Balans nr 5 2007

Revisorn behöver inte ta ställning

Revisorns till- och avstyrkande av ansvarsfrihet för styrelse och vd

Beslut om ansvarsfrihet för styrelseledamöter och verkställande direktör utgör enligt aktiebolagslagen ett obligatoriskt ärende på årsstämman. I normalfallet har revisorerna tillstyrkt ansvarsfrihet och det är sällan som frågan vållar debatt eller skapar frågeställningar. I vissa fall kan dock besvärliga gränsdragningsfrågor uppstå. Advokat Carl Svernlöv diskuterar i denna artikel vissa av dessa frågor med anknytning till revisorernas till- eller avstyrkande. [1]

Det kan vara svårt, såväl för enskilda aktieägare som för bolagsstämman i sin helhet, att enbart på grundval av årsredovisningen bilda sig en uppfattning om styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet. Till ytterligare ledning för stämman föreskriver 9:33 aktiebolagslagen (ABL) därför att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöter och vd bör beviljas ansvarsfrihet för det gångna räkenskapsåret gentemot bolaget eller inte. [2] Genom 1999 års reform av kapitlen åtta, nio, tio, elva och 15 i 1975 års aktiebolagslag förtydligades denna bestämmelse för att framhålla att bolagsstämmans beslut i denna fråga endast har betydelse för möjligheten att för bolagets räkning föra en skadeståndstalan, och att bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet inte påverkar möjligheten för någon annan än bolaget att föra en skadeståndstalan mot styrelseledamöter eller vd. Således infördes i första stycket tillägget ”gentemot bolaget”.

Syftet med revisors till- eller avstyrkande av ansvarsfrihet anses vara att ge bolagsstämman underlag för beslut i ansvarsfrihetsfrågan samt för vidtagande av andra åtgärder, såsom t.ex. att entlediga styrelseledamöter som vållat bolaget skada. [3] Revisorn bör i princip tillstyrka ansvarsfrihet om det vid revisionen inte framkommit något som kan föranleda skadeståndsskyldighet för styrelseledamöterna eller verkställande direktören.

Om revisorn har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till åtgärd eller underlåtenhet som kan föranleda ersättningsskyldighet, eller att någon av dem på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen, ska detta enligt 9:33 ABL anmärkas i revisionsberättelsen. Dessutom ska revisorn enligt 9:37 ABL genast sända en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket, om revisionsberättelsen innehåller bl.a. uttalande att styrelseledamöterna eller den verkställande direktören inte bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget.

Det hör emellertid inte till revisorernas uppgift att uttala sig om skuldfrågor eller andra förutsättningar för skadeståndsskyldighet, såsom ansvarsfördelningen mellan styrelseledamöter; det räcker med att revisorn på ett tillräckligt tydligt sätt anger vad som förekommit. Det är i regel inte heller en uppgift för revisorn att föreslå åtgärder med anledning av det inträffade.

Även om revisorn anmärkt på en viss åtgärd eller försummelse som han eller hon bedömer kan vara grund för skadeståndsskyldighet, är denne oförhindrad att tillstyrka ansvarsfrihet för den som gjort sig skyldig till åtgärden, t.ex. om skadan eller vårdslösheten är ringa och berörda befattningshavare kanske i stort sett fullgjort sitt uppdrag på ett mycket förtjänstfullt sätt. [4] Oavsett om revisor tillstyrker eller avstyrker ansvarsfrihet, står det givetvis bolagsstämman fritt att besluta om att bevilja eller vägra ansvarsfrihet. Ytterst blir detta måhända en ekonomisk avvägning.

Revisorns bedöming enbart på relevanta fakta

En fråga i detta sammanhang är om revisorn, trots att denne anmärkt på en skadeståndsgrundande handling eller underlåtenhet och skadan inte är ringa, kan tillstyrka ansvarsfrihet om revisorn vet i förväg att ansvarsfrihet kommer att beviljas p.g.a. den ensamme aktieägarens eller majoritetens inställning. Eftersom ändamålet med bestämmelsen om revisors tillstyrkande är att ge bolagsstämman underlag för sitt beslut kan det tyckas egalt om revisorn tillstyrker eller avstyrker ansvarsfrihet i ett läge där denne vet att ansvarsfrihet ändå kommer att beviljas. Ändamålet att ge ledning till aktieägarna torde dock inte främjas av en alltför pragmatisk inställning från revisorns sida. Tvärtom torde detta syfte främjas bäst av att revisorn gör en så opartisk bedömning som möjligt. Revisorns uppfattning kan påverka andra aktieägare eller till och med en majoritetsägare, oavsett vilken inställning dessa givit uttryck för tidigare. Det torde därför inte vara ändamålsenligt att revisorn tar hänsyn till den sannolika utgången i ansvarsfrihetsfrågan, utan baserar sin bedömning och sin rekommendation enbart på relevanta fakta.

Det följer vidare av det aktiebolagsrättsliga skadeståndsansvarets och ansvarsfrihetsbeslutets individuella natur att revisorn kan avstyrka ansvarsfrihet för styrelseledamot eller verkställande direktör som gjort sig skyldig till en ansvarsgrundande handling eller underlåtenhet men inte för andra. [5] Det är emellertid oklart i vilken utsträckning revisor kan tillstyrka partiell ansvarsfrihet, dvs. ansvarsfrihet för vissa handlingar men inte för andra, för verkställande direktören eller en viss styrelseledamot. Lagens ordalydelse uppställer inga hinder mot ett sådant besked från revisorerna, men i litteraturen har det antagits att detta inte är möjligt, se Bolagsrevisorn, 3 uppl. Stockholm 2006, s. 136, av Moberg.

Det är emellertid svårt att se att ett hinder mot partiell ansvarsfrihet skulle vara ändamålsenligt grundad, med hänvisning till bolagsstämmans möjlighet att fritt välja vem som ska beviljas ansvarsfrihet och i vilken utsträckning som ansvarsfrihet ska beviljas. Tvärtom torde således revisorn kunna tillstyrka ansvarsfrihet för vissa handlingar men inte för andra, vilket också sker i praktiken.

Det följer också såväl av lagtextens formulering som av principen att ett ansvarsfrihetsbeslut endast är giltigt i fråga om ansvar gentemot bolaget och inte påverkar tredje mans rätt att väcka skadeståndstalan, att revisorn endast ska uttala sig i frågan om ansvarsfrihet gentemot bolaget. Vid sin bedömning ska revisorn därför inte ta ställning till om någon annan kan vara berättigad till skadestånd. [6]

Om revisorerna är fler har varje revisor ett personligt ansvar för såväl revisionens utförande som revisionsberättelsens innehåll. Detta innebär att om revisorerna är oeniga i frågan om ansvarsfrihet ska till- eller avstyrkas eller i någon annan fråga i revisionsberättelsen, har varje revisor rätt att få avvikande mening antecknad i berättelsen. Det är även möjligt för den enskilde revisorn att avge en separat berättelse som avviker från övriga revisorers.

Revisorn tar ställning för eller emot

Som antytts ovan, är revisorns uttalande avsett att ligga till grund för bolagsstämmans bedömning av huruvida ansvarsfrihet ska beviljas för styrelseledamöter och vd. Enligt ordalydelsen förefaller bestämmelsen kräva att revisorn tar ställning i ansvarsfrihetsfrågan, för eller emot, och följaktligen anses det att revisorn i allmänhet bör tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet på angivna skäl. [7] Emellertid anses revisorn, på grundval av uttalanden i förarbetena, inte ha en ovillkorlig skyldighet att uttala sig för eller emot ansvarsfrihet utan kan i tveksamma fall begränsa sig till att ange skäl för och emot ansvarsfrihet. Detta framgår av proposition 1975:103 s. 433 jämförd med Stenbeck m.fl., aktiebolagslagen 6 uppl. Stockholm 1970, s. 333. I RS 709 p. 2.2.2.1, beskrivs dessutom en situation där revisorn förväntas varken kunna till- eller avstyrka ansvarsfrihet.

Ett sådant tveksamt fall kan vara om revisorn inte fått tillgång till relevanta handlingar som kan ge närmare ledning i frågan. Möjligheten att varken tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet baserar sig på vad som enligt förarbetena uppgavs vara ”gällande rätt”. [8] Till stöd för detta påstående hänvisas i utredningen till Stenbeck m.fl. Den aktuella kommentaren baserar sig i sin tur på ett förarbetsuttalande angående tolkningen av dåvarande 113 § 1 mom. 2 st. ABL 1944.

Det kan argumenteras för att den nuvarande ordalydelsen är skarpare formulerad och förefaller lämna mindre utrymme för undantag än den tidigare lagtexten. Medan revisorerna enligt 113 § ABL 1944 skulle uttala sig endast ”angående ansvarsfrihet”, ska de enligt 9:33 ABL uttala sig ”om huruvida styrelseledamöterna och verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget”. Om man enbart ser till ordalydelsen förefaller detta stadgande kräva att revisorerna under alla omständigheter måste tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet. Mot denna tolkning talar dock att avsikten uppenbarligen inte varit att skärpa kraven i denna del. Tvärtom noteras det i propositionen att ”gällande bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll är enligt regeringens mening ändamålsenliga och bör bestå”. [9] Den nuvarande formuleringen skulle därvid endast utgöra en språklig modernisering och inte avse någon ändring i sak. Några rapporterade rättsfall som kan belysa frågan finns inte. Att revisorerna inte är ovillkorligen skyldiga att tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet är dock även den förhärskande åsikten i litteraturen. Detta framgår bl.a av kommentaren till aktiebolagslagen av Andersson, Johansson och Skog, p. 9:33.1.

Det kan från en ändamålssynpunkt ifrågasättas om det är en lämplig ordning att tillåta revisorerna att underlåta att ta definitiv ställning i ansvarsfrihetsfrågan. Ändamålet med revisorernas yttrande är, som inledningsvis angivits i detta avsnitt, att lämna bolagsstämman ledning i ansvarsfrihetsfrågan. Om revisorerna så snart de känner minsta tveksamhet underlåter att ta ställning i frågan får inte bolagsstämman den värdefulla ledning som en väl avvägd rekommendation i frågan från revisorerna innebär. Av detta skäl kan det ifrågasättas om det – i vart fall [de lege ferenda] (vad lagen borde vara, reds anm.) – borde krävas att revisorerna inte utan särskilda skäl får undandra sig att tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet. Som ovan nämnts kan ett sådant särskilt skäl vara att revisorerna inte fått tillräckligt underlag för att bilda sig en uppfattning.

Sammanfattningsvis förefaller den förhärskande uppfattningen vara att revisorerna i tveksamma fall kan underlåta att ta ställning i ansvarsfrihetsfrågan. Om revisorerna varken kan tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet bör de dock observera kravet som uppställts i förarbetena till ABL 1944 och som fortfarande får anses gälla utan särskilt stadgande, dvs. att i revisionsberättelsen noga ange de särskilda synpunkter som talar för olika bedömning av frågan om verkställande direktörens och styrelsens ledamöters eller olika styrelseledamöters ansvarsfrihet. [10] En noggrann motivering bidrar till att skapa de – efter omständigheterna – bästa förutsättningarna för bolagsstämman att ta ställning i frågan, och därmed att uppfylla ändamålet med bestämmelserna i 9:33 ABL.

En annan särskild fråga är om revisorn bör avstyrka ansvar för en styrelseledamot eller verkställande direktör som medverkat till en vinstutdelning (eller annan värdeöverföring) i strid med 17:3 ABL. För brist i en återbäring som åläggs mottagaren enligt 17:6 ABL svarar enligt 17:7 ABL de personer som har medverkat till beslutet om värdeöverföringen. Återbäringsskyldighet enligt 17:6 ABL och bristtäckningsansvar enligt 17:7 ABL de exklusiva sanktionerna för överträdelser av vinstöverföringsreglerna i 17:3 ABL. Detta innebär att denna sanktion inte påverkas av ett ansvarsfrihetsbeslut. [11] Följaktligen är det ingenting som hindrar en revisor från att tillstyrka ansvarsfrihet även om en styrelseledamot eller verkställande direktör medverkat till värdeöverföring stridande mot 17:3 ABL.

Nytt bolagsrättsligt EU-direktiv om revision

Det kan i sammanhanget nämnas att medlemsstaterna och Europaparlamentet under våren 2006 antog ett nytt åttonde bolagsrättsligt direktiv om revision. [12] Direktivet, som reglerar revisorer och lagstadgad revision inom EU, är betydligt mer omfattande än motsvarande direktiv från 1984. Det trädde i kraft den 29 juni 2006 och ska vara genomfört senast den 29 juni 2008. Direktivet innebär bl.a. att EU-kommissionen har rätt att bestämma att den standard som används i de flesta medlemsstater i dag, International Standards on Auditing (ISA), ska gälla för hela EU, i syfte att säkerställa en hög kvalitet på all revision som krävs enligt gemenskapslagstiftningen. ISA kommer sannolikt att antas av kommissionen tidigast under 2008, varvid ISA, utan något ytterligare genomförande, kommer att gälla i hela EU.

En särskild utredare har tillsatts av regeringen för att föreslå hur direktivet ska genomföras i svensk rätt. [13] Ett område som därvid särskilt kommer att analyseras mot bakgrund av ISA är förvaltningsrevisionen. Sverige och Finland är såvitt känt ensamma om att ha bestämmelser om detta inslag i den lagstadgade revisionen. Den svenska revisionsstandard som gäller på området [14] saknar förebild i ISA och ett bibehållande av förvaltningsrevisionen kräver sannolikt enligt kommittédirektiven att en särskild svensk revisionsstandard tillämpas även i fortsättningen. Denna svenska standard kan dock komma att överlappa reglerna i ISA om granskningen av bolagets system för intern kontroll. [15] Om förvaltningsrevisionen skulle försvinna som ett led i anpassningen till det nya åttonde bolagsdirektivet, kommer den stämmovalda revisorn sannolikt inte längre att ha en lagstadgad skyldighet att göra ett uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. En sådan utveckling riskerar att underminera hela ansvarsfrihetsinstitutet.

Advokat Carl Svernlöv är verksam vid Baker & McKenzie Advokatbyrå.

  • [1]

    Artikeln grundar sig i delar på författarens nyutkomna doktorsavhandling Ansvarsfrihet. Dechargeinstitutet i svensk aktiebolagsrätt, Norstedts juridik 2007.

  • [2]

    Se även RS 709 Revisionsberättelsens utformning i aktiebolag och andra företag. Uttalandet om ansvarsfrihet gäller föregående räkenskapsår, se t.ex. RS 709 punkt 2 8SE.

  • [3]

    Jämför Taxell, Aktiebolagets organisation, Åbo 1988, s. 122.

  • [4]

    Se SOU 1971:15 s. 269; prop. 1975:103 s. 433; samt vad gäller ekonomiska föreningar prop. 1986/87:7 s. 104.

  • [5]

    Se SOU 1971:15 s. 269; prop. 1975:103 s. 433.

  • [6]

    Se prop. 1997/98:99 s. 149; prop. 2004/05:85 s. 644; Andersson, Johansson och Skog, Aktiebolagslagen. En kommentar 2005 med Supp. 1, p. 9:33.1.

  • [7]

    Se bl.a. Andersson, Johansson och Skog, Aktiebolagslagen. En kommentar 2005 med Supp. 1, p. 9:33.1.

  • [8]

    Se SOU 1971:15 s. 269; prop. 1975:103 s. 433.

  • [9]

    Prop. 1997/98:99 s. 149.

  • [10]

    SOU 1941:9 s. 483.

  • [11]

    Prop. 2004/05:85 s. 759.

  • [12]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG; EUT L 157, 9.6.2006, s. 87, Celex 32006L0043.

  • [13]

    Se dir. 2006:96, Revisorer och revision; genomförande av EG-direktiv m.m., 7 september 2006.

  • [14]

    RS 209, Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.

  • [15]

    Dir. 2006:96 s. 8.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%