Balans nr 2 2008

Målet missas i lagens nya krav!

ÅRL:s upplysningskrav om ersättningar till ledande befattningshavare

Nya bestämmelser om ersättning till ledande befattningshavare syftar till att stärka och tydliggöra ägarnas inflytande i ersättningsfrågor samt att öka öppenheten och förbättra informationen om förmånerna. FAR SRS föreslår lagändring och förtydliganden på detta område efter att redovisningskommittén behandlat frågan. Här skriver Claes Janzon och kommittéledamöterna Eva Törning och Göran Arnell om redovisningskommitténs ståndpunkter.

Till följd av den nya regleringen i årsredovisningslagen (ÅRL) från 1 juli 2006 avseende upplysningar om ledande befattningshavares ersättningar har NBK:s regler rörande upplysningar om ledande befattningshavares förmåner som infördes 2002 utgått men lever vidare som en del av god redovisningssed genom Råd från börsen [1] . De viktigaste nyheterna för publika aktiebolag [2] är att:

  1. Definitionen av bolagets ledning har i ÅRL utökats från att omfatta enbart styrelse och vd till att även omfatta andra ledande befattningshavare.
  2. I koncernredovisningen ska upplysning lämnas om totala ersättningar till styrelseledamöter, vd och andra ledande befattningshavare som en summa av ersättningarna i moderföretaget och samtliga dotterföretag. Uppgiften kan lämnas som en klumpsumma.
  3. Det ska finnas individuella uppgifter om löner och andra ersättningar samt pensionskostnader och pensionsförpliktelser för nuvarande och tidigare styrelseledamöter och styrelsesuppleanter samt nuvarande och tidigare verkställande direktör (vd) och vice verkställande direktör (vice vd).

Lagstiftaren klargör inte vad man menar med ”tidigare” styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, vd och vice vd utan förarbetena kan uppfattas som att individuppgifter ska lämnas oavsett om ersättningen har koppling till den tidigare ledningsfunktionen eller ej.

Syftet med artikeln är att presentera den syn som FAR SRS redovisningskommitté har på vissa av de nya upplysningskraven både vad gäller tolkningsproblem och förslag till lagändringar.

De nya bestämmelserna i ÅRL

Juridisk person

Lagtexten i 5 kap. 20 § ÅRL behandlar upplysningar om löner och ersättningar i juridisk person. Följande tillägg har gjorts i paragrafen för publika aktiebolag:

I ett publikt aktiebolag skall vid tillämpningen av första och andra styckena samtliga personer i bolagets ledning ingå i den grupp som avses i första stycket 1. Antalet personer i gruppen skall anges. Vidare skall uppgifter om räkenskapsårets löner och andra ersättningar lämnas för var och en av styrelseledamöterna och för den verkställande direktören. Sådana uppgifter behöver dock inte lämnas för arbetstagarrepresentanter som har utsetts enligt lagen (1987:1245) om styrelserepresentation för de privatanställda.

Motsvarande bestämmelse har också införts i 5 kap. 22 § ÅRL innebärande att upplysningar även ska lämnas om pensionskostnader och pensionsförpliktelser på motsvarande sätt.

ÅRL kräver således att löner och andra ersättningar samt pensionskostnader och pensionsförpliktelser i publika aktiebolag utökas till att inte bara omfatta styrelse och vd utan även andra i bolagets ledning. Vilka personer ska då ingå i gruppen ”bolagets ledning”? Enligt ÅRL kan vi identifiera följande kategorier av befattningshavare:

  1. styrelseledamöter
  2. styrelsesuppleanter
  3. tidigare styrelseledamöter och styrelse suppleanter
  4. vd
  5. vice vd
  6. tidigare vd och vice vd
  7. övriga ledande befattningshavare (dvs. företagsledning eller motsvarande)

Totalt antal personer i gruppen ska anges i uppställningen. Utöver totalbeloppet för gruppen ovan ska ersättningar till vissa personer särredovisas på individnivå (se nedan).

BFN R4 Medelantalet anställda, löner och andra ersättningar anger att beloppsuppgifterna för löner och andra ersättningar ska avspegla det arbete som utförts under räkenskapsåret och anger att förutom årets kostnadsförda löner och andra ersättningar ska sådana utgifter inräknas som avser arbete som utförts under räkenskapsåret men som inräknats i anskaffningsvärdet för en tillgång.

Koncernredovisning

Även koncernredovisningen påverkas av upplysningskravet ovan i 5 kap. genom att 7 kap. ÅRL hänvisar till dessa paragrafer. I 7 kap. 14 § ÅRL har följande tillägg gjorts för att medge lättnadsregel för individuell presentation:

Trots vad som sägs i första stycket får uppgifter enligt 5 kap. 20 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 22 § andra stycket tredje meningen utelämnas ifråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av nämnda bestämmelser skall dock de lämnade uppgifterna innefatta även löner och andra förmåner från koncernföretag.

ÅRL kräver att ersättningar till styrelse, verkställande direktör och ledande befattningshavare ska anges totalt för koncernen, dvs. dessa personer i samtliga koncernföretag ska innefattas. Enligt förarbetena innebär detta att upplysningarna för vissa större koncerner kan komma att innefatta tusentals personer! ÅRL undantar dock vd, styrelseledamöter etc. i dotterföretagen från individuell presentation.

Det innebär ändå att man måste samla in information om vd, styrelseledamöter och andra ledande befattningshavare från alla koncernföretag för att få fram en samlad uppgift – med mycket lågt informationsvärde i förhållande till syftet med de ändrade lagreglerna. För bolag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen kan det också vara så att ÅRL:s definition av ”personer i bolagets ledning” är i konflikt med definitionen av ”nyckelperson i ledande ställning” i IAS 24. FAR SRS har gjort en hemställan hos justitiedepartementet om en skyndsam lagändring på denna punkt.

Individuell presentation

ÅRL kräver individuell presentation för vd, styrelseledamöter, vice vd och styrelsesuppleanter i moderbolaget men även för tidigare styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, vd och vice vd. Innebär detta då att vi har en ”evig” upplysningsplikt om personer som innehaft den här typen av funktioner och som arbetar kvar i bolaget?

För att kunna besvara den frågan måste man gå tillbaka till förarbetena till denna bestämmelse i ÅRL. Bestämmelsen om upplysningar om styrelse och vd kommer ursprungligen från ABL och syftar till att upplysa om hur mycket de olika bolagsorganen kostar. Kravet på upplysningar avseende f.d. styrelseledamöter och vd torde, enligt vår tolkning, ta sikte på de fall då dessa befattningshavare avgått under året. Det faktum att man inte innehar funktionen (=bolagsorganet) styrelseledamot eller vd på balansdagen, ska inte undanröja upplysningsplikten om löner, ersättningar och pensioner.

Således behöver enbart, enligt vår tolkning, vd, vice vd, styrelseledamöter och styrelsesuppleanter som avgått under året särredovisas med de ersättningar som de har fått i egenskap av bolagsfunktionärer. Vd m.fl. som tillträtt under året upplyses om lön etc. från dagen för tillträdet. Upplysningsplikten kan behöva utsträckas längre om personen, under sin tid som vd eller styrelseledamot, ingått avtal om fortsatt ersättning som hör samman med den tidigare innehavda funktionen i bolaget. Det är således fråga om en ”funktionssyn” och inte ”personsyn”. Bara för att ÅRL nu kräver individuella upplysningar torde inte lagstiftaren ha avsett att ändra denna funktionssyn. Funktionssynen genomsyrar även BFN R4 på följande sätt: ”I detta sammanhang avses endast sådan lön eller annan ersättning som befattningshavaren ifråga uppburit i sin egenskap av funktionär.” [3]

Ett undantag från kravet på uppgifter på individnivå finns för arbetstagarrepresentanter i styrelsen eftersom närmare uppgifter om deras löner och eventuella arvoden torde sakna intresse i sammanhanget. Om det skulle utgå ett separat styrelsearvode ska detta inkluderas i beloppet för löner och ersättningar till styrelse, vd m.fl. (dvs. totalbeloppet i tabellen nedan) men, som sagts ovan, inte specificeras i den individuella uppställningen.

Vad gäller uppgifterna på individnivå finns i ÅRL ett undantag för styrelse och vd m.fl. i dotterföretagen som innebär att individuppgifter endast krävs för moderbolagets ledning, I beloppen för de personer som identifierats som styrelseledamöter, vd, vice vd och andra ledande befattningshavare i moderbolaget ska i koncernen även medräknas eventuella ersättningar som lämnas från andra koncernföretag. För att uppfylla de individuella upplysningskraven för både moderbolag och koncernen kan man i tabell över ersättningar lämna uppgift om hur mycket av respektive ersättning som kostnadsförts hos moderbolaget respektive i koncernföretaget. Om individuppgifterna anges med belopp för koncernen kan t.ex. ”varavuppgifter” lämnas och kommenteras med uppdelning på moderbolag och koncernföretag.

Bolag med flera vice verkställande direktörer

I många bolag, framför allt bland bankerna, är titeln vice vd inte alltid jämställd med funktionen vice vd. En vice vd är enligt ABL en person som agerar som en del av bolagsorganet vd, dvs. en person som ska agera som ställföreträdande för vd i vissa fall. Enligt ABL [4] ska det framgå av styrelsens instruktioner i vilken inbördes ordning vice vd ska träda in i vd:s ställe.

Det är bara en vice vd som är en del av bolagsorganet (=funktionen) vd som enligt vår tolkning omfattas av ÅRL:s upplysningskrav, dvs. det bör krävas mer än enbart titeln vice vd. Till den del det finns personer som inte är utvalda för att agera ställföreträdande för vd som ingår i ledningsgruppen, ska dessa redovisas i den omfattning som gäller för övriga ledande befattningshavare. Därmed kan det således finnas personer med titel vice vd som hamnar utanför ÅRL:s specifikationskrav på individnivå och då i företag med många personer med den titeln. Här kan det vara lämpligt att komplettera med en upplysning att de personer som namngivits har en ställföreträdande funktion medan övriga personer inte har haft det. Minst en vice vd måste dock anses vara ställföreträdande vd.

IAS 24 Upplysningar om närstående för bolag som tillämpar IFRS

IAS 24 kräver ingen upplysning per person utan anger att ett företag ska lämna upplysning om den totala ersättningen till nyckelpersoner i ledande ställning men uppdelat i följande ersättningskategorier:

  1. kortfristiga ersättningar till anställda
  2. ersättningar efter avslutad anställning
  3. övriga långfristiga ersättningar
  4. ersättningar vid uppsägning
  5. aktierelaterade ersättningar

Den grupp av personer som ska anses vara nyckelpersoner i ledande ställning torde vara styrelse och verkställande direktör i moderbolaget, liksom övriga ledamöter av koncernledningen i företaget, oavsett om de är anställda i moderbolaget eller något av dotterbolagen. I tabellen ovan har vi tagit hänsyn till information som ska lämnas enligt IAS 24.

Utgångspunkten i IAS 24 är att presentera kostnaden för de ersättningar som lämnas till nyckelpersoner. Detta innebär att kostnaden för aktierelaterade ersättningar bestäms utifrån IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar och kostnaden för pensioner bestäms utifrån IAS 19 Ersättning till anställda. Det är således uppgift om kostnader enligt IFRS 2 som ska anges snarare än verkligt värde på egetkapitalinstrument vid tilldelningstidpunkten. För IAS 19 medför det att det är kostnader för tjänstgöring under innevarande år och tidigare perioder som ska redovisas.

Tabell: Upplysningar i noterade moderbolag avseende styrelseledamöter och koncernledning

Grundlön/StyrelsearvodeRörlig ersättningÖvriga förmånerPensionskostnaderAktierelaterade ersättningar [6] Övriga ersättningarSummaPensionsförpliktelser [7]
Styrelsens ordförande
Styrelseledamot XX
Styrelseledamot XY
Styrelseledamot YY
vd ZZ
vice vd YY
Övriga ledande befattningshavare
Summa (totalt antal personer)

Upplysning i moderbolag

I tabellen ovan presenteras ett exempel som kan tillgodose kraven på upplysningar från Råd från börsen, ÅRL och IAS 24 för ett noterat företag. [5]

Råd från börsen tar sikte på styrelseledamöter och vd m.fl. i moderbolaget liksom de personer som ingår i företagets koncernledning (oberoende av om de personer som sitter i koncernledningen är anställda i moderbolaget eller inte), dvs. samma personkrets som avses i IAS 24.

IAS 24 kräver separat upplysning om fem olika kategorier av ersättningar till anställda (se ovan). Om företaget tillämpar det exempel som Rådet från börsen anger så täcker företaget in uppgifterna om kostnad för aktierelaterade ersättningar respektive pensionskostnader (ersättning efter avslutad anställning). Alla uppgifter om kortfristiga ersättningar, övriga långfristiga ersättningar och ersättningar vid uppsägning fångas inte automatiskt in av tabellen som Rådet från börsen ställt upp, men genom att ange ersättningar vid uppsägning i kolumnen för övrig ersättning och ange att detta avser ersättningar vid uppsägning i not så uppfylls merparten av de krav som ställs upp i IAS 24. Genom att inkludera en särskild kolumn för rörlig ersättning täcks även kravet i ÅRL på tantiem in. Kolumnen om övriga förmåner avser bilförmån och liknande.

Upplysning för moderbolag och koncern – beräkning av belopp

Kravet att ange antalet personer i den grupp som inkluderas i koncernuppgifterna har tillkommit för att aktieägarna ska få en bild av den genomsnittliga ersättningsnivån inom gruppen. Uppgifter om antalet ledande befattningshavare i koncernredovisningen bör justeras för personer som ingår i flera styrelser i koncernbolagen för att eliminera dubbelräkning.

Samma personer kan exempelvis ingå i flera av dotterbolagsstyrelserna. Genom att räkna med sådana personer flera gånger underskattas den genomsnittliga ersättningsnivån i koncernen. Ett annat problem som kan identifieras är då styrelseledamöterna i dotterföretagen inte erhåller någon ersättning för sitt uppdrag som styrelseledamot. Det leder också till en underskattning av genomsnittlig ersättning. Det finns dock inget lagkrav att justera för denna underskattning av ersättningen och denna justering kan, framför allt i större koncerner, vara mycket krånglig att genomföra.

Det belopp som ska anges för moderbolagets löner, ersättningar och pensioner utgår från redovisade belopp under året. Detta innebär att RR 32:06 utgör utgångspunkt, vilket i normalfallet kommer att innebära att pensionskostnaden baseras på FAR SRS RedR 4 medan kostnaden för aktierelaterade ersättningar bygger på IFRS 2. Den kostnad som ska anges för koncernens löner, ersättningar och pensioner utgår från redovisad kostnad i koncernens räkenskaper. Detta innebär att IFRS utgör utgångspunkt, vilket innebär att pensionskostnaden baseras på IAS 19 medan kostnaden för aktierelaterade ersättningar baseras på IFRS 2. För förmånsbestämda pensionsplaner innefattar detta belopp, enligt vår tolkning, kostnader för tjänstgöring under såväl innevarande period som tidigare perioder men inte aktuariella vinster och förluster.

Slutsatser som föranlett vår hemställan om lagändring

När bolagen ska lämna upplysningar enligt de nya bestämmelserna i ÅRL måste man börja med att identifiera de befattningshavare som omfattas, dvs. vanligtvis styrelse, vd och ledningsgrupp.

Med personer i bolagets ledning menas, enligt förarbetena, personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. Är bolaget ett moderbolag, är det naturligt att beloppsuppgifterna omfattar i vart fall av moderbolaget anställda personer som ingår i koncernledningen. I många fall är exempelvis affärsområdescheferna anställda i koncernföretag och därmed återfinns beloppen enbart bland koncernsiffrorna. Definitionen av vice vd kan synas oklar enligt gällande rätt varför vi har sett till lagstiftningens syfte snarare än ordalydelse, för att komma fram till vår tolkning. Vi hoppas att lagstiftaren hörsammar FAR SRS hemställan om lagändring enligt nedan och i samband med lagstiftningsarbetet förtydligar att det är just den eller de vice vd som ska agera som ställföreträdare som ÅRL avser.

Vi efterlyser även en bekräftelse av att lagstiftaren med ”tidigare styrelseledamot och vd” menar de befattningshavare som avgått under året.

ÅRL:s krav på att räkna samman alla ledande befattningshavare i koncernföretagen är en väsentligt mer långtgående upplysningsplikt än direktivets bestämmelser som tar sikte på de ledande befattningshavarna i moderbolaget och de ersättningar som dessa personer fått ur ett koncernperspektiv. ÅRL:s upplysningsplikt leder dock till en upplysning vars informationsvärde starkt kan ifrågasättas samtidigt som det bakomliggande arbetet med att identifiera och sammanställa alla relevanta uppgifter, som ska ligga till grund för upplysningarna i koncernen, är orimligt kostnadskrävande även i koncerner av enklare struktur. Enligt vår uppfattning bör upplysningsplikten omfatta moderbolagets ledningsorgan [8] , men inkludera koncernens totala ersättning till dessa befattningshavare. Vi anmodar därför om lagändring på denna punkt.

FAR SRS har, som nämnts ovan, gjort en hemställan till justitiedepartementet där vi påpekat de brister som finns i lagstiftningen och de orimliga effekter av lagstiftningen som lagstiftaren antagligen inte åsyftat.

Redovisningsspecialist Eva Törning och auktor revisor Claes Janzon, båda Öhrlings PricewaterhouseCoopers samt redovisningsspecialist Göran Arnell, KPMG. Eva Törning och Göran Arnell är ledamöter i FAR SRS redovisningskommitté. Claes Janzon är ledamot av Expertpanelen inom Rådet för finansiell rapportering.

  • [1]

    OMX Nordiska Börs i Stockholm.

  • [2]

    Med publikt aktiebolag avses enligt aktiebolagslagen aktiebolag med rätt att vända sig till allmänheten för kapitalanskaffning och med aktiekapital om minst 500 tkr.

  • [3]

    Se BFN R4 Medelantalet anställda, löner och andra ersättningar p. 15.

  • [4]

    8 kap. 28 § ABL.

  • [5]

    Vi har inte lagt till f.d. styrelseledamöter/vd/vice vd i detta exempel. Denna tabell innefattar ej heller de upplysningskrav som tillkommer i koncernredovisningen enligt 7 kap. ÅRL.

  • [6]

    Vi har ändrat namn på kolumnen Finansiella instrument till Aktierelaterade ersättningar eftersom detta begrepp är mer relevant ur ett IFRs-perspektiv.

  • [7]

    Infogat för att uppfylla ÅRL:s upplysningskrav.

  • [8]

    Styrelse, vd och övriga ledamöter i företagets koncernledning.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%