Balans nr 11 2008

När kan jag sluta granska ... och vad?

Ingen självständig skyldighet att granska skatter efter räkenskapsårets slut

Av effektivitetsskäl är det viktigt att avgränsa revisorns insatser i revisionen. Revisorn ska vare sig granska för mycket eller för lite, skriver Helena Adrian. Med hänvisning till diskussioner i FAR SRS revisionskommitté slår hon bl.a. fast att det inte är en självständig uppgift för revisorn att granska skatter och avgifter under tiden mellan bokslutsdagen och dagen för avlämnandet av revisionsberättelsen.

Revisorn ska enligt aktiebolagslagen granska bokföring, årsredovisning samt styrelsens och i förekommande fall vd:s förvaltning för det aktuella räkenskapsåret. Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver, vilket bland annat innebär att revisorn också i viss utsträckning ska granska transaktioner på det nya räkenskapsåret fram till avlämnandet av revisionsberättelsen. Revisionsberättelsen ska enligt Revisionsstandard i Sverige (RS) 709 dateras den dag revisionen avslutas, men inte tidigare än den dag årsredovisningen undertecknats av styrelsen och vd.

Bokföring

En granskning av bokföringen för det nya året genomförs för att säkerställa periodisering av intäkter och kostnader samt i syfte att verifiera värde och existens av tillgångar och skulder. Granskningen av bokföringen på det nya året ska i första hand verifiera och skaffa tillförlitliga revisionsbevis för att bokslutet är riktigt.

Omfattningen av sådan granskning baseras på väsentlighet och risk. Om kontrollrisken är hög – eller ökar – exempelvis på grund av att bolagets egna kontrollsystem inte fångar upp fel (eller oegentligheter), behöver granskningen utökas. I motsatt fall kan granskningen inskränkas om bolagets interna kontrollsystem säkerställer att redovisningen inte innehåller väsentliga fel.

I ett företag som helt saknar interna kontrollsystem, löpande avstämningar och där det brister i bokslutsarbetet eller i verifiering av bokslutet, behöver revisorn i större utsträckning än annars granska bokföringen på det nya året. I företag där det i och för sig inte finns interna kontrollsystem som bygger på arbetsfördelning, kan det finnas en redovisningskonsult som säkerställer att bokslutet periodiseras och värderas korrekt. I ett sådant företag kan granskningen av bokföringen på det nya året begränsas. Det räcker emellertid inte att revisorn helt förlitar sig på att redovisningskonsulten gjort ”sitt jobb”, utan någon form av granskning och uppföljning mot bokföringen på nya året kan behöva ske. Omfattningen av denna får bedömas utifrån väsentlighet och risk.

Årsredovisning

Revisorn ska granska att årsredovisningen uppfyller årsredovisningslagens (ÅRL) krav samt god redovisningssed i övrigt. I första hand är det informationen i förvaltningsberättelsen som berörs av granskning efter räkenskapsårets utgång. Tillförlitligheten i siffermaterialet har kontrollerats i samband med granskningen av bokslutet. Enligt RS 560 förväntas revisorn inte utföra någon löpande genomgång av alla förhållanden som han eller hon granskat ”med tillfredsställande resultat”.

I förvaltningsberättelsen ska enligt ÅRL upplysningar lämnas om händelser av väsentlig betydelse som inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Bestämmelserna om information i förvaltningsberättelsen tar i första hand sikte på risker och förluster, vilket man kan säga är ett uttryck för försiktighetsprincipen [1] . Stora företag, 50-25-5o-bolag, ska i förvaltningsberättelsen också lämnas uppgift om förväntad framtida utveckling inklusive en beskrivning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer.

Enligt RS 560 Händelser efter räkenskapsårets slut (punkt 4) ska revisorn utföra granskningsåtgärder som ger honom eller henne tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon uppmärksammat alla händelser som inträffat fram till den dag då revisionsberättelsen dateras och som kan kräva rättelse av eller upplysning i årsredovisningen.

Granskningen för att identifiera händelser som kan kräva rättelse av årsredovisningen innefattar till exempel:

  1. Gå igenom rutiner som företagsledningen infört för att försäkra sig om att händelser efter räkenskapsårets slut har uppmärksammats.
  2. Läsa protokoll som hållits efter räkenskapsårets utgång samt ställa frågor om förhållanden som diskuterats vid möten som ännu inte protokollförts.
  3. Läsa senast tillgängliga delårsrapporter och, i den utsträckning revisorn bedömer det nödvändigt och lämpligt, budgetar, likviditetsprognoser och andra liknande rapporter från företagsledningen.
  4. Förfrågningar hos företagsledningen om t.ex. försäljningar av tillgångar genomförts eller planerats, riskområden eller ansvarsförbindelser förändrats, om företaget iklätt sig nya förpliktelser, lån eller garantier.

Vad granskar revisorn för att säkerställa att årsredovisningen är upprättad enligt årsredovisningslagen och ger en rättvisande bild?

Vad som är tillräckliga revisionsbevis måste bedömas i varje enskilt fall. Är riskerna låga och kravet på information ringa, krävs rimligen mindre insatser än om riskerna för fel är högre och fler händelser redovisats i förvaltningsberättelsen. Är tillförlitligheten till den ekonomiska rapporteringen hög bör revisorn i mindre företag kunna begränsa sin granskning till genomgång av resultat- och balansrapporter. Genomgången bör därmed kunna inriktas på identifiering av oväntade förändringar eller avvikelser, vilka antingen kan indikera felperiodiseringar eller händelser på nya året. Dessa bör återspeglas i årsredovisningen antingen genom reservering i resultatet eller upplysning.

Revisorn bör vidare gå igenom protokoll, budgetar och göra förfrågningar hos företagsledningen om väsentliga händelser på nya året.

Revisorsnämndens bedömning

Revisorsnämnden (RN) har i ett tillsynsärende bedömt frågan om granskning av händelser efter räkenskapsårets utgång [2] . Av bolagets förvaltningsberättelse framgick inte att aktier i dotterbolag avyttrats efter räkenskapsårets utgång. Den aktuella transaktionen genomfördes cirka fyra månader efter räkenskapsårets utgång med betydande förlust. Revisionsberättelsen avlämnades drygt tio månader efter räkenskapsårets utgång. Av RN:s bedömning framgår följande:

Av (revisorns) uppgifter framgår att han inte genomfört någon granskning av väsentliga händelser som inträffat efter räkenskapsårets utgång innan han avgav sin revisionsberättelse för 2004, vare sig genom att ta del av 2005 års räkenskaper eller genom förfrågan hos företagsledningen. Genom att inte göra detta har (revisorn) åsidosatt god revisionssed.

RN anser vidare att revisorn borde ha påtalat för bolaget att förvaltningsberättelsen inte innehöll information om avyttring av aktierna och om förvaltningsberättelsen inte kompletterades borde revisorn ha lämnat upplysningar om avyttringen i sin revisionsberättelse för 2004.

Jag anser att det saknas anledning att utifrån revisorns granskning av årsredovisningen enligt ÅRL och god redovisningssed göra anmärkning i revisionsberättelsen på exempelvis sena betalningar av skatter och avgifter. Revisorn ska, vad gäller granskningen av årsredovisningen, endast skriva i revisionsberättelsen om det i förvaltningsberättelsen utelämnats sådana upplysningar som årsredovisningslagen kräver. Eftersläpning med betalning och redovisning av skatter och avgifter är emellertid normalt inte av sådan karaktär att det faller in under bestämmelserna i ÅRL 6 kap. 1 § andra punkten. (Se nedan vad gäller granskning av förvaltningen.)

Förvaltningen

Revisorn ska granska styrelsens förvaltning och uttala sig om bolagsstämman bör tillstyrka ansvarsfrihet för styrelsen. I revisionsberättelsen uttalar revisorn också i enlighet med aktiebolagslagen en uppfattning om styrelsen brutit mot bestämmelse i aktiebolagslagen eller mot bolagsordningen.

Styrelsen väljs på årsstämman för tiden fram till nästa årsstämma och man skulle kunna tänka sig att revisorns granskning omfattar denna period. Men revisorns uttalande om ansvarsfriheten ska endast avse räkenskapsåret. Trots att det vare sig av lag eller förarbeten framgår att ansvarsfriheten endast avser räkenskapsåret har tillämpning och praxis utvecklats på detta sätt. Möjligen kan bestämmelserna i aktiebolagslagen 9 kap. 5 § ge stöd för att det just är räkenskapsåret revisorn uttalar sig om. Eftersom revisorn ska granska förvaltningen under räkenskapsåret kan det således bli flera styrelsers arbete som är föremål för revisorns granskning.

Av RS 209 p. 29 framgår också att vad gäller granskningen av förvaltningen kan revisorn anmärka i revisionsberättelsen på händelser som inträffat efter räkenskapsårets slut, men som inte påverkar frågan om ansvarsfrihet förrän vid nästa års revisionsberättelse.

Händelser som kan påverka revisionsberättelsen trots att de inträffat efter räkenskapsårets utgång är till exempel brott mot aktiebolagslagen. Det kan röra sig om förbjudet lån eller att styrelsen i strid mot aktiebolagslagen inte upprättat kontrollbalansräkning trots att mer än halva aktiekapitalet förbrukats. En sådan händelse kräver troligen kompletteringar i förvaltningsberättelsen (om detta inte redan framgått). Det är en kontrollbalansräkningssituation vilken bedöms vara en sådan väsentlig händelse efter räkenskapsårets utgång att den ska rapporteras i förvaltningsberättelsen [3] .

Granskning av förvaltningen

Vid granskning av förvaltningen bör revisorn på motsvarande sätt som vid granskning av väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång gå igenom protokoll, budgetar och göra förfrågningar hos företagsledningen. I mindre och ägarledda bolag saknas ofta protokoll och budgetar. Revisorns granskning kan då omfatta bedömning av eventuell förekomst av oväntade avvikelser eller förändringar i resultat- och balansrapporterna på nya räkenskapsåret. Stora förluster på nya året eller fordringssaldon på personer/företag i närståendekretsen kan indikera att fördjupad granskning kan bli nödvändig för att kunna göra en bedömning av om styrelsen brutit mot aktiebolagslagens bestämmelser.

Aktieägarna kan på extra bolagsstämma efter räkenskapsårets utgång besluta om utdelning. Beslut om utdelning baseras då på den senast fastställda årsredovisningen, vilken kan gälla en balansdag mer än ett år tillbaka. Vid granskning av händelser efter räkenskapsårets utgång är det väsentligt att granska att årsredovisningen i sådana fall innehåller information om att det egna kapitalet förändrats efter räkenskapsårets utgång. I övrigt granskar revisorn utdelningen enligt särskilda bestämmelser i aktiebolagslagen [4] . Sådan granskning behandlas emellertid inte här.

Granskning av skatter och avgifter ingår i revisorns granskning av förvaltningen. Bestämmelserna om revisorns skyldighet att anmärka på sena skatter och avgifter har tillkommit före införandet av RS och ISA. Av förarbetena [5] framgår att det otvivelaktigt är av stort värde för övriga borgenärer vid sidan av samhället (företrätt av Skatteverket) att få information om sena betalningar av skatter och avgifter ”eftersom underlåtenhet att betala föreskrivna skatter och allmänna avgifter ofta tyder på bristande solvens”.

Av förarbetena framgår också att granskning av skatter och avgifter ska ske efter samma principer som gäller för granskningen i övrigt samt att revisorn vid sin revision ska granska även tiden mellan räkenskapsårets utgång och revisionsberättelsens avgivande.

Vare sig av utredningens överväganden och förslag eller av specialmotiveringen till författningsförslagen framgår att granskningen ska begränsas till räkenskapsåret. Det finns inte heller någon konkret koppling mellan granskning av skatter och avgifter till särskilt förvaltningsrevisionen eller styrelsens ansvar enligt aktiebolagslagen.

Utredarna har uttryckt att granskningen av skatter och avgifter ska ingå som ett led i övrig granskning av bolagets räkenskaper.

Mot denna bakgrund kan det inte anses vara en självständig uppgift för revisorn att granska skatter och avgifter under tiden mellan bokslutsdagen och dagen för avlämnandet av revisionsberättelsen. Granskning av skatter och avgifter på nya räkenskapsåret får i stället bedömas i det avseende sådan granskning ingår i revisorns granskning av bokföring, årsredovisning och förvaltning enligt ovan.

Om revisorn vid sin granskning av händelser efter räkenskapsårets utgång – som görs för att få tillräckliga revisionsbevis för uttalanden om bokföringen, årsredovisningen och styrelsens ansvarsfrihet – uppmärksammar att skatter och avgifter faktiskt betalats för sent bör revisorn, under förutsättning att det är fråga om felet är väsentligt, lämna upplysning i revisionsberättelsen. Detsamma gäller väsentliga överträdelser av aktiebolagslagen med mera, som inträffat efter räkenskapsårets utgång, men före avlämnandet av revisionsberättelsen.

Framtid?

Utredningen om avskaffande av revisionsplikten [6] föreslår att bestämmelsen om revisorns avrapportering i revisionsberättelsen om skatter och avgifter ska försvinna för räkenskapsår som inleds efter den 30 juni 2010. Förslaget innebär emellertid inte att revisorn inte längre behöver granska skatter och avgifter. Så länge exempelvis utgående moms uppgår till 25% av omsättningen torde det vara en väsentlig post att granska. Även existens och värde på redovisade skulder för skatter och avgifter kan i många fall vara väsentliga och då är granskning nödvändig enligt god revisionssed. I den utsträckning redovisning inte skett korrekt kan revisorn bli tvungen att anmärka i revisionsberättelsen på väsentliga fel, på motsvarande sätt som gäller för andra balansposter. Revisorsutredningen har även föreslagit att bestämmelsen om att revisorn ska uttala sig om styrelsens förvaltning i ABL 9 kap. 33 § tas bort. Genomförs detta förslag kommer revisorn inte längre att tillstyrka att bolagsstämman beviljar styrelsen ansvarsfrihet. Mot bakgrund av bestämmelserna i ABL 9 kap. 35 § och RS 709 p. 35 – som innebär att revisorn är skyldig att lämna upplysning som han eller hon anser att aktieägarna bör få kännedom om – finns det all anledning att i revisionsberättelsen ändå lämna upplysning om åtgärder som styrelsen eller vd vidtagit och som skadat bolaget.

En upplysning är väsentlig enligt RS 320 om den förändrar användarens beslut baserat på årsredovisningen. Eftersom aktieägarna fortfarande, även efter en eventuell lagändring, ska ta ställning till frågan om ansvarsfrihet för styrelsen är frågan om styrelsen vidtagit åtgärd som skadat bolaget fortfarande väsentlig.

Har revisorn vid sin granskning uppmärksammat att styrelsen vidtagit åtgärd som skadat bolaget och skadan bedöms vara väsentlig, ska revisorn, oavsett om de nu föreslagna bestämmelserna i aktiebolagslagen tagits bort eller ej, lämna upplysning om åtgärd och skada till aktieägarna i revisionsberättelsen som ligger till grund för beslut om styrelsens ansvarsfrihet.

Även bestämmelserna i RS 250 Revisorns skyldigheter att ta hänsyn till lagar och föreskrifter vid en revision bidrar till att revisorn är skyldig att beakta exempelvis aktiebolagslagens regler oavsett om revisorn har en skyldighet att specifikt uttala sig i revisionsberättelsen att styrelsen följt aktiebolagslagen. Revisorn ska enligt RS 250 bland annat skaffa sig ändamålsenliga revisionsbevis för att företaget följer de lagar och föreskrifter som revisorn bedömer har betydelse för fastställande av väsentliga belopp och upplysningar i årsredovisningen. En överträdelse som revisorn uppfattar som avsiktlig eller väsentlig ska rapporteras till styrelsen utan ”oskäligt dröjsmål”. Om överträdelsen påverkar årsredovisningen i något väsentligt avseende och detta inte kommer till uttryck på ett riktigt sätt ska revisorn lämna upplysning/anmärka på detta i revisionsberättelsen.

De i revisorsutredningen föreslagna förändringarna för förvaltningsrevisionen far bara en begränsad effekt vad gäller revisorns arbete och avrapportering. Dels kvarstår bestämmelserna i aktiebolagslagen om bolagsstämmans beslut om styrelsens ansvarsfrihet och dels kräver god revisionssed insatser av revisorn.

Slutsats

Eftersom revisorn ska uttala sig om väsentliga förhållanden fram till dagen för avlämnandet av revisionsberättelsen är det viktigt att granskning sker av händelser och transaktioner som sker efter räkenskapsårets utgång. Någon självständig skyldighet att granska skatter och avgifter efter räkenskapsårets utgång finns inte. Sådan granskning får bedömas på motsvarande sätt som granskning av andra poster i bolagets redovisning – utifrån väsentlighet och risk.

När det gäller de i revisorsutredningen föreslagna förändringarna i förvaltningsrevisionen kommer troligen en hel del av de uppgifter revisorn har i dag att finnas kvar även i framtiden eftersom revisionen även fortsättningsvis ska utföras enligt RS.

Auktor revisor Helena Adrian är verksam i Adrian & Partners, Göteborg. Hon är även ledamot av FAR SRS revisionskommitté.

  • [1]

    ÅRL 2 kap. 4 § punkt 3

  • [2]

    RN:s beslut 2008-06-17, dnr 2007-89

  • [3]

    BFN U 96:6

  • [4]

    ABL 18 kap. 6 §

  • [5]

    SOU 1983:61

  • [6]

    SOU 2008:32

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2016 2017 2018
Räntesats 0,47 0,36* 0,36

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016 2017 2018
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2016 2017 2018
Positiv 6,65 6,27 6,49
Negativ 1,65 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2016 2017 2018
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2016 2017 2018
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2016 2017 2018
Skattesats 22% 22% 22%
Mervärdesskatt
År 2016 2017 2018
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1952 1953 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%