Balans nr 12 2008

Övergång från IFRS till nationella regler

En möjlighet under vissa förutsättningar

Sedan 2005 har många företag gått över till att tillämpa IFRS (International Financial Reporting Standards) i sin koncernredovisning. Den så kallade IAS-förordningen[1]kräver detta för bolag vars aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad. Göran Abrahamsson, Håkan Andréasson och Eva Törning skriver här under vilka förutsättningar övergång från IFRS till nationella redovisningsregler är möjlig och exempel på vilka konsekvenser det får.

Nasdaq OMX ÄR en reglerad marknad i Sverige och företag som har sina aktier eller skuldebrev noterade där omfattas av IAS-förordningen. Under NGM Equity's avvecklingstid är även denna handelsplats en reglerad marknad[2]. Det finns även företag med aktier upptagna till handel på annan handelsplats som inte räknas som en reglerad marknad men som frivilligt tillämpat IFRS där företagets förutsättningar för att rapportera enligt IFRS av olika skäl förändrats.

Principiellt uppkommer härmed tre större frågor vid upprättande av koncernredovisning:

  1. Behöver företag som är upptagna till handel på en handelsplats som ej utgör reglerad marknad tillämpa IFRS?
  2. Om inte, vilka andra redovisningsregler ska/bör/kan företagen i stället tillämpa?
  3. Om företag vill gå över från IFRS till nationella regler, är det reglerat hur detta ska gå till? Om inte, hur gör man?

Behöver företag som är upptagna till handel på en oreglerad handelsplats tillämpa IFRS?

IAS-förordningen om tillämpning av IFRS är bara tvingande i koncernredovisningen för de företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid reglerad marknadsplats. För närvarande är Nasdaq OMX och NGM Equity reglerade marknader, men efter NGM Equitys avvecklingsperiod finns det sedan bara en reglerad marknad kvar. För företag som är noterade på annan marknadsplats än Nasdaq OMX finns således ett val att tillämpa IFRS eller inte.

Vilka nationella regler ska företag vid andra handelsplatser tillämpa?

Att tillämpa IFRS är frivilligt och många företag vars aktier eller skuldebrev är upptagna för handel på en marknadsplats som inte är en reglerad marknad har valt just detta regelverk för sin redovisning. Företag som inte önskar tillämpa IFRS får vända sig till nationella regler, nämligen Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR) eller rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet (RR 1-29).

Av BFNAR 2000:2 framgår att företag som tidigare tillämpat RR 1-29 ska fortsätta göra detta. Det framgår dock inte någonstans vad företag som tidigare tillämpat IFRS ska tillämpa.

Ansvaret för RR 1-29 ligger nu på Bokföringsnämnden. Av förordet till RR 1-29 framgick tidigare att dessa rekommendationer skulle tillämpas av företag vars aktie var föremål för offentlig handel eller genom sin storlek hade ett stort allmänt intresse. Vad offentlig handel och stort allmänt intresse innebär har aldrig definierats, varken av Redovisningsrådet eller av Bokföringsnämnden. En brist på definition leder naturligtvis till oklarheter.

Vår uppfattning är att företag vars aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en handelsplats som inte är en reglerad marknad i normalfallet utgör företag av stort allmänt intresse och bör därför tillämpa RR 1-29 om man inte tillämpar IFRS.

Notera att publika aktiebolag inte får tillämpa BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2) och ska därmed tillämpa huvudregelverket K3 (som troligen kommer att likna RR 1-29) när detta regelverk träder i kraft.

Övergång från IFRS till nationella regler

Det saknas detaljerade regler från normgivare för hur en övergång från IFRS till nationella regler ska redovisas. Generella regler för byte av redovisningsprincip finns dock i årsredovisningslagens (ÅRL) andra kapitel. Enligt dessa bestämmelser ska ett företag som byter redovisningsprincip upplysa om detta tillsammans med bytets effekt på resultat och ställning.

Övergång från IFRS till nationella regler görs i normalfallet vid räkenskapsårets ingång. Företag som kvarstår som noterade vid NGM Equity kan gå över till nationella regler tidigast den 1 april 2009.

Vid byte av redovisningsprinciper ska jämförelsetalen räknas om enligt de nya redovisningsprinciperna för att det ska finnas två år som är jämförbara. Justeringar enligt de nya redovisningsprinciperna måste därför göras av ingångsbalansen vid tidpunkten för övergången, det vill säga ingående balans för jämförelseåret. Företaget ska enligt ÅRL i not förklara vilka korrigeringar som gjorts med anledning av övergången till nationella regler samt skälen till bytet av redovisningsprinciper.

Huvudregeln är att företag i sin ingångsbalansräkning ska;

  1. endast ta med tillgångar och skulder som krävs/tillåts enligt nationella regler,
  2. omklassificera poster som företaget enligt tidigare redovisningsprinciper redovisat som ett slag av tillgång, skuld eller komponent i eget kapital, men som utgör ett annat slag av tillgång, skuld eller komponent i eget kapital enligt nationella regler,
  3. tillämpa nationella regler vid värdering av alla tillgångar och skulder i balansräkningen.

Vanliga justeringar vid övergång från IFRS till nationella regler

Vi tar i denna artikel endast med de vanligaste justeringar som måste göras för att kunna konvertera koncernredovisningen från IFRS till de nationella regler som vi definierat ovan. Vi behandlar dock inte redovisning av finansiella instrument och säkringsredovisning, där effekterna av övergång till nationella regler är beroende av om man väljer att tillämpa reglerna i ÅRL om redovisning av vissa finansiella instrument till verkligt värde. I vissa fall kan justeringarna även vara tillämpliga på ett företag som tillämpar RFR 2.1.

Denna artikel baseras på de IFRS såsom de antagits av EU för tillämpning på räkenskapsåret 2008.

Uppställningsformer

ÅRL innehåller detaljerade regler för vilka poster som ska ingå i resultat- och balansräkningarna och i vilken ordning dessa ska redovisas. Framför allt vad gäller balansräkningen finns restriktioner av vad som är tillåtet att ändra i fråga om poster och rubriker. En justering måste därför göras av framför allt balansräkningen för att uppfylla nationella regler. Vanliga justeringar är:

  1. Anläggningstillgångar ska delas upp i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar direkt i balansräkningen.
  2. Förvaltningsfastigheter redovisas under materiella anläggningstillgångar.
  3. Kassa och bank får inte benämnas Likvida medel. (Likvida medel omfattar dessutom mer an bara kassa och bank.)
  4. Eget kapital delas in i de poster som framgår av ÅRL.
  5. Minoritetsintresse är inte en del av eget kapital utan särredovisas i balansräkningen.
  6. Avsättningar måste finnas som egen rubrik.

Företagsförvärv och minoritetsintresse

Tillgångar och skulder som uppkommer i samband med en förvärvsanalys enligt IFRS 3 uppfyller inte alltid kraven på att få redovisas som identifierbar tillgång enligt nationella regler.

Främst kan detta avse olika typer av immateriella tillgångar som till exempel kundrelationer och förvärvad forskning. Dessa balansposter är som huvudregel inte balansgilla enligt nationella regler, och ska inte redovisas i de finansiella rapporterna.

Huvudregeln är därför att samtliga företagsförvärv som redovisats enligt IFRS 3 ska räknas om till nationella regler. Justeringar av tillgångar och skulder resulterar i justering av goodwillbeloppet.

Vid förvärv där minoritetsintressen förekommer, måste förvärvsvärdena justeras till den del identifierbara över-/undervärden hänförts till minoritetsintressen enligt IFRS 3. Minoritetsintressena kommer efter justering att redovisas motsvarande minoritetens andel av redovisat eget kapital i dotterföretagen (efter omräkning av dotterföretaget till koncernens nya redovisningsprinciper).

Goodwill

Goodwill är en tillgång med begränsad nyttjandeperiod enligt nationella regler vilket innebär att goodwill alltid ska skrivas av över denna nyttjandeperiod. Nyttjandeperioden är som huvudregel fem år men kan utsträckas till maximalt tjugo år. Nyttjandeperiod överstigande fem år ska motiveras enligt ÅRL vilket lämpligen görs bland redovisningsprinciperna eller i en not om avskrivningar.

Eftersom goodwill inte skrivs av enligt IFRS måste man i koncernredovisningen rekonstruera hur stort beloppet skulle ha varit om man hade gjort årliga avskrivningar.

Exempel:

A-koncernen beslutar att gå över till IFRS i sin årsredovisning för 2009. I koncernen gjordes ett förvärv den 1 januari 2004. I samband med övergången till IFRS lades alla avskrivningar tillbaka och goodwillbeloppet på 1 000 är därför intakt. Nyttjandeperioden bedöms vara tio år. Vid övergången till nationella regler den 1 januari 2008 (IB jämförelseåret) görs följande rekonstruktion av det redovisade beloppet:

Ackumulerade avskrivningar; 4 års ackumumerad avskrivning:400

Redovisat värde i ingångsbalansräkningen: 1 000 – 400 = 600

De ackumulerade avskrivningarna bokas:

Debet: Eget kapital – 400

Kredit: Ackumulerade avskrivningar – 400

Därefter belastas resultaträkningarna 2008 och framåt med 100 per år i avskrivningar av goodwill.

Enligt IFRS 1 kan man i koncernredovisningen använda redovisat värde vid övergången till IFRS som ett antaget anskaffningsvärde. I de fall koncernen inte kan få fram exakta återstående nyttjandeperioder vid övergången till IFRS måste en uppskattning göras för att belasta med avskrivningar sedan koncernens övergång till IFRS. Eftersom nationella regler innehåller ett ovillkorligt krav på avskrivning av goodwill går det, som huvudregel, inte att påbörja avskrivning av goodwill vid övergången till nationella regler. Skulle det även vara omöjligt att rekonstruera avskrivningarna måste goodwillens redovisade värde skrivas av över återstående nyttjandeperiod. Eftersom goodwillen redan delvis borde vara avskriven kan inte återstående nyttjandeperiod vara tjugo år (= maximal avskrivningstid för goodwill enligt nationella regler vilket här är RR 1:00).

Immateriella tillgångar med obestämbar nyttjandeperiod

Om koncernen har exempelvis varumärken eller andra immateriella tillgångar som man enligt IFRS klassificerat som tillgångar med obestämbar nyttjandeperiod ska man återskapa ett redovisat värde på samma sätt som för goodwill ovan som således måste skrivas av över den bedömda nyttjandeperioden som dock inte begränsas till tjugo år.

Löpande värdering till verkligt värde

Förvaltningsfastigheter (IAS 40) får värderas till verkligt värde och biologiska tillgångar (IAS 41) ska, enligt IFRS, löpande värderas till verkligt värde. Enligt ÅRL ska dock dessa tillgångar värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. De tidigare löpande omvärderingarna till verkligt värde måste återföras och ersättas av avskrivningar och i vissa fall av nedskrivningar. Värdeförändring avseende förvaltningsfastigheter och biologiska tillgångar justeras mot balanserade vinstmedel eftersom dessa ursprungligen redovisats i resultaträkningen.

Anläggningstillgångar till antaget anskaffningsvärde

Anläggningstillgångar som vid övergången till IFRS redovisats till antaget anskaffningsvärde (deemed cost) behöver i normalfallet inte justeras vid övergången till nationella regler. Ett antaget värde som vid övergången till IFRS utgjordes av ett uppskrivet värde mot uppskrivningsfonden kan föranleda återföring mot uppskrivningsfonden, efter hänsyn till av- och nedskrivningar.

Komponentmetod for avskrivning av materiella anläggningstillgångar

Vid tillämpning av IFRS ska man enligt IAS 16 p. 43 tillämpa så kallad komponentmetod för avskrivning och utbyten av delkomponenter av en anläggning. Med denna komponentavskrivning menas att ”varje del av en materiell anläggningstillgång med ett anskaffningsvärde som är betydande i förhållande till tillgångens sammanlagda anskaffningsvärde skall skrivas av separat”. Komponentavskrivning är inte tvingande enligt nationella regler utom vid så kallade besiktnings- och översynskostnader när URA 31 tillämpas. Komponentmetoden rekommenderas även i RR 12 p. 24 och i BFNAR 2001:3. En viktig princip vid komponentmetoden är att utbyten av komponenter innebär att den nya komponentens anskaffningsvärde aktiveras som anläggningstillgång samtidigt som eventuellt kvarvarande restvärde på den ersatta komponenten utrangeras. Har företaget delat upp sina anläggningstillgångar i separata komponenter enligt IFRS är det dock mycket lämpligt att fortsätta att tillämpa komponentmetoden för avskrivning av komponenter samt hantering av utbyten av komponenter även enligt nationella regler. Detta leder till en bättre approximation av den verkliga avskrivningsbelastningen än att slå ihop alla komponenter och försöka väga avskrivningstiden på denna större komponent. Vi anser att det finns praktiska skäl för en fortsatt tillämpning av komponentmetoden som princip för såväl befintliga som kommande anläggningstillgångar.

Ackumulerade omräkningsdifferenser

Ackumulerade omräkningsdifferenser redovisas som en separat del i eget kapital i finansiella rapporter enligt IFRS. Det är enligt nationella regler inte nödvändigt att särredovisa de ackumulerade omräkningsdifferenserna som en separat del i eget kapital men koncernen ska ha kontroll över hur stort beloppet är per dotterföretag oavsett vilket regelverk som tillämpas.

I samband med övergången till IFRS kan omräkningsdifferensen ha nollställts enligt bestämmelserna i IFRS 1. Vid övergången till nationella regler kan företaget därför antingen lägga tillbaka det belopp som bokades bort när omräkningsdifferenserna nollställdes vid övergången till IFRS, nollställa omräkningsdifferensen igen och föra den mot balanserad vinst eller behålla det belopp som finns redovisat som ackumulerade omräkningsdifferenser vid övergången från IFRS till nationella regler.

Tillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter

Att bryta ut och särredovisa tillgångar som innehas till försäljning, värdera dessa till nettoförsäljningsvärde och inte skriva av är inte tillåtet enligt nationella regler. Sådana tillgångar ska redovisas bland övriga tillgångar av samma slag och värderas till anskaffningsvärde minskat med avskrivningar. Om en värdenedgång har skett ska som huvudregel en nedskrivning göras.

Det är heller inte tillåtet att särredovisa avvecklade verksamheter i resultaträkningen på det sätt som föreskrivs i IFRS 5 utan det är RR 19 som ska användas om RR 1-RR 29 tillämpas. I övriga fall kan RR 19 tjäna som vägledning.

Förmånsbestämda pensionsplaner

Avsättningar för pensioner redovisas under rubriken ”Avsättningar” enligt ÅRL. Hur detta belopp beräknas beror på om företaget väljer att tillämpa RR 29 Ersättningar till anställda eller RedR 4 Redovisning av pensionsskuld och pensionskostnad.

Företag som väljer att tillämpa RR 29 behöver som huvudregel inte justera beloppet för pensionsskulden och pensionskostnaden. Detta gäller under förutsättning att företaget inte tillämpat möjligheten att redovisa aktuariella vinster och förluster över eget kapital. RR 29 tillåter nämligen inte detta alternativ. Ett företag som valt att redovisa aktuariella vinster och förluster över eget kapital måste återlägga dessa under innevarande år och jämförelseåret eftersom det inte är tillåtet att redovisa sådana poster utanför resultaträkningen enligt nationella regler. Ett företag som tillämpat metoden att redovisa aktuariella vinster och förluster direkt mot eget kapital kan för enkelhets skull nollställa de aktuariella vinsterna och förlusterna vid ingången av jämförelseåret. De företag som till-lämpat korridormetoden enligt IAS 19 alternativt redovisat aktuariella vinster och förluster direkt mot resultaträkningen kan fortsätta med sin redovisning enligt RR 29 utan nollställning av aktuariella vinster och förluster vid ingången av jämförelseperioden. En sådan nollställning är dock tillåten även för dessa företag.

Företag som väljer att följa RedR 4 ska vid ingången av jämförelseperioden räkna om svenska pensionsåtaganden i enlighet med vägledningen i denna rekommendation. Vad gäller utländska planer kan dessa fastställas i öppningsbalansräkningen enligt lokala regler och föreskrifter.

Aktierelaterade ersättningar

När det gäller aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument, såsom personaloptioner, redovisas enligt IFRS 2 det verkliga värdet på det aktierelaterade instrumentet som personalkostnad. Det verkliga värdet beräknas vid tilldelningstidpunkten och kostnaden fördelas över intjänandeperioden med motbokningar mot eget kapital. Även om regler motsvarande IFRS 2 inte finns enligt nationella regler, förutom beträffande URA 2 Syntetiska optioner, är det förenligt med nationella regler att söka vägledning i IFRS 2 och tillämpa motsvarande redovisningsprinciper som IFRS 2. Alternativt kan företaget välja att inte tillämpa IFRS 2 efter övergång till nationella regler och, i enlighet med praxis, endast redovisa effekter i balansräkningen då till exempel personaloptionerna utnyttjas.

Slutlig reflektion

Med tanke på hur många företag som nu är upptagna till handel på oreglerade handelsplatser måste Bokföringsnämnden, i avvaktan på att K3-regelverket införs, klart definiera vad man menar med ”allmänt intresse” för att möjliggöra för företagen att tillämpa rätt regelverk.

I vissa fall innebär en övergång från IFRS till nationell lagstiftning att det aktiverade goodwillbeloppet ökar. Företagen kan därför behöva, utöver att återställa ackumulerade avskrivningar, även i vissa fall nedskrivningspröva detta belopp för att säkerställa att även detta belopp går att motivera.

En övergång från IFRS innebär inte alltid en spegelbild av övergången till IFRS utan kan vara en enklare process. En ordentlig utredning måste dock göras och dokumenteras.

Auktor revisor Göran Abrahamsson, Ernst & Young, auktor revisor Håkan Andréasson, Grant Thornton och redovisningsspecialist Eva Törning, Öhrlings PricewaterhouseCoopers. Samtliga författare är medlemmar i FAR SRS Redovisningskommitté. Artikeln är en sammanfattning av diskussioner inom FAR SRS Redovisningskommitté.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2016 2017 2018
Räntesats 0,47 0,36* 0,36

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016 2017 2018
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2016 2017 2018
Positiv 6,65 6,27 6,49
Negativ 1,65 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2016 2017 2018
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2016 2017 2018
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2016 2017 2018
Skattesats 22% 22% 22%
Mervärdesskatt
År 2016 2017 2018
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1952 1953 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%