Balans nr 12 2009

Skatt: Vem har nytta av upplupna kostnader?

Posten rymmer en brokig skara affärshändelser

Ekonomichefer, redovisningskonsulter och revisorer lägger en hel del kraft på att sortera ut vilka poster som ska redovisas som Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter i balansräkningen. Men vilket informationsvärde har den resulterande siffran i årsredovisningen? Inget alls, bedömer Sören Karlsson, som har tittat närmare på vad raden egentligen rymmer.

Ekonomisk information från ett företags externa rapporter ligger till grund för många ekonomiska beslut. Att jämföra olika företag med varandra eller att jämföra ett företags utveckling över tiden är analyser som är vanligt förekommande. För att sådana jämförelser ska bli meningsfulla är det viktigt att den ekonomiska information som jämförs verkligen är jämförbar och att den har ett faktiskt informationsinnehåll. I dessa sammanhang ligger fokus i diskussionen vanligen på värderings- och periodiseringsfrågor. Frågor om klassificering tilldrar sig inte lika stort intresse. Att klassificera olika poster är dock långt ifrån problemfritt och felaktigheter kan leda till bristfälliga slutsatser och beslut.

Kortfristiga skulder indelas i balansräkningen i olika underrubriker, t.ex. Leverantörsskulder, Aktuella skatteskulder. Övriga skulder samt Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Denna indelning styrs av regler i årsredovisningslagen, vilken i sin tur bygger på EG:s fjärde redovisningsdirektiv. Vad som ska ingå i de olika raderna framgår till viss del av kompletterande normer. Mindre företag kan tillämpa BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag, även kallat K2. De företag som använder allmänna regler vägleds i de aktuella avseendena av framför allt RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag.

En intressant fråga som uppkommer i detta sammanhang är hur man avgör om en post ska klassificeras som en upplupen kostnad eller som någon annan skuldpost i balansräkningen.

I de lagar och normer som är tillämpliga saknas dock en definition av vad en upplupen kostnad är. Även i doktrinen är det tunnsått med försök till någon form av teoretiskt klarläggande. Alla verkar dock vara överens om att det är fråga om en interimspost, något som gäller tills vidare, vilket inte säger så mycket. Hans Edenhammar och Per Thorell är, vad jag kan finna, de enda som har angett en definition av begreppet i sin bok. Företagens redovisning (6:e upplagan, 2009): ”En upplupen kostnad är en kostnad som uppkommit under året men som ännu inte har lett till någon utgift. Kostnaden tillförs normalt redovisningen i samband med bokslutet”. Denna definition är dock inte helt problemfri eftersom den innehåller begreppet utgift. Även detta en term som det är svårt att få grepp om.

I doktrinen finns ett stort antal definitioner av vad en utgift är och när den uppkommer. Det finns de som anser att det i juridisk mening uppkommer en utgift redan när ett avtal sluts. Enligt ett teoretiskt ekonomiskt synsätt uppkommer utgiften dock först när man erhåller en vara eller en tjänst. Ett praktiskt ekonomiskt synsätt är däremot att utgiften uppkommer när man erhåller en anspråkshandling t.ex. en leverantörsfaktura. Det förefaller vara det praktiska synsättet som ligger till grund för Hans Edenhammars och Per Thorells definition och som också är utgångspunkten för det följande resonemanget.

Fakturans ankomstdatum gör skillnaden

Avsikten med en interimspost är att hänföra en kostnad till den redovisningsperiod till vilken den hör. Kostnader kan bestämmas utifrån affärshändelser som bokförs genom den löpande bokföringen eller från poster som tillförs bokföringen genom en bokslutstransaktion. Det är enbart den senare typen av transaktioner som enligt Hans Edenhammars och Per Thorells definition ska klassificeras som upplupna kostnader.

Med detta synsätt är det avgörande för vad som redovisas som en upplupen kostnad eller ej om utgiften tillförs bokföringen genom den löpande bokföringen eller om den tillförs genom en bokslutstransaktion. Om en kostnad som avser räkenskapsåret inte är bokförd löpande måste den och motsvarande skuld bokföras som en bokslutstransaktion. Underlaget för denna är i många fall, men inte alltid, något annat än en anspråkshandling från någon som företaget har en skuld till.

En avgörande fråga om man tillämpar detta synsätt blir då när den löpande bokföringen ska anses avslutad. Är det exakt på bokslutsdagen t.ex. 31 december eller kan man fortsätta att tillföra den löpande bokföringen transaktioner under en kortare eller längre period efter bokslutsdagen? Om man fortsätter att bokföra t.ex. leverantörsfakturor som avser erhållna varor och tjänster under räkenskapsåret i den löpande bokföringen för detta år så kommer dessa fakturor att i årsredovisningen att inkluderas i raden Leverantörsskulder, inte i raden Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.

I kommentarer till punkten 4.1 i K2-reglerna framgår att i posten Upplupna kostnader redovisas på balansdagen ej fakturerade utgifter som ska kostnadsföras innevarande räkenskapsår. Det finns således inom ramen för detta regelverk inte någon möjlighet att ha en brytdag en bit in i januari. En leverantörsfaktura som ankommer efter 31 december måste alltid redovisas som en upplupen kostnad.

Anledningen till att en skuld för t.ex. ett varuinköp klassificeras som upplupen kostnad är enbart att fakturan kommit efter brytdagen. Enligt K2-reglerna är denna alltid bokslutsdagen. Man kan fundera över vad detta innebär för en läsare av en årsredovisning. Ett företag, som tillämpar K2-regler och som har leverantörer som fakturerar decembers leveranser i januari måste redovisa dessa poster under upplupna kostnader. Ett annat K2-företag i samma bransch men med mer snabbfakturerande leverantörer kan komma att redovisa motsvarande poster som leverantörsskulder.

De företag som tillämpar allmänna regler har däremot möjlighet att sätta en brytdag en bit in i januari. Detta innebär att det finns en möjlighet att i årsredovisningen klassificera en leverantörsfaktura som avser leverans före bokslutsdagen som en leverantörsskuld trots att den ankommit efter bokslutsdagen.

Det finns dessutom ett antal frågeställningar relaterade till redovisning av moms som i praktiken påverkar om en post redovisats som en leverantörsskuld eller upplupen kostnad. Jag går inte in på dessa frågeställningar här utan nöjer mig med att konstatera att även detta är en faktor som påverkar klassificeringen i årsredovisningen.

När klassificeringen av en post görs beroende av när den tas in i den löpande bokföringen uppkommer en del intressanta frågeställningar. En sådan rör hantering av poster som inte baseras på anspråkshandlingar från utomstående. Anta att man i ett företag har ett personalsystem som möjliggör att antalet outtagna semesterdagar hela tiden är uppdaterade och att semesterlöneskulden beräknas löpande. I samband med löneutbetalning i slutet av december får man förutom uppgifter om sociala avgifter fram ett bokföringsunderlag som visar aktuell skuld för outtagen semester. Kan eller ska denna skuld då bokföras som en övrig skuld eller måste den bokföras som en upplupen kostnad trots att den har tillförts bokföringen innan den löpande bokföringen har avslutats?

Beloppet är ofta känt

En åsikt som ofta framförs i sammanhanget är att en upplupen kostnad är en post som är beräknad eller uppskattad på något sätt. I många fall krävs en beräkning eller en uppskattning av skuldens storlek, t.ex. då man inte har fått någon faktura eller liknande från leverantören. Detta är dock inte alltid fallet. Det är i många situationer fullt möjligt att fastställa skuldens storlek utan beräkningar och uppskattningar, t.ex. utifrån avtal, order- eller leveransdokument. Slutsatsen av detta resonemang är att det inte är behovet av beräkning eller uppskattning av skuldens storlek som är avgörande för om en post ska klassificeras som en upplupen kostnad. Att många upplupna kostnader måste beräknas eller uppskattas är en annan sak.

En annan vanlig uppfattning är att en upplupen kostnad till sin natur är osäker på något sätt. Möjligen kan så bli fallet som en följd av att man gör en uppskattning eller beräkning av beloppen. Men inte heller det i sig anser jag medför att en post ska klassificeras som en upplupen kostnad. Poster som är osäkra antingen till belopp eller till tidpunkten för när den ska infrias ska klassificeras som avsättningar.

BFN berör frågan om osäkerhet och klassificering i K2-reglerna för mindre aktiebolag. I kommentarerna till punkterna 17.2–17.4 så framgår följande: ”Upplupna kostnader redovisas som skulder och inte som avsättningar även om betalningstidpunkt eller belopp är ovissa på balansdagen. Anledningen till detta är att osäkerheten i allmänhet är mycket mindre än för ett åtagande som företaget ska göra avsättning för.” Detta är en intressant skrivning. BFN anser uppenbarligen att man måste bedöma graden av osäkerhet för att avgöra om en post är en avsättning eller en skuld. Detta innebär rimligen att t.ex. garantiåtaganden eller förlustkontrakt under vissa förutsättningar ska redovisas som upplupna kostnader och inte som avsättningar. Hur man ska kvantifiera och bedöma dessa relativa osäkerheter får man dock ingen vägledning om.

Skatteskulder kan sägas vara en särskild typ av upplupna kostnader som lagstiftaren velat att man ska redovisa på en egen rad i årsredovisningen. I denna rad inkluderas bland annat beräknad inkomstskatt, fastighetsskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader. Det som redovisas på raden har minskats med vad som inbetalts till skattekontot i form av F-skatt. Man kan alltså konstatera att vissa upplupna kostnader inte ska ingå i posten Upplupna kostnader.

Oanvändbar för jämförelser eller analyser

Efter denna problemgenomgång kan det vara på sin plats att återvända till den inledande frågan om jämförbarhet och informationsvärdet hos balansräkningens olika poster. Vi kan konstatera åtminstone följande om raden Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter i balansräkningen:

  1. Den innehåller i vissa fall skulder till leverantörer, i vissa fall inte.
  2. Den är i vissa fall beräknad eller uppskattad, i vissa fall inte.
  3. Den är i vissa fall osäker men inte så osäker som en avsättning, och vissa fall inte osäker alls.
  4. Den innehåller inte skatter, även om dessa är upplupna.

Raden Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter kan vidare innehålla så olika kostnader som varukostnader, personalkostnader och finansiella kostnader. Dessutom kan den innehålla förutbetalda intäkter.

Vilket informationsvärde har en sådan post för läsaren av en årsredovisning? Vilka jämförelser och analyser kan man egentligen göra och vilka slutsats går att dra? Min slutsats är – inga. Periodiseringsposter är en självklar förutsättning för att en årsredovisning upprättas enligt bokföringsmässiga grunder. Det är dock svårt att se varför en sådan post ska behöva särredovisas i årsredovisningen.

Vad som ska redovisas som en upplupen kostnad är och förblir dessutom oklart. Redovisningskonsulter, ekonomichefer och revisorer lägger tid och energi på att fä detta rätt i bokföring och årsredovisningar. Till vilken nytta?

Utredningen om enklare redovisning har i sitt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67) föreslagit att mindre aktiebolag ska ha möjlighet att upprätta en förkortad balansräkning, utan uppdelning i underrubriker av raderna Avsättningar och Skulder. Upplupna kostnader blir ett minne blott, vilket är bra. Att även större företags balansräkningar skulle kunna befrias från denna styggelse är väl tyvärr att hoppas på för mycket.

Sören Karlsson är vd för BAS-kontogruppen.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2016 2017 2018
Räntesats 0,47 0,36* 0,36

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016 2017 2018
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2016 2017 2018
Positiv 6,65 6,27 6,49
Negativ 1,65 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2016 2017 2018
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2016 2017 2018
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2016 2017 2018
Skattesats 22% 22% 22%
Mervärdesskatt
År 2016 2017 2018
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1952 1953 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%