Skatteverkets metod är inte god redovisningssed
Enligt en rekommendation från FAR SRS bör man vid förvärv av en byggnad på en tomträtt särskilja värdet mellan byggnaden (materiell tillgång) och tomträtten (immateriell tillgång). Den immateriella tillgången skrivs sedan av under tiden fram till omförhandling av tomträttsavgälden. Skatteverket förordar i stället en proportioneringsmetod och att man inte skriver av den immateriella tillgången. Berne Andersson och Håkan Ohlson menar att endast FAR SRS metod ger uttryck för god redovisningssed.
År 1907 infördes en helt ny art av nyttjanderätt, tomträtten. Denna utformades som en upplåtelse under längre tid (enligt 1907 års regler i minst 26 och högst 100 år) av en tomt inom stadsplan eller motsvarande.
Meningen var att främst ge kommunerna möjlighet att upplåta tomter på billigare villkor än vad som kunde ske vid försäljning.
1953 reviderades tomträttsreglerna, men med bibehållande av deras allmänna syfte. Dessa nya regler ligger till grund för 13 kap. jordabalken (TB). Tomträtten gäller enligt nuvarande regler för obestämd tid. Avgiften till jordägaren (tomträttsavgälden) ska utgå med oförändrat belopp under vissa tidsperioder men ska kunna omprövas vid dessa perioders slut. Minimikravet för varje period är tio år men parterna kan avtala om längre perioder (13 kap. 10 §).
Tomträttsavtal får inte sägas upp av tomträttshavaren. Däremot kan fastighetsägaren säga upp avtalet vid utgången av vissa bestämda tider. Enligt huvudregeln ska den första vara minst 60 år och varje följande minst 40 år. Upplåts tomträtt till annat ändamål än bostadsbebyggelse, får perioderna vara kortare, dock minst 20 år. Upphör tomträtten på grund av uppsägning, är fastighetsägaren skyldig att lösa in byggnad med mera som hör till tomrätten. Regeln är tvingande för bostadsupplåtelser men dispositiv för andra upplåtelseändamål.
Av ovanstående kan man lätt se likheten med vanligt fastighetsköp/innehav vilket ytterligare förstärks genom att tomträtten ska inskrivas och att tomträtten får belastas med panträtt och annan nyttjanderätt än tomträtt samt servitut m.m.
FAR SRS redogör i RedR1 för hur man bör redovisa köp av en tomträtt. Detta är det enda som finns till stöd för den som önskar vägledning i frågan. Orsaken till bristen på vägledning är svår att förstå då tomträtt som alternativ till ägande ingalunda är ovanlig eller på väg att försvinna. Det är inte heller så att tomträtt är okomplicerad ur redovisningssynpunkt och att det av det skälet är onödigt med vägledning. Tillägget i RedR1 är därför både behövligt och nödvändigt. Trots denna rekommendation finns det dock frågetecken kvar vad gäller att följa rekommendationen, skattemässiga konsekvenser och vilken information som ska lämnas i årsredovisningen.
FAR SRS rekommendation
Enligt FAR SRS är förvärvad tomträtt en immateriell tillgång. Vid förvärv av tomträtt utan byggnader (enbart nyttjanderätten) ska hela köpeskillingen anses vara en immateriell tillgång. Om byggnad finns på tomträtt som förvärvas kan det vara svårt att särskilja värdet på nyttjanderätten från byggnaden. Värdefördelningen mellan byggnad (materiell tillgång) och nyttjanderätt (immateriell tillgång) ska endast göras om beräkning kan ske på tillförlitliga grunder. Är det svårt att på tillförlitliga grunder dela upp anskaffningskostnaden eller om det på goda grunder kan antas att nyttjanderätten till mark är oväsentlig i förhållande till den totala anskaffningskostnaden kan hela anskaffningskostnaden redovisas som byggnad. Den del av förvärvspriset som utgör immateriell tillgång skrivs normalt av över den kvarvarande tiden fram till tidpunkten för nästa omförhandling av tomträttsavgälden. Den del av köpeskilling som hänförs till byggnad enligt ovan skrivs av enligt gällande regler (se FAR SRS RedR1).
Hur värderas en tomträtt?
Vid värdering av fastighet så används normalt etablerade metoder som bygger på driftnettot. Då saknar det betydelse huruvida fastigheten innehas med äganderätt eller om det är en tomträtt. En grov tumregel är att priset på en hyresfastighet är 20 x driftnettot och priset på en industrifastighet ät 10 x driftnettot. Hänsyn har då tagits till tomträttsavgälden vid framräkning av driftnettot.
Om tomträttsavgälden är marknadsmässigt korrekt, det vill säga att avgälden är anpassad till marknadspriset på marken och därmed kan anses utgöra en marknadsmässig ersättning för att få tillgång till denna, finns det inget värde i nyttjanderätten som sådan.
Om däremot tomträttsavgälden avviker från vad som bedöms vara marknadsmässig kan det uppstå ett läge där en köpare betalar visst pris för att komma över tomträtten. Normal tomträttsavgäld löper på tio år och beräknas till 3,75% av tomtens marknadsvärde som om den vore obebyggd. I denna summa finns inräknat en så kallad triangeleffekt med faktor 1,25 som ska kompensera för inflationen under avtalsperioden. (Detta har fastställts i domar från Högsta domstolen 1980 och 1992. I en stämningsansökan från Stockholms kommun återfinns följande: ”Avgäldsräntan skall bestämmas med utgångspunkt från en långsiktig realränta på den allmänna kapitalmarknaden. Svea Hovrätt beslutade i dom den 22 december 1994 angående tomträttsavgäld för fastigheten Tranbodarne 12 att avgäldsräntan skulle bestämmas till 3,75% vid tioåriga avgäldsperioder. Högsta Domstolen har enligt beslut den 11 oktober 1995 ej funnit skäl att meddela prövningstillstånd i målet, och därmed står Svea Hovrätts dom fast tills vidare”). Avgäldsräntan kan komma att ändras då den nuvarande räntan på 3,75% förutsätter en inflation på 5% medan om man räknar med en inflation på 2% ska avgäldsräntan vara 3,25% vilket kanske bättre speglar nuvarande inflation.
Vilka skatteregler gäller?
Inkomstskatterättsligt avgörs frågan om vem som är fastighetsägare normalt med tillämpning av de civilrättsliga reglerna om äganderätten till fastigheten. Inkomstskatterättsligt jämställs vissa personer med fastighetsägare. Den som innehar en fastighet med tomträtt ska räknas som fastighetsägare (2 kap. 7 § IL).
I förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 del. 2 sidan 26) ges följande kommentarer till 7 §:
”Genom hänvisningen till 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) kommer vissa som inte är ägare till en fastighet ändå att behandlas som ägare, till exempel tomträttshavare. Bestämmelser om ett utvidgat fastighetsägarbegrepp har funnits i KL sedan lagens tillkomst.”
Vidare anges att vad som sägs om fastighet även gäller för tomträtt. I IL 2 kap. 6 § sägs att byggnad räknas som fastighet även om det ar lös egendom. Detsamma gäller tillbehör på byggnad av det slag som avses i 2 kap. 2 och 3 §§ jordabalken, om de tillhör byggnadens ägare. Här sägs också att vad som sägs om mark gäller också annat utrymme som ingår i en fastighet eller är samfällt för flera fastigheter. Och att vad som sägs om fastigheter gäller också tomträtt.
I förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 del 2 sidorna 25-26) ges bland annat följande kommentar till 6 §.
”I 4 § andra stycket KL står att med ägare likställs den som enligt
1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) ska anses som ägare. Regeln omfattar bland annat tomträttshavare. En motsvarande bestämmelse har placerats i 7 §, se nedan. Däremot saknas en regel om att tomträtter generellt ska behandlas enligt samma regler som fastigheter. Lagrådet förordar att det tas in en sådan bestämmelse här och lämnar ett förslag till en ny lydelse av 6 §.
Regeringen följer Lagrådets förslag till placering och utformar regeln i enlighet med Lagrådets förslag.”
Med stöd av ovanstående relaterade förarbeten anser Skatteverket att 6 § ska tolkas så att även proportionering enligt IL 19 kap.
II § ska tillämpas vid Överlåtelse av byggnader och tomträtt. Det innebär att fördelning ska göras mellan tomträtt och byggnad enligt gällande taxeringsvärden. Med andra ord: om byggnadens taxeringsvärde är 7$% av det totala taxeringsvärdet ska 75% av köpeskillingen redovisas som byggnad och resterande 25% som nyttjanderätt. Till skillnad från annan nyttjanderätt anser dock skattemyndigheten att denna rätt ska likställas med innehav av mark och ska därmed inte kunna skattemässigt skrivas av.
Vilken är skillnaden?
Ett exempel belyser skillnaden mellan FAR SRS och Skatteverkets ståndpunkter vad som gäller vid förvärv av tomträtt med byggnad.
Enligt FAR SRS RedR1:
Ett bolag förvärvar en tomträtt med byggnad till ett pris av 20 000 000 kr. Enligt tomträttsavtalet kvarstår det fem år av nuvarande tomträttsavgälds löptid. Den nuvarande årliga tomträttsavgälden uppgår till 55 000 kr. Bedömt marknadsvärde på marken är 2 000 000 kr. Detta leder till bedömningen att det finns ett nyttjanderättsvärde som uppgår till 2 000 000 kr – 1467000 kr (55 000 kr/3,75%) = 533 000 kr.
Byggnadens anskaffningsvärde blir således 20000000 kr -533 000 kr = 19 467 000 kr. Avskrivning av byggnaden görs enligt gällande regler och avskrivning av nyttjanderätten görs på kvarstående löptid.
Skatteverket anser:
Enligt proportioneringsprincipen ska anskaffningsvärdet på byggnaden utgöra byggnadens taxeringsvärde i förhållande till hela taxeringsvärdet relativt köpeskillingen. Om byggnadens taxeringsvärde är 80% av hela taxeringsvärdet skulle anskaffningsvärdet bli 16 000 000 kr (20 000 000 kr x 80%). Kvarstående belopp, det vill säga 4 000 000 kr är en immateriell tillgång. Byggnaden skrivs av enligt gällande regler medan den immateriella tillgången inte får skrivas av alls.
Vid värdering av fastighet som innehas med tomträtt så är utgångspunkten att tomträtten saknar värde om inte tomträttsavgälden är på en så låg nivå i förhållande till markvärdet att det uppkommer ett nyttjanderättsvärde. Den metod som anges i FAR SRS rekommendation stämmer väl överens med hur man i praxis bedömer värdet på en tomträtt och bör därför kunna anses ge uttryck för god redovisningssed.
Det finns inte mycket rättspraxis vad gäller proportioneringsprincipen men i boken Inkomstskattelagen, en kommentar (Mari Andersson m.fl.) skriver man bland annat att när det gäller hur anskaffningsutgiften ska proportioneras mellan mark och byggnad enligt 19 kap. 11-12 §§ att: ”om förvärvet avser byggnad på mark som innehas med tomträtt får ersättningen i regel i sin helhet hänföras till byggnaden (RRK R 76:1)”. Den aktuella regeringsrättsdomen avser beskattningsår 1967, det vill säga innan det reglerades att en fördelning av anskaffningsutgiften ska ske enligt taxeringsvärdena för både mark och byggnad och i just det här fallet var hela taxeringsvärdet hänförligt till byggnaden.
Vår slutsats är att övervägande skäl talar för att fördelning av förvärvspriset vid anskaffning av tomträtt bör ske enligt den metod som framgår av FAR SRS rekommendation och inte Skatteverkets proportioneringsmetod.
Godkänd revisor Berne Andersson är verksam vid Revidera i Bohuslän och godkänd revisor Håkan Ohlson vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers.