Adam Diamant, Urban Engerstedt och Carl Svernlöv:
Frågan om hur den särskilda avgaenderedovisning som omfattar helt räkenskapsår för ett likvidationsbolag ska uppfattas leder till oklarheter för bolaget, styrelsen, likvidator och revisorerna, och bör klarläggas i lag, skriver Adam Diamant, Revisorsnämnden, Urban Engerstedt, FAR SRS, och Carl Svernlöv, Baker & McKenzie.
När ett aktiebolag har gått i likvidation och en likvidator har utsetts ska styrelsen och den verkställande direktören genast redovisa sin förvaltning av bolagets angelägenheter under den tid för vilken redovisningshandlingar inte förut har lagts fram på bolagsstämma (se 25 kap. 33 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL). Redovisningen ska upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning, i normalfallet årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, och granskas enligt bestämmelserna om revision i 9 kap. ABL. Redovisningen och revisionsberättelsen ska läggas fram på bolagsstämma så snart det kan ske. Bestämmelserna i 7 kap. 11 § 3 och 25 § samma lag, om stämmans behandling av frågan om ansvarsfrihet och om tillhandahållande av handlingar inför stämman, ska tillämpas. Ifall den tid som redovisningen ska avse omfattar även föregående räkenskapsår, ska det upprättas en särskild redovisning för det året och, om bolaget är ett moderbolag som är skyldigt att upprätta koncernredovisning, en särskild koncernredovisning.
I den praktiska hanteringen har frågor uppkommit om hur den särskilda redovisning som omfattar ett helt räkenskapsår ska uppfattas. En första fråga är om det utöver den särskilda redovisningen ska avges en formell årsredovisning för det året. En andra fråga är vem som ska skriva under de aktuella räkenskapshandlingarna för sådana hela räkenskapsår som löpt till ända före likvidationen. Dessa frågor är av stor betydelse inte bara för styrelseledamöterna i bolaget utan även för likvidatorn, för den revisor som ska revidera bolaget och för de myndigheter som har att utöva tillsyn över regelefterlevnaden på området.
Enligt vår uppfattning torde det stå helt klart att likvidatorn svarar för upprättande och avgivande av de årsredovisningar som avser tiden från likvidationsbeslutet (inklusive del av år fram till dess likvidatorn utsågs). Det framgår såväl av 25 kap. 38 § ABL som av grundregeln i 2 kap. 7 § ÅRL jämförd med 25 kap. 30 § ABL att det är likvidatorn som ska underteckna årsredovisningen i egenskap av behörig företrädare för bolaget.
När det gäller den situationen att styrelsen i bolaget avger en särskild redovisning som omfattar ett helt räkenskapsår finns däremot tre möjliga tolkningar.
Den första tänkbara tolkningen är att 25 kap. 33 § ABL ska uppfattas som lex specialis, det vill säga innebära ett avsteg från grundkravet att behörig företrädare för bolaget ska upprätta en fullständig årsredovisning. Detta skulle innebära att den särskilda redovisningen kommer att ersätta årsredovisningen. En sådan tolkning av bestämmelsens innebörd verkar vara väl förenlig med vad vi har förstått är Bolagsverkets uppfattning i frågan. Enligt Bolagsverkets uppfattning är det centrala att det till myndigheten kommer in en obruten kedja av ekonomisk information rörande bolaget. Bolagsverket synes därför godta att ett bolag som inger en särskild redovisning som omfattar ett helt räkenskapsår inte därutöver inger en årsredovisning för samma period.
Den andra tolkningen är att den särskilda redovisningen, trots att den har reviderats, inte likställs med en årsredovisning, och att det därmed skulle krävas att likvidatorn – förvisso på grundval av den särskilda redovisningen – avger en separat årsredovisning i egenskap av behörig företrädare för bolaget. Stöd för den uppfattningen finns i de ovan nämnda bestämmelserna om att det endast är behörig företrädare för bolaget som kan avge en årsredovisning. En dylik tolkning ligger därför väl i linje med ABL:S och ÅRL:S systematik. En nackdel med en sådan tolkning är att det krävs att revisorn utöver sin revisionsberättelse över den särskilda redovisningen upprättar en ny, justerad, revisionsberättelse över likvidatorns årsredovisning.
Slutligen lämnar regelverket och Bolagsverkets praxis utrymme för en tredje tolkning som är en hybrid av de två ovan angivna modellerna, nämligen att det kan upprättas en gemensam handling som anses utgöra dels styrelsens särskilda redovisning, dels likvidatorns årsredovisning. En förutsättning för att detta ska vara möjligt är att handlingen undertecknas både av styrelsen och av likvidatorn. Även om denna tolkningsmodell på ett till synes praktiskt sätt förenar regelverkets krav på upprättande av en särskild redovisning respektive årsredovisning så är den inte okomplicerad. En komplikation är att det sannolikt krävs en, om inte särskild så i vart fall justerad, revisionsberättelse för de olika delarna.
Vi har för vår del inte kunnat hitta ett klart och entydigt svar på vilka krav som ställs på likvidatorer och revisorer i den aktuella situationen. Denna oklarhet innebär en påtaglig risk för att dessa personers agerande kan komma att ifrågasättas i olika sammanhang. När det gäller revisorns roll kan det konstateras att revisorers skyldighet att agera typiskt sett kan härledas ur de krav som ställs på revisionsklienterna enligt de associations-, redovisnings- och skatterättsliga regelverken. Om revisionsklienternas skyldigheter enligt dessa underliggande regelverk är oklara i något materiellt avseende, exempelvis på grund av att det har uttryckts olika uppfattningar i den juridiska litteraturen, medför detta därmed en osäkerhet om hur revisorer ska hantera dessa oklarheter. Oklarheten på området är problematisk även sett ur ett tillsynsperspektiv.
Mot bakgrund av ovanstående oklarheter vore det värdefullt om lagstiftaren i samband med den pågående översynen av aktiebolagsrätten kunde klargöra vad som gäller.
Adam Diamant är chefsjurist för Revisorsnämnden, Urban Engerstedt är chefsjurist hos FAR SRS och Carl Svernlöv är advokat på Baker & McKenzie.