Innehåll

Balans nr 12 2010

Nyheter inför bokslutet 2010

ÅRL – Årsredovisningslagen

IFRS – International Financial Reporting Standards

IAS – International Accounting Standards

IFRIC – International Financial Reporting Interpretation Committee

IASB – International Accounting Standards Board

BFN – Bokföringsnämnden

ABL – Aktiebolagslagen

FASB – Financial Accounting Standards Board

ASB – Accounting Standards Board

2010 är ett år av, relativt sett, få stora genomgripande förändringar 2010 som träffar det stora flertalet företag. Årsredovisningen 2010 påverkas för samtliga företag av ändringarna i ÅRL. De företag som tillämpar IFRS påverkas av omarbetningen av IFRS 3 Rörelseförvärv och av ändrad IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, framför allt om de under 2010 gjort förvärv och försäljningar. Det finns tolkningsuttalanden från IFRIC som påverkar byggbranschen i mycket stor utsträckning. Det finns ändringar i ÅRL som främst påverkar de bolag som inte tillämpar IFRS, då ÅRL närmar sig IFRS mer och mer. Under de kommande åren har vi betydligt större förändringar att vänta.

Året 2010 präglas i stället av den stora mängd utkast som publicerats. BFN publicerade under sommaren utkast till K3 som är en rekommendation som kommer att få stor påverkan på många företag och många koncerner. Men vi får troligen vänta till våren 2011 innan vi har en färdig rekommendation. IASB har publicerat utkast för redovisning av intäkter och leasing, som kommer att få stor påverkan om innehållet i utkasten går vidare till färdig standard. IASB arbetar även med helt nya uppställningsformer för de finansiella rapporterna samt med att successivt ersätta IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering. Samtliga föreslagna ändringar kommer, om de inte väsentligt förändras innan de blir färdiga standarder, att i hög grad påverka inte enbart redovisningen utan även behovet av systemstöd och hur avtal utformas.

De nyheter vi tar upp riktar sig såväl till noterade som icke-noterade företag och har publicerats av internationella normgivare som IASB, IFRIC samt svenska normgivare som Rådet för finansiell rapportering (Rådet) och BFN. Vi behandlar inte utkast. I artikeln beskrivs enbart nyheter som berör associationsformen aktiebolag. Vi berör inte normgivning som är specifik för finansiella företag och företag inom försäkringsbranschen. Vi beskriver inga nyheter från Fars policygrupp för redovisning, då dessa nyheter släpps först i samband med publiceringen av Samlingsvolymen 2011.

Artikeln är skriven utifrån antagandet att ett företag har kalenderår som räkenskapsår. Var därför observant på tidpunkterna för ikraftträdandena för nya lagregler och ny normgivning om företaget har brutet räkenskapsår. Om inte annat framgår av artikeln ska de nya reglerna, som beskrivs under avsnittet ”Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslutet 2010”, tillämpas för räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2010.

Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslutet 2010

Årsredovisningslagen

Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv (SFS 2009:34)

ÅRL har ändrats utifrån de ändringar som genomförts i EG:s redovisningsdirektiv. Dessa ändringar i ÅRL ska tillämpas från 1 mars 2009 med tillämpning på räkenskapsår som inleds efter 28 februari 2009.

Bolagsstyrningsrapport

Noterade företag ska avge en bolagsstyrningsrapport. Denna kan utgöra en del av förvaltningsberättelsen eller vara en från årsredovisningen skild handling. Bolags-styrningsrapporten ska innehålla upplysningar om vilka principer för bolagsstyrning som tillämpas, utöver det som följer av lag eller annan författning. Upplysning ska vidare lämnas avseende de viktigaste inslagen i koncernens system för intern kontroll och riskhantering i samband med upprättandet av koncernredovisningen.

Bolagsstyrningsrapporten kan antingen offentliggöras tillsammans med förvaltningsberättelsen eller separat. Väljer bolaget att offentliggöra den separat kan detta exempelvis ske genom att göra den tillgänglig på bolagets hemsida. Om den inte redovisas tillsammans med förvaltningsberättelsen ska det finnas en hänvisning i förvaltningsberättelsen var denna kan återfinnas. Det ska även lämnas ett intygande av bolagets revisor att bolagsstyrningsrapporten har upprättats och att upplysningarna i denna är förenliga med årsredovisningen respektive koncernredovisningen. Revisorernas yttrande ska lämnas till bolagets styrelse inom samma tid som revisionsberättelsen och ska sedan fogas till bolagsstyrningsrapporten.

Värdering till verkligt värde i juridisk person

Alla företag har sedan tidigare haft möjlighet att värdera vissa derivatinstrument och andra finansiella instrument till verkliga värden. Nu utökas möjligheten för noterade företag och företag som ingår i en koncernredovisning upprättad enligt IAS-förordningen att redovisa tillgångar och skulder till verkliga värden i enlighet med IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering. Detta sker genom en ändring av ÅRL 4 kapitlet 14 b §. Ändringen innebär en utökad möjlighet i juridisk person för redovisning till verkliga värden. Det är dock viktigt att beakta att vissa finansiella instrument fortfarande inte kan värderas till verkliga värden då det inte är förenligt med IAS 39.

Ändringen medför att andelar i dotterföretag och intresseföretag får värderas till verkligt värde i enlighet med IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering samt IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter. Ändringen medför även en möjlighet att tillämpa ”fair value option” i IAS 39 samt att värdera villkorad ersättning enligt IFRS 3 Rörelseförvärv till verkligt värde även i juridisk person.

Den nya lagstiftningen innehåller dock vissa oklarheter om hur den ska tillämpas. Det är oklart om det krävs enhetliga värderingsprinciper för samtliga finansiella instrument enligt tidigare bestämmelser om värdering till finansiella instrument till verkligt värde. Vår tolkning är dock att företagen kan välja att utnyttja den utökade möjligheten, utan att göra en värdering till verkligt värde av de finansiella instrument som tidigare var möjliga att värdera till verkligt värde.

Det är även oklart om lagändringen möjliggör att värdera andelar i dotterföretaget till verkligt värde men andelar i intresseföretag till anskaffningsvärde. Vår tolkning är att det är möjligt att göra olika val för dotterföretag och intresseföretag. En följdfråga är om det inom gruppen andelar i dotterföretag är möjligt att värdera vissa innehav i dotterföretag till verkligt värde och vissa till anskaffningsvärde? IAS 27 kräver att alla kategorier av innehav redovisas enligt enhetliga principer. Vår uppfattning är att det därigenom är svårt att komma till annan slutsats än att samtliga dotterföretags andelar ska redovisas enligt samma värderingsprincip.

Avseende andelar i intresseföretag så finns möjlighet att redovisa dessa innehav i en koncernredovisning upprättad enligt IFRS till verkligt värde för ”venture capital” bolag. Om denna möjlighet utnyttjas ska innehavet redovisas till verkligt värde även i moderföretaget. Det innebär att företag som inte utnyttjar värdering till verkligt värde redovisar enligt anskaffningsvärdemetoden. Det innebär att det enligt IAS 28 finns möjlighet att värdera innehav i intresseföretag enligt två värderingsprinciper, varför vi anser att det är möjligt att även redovisa innehav i intresseföretag enligt två olika värderingsprinciper i juridisk person.

Upplysningar om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen

Enligt ÅRL 5 kapitlet 11 a § ska ett företag, om det har ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen, lämna information i not om riskerna eller fördelarna med dessa arrangemang är betydande. Upplysningar ska lämnas avseende inriktningen på arrangemangen, det kommersiella syftet med arrangemangen samt vilken ekonomisk inverkan dessa arrangemang har på företaget. Syftet med lagändringen är att säkerställa att upplysningar lämnas om ”off balance sheet financing”. Exempelvis kan det vara ett företag som genomför så kallad värdepapperisering och som säljer tillgångar till ett så kallat specialföretag (SPE). Mindre företag behöver inte lämna upplysningar om ekonomisk inverkan.

Ändringen i ÅRL får endast effekt i koncernredovisningar som inte upprättas enligt IFRS och juridiska personer, då företag som upprättar sin koncernredovisning enligt IFRS redan lämnar dessa upplysningar för koncernen.

Transaktioner med närstående

I ÅRL 5 kapitlet 12 a-b §§ har införts utökade upplysningskrav avseende transaktioner med närstående. Större företag och handelsbolag ska lämna information avseende betydande transaktioner med närstående som skett på andra villkor än normala marknadsvillkor. Upplysningskraven motsvarar de som lämnas av de noterade företagen enligt IAS 24 Upplysningar om närstående. Mindre företag, som är registrerade som publika, ska endast lämna upplysningar om transaktioner har ingåtts med aktieägare med betydande aktieinnehav eller en styrelseledamot i bolaget.

Upplysning om ersättning till revisorer (SFS 2009:573)

Ändringen i ÅRL 5 kapitlet 21 § innebär att mindre företag får en lättnad genom att de inte längre behöver lämna upplysningar om revisionsersättning.

De större företagen får däremot ett utökat upplysningskrav. Upplysning ska enligt de ändrade reglerna lämnas fördelat på ersättning för revisionsuppdraget, för revisionsverksamhet utöver revisionsuppdraget, för skatterådgivning respektive för övriga tjänster. Notera att dessa upplysningar även ska lämnas för jämförelseåret.

Verkligt värde värdering för vissa tillgångar (SFS 2008:1236)

I propositionen ”Internationell redovisning i svenska företag”, som beslutades hösten 2004, föreslogs ändringar i ÅRL med anledning av IAS-förordningens ikraftträdande och vissa ändringar i redovisningsdirektiven. I propositionen föreslogs att ÅRL skulle ändras så att svenska företag fick en möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag. Riksdagen antog regeringens förslag. Lagändringarna syftade till att möjliggöra tillämpning av internationella redovisningsprinciper för redovisning och värdering av bland annat immateriella tillgångar, biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter. Värderingsreglerna finns i 4 kapitlet 14 f och 14 g §§ ÅRL. De nya bestämmelserna skulle enligt riksdagens beslut tillämpas för det räkenskapsår som inleds närmast efter 31 december 2005.

Värderingsreglerna innebär att företag i större utsträckning än tidigare kan redovisa orealiserade vinster. Reglerna kan därför få skattekonsekvenser trots att de inte syftar till att förändra skatteuttaget för enskilda företag. Enligt regeringens mening är det inte lämpligt att de nya värderingsreglerna börjar tillämpas innan frågan om skattekonsekvenser är löst. ÅRL har därför ändrats så att de nya reglerna kan tillämpas först på räkenskapsår som inleds närmast efter 31 december 2011.

Nyheter från Rådet för finansiell rapportering

När IASB och IFRIC ger ut nya eller ändrade standarder respektive tolkningsuttalanden har Rådet publicerat ”Utkast till ändrings-meddelande” på sin hemsida. Efter genomgång av inkomna remissvar har Rådet gett ut ett ändringsmeddelande med kommande ändringar av RFR 2. När EU har antagit de nya eller ändrade standarderna eller tolkningarna uppdateras RFR 2 genom att Rådet publicerat en ”Revidering”. Denna modell kommer att ändras inom kort. Den största nyheten är att rekommendationerna och uttalanden kommer att hållas ständigt uppdaterade på Rådets hemsida och att de nuvarande årsversionerna därmed upphör. Av samma skäl försvinner revideringsdokumenten.

RFR 1.3 samt RFR 2.3 återfinns i Samlingsvolymen för 2010. Rådet har därefter inte publicerat några ändringsmeddelanden eller revideringar. Det finns två publicerade utkast till ändringsmeddelanden avseende RFR 2.3, dessa beskrivs under avsnittet nyheter från Rådet för finansiell rapportering i bokslutet 2011. Notera att vissa ändringar där föreslås få förtidstillämpas i bokslutet 2010.

Uppdateringar av RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner i december 2009

Endast redaktionella ändringar har genomförts av RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner.

Uppdateringar av RFR 2 Redovisning för juridiska personer i december 2009

Nedan presenteras den uppdatering som skett av RFR 2 under 2009 och som ska till-lämpas senast i samband med upprättande av årsredovisningen för 2010.

  1. Redovisning av negativ goodwill behöver inte följa bestämmelserna i IFRS 3 och behöver därmed inte omedelbart redovisas i resultaträkningen.
  2. Ändring till följd av omarbetning av IFRS 3 har skett.
    1. Alla utgifter hänförliga till rörelseförvärvet ska aktiveras i enlighet med ÅRL 4 kapitlet 3 §.
    2. Om IAS 39 tillämpas i juridisk person behöver villkorade köpeskillingar ändå inte redovisas i enlighet med IFRS 3. Om IAS 39 inte tillämpas får inte villkorade köpeskillingar redovisas i enlighet med IFRS 3.
  3. Ändringar av RFR 2 har gjorts till följd av de ändringar som skett av ÅRL.
    1. Uppdateringar utifrån ändringar i ÅRL för att möjliggöra tillämpning av IAS 39 i juridisk person
    2. Utökade upplysningskrav om revisionsarvoden
  4. En utökning har skett avseende vilka räkningar som ska ingå i de finansiella rapporterna. Nu ska även rapport över totalresultat enligt alternativet med separat resultaträkning ingå i de finansiella rapporterna. Denna ska upprättas i enlighet med IAS 1.

– IFRIC 17 Värdeöverföring av icke-kontanta tillgångar genom utdelning till ägare ska inte tillämpas i juridisk person, dä denna inte anses vara förenligt med förarbeten till ABL.

Nyheter från IASB och IFRIC

Tillägg till IAS 39 Finansiella Instrument: Poster berättigade för säkringsredovisning

Genom ändringarna i IAS 39 förtydligas hur säkringsredovisning ska tillämpas på inflationselement hos finansiella instrument och på optionsavtal i de fall då sådana används som säkringsinstrument.

Omarbetad IFRS 1: Första gången IFRS tillämpas

IASB publicerade en omarbetad IFRS 1 november 2008. Den första IFRS 1 publicerades 2003 och det har skett åtskilliga förändringar sedan dess. Detta har lett till att strukturen på nuvarande standard inte har varit lättöverskådlig. IASB har därför omarbetat IFRS 1 och sett över strukturen. Inga ändringar har gjorts av det tekniska innehållet utan det är i huvudsak dispositionen som har förändrats. Samtliga undantag som finns vid övergång till IFRS första gången har flyttats till bilagor. I samband med översynen har även icke relevanta övergångsregler tagits bort.

Ytterligare ändringar har gjorts efter att den omarbetade IFRS 1 publicerades 2008. I juli 2009 publicerades det ändringar avseende undantag för olje- och gasindustrin. Undantaget gäller att använda tidigare redovisningsreglers redovisade värden som antaget anskaffningsvärde för olje- och gastillgångar i vissa fall. Företag som tillämpar undantaget och som har skyldigheter avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder för olje- och gastillgångar i enlighet med IAS ska redovisa förpliktelsen mot balanserade vinstmedel. Ändringar har även gjorts avseende undantaget för bedömning av leasingavtal. Ingen förnyad bedömning behöver göras i de fall den ursprungliga bedömningen överensstämmer med reglerna i IAS 17 Leasingavtal och IFRIC 4 Fastställande huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal.

Ändrad IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar

Bakgrunden till omarbetningen är att det varit oklart om koncerninterna kontantreglerade ersättningar är inom till– lämpningsområdet för IFRS 2 och hur dessa ersättningar ska klassificeras, IASB började omarbeta IFRS 2 och IFRIC 11 för att inkludera kontantreglerade koncerninterna ersättningar och publicerade utkast till ändrad IFRS 2 och IFRIC 11. Detta utkast fick många synpunkter, bland annat efterfrågades ett helhetsgrepp avseende till– lämpningsområdet. Denna översyn fick till följd att IFRS 2 omarbetades mer grundligt och att IFRIC 11 och IFRIC 8 arbetades in i IFRS 2.I korthet innebär omarbetningen ett förtydligande att företag som erhåller varor eller tjänster i en aktierelaterad ersättning ska redovisa ersättningen i sina finansiella rapporter. Denna princip gäller både egetkapital- och kontantreglerade aktierelaterade ersättningar och även om ett annat koncernföretag (eller aktieägare) reglerar transaktionen. Vidare förtydligas att i de fall ersättningarna vidarefaktureras inom koncernen påverkar inte detta klassificeringen av den aktierelaterade ersättningen.

Omarbetningen påverkar inte koncernredovisningen eftersom den behandlar koncerninterna kontantreglerade ersättningar. De som kan beröras är de juridiska personer som tillämpar RFR 2.3.

Omarbetad IFRS 3 Rörelseförvärv och ändrad IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter

Den omarbetade IFRS 3 och ändrade IAS 27 skulle börja tillämpas på räkenskapsår som påbörjades 1 juli 2009 eller senare. För kalenderårsföretag innebär det att de nya reglerna ska tillämpas från och med 2010. De nya reglerna har inneburit en hel del förändringar när det gäller redovisning av rörelseförvärv.

IFRS 3 har utökat tillämpningsområdet till att omfatta även ömsesidiga företag och förvärv av rörelse som baseras enbart på avtal och utan ägarandel. Liksom tidigare behandlar IFRS 3 inte transaktioner under samma bestämmande inflytande så kallade ”common control transactions”. Definitionen av en rörelse har också ändrats, bland annat krävs det inte att samtliga resurser och processer ska finnas i förvärvsobjektet för att det ska klassificeras som en rörelse. Det innebär att i dagsläget behöver inte förvärvsobjektet generera någon avkastning så länge detta är möjligt i framtiden. Utifrån denna ändrade definition kan så kallade start up-verksamheter vara rörelser.

En väsentlig nyhet är att transaktionsutgifter i samband med ett rörelseförvärv ska kostnadsföras direkt. Med transaktionsutgifter avses bland annat utgifter för legala frågor och redovisnings- och värderingsrådgivning samt annan rådgivning som uppstår i samband med ett rörelseförvärv. Tidigare har dessa utgifter ansetts utgöra en del av anskaffningsvärdet. Utgifter som är direkt hänförliga till finansiering av förvärvet genom upptagande av lån eller emission av aktier ska i likhet med tidigare redovisas mot lånet respektive eget kapital. När det gäller transaktionsutgifter som uppkom under 2009 men avser förvärv under 2010 (kalenderårsföretag) kan dessa redovisas som en kostnad direkt eller inkluderas i anskaffningsvärdet. Vilken princip man väljer ska framgå av redovisningsprinciperna.

Vad som inkluderas i överförd ersättning har definierats i IFRS 3. Bland annat ska kompensationer till personal eller tidigare ägare avseende framtida tjänster och utlägg för transaktionsutgifter som säljaren haft inte inkluderas i överförd ersättning.

En annan väsentlig nyhet berör rörelseförvärv där det ingår så kallade villkorade köpeskillingar. Förändringen innebär att först måste det avgöras om den villkorade köpeskillingen utgör en finansiell skuld (kan även vara en tillgång under vissa förutsättningar) eller eget kapital baserat på den definition av egetkapitalinstrument och finansiell skuld som finns i IAS 32 punkt 11. Ar den villkorade köpeskillingen klassificerad som eget kapital omvärderas inte det beloppet utan en eventuell skillnad mellan den initiala värderingen och det belopp som betalas redovisas direkt i eget kapital som en ägartransaktion. Villkorade köpeskillingar som klassificeras som finansiell skuld eller finansiell tillgång och som omfattas av IAS 39 ska värderas till verkligt värde vilket innebär att efterföljande omvärderingar redovisas i årets resultat eller i övrigt totalresultat i enlighet med IAS 39.

Villkorade köpeskillingar som inte omfattas av IAS 39 tillämpningsområde ska redovisas enligt IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar eller annan tillämplig IFRS.

Även viss ändring har skett av terminologin; minoritetsintresse blir ”innehav utan bestämmande inflytande”.

En annan stor nyhet är synen på innehav utan bestämmande inflytande (tidigare minoriteten) i samband med rörelseförvärv. Företaget kan för varje rörelseförvärv bestämma om innehav utan bestämmande inflytande ska redovisas till verkligt värde eller till dess proportionerliga andel av nettotillgångar (exklusive goodwill). Denna valmöjlighet kan man välja förvärv för förvärv, vilket kan synas vara ovanligt att man inte behöver vara konsekvent gällande redovisningen (vår reflektion).

En annan nyhet berör så kallade stegvisa förvärv där ägarförändringar inom det bestämmande inflytandet betraktas som ägartransaktioner. Detsamma gäller avyttringar inom det bestämmande inflytandet. Det innebär att effekterna av dessa transaktioner redovisas direkt i eget kapital. Vinster och förluster vid avyttringar av dotterföretag då ett företag förlorar sitt bestämmande inflytande redovisas i årets resultat och inkluderar realisationsresultat tillsammans med en omvärdering av eventuell kvarvarande ägarandel till verkligt värde. Vid stegvisa förvärv då bestämmande inflytande erhålls ska tidigare ägd andel omvärderas och redovisas i årets resultat. I de fall detta tidigare innehav har haft reserver ska dessa reserver återföras via övrigt totalresultat till årets resultat. Tidigare goodwill bortses ifrån och man ser det som att avyttring sker av tidigare innehav som sedan ”köps” tillbaka till verkligt värde tillsammans med det förvärv som leder till att bolaget konsolideras som dotterföretag.

Vi är vana vid att innehav utan bestämmande inflytande inte påförs förluster i ett delägt dotterföretag med mer än deras andel av eget kapital reduceras till noll. För att gå utöver detta har det varit krav på kapitaltäckningsgarantier och att innehav utan bestämmande inflytande har haft ekonomiska möjligheter att skjuta till kapital. Det nya är att förluster i delägda dotterföretag ska allokeras fullt ut mellan moderföretagets ägare och de som har inte har bestämmande inflytande.

Upplysningskraven har även ändrats i och med omarbetningen. Vissa upplysningskrav har tagits bort men framför allt har det tillkommit nya upplysningar hänförliga till de nya reglerna.

Rörelseförvärv som skett tidigare än 1 januari 2010 justeras inte i enlighet med de nya reglerna i IFRS 3. Den ändrade IAS 27 ska tillämpas retroaktivt med undantag för allokering av förluster, redovisning av ändringar i ägarandel efter att det bestämmande inflytandet erhållits och omvärdering av kvarvarande ägarandel till verkligt värde när det bestämmande inflytandet upphör.

Ytterligare fördjupning avseende vilka konsekvenser de nya reglerna i IFRS 3 och IAS 27 har på redovisningen finns att läsa i KPMG:s Financial Reporting News publicerade i mars, juli och november 2010 som återfinns på <www.kpmg.se>.

IFRIC 12 Koncessioner för samhällsservice

Tolkningsuttalandet ska tillämpas för räkenskapsår som påbörjas 29 mars 200g eller senare.

Tolkningsuttalandet behandlar hur koncessioner för samhällsservice ska redovisas hos operatören det vill säga det företag som slutit avtal med en enhet inom den offentliga sektorn att tillhandahålla viss samhällsservice. Koncessioner för samhällsservice är avtal där ett privat företag ansvarar för konstruktion alternativt kvalitetshöjande åtgärder samt drift och underhåll av en infrastrukturtillgång som används för samhällsservice, exempelvis en väg, en järnväg eller en bro. 1 de fall operatören erhåller intäkter för att den tillhandahåller service ska dessa redovisas enligt IAS 18.I de fall operatören arbetar med konstruktion och kvalitetshöjande åtgärder ska intäkterna redovisas i enlighet med IAS 11.

IFRIC 12 anger att om operatören har en ovillkorlig avtalsmässig rätt att erhålla pengar eller andra finansiella tillgångar direkt från enheten inom den offentliga sektorn, ska tillgången redovisas som en finansiell tillgång i enlighet med IAS 32, IAS 39 samt IFRS 7. Om operatören i stället har en rätt att debitera användarna för samhällsservicen redovisas tillgången som en immateriell tillgång enligt IAS 38.

IFRIC 15 Avtal om uppförande av fastighet

I tolkningsuttalandet anges att den ska tillämpas på räkenskapsår som inleds 1 januari 2009 eller senare. EU senarelade tillämpningstidpunkten till räkenskapsår som inleds 1 januari 2010 eller senare. IFRIC har publicerat detta tolkningsuttalande eftersom de anser att det saknas enhetlig praxis för hur företag redovisar försäljning av fastigheter. I vissa länder tillämpas IAS 11 och successiv vinstavräkning medan företag i andra länder har tillämpat IAS 18 och intäktsredovisat först vid leverans till köparen. IFRIC vill genom tolkningsuttalandet skapa en enhetlig tillämpning av val av standard samt vid vilken tidpunkt intäktsredovisning sker.

Tolkningsuttalandet ska tillämpas på avtal om konstruktion av fastighet och på avtal där konstruktion av fastighet är en komponent bland flera, det vill säga avtalet innehåller även leverans av andra varor eller tjänster.

Tolkningen är uppbyggd i fem olika steg. Steg 1 tydliggör att det enbart är försäljning som IFRIC 15 uttalar sig om och behandlar och inte finansiering, leasing eller vinstdelning.

Steg 2 är att undersöka om avtalet består av en eller flera komponenter. Kan andra komponenter än konstruktion av fastighet identifieras? Avtal kan innehålla andra komponenter än enbart konstruktion av fastighet, exempelvis försäljning av mark, och då ska de delas upp i separata identifierbara komponenter före steg 3. För andra varor och tjänster än konstruktion ska IAS 18 tillämpas.

I steg 3 analyseras om det handlar om ett entreprenadavtal i enlighet med IAS 11 eller om IAS 18 är tillämplig. Om det är IAS 11 eller IAS 18 som är tillämplig beror på villkoren i avtalet och de kringliggande faktorerna och omständigheterna, exempelvis specifika lagkrav. Dä köparen har förmåga att specificera väsentliga strukturella designelement och/eller väsentliga strukturella förändringar är IAS 11 tillämplig. Det krävs endast att köparen har förmågan, det vill säga oavsett om köparen utnyttjar detta eller inte. Det innebär att företaget inte kan välja att redovisa enligt IAS 11 eller IAS 18 utan måste analysera om kriteriet för att tillämpa IAS 11 är uppfyllt eller inte.

Steg 4 fastställer när intäktsredovisning får ske. Om det är ett entreprenadavtal ska IAS 11 tillämpas och intäktsredovisning sker utifrån färdigställandegraden. Avser kontraktet utförande av tjänsteuppdrag, det vill säga företaget tillhandahåller inte material, utan utför enbart tjänster ska IAS 18 tillämpas och intäktsredovisning sker då utifrån färdigställandegraden på tjänsteuppdraget. Om företaget tillhandahåller både material och konstruktion av fastighet, är nästa fråga om kriterierna för intäktsredovisning uppfylls kontinuerligt? Detta benämns i tolkningsuttalandet för ”brick-by-brick”. Av uttalandet framgår att IFRIC anser att alternativet med kontinuerlig överföring av risker och förmåner troligen är mycket ovanligt. Om kontinuerlig överföring är tillämpligt skulle det innebära att om arbetet avbryts är det köparen som äger arbetet och är tvungen att betala säljaren för utfört arbete. Om inte kriterierna för intäktsredovisning uppfylls kontinuerligt tillämpas IAS 18 och intäktsredovisning sker vid slutförande.

Under steg 5 fastställs om det finns ytterligare åtagande som ska beaktas eller om alla mellanhavanden är slutförda. Om företaget ska utföra ytterligare arbete på en fastighet som redan är levererad till köparen ska en skuld och kostnad redovisas i enlighet med matchningsprincipen. Om det däremot handlar om ytterligare varor och tjänster, utöver konstruktion av fastighet, det vill säga andra komponenter, är dessa sådana som skulle ha separerats och ha beaktats redan i steg 2.

Genom tolkningsuttalandet görs även en viktig ändring i IAS 18 genom att exempel 9 i bilagan tas bort. Detta innebär att fastighetsförsäljningar inte kan intäktsredovisas vid avtalsdagen som skett tidigare, utan först då risker och förmåner övergår, vilket vanligen är på tillträdesdagen.

IFRIC 16 Säkringar av nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet

Tolkningsuttalandet ska tillämpas på räkenskapsår som inleds 1 juli 2009 eller senare. Tolkningsuttalandet besvarar tre viktiga frågeställningar som avser säkringar av nettoinvesteringar i utländsk valuta.

Fråga: Är den säkrade risken skillnaden mellan den funktionella valutan för den utländska verksamheten och presentationsvalutan för koncernen eller den funktionella valutan för moderföretag?

Svar: Det är endast risken i de funktionella valutorna i moderföretag respektive dotterföretag som kan säkras. Valutarisken i presentationsvalutan kan inte säkras.

Fråga: Var i koncernen kan säkringsinstrumentet finnas om säkringsredovisning ska tillämpas? Hos den enhet som äger investeringen eller vilken annan enhet som helst inom koncernen? Kan säkringsinstrumentet finnas endast inom enheter med samma funktionella valuta som den enhet som äger den investering som säkras?

Svar: I vilken annan enhet som helst i koncernen, utom den enhet vilken säkringen avser (notera dock att denna begränsning tas bort genom projektet ”Rättelser och andra förbättringar av IFRS”, se nedan).

Fråga: Påverkar konsolideringsmetoden det belopp som vid avyttring ska omklassificeras från eget kapital till resultatet, det vill säga om konsolidering sker steg-för-steg eller ”på lina”?

Svar: Konsolideringsmetoden kan komma att påverka det belopp som omklassificeras. Vid en steg-för-steg konsolidering kan beloppet som omklassificeras vara ett annat än det belopp för vilket effektiviteten mättes efter. Om det blir en skillnad får denna skillnad elimineras baserat på det belopp som skulle uppkommit vid konsolidering ”på lina”. Detta är ett val av redovisningsprincip.

IFRIC 17 Värdeöverföring av icke-kontanta tillgångar genom utdelning till ägare

Tolkningsuttalandet behandlar hur det utdelande företaget ska redovisa sakutdelningar och närmare bestämt till vilket värde som denna typ av utdelningar ska redovisas till. Det bör poängteras att tolkningsuttalandet inte ska tillämpas på utdelningar mellan parter under samma bestämmande inflytande som exempelvis sakutdelningar från ett dotterföretag.

Enligt tolkningsuttalandet ska sakutdelningar redovisas till verkligt värde. Detta innebär att när kriterierna för att en skuld ska redovisas ska värdet initialt motsvaras av det verkliga värdet på tillgången som ska delas ut. Vid varje bokslutstidpunkt och vid tidpunkten för när utdelningen lämnas ska skulden omvärderas utifrån förändringen av det verkliga värdet på tillgången. Förändringen av det verkliga värdet ska redovisas direkt mot eget kapital då det rör sig om en ägartransaktion.

När utdelningen lämnas och tillgången bokas bort ska eventuell skillnad mellan det verkliga värdet och det redovisade värdet på tillgången redovisas i årets resultat.

Vid det fall det verkliga värdet på tillgången som ska delas ut är högre än det redovisade värdet kan detta leda till oönskade konsekvenser i redovisningen. Konsekvenserna uppkommer eftersom skulden initialt ska redovisas till verkligt värde och med löpande omvärdering fram till tidpunkten för när utdelningen lämnas.

Tillgången som ska delas ut omvärderas till verkligt värde först vid tidpunkten då själva utdelningen kommer att genomföras. Detta kan innebära att nettoskulden kommer att påverkas eftersom skulden löpande kommer att värderas till verkligt värde medan tillgången redovisas till ursprungligt värde fram till själva utdelningstidpunkten.

IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter har ändrats i samband med publiceringen av tolkningsuttalandet. Ändringen innebär att IFRS 5 kan omfatta även tillgångar som ska delas ut till ägarna. I det fall tillgångarna som ska delas ut uppfyller kriterierna för redovisning enligt IFRS 5 sker värdering och redovisning enligt denna standard.

IFRS 5 kriterier för redovisning av tillgångar som innehas för utdelning till ägarna är annorlunda jämfört med kriterierna för när en skuld ska redovisas i samband med utdelning. Detta kan innebära att tillgångar enligt IFRS 5 kommer att särredovisas innan skulden för utdelningen redovisas. En annan skillnad mellan IFRIC 17 och IFRS 5 är tillämpningsområdet, exempelvis tillämpas inte IFRIC 17 på sakutdelningar till företag under samma bestämmande inflytande medan IFRS 5 ska tillämpas på denna typ av transaktioner.

Det nya tolkningsuttalandet kräver upplysningar om värdet på skulden (ingående och utgående värde för perioden) och förändring av värdet på skulden under perioden. I det fall kriterierna för skuldredovisning uppkommer först efter bokslutstidpunkten men före de finansiella rapporterna har utfärdats ska information lämnas om vilken typ av tillgång som ska delas ut, redovisat och verkligt värde på tillgången vid bokslutstidpunkten samt vilken metod som använts för att bestämma verkligt värde.

IFRIC 18 Överföring av tillgångar från kunder

Tolkningsuttalandet ska tillämpas på räkenskapsår som inleds 1 november 2009 eller senare. Enligt själva tolkningsuttalandet ska det tillämpas på transaktioner som sker 1 juli 2009 eller senare. Notera dock att EU publicerade ett tillämpningsdatum som avviker från det som IFRIC publicerade och det är datumet enligt EU som är det som medlemsländernas företag följer.

Tolkningsuttalandet behandlar frågeställningar rörande avtal där ett företag erhåller materiella anläggningstillgångar (ej förvaltningsfastigheter och biologiska tillgångar) från en kund som företaget måste använda för att antingen ansluta kunden till ett nätverk eller att förse kunden med löpande tillgång till varor och tjänster eller

både och. Tolkningsuttalandet berör även avtal där företaget från en kund erhåller kontanter som används till uppförande eller förvärv av en materiell tillgång och företaget måste använda denna tillgång för att ansluta kunden till ett nätverk eller att förse kunden med löpande tillgång till varor och tjänster eller både och.

De frågor som tolkningsuttalandet försöker besvara är i korthet:

– Är den överförda materiella tillgången en tillgång hos mottagaren?

– Till vilket värde ska tillgången redovisas initialt samt vad ska kreditbokföras?

– Hur ska eventuella överföringar av kontanter redovisas?

I tolkningsuttalandet presenteras ett exempel som behandlar det fall ett företag ingår ett avtal med en kund som innebär att kunden outsourcar sin IT-funktion till företaget. Som en del av avtalet överför kunden äganderätten till sin befintliga IT-utrustning till företaget. Till en början måste företaget använda den överförda utrustningen för att leverera tjänsterna till kunden enligt avtalet. Företaget är ansvarigt för underhåll av utrustningen och för att ersätta den när företaget anser det vara nödvändigt. Nyttjandeperioden för utrustningen är tre år. Enligt avtalet är företaget bundet till att leverera IT-tjänster till kunden över en tioårsperiod till ett fastpris som är lägre än vad företaget hade debiterat om inte IT-utrustningen hade förts över till företaget. 1 detta fall, enligt tolkningsuttalandet, indikerar fakta att IT-utrustning är företagets tillgångar. Företaget redovisar därför IT-utrustningen till verkligt värde initialt som dess anskaffningsvärde i enlighet med IAS 16 punkt 24 och intäkter krediteras enligt IAS 18. Motiveringen är att transaktionen betraktas som ett byte av olikartade tillgångar.

I detta fall då priset påverkats av den överförda utrustningen indikeras att service är en separat identifierbar tjänst inkluderad i avtalet. Avtalet indikerar vidare att det är den enda servicen som finns i avtalet. Det innebär att företaget redovisar en intäkt för service under den tiden den utförs, det vill säga över avtalets tioåriga löptid.

Uttalandet omfattar således även separat identifiering av den tjänst eller de tjänster som regleras i avtal där ett företag erhåller tillgångar som måste användas för att antingen ansluta kunden till ett nätverk eller att förse kunden med löpande tillgång till varor och tjänster eller både och.

Kriterier som indikerar att anslutning av kunden till ett nätverk är en separat identifierbar tjänst är följande:

– En serviceanslutning (service connection) levereras till kunden som utgör ett värde för denne

– Det verkliga värdet av serviceanslutningen kan uppskattas tillförlitligt

En indikation på att det ingår en separat identifierbar tjänstedel i den typ av avtal som tolkningsuttalandet berör är om priset, för kunden som för över tillgångarna för att erhålla åtkomst till varor och tjänster eller både och, är lägre än vad det hade varit om de inte fört över tillgångar.

Om endast en tjänst är identifierad intäktsförs den när den utförs i enlighet med IAS 18 punkt 20. Om fler tjänster identifieras separat fastställs det verkliga värdet av erhållen ersättning eller fordran enligt avtalet och allokeras på respektive tjänst och intäktsredovisningen sker i enlighet med IAS 18. Intäkterna redovisas normalt över den period som regleras i avtalet. Om perioden inte framgår av avtalet ska intäkterna redovisas över en period som inte överstiger nyttjandeperioden av överförd tillgång som överförts i syfte att erhålla tjänsten.

Om ett företag erhåller kontanter från kund i stället för materiella tillgångar gäller att man kontrollerar att avtalet är inom tolkningsuttalandets tillämpningsområde. Är den det ska företaget bedöma om den förvärvade eller uppförda materiella tillgången, som kontanterna använts till, uppfyller tillgångskriterierna. Om tillgångskriterierna är uppfyllda ska den materiella anläggningstillgången redovisas till anskaffningsvärde i enlighet med IAS 16 och intäktsföra tjänsten/tjänsterna enligt tolkningsuttalandet (se ovan) till det belopp som erhållits från kunden.

Rättelser och andra förbättringar av IFRS

IASB har sedan några år en årlig process för att göra förbättringar av IFRS standarder. Syftet med processen har varit att genomföra nödvändiga mindre, men inte brådskande, ändringar. Vissa ändringar har dock visat sig ha väsentlig påverkan på de finansiella rapporterna. Det är därför viktigt att noggrant gå igenom kommande förändringar för att på ett tidigt stadium identifiera eventuella åtgärder som behöver vidtas. Om inget annat framgår ska ändringen tillämpas för räkenskapsår som inleds 1 januari 2010 eller senare.

IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar

Tillämpningsområdet för IFRS 2 har ändrats för att klargöra att ersättning som lämnas i samband med rörelseförvärv som sker mellan företag som är under samma bestämmande inflytande såväl före som efter transaktionen samt ersättning som lämnas vid bildandet av ett joint venture inte ska redovisas i enlighet med IFRS 2. Ändringen ska tillämpas för räkenskapsår som inleds 1 juli 2009 eller senare. Innebörden av detta torde vara att analogitolkning till reglerna i IFRS 3 ligger nära till hands, dock utan krav på att alltid värdera vederlaget till verkligt värde.

IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter

IASB har sett ett behov av att klargöra vilka upplysningskrav som finns för anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter. IFRS 5 har därför kompletterats med en ny punkt av vilken det framgår att de tilläggsupplysningar som ska lämnas för anläggningstillgångar som har klassificerats som tillgångar (eller avyttringsgrupper) för försäljning eller avvecklad verksamhet är endast de upplysningskrav som uttryckligen framgår av IFRS 5. De upplysningskrav som finns i andra standarder ska endast tillämpas om dessa standarder speciellt kräver upplysningar om anläggningstillgångar för försäljning och avvecklade verksamheter. För poster som inte värderas i enlighet med IFRS 5, ska de upplysningar som respektive standard kräver avseende värdering lämnas. Ändringen ska tillämpas framåtriktat.

Notera även att upplysningar ska lämnas om resultat från avvecklad och kvarvarande verksamhet hänförligt till moderföretagets ägare. Detta upplysningskrav är en följdändring av ändringar i IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter och ska tillämpas för räkenskapsår som påbörjas i juli 2009 eller senare.

IFRS S Rörelsesegment

IASB har kompletterat punkt 23 i IFRS 8 för att klargöra att upplysningar om ett segments tillgångar endast ska lämnas om högste verkställande beslutsfattare regelbundet följer upp tillgångar hänförliga till segment. Jämförelsesiffror ska justeras så att samma upplysningar lämnas som för den aktuella perioden. Vår uppfattning är att flertalet bolag redan i dag, trots kravet i standarden, har valt att inte lämna upplysningar om tillgångar per segment i de fall högste verkställande beslutsfattare inte följt upp dessa och i stället upplyst om att så är fallet. Vi tror därför inte att ändringen leder till så stora förändringar av de upplysningar som lämnas per segment.

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter

Definitionen av kortfristig skuld har ändrats för att tydliggöra klassificeringen av skuldkomponenten i ett konvertibelt skuldebrev där motparten (innehavaren) har möjlighet att konvertera och kräva betalning i form av egetkapitalinstrument. Tidigare har denna skuld klassificerats som kortfristig skuld ifall innehavaren haft möjlighet att konvertera när som helst under löptiden även om inte skulden behöver regleras med kontanter eller andra tillgångar. IASB har tydliggjort att det inte är konverteringsmöjligheten som är avgörande vid klassificeringen av skulden som kort- eller långfristig, utan skulden ska klassificeras utifrån krav på att erlägga kontanter eller andra tillgångar.

IAS 7 Rapport över kassaflöden

I standarden har IASB klargjort att endast utgifter som resulterar i redovisning av en tillgång kan presenteras i kassaflödesanalysen som ett kassaflöde hänförligt till investeringsverksamheten.

Det innebär exempelvis att transaktionsutgifter, som enligt de nya reglerna i IFRS 3 ska kostnadsföras vid ett rörelseförvärv inte kan redovisas inom investeringsverksamheten utan ska redovisas inom den löpande verksamheten.

IAS 17 Leasingavtal

Det har tidigare funnits ett krav i IAS 17 att klassificera leasingavtal av mark som operationellt ifall inte äganderätten väntas övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden. Utgångspunkten för denna bedömning har varit att mark har en obestämbar ekonomisk livslängd, vilket gör att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägande i allt väsentligt inte kan sägas övergå till leasetagaren. IASB har valt att mildra detta krav och i stället tydliggöra att i likhet med övriga leasingavtal ska bolaget göra en bedömning ifall markkomponenten i ett leasingavtal ska klassificeras som operationellt eller finansiellt, dock ska fortfarande den obestämbara livslängden hos mark anses vara en väsentlig klassificeringsfaktor. Vilken effekt denna ändring får är till stor del beroende av hur tillämpningen skett i praktiken.

IAS 18 Intäkter

Bilagan till IAS 18 har utökats med en kortfattad vägledning kring vad som kan vägas in i bedömningen av om ett bolag agerar som huvudman eller som agent. Det har tidigare saknats vägledning om detta i IFRS. Bolag har i stället sökt vägledning i uttalanden från FASB:s Task Force, EITF 99–19 Reporting Revenue Gross as a Principal versus Net as an Agent, och FRS 5 Reporting the Substance of the Transaction utgiven av ASB i Storbritannien. IASB:s vägledning är likartad vägledningen i dessa källor.

IAS 36 Nedskrivningar

IASB har noterat att praxis varierar vid tillämpning av reglerna om på vilken nivå nedskrivningsprövning av goodwill ska ske, varför ett förtydligande ansågs nödvändigt. Av IAS 36 punkt 80 framgår genom ändringen att nedskrivningsprövning ska ske på den lägsta nivå som högsta verkställande beslutsfattare regelbundet följer upp verksamhetens resultat på i enlighet med IFRS 8 Rörelsesegment. Det innebär att nedskrivningsprövningen ska ske på den enskilda segmentsnivå som identifieras före aggregering enligt reglerna i IFRS 8. Det innebär att om aggregering skett så måste vi gå tillbaka till värdet före aggregering för att göra nedskrivningsprövningen. Vår uppfattning är att denna ändring kommer att få stor praktisk betydelse eftersom många bolag i dag gör sin nedskrivningsprövning per rapporterat rörelsesegment efter aggregering.

IAS 38 Immateriella tillgångar

Om det saknas en aktiv marknad för en immateriell tillgång framgår det nu av standarden att det verkliga värdet, förutom att fastställas utifrån multiplar och genom att beräkna ett diskonterat nettokassaflöde, även kan fastställas genom att beräkna de kostnader som enheten undviker genom att själv äga den immateriella tillgången och inte behöva betala royalty till en annan part eller genom att fastställa en återanskaffningskostnad för tillgången. Denna beskrivning av alternativa värderingsmetoder är ny i IAS 38. Ändringen ska tillämpas framåtriktat för räkenskapsår som inleds 1 juli 2009 eller senare.

En förvärvad immateriell tillgång i ett rörelseförvärv kan vara separerbar endast tillsammans med ett kontrakt, en tillgång eller skuld hänförligt till denna förvärvade immateriella tillgång. I detta fall ska den förvärvade immateriella tillgången redovisas separerat från goodwill, men hänförlig till detta kontrakt, denna tillgång eller skuld. Det innebär att den förvärvade immateriella tillgången inte redovisas som goodwill utan i stället kopplad till exempelvis ett kontrakt. Då kontrakt vanligen inte har en obestämbar livslängd kommer den immateriella tillgången att skrivas av och vi får löpande en resultatbelastning. Vidare framgår av standarden att en grupp av immateriella tillgångar som kompletterar varandra kan redovisas som en immateriell tillgång under förutsättning att dessa har samma nyttjandeperiod. Ändringen ska tillämpas framåtriktat för räkenskapsår som inleds 1 juli 2009 eller senare.

IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering

IAS 39 punkt 2 innehåller en uppräkning av kontrakt som inte omfattas av tillämpningsområdet för IAS 39. Enligt den tidigare gällande IAS 39 punkt 2 (g) exkluderades alla kontrakt mellan köpare och säljare i ett företagsförvärv som reglerade förvärv/ avyttring vid en framtida tidpunkt. Sådana kontrakt kan typiskt sett utgöra inbäddade derivat som ska brytas ut och redovisas separat. Den hittillsvarande lydelsen skapade osäkerhet i hur man skulle redovisa långa terminer på förvärv/avyttring av dotterbolag vid tidpunkt långt fram i tiden. Det förelåg också osäkerhet om huruvida även optioner omfattades av undantaget att tillämpa IAS 39. Genom ändringen av IAS 39 punkt 2 (g) framgår det nu tydligt att endast terminer undantas från IAS 39 och endast under den tid som rimligen åtgår för att erhålla nödvändiga beslut för att kunna slutföra förvärvet. Genom ändringen klargörs också att optioner som ställs ut i samband med rörelseförvärv omfattas av IAS 39.

Om inte undantaget i IAS 39 punkt 2 (g) fanns hade kontrakt om framtida förvärv av dotterbolag kunna ansetts innehålla ett inbäddat derivat om det fanns en utfästelse att vid en framtida tidpunkt till exempel betala ett visst fast pris för ett dotterbolag. Derivat ska normalt värderas till verkligt värde med värdeförändringarna redovisade över resultatet. Genom undantaget i IAS 39 punkt 2 (g) behöver sådana derivat inte redovisas. Avtalet skulle betraktas som ett ”executory contract” och påverkat redovisningen först då parterna börjar leverera aktier i dotterbolaget respektive köpeskilling. Genom ändringen i IAS 39 punkt 2 (g) begränsas dock den tid som får löpa mellan undertecknande av förvärvsavtal och genomförandet av själva förvärvet, till att endast omfatta den tid som rimligen går åt för att genomföra erforderliga legala mått och steg. Om tiden mellan ingången av kontrakt och genomförande av själva förvärvet är längre än sä, omfattas kontraktet inte av undantag från IAS 39, utan IAS 39 ska tillämpas, vilket ofta leder till att ett derivat ska brytas ut redan från kontraktsdagen och löpande värderas till verkligt värde.

I avsaknad av behov av att bryta ut ett derivat i förvärvskontraktet vet man på förhand vad förvärvspriset redovisningsmässigt kommer att uppgå till. Om derivatet ska brytas ut och redovisas enligt IAS 39 innebär det att derivatets redovisade verkliga värde vid löptidens slut, det vill säga då förvärvet verkställs, förs över till anskaffningsvärdet för den förvärvade rörelsen. Rörelsens anskaffningsvärde kommer därmed att uppgå till verkligt värde vid förvärvstidpunkten.

Optioner omfattas således inte av undantaget i den ändrade IAS 39 punkt 2 (g) vilket innebär att optioner ska redovisas enligt IAS 39 och därmed också påverkar anskaffningsvärdet för den förvärvade rörelsen.

När det gäller säkring av en framtida prognostiserad transaktion som resulterar i en redovisning av en finansiell tillgång eller skuld (kassaflödessäkring) har ett förtydligande gjorts att de belopp som redovisats via övrigt totalresultat och ackumulerats i eget kapital, ska redovisas i resultatet när de säkrade kassaflödena påverkar resultatet genom realisation eller nedskrivning.

Därutöver har bilagan till IAS 39, Vägledning vid tillämpning, om bedömningen av när ett inbäddat derivat är nära relaterat till värdkontraktet utökats.

IFRIC 9 Ny bedömning av inbäddade derivat

Tolkningsuttalandet har ändrats för att klargöra att inbäddade derivat som förvärvas i ett rörelseförvärv (enligt nya definitionen i IFRS 3 [2008]), vid ett samgående mellan företag som står under samma bestämmande inflytande såväl före som efter transaktionen eller vid bildade av joint ventures (enligt definitionen i IAS 31 Andelar i joint ventures) ska fortsatt exkluderas från tillämpningsområdet för IFRIC 9. Uttalandet väntas inte få någon effekt annat än i sällsynta fall. Ändringen ska tillämpas framåtriktat för räkenskapsår som inleds 1 juli 2009 eller senare.

IFRIC 16 Säkringar av nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet

Den begränsning som tidigare fanns i tolkningsuttalandet och som innebar att säkringsinstrumentet inte ska få innehas av den utländska verksamhet som själv säkras har tagits bort. Det innebär att vid säkring av nettoinvestering i utlandsverksamhet kan säkringsinstrumentet innehas av alla i koncernen ingående enheter, även den för vilken säkringen upptagits. Vår uppfattning att denna ändring inte kommer att förändra redovisningen i någon större utsträckning jämfört med tidigare.

Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut 2011 eller senare

Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut 2011 eller senare

Årsredovisningslagen

De gränsvärden som återfinns i ÅRL 1 kapitlet 6 § har ändrats. Lagändringen ska tillämpas på räkenskapsår som inleds efter 31 oktober 2010.

  1. Medelantalet anställda har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 (oförändrat antal).
  2. Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor (tidigare 25 miljoner kronor).
  3. Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor (tidigare 50 miljoner kronor).

Samma beloppsgränser gäller för fastställande av större respektive mindre koncerner.

Aktiebolagslagen

En ändring i ABL medför att revisionsplikten tas bort. Lagändringen trädde i kraft 1 november 2010 och ska tillämpas på det räkenskapsår som inleds efter 31 oktober 2010. De nya gränsvärdena för frivillig revision är att medelantalet anställda uppgår till tre, balansomslutningen uppgår till 1,5 miljoner kronor samt att nettoomsättningen uppgår till 3 miljoner kronor.

Nyheter från Rådet för finansiell rapportering

Utkast/förslag till ändringsmeddelande av RFR 2 Redovisning för juridisk person

Rådet har under året publicerat två utkast/ förslag till ändringsmeddelanden av RFR 2.

I september samt i slutet av oktober 2010 publicerade Rådet utkast/förslag till ändringsmeddelande. I början av december (efter denna tidnings pressläggning) kommer Rådet att besluta om den slutliga utformningen av dessa ändringar. Det är möjligt att de uppdaterade rekommendationerna kommer att innehålla ändringar som får förtidstillämpas vid upprättandet av bokslutet för 2010.

I utkastet som publicerades i september föreslår Rådet bland annat ett frivilligt undantag från IFRIC 15 punkt 17. Det frivilliga undantaget innebär att det är tillåtet att redovisa intäkter för entreprenadavtal först vid färdigställandetidpunkten.

I förslaget som publicerades i slutet av oktober föreslår Rådet bland annat att UFR 2 Koncernbidrag och aktieägartillskott dras tillbaka samt att ett förtydligande kring hur koncernbidrag ska redovisas införs i RFR 2. Rådet motiverar förslaget med att uttalandet inte är förenligt med IFRS i alla avseenden. Rådet anser att erhållna koncernbidrag från ett dotterföretag alltid ska redovisas som en intäkt, eftersom det är att likställa med en utdelning. Eventuell skatt relaterad till denna intäkt redovisas i enlighet med IAS 12. Vidare anser Rådet att den ekonomiska innebörden av koncernbidrag som ges till ett dotterföretag alltid är att likställa med aktieägartillskott och bör därmed redovisas netto efter skatt som en ökning av andelar i dotterföretag. Ändringarna föreslås tillämpas för räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2011 eller senare, tidigare tillämpning föreslås tillåtas.

Nyheter från IASB och IFRIC

Ändrad IAS 24 Upplysningar om närstående

1 november 2009 publicerade IASB en omarbetad standard avseende upplysningar om närstående. Den omarbetade standarden ska tillämpas på räkenskapsår som inleds 1 januari 2011 eller senare, den ska till-lämpas retroaktivt. Tidigare tillämpning är tillåten antingen i sin helhet eller enbart de punkter som behandlar statliga bolag. Den omarbetade standarden har framför allt inneburit att definitionen av närstående har ändrats samt att vissa lättnader har införts för statliga bolag.

IASB har sett över definitionen av närstående eftersom tidigare definition var svår att tillämpa i praktiken. Dessutom var inte definitionen symmetrisk, det vill säga ett företag kunde vara närstående till ett företag men inte vice versa. Som ett exempel på en asymmetri kan nämnas det fall ett moderbolag äger dotterföretag B och intresseföretag A. Enligt den nu gällande IAS 24 är intresseföretaget A inte närstående till dotterföretag B i dotterföretag B:s finansiella rapporter. Däremot är dotterföretag B närstående till intresseföretaget A i intresseföretag A:s finansiella rapporter. Det är bland annat denna typ av asymmetrier som rättats till i den omarbetade IAS 24.

Upplysningskraven avseende närståendetransaktioner för statliga bolag har förenklats. Detta har gjorts på grund av att det inte alltid var helt enkelt att identifiera samtliga närstående samt att det kunde resultera i mycket information. Dessutom kom frågan om upplysningar avseende närstående för statliga bolag upp på bordet när staten blev involverade i företag i samband med finanskrisen. De förenklade upplysningskraven gäller för statliga företag som har transaktioner med staten eller andra företag som är dotterföretag, intresseföretag eller joint venture till staten. I de fall undantagsregeln för statliga företag tillämpas behöver följande upplysningar lämnas:

  1. Vilken stat som företaget har relation till och vilken relation företaget har till denna.
  2. För varje väsentlig transaktion och utestående mellanhavanden uppgift om slag och storlek.
  3. För övriga transaktioner sammantaget ska kvalitativa och kvantitativa indikationer anges. Informationen kan exempelvis avse om transaktionerna är gjorda på marknadsmässiga villkor eller om det är transaktioner som inte tillhör företagets primära verksamhet. Kvantitativa upplysningar kan lämnas i form av exempelvis att man anger att cirka 25% av inköpen av råvaror görs från andra statliga bolag.

Ändrad IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering

Ändringen av IAS 32 innebär att teckningsrätter i utländsk valuta som emitteras pro rata till samtliga aktieägare ska redovisas som ett egetkapitalinstrument trots att det inte uppfyller de generella kriterierna i IAS 32 för att vara ett egetkapitalinstrument.

Ändrad IFRS 1 Begränsat undantag för förstagångstillämpare från kraven enligt IFRS 7 att presentera jämförande information

Ändring har gjorts med hänvisning till IFRS 7 avseende kravet att ange upplysningar utifrån vilken nivå finansiella instrument värderade till verkligt värde har klassificerats samt upplysningar om likviditetsrisker. Enligt den ändrade IFRS 7 avseende dessa upplysningskrav behövde företag som lämnade denna information första gången 2009 inte ange några jämförelseuppgifter. För att även företag som går över till IFRS första gången ska kunna tillämpa denna lättnadsregel har IFRS 1 ändrats. Ändringen innebär att inga jämförelseuppgifter behöver lämnas avseende dessa upplysningskrav om jämförelseåret avslutas eller påbörjas före 31 december 2009. Ändringen avseende IFRS 7 ska tillämpas på räkenskapsår som inleds efter 30 juni 2010. Tidigare tillämpning är tillåten.

Ändrad IFRIC 14 IAS 19 – Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan

IASB publicerade i november 2009 en ändring av IFRIC 14. Ändringen anger att i de fall då ett företag som omfattas av ett lägsta fonderingskrav gör en förskottsbetalning av framtida utgifter för att täcka krav på lägsta fondering ska denna redovisas som en tillgång. Enligt de tidigare reglerna skulle förskottsbetalningar som ledde till överskott inte redovisas som tillgångar. Vår bedömning är att ändringen berör ett fåtal företag. Tolkningsuttalandet ska tillämpas från och med räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2011 och med retroaktiv tillämpning. Tidigare tillämpning är tillåten och i så fall ska upplysning om detta lämnas.

IFRIC 19 Utsläckning av finansiella skulder med egetkapitalinstrument

Syftet med IFRIC 19 är att ge vägledning för hur en låntagare bör redovisa sina egetkapitalinstrument som emitteras för att helt eller delvis utsläcka en finansiell skuld efter omförhandling av villkoren för skulden.

IFRIC 19 anger att i samband med en kvittningsemission ska det emitterade egetkapitalinstrumentet värderas till verkligt värde. Mellanskillnaden mot det redovisade beloppet på skulden ska redovisas i resultaträkningen. I det fall verkligt värde inte kan fastställas tillförlitligt för egetkapitalinstrumentet ska det verkliga värdet på skulden användas i stället.

Amendments to IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures

Ändringarna innebär uppstramade krav på upplysningar i företagets redovisning vid överföring av finansiella tillgångar. Överföringar av finansiella tillgångar är inte så vanligt utanför de finansiella företagen varför vi inte beskriver denna ändring vidare. Ändringen är ännu inte godkänd av EU.

IFRS 9 Finansiella instrument (ersätter IAS 39)

Syftet med projektet är att öka nyttan för användaren av de finansiella rapporterna genom att förenkla klassificering- och värderingskraven för redovisning av finansiella instrument. IASB eftersträvar att ersätta IAS 39 under andra kvartalet 2011.

IASB:s tentativa projektplan för att ersätta IAS 39 är uppdelad i tre huvudfaser:

  1. Fas 1: Klassificering och värdering: IFRS 9 Finansiella instrument publicerades i november 2009 och består av kraven för klassificering av tillgångar. Komplettering av IFRS 9 avseende kraven för finansiella skulder skedde i oktober 2010. De flesta kraven för finansiella skulder är överförda oförändrade från IAS 39. Men några förändringar gjordes avseende ”fair value option” för finansiella skulder som är kopplade till utgivarens egen kreditrisk.
  2. Fas 2: Nedskrivningar: utkastet ”Amortised Cost and Impairment” publicerades i november 2009.
  3. Fas 3: Säkringsredovisning: IASB förväntas publicera ett utkast under andra kvartalet 2011.

IASB kommer härutöver även att behandla bortbokningar av finansiella tillgångar och skulder.

Rättelser och andra förbättringar av IFRS

Dessa förslag är ännu inte godkända av EU. Om inget annat framgår ska ändringen tillämpas för räkenskapsår som inleds 1 januari 2011 eller senare, tidigare till– lämpning tillåts.

IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas

I standarden anges att vid första tillämpning av IFRS ska inte IAS 8 tillämpas vid ändring av redovisningsprincip. Det klargörs att undantaget till IAS 8 gäller alla ändrade redovisningsprinciper från öppningsbalansen till att första årsredovisningen enligt IFRS har avlämnats. Om ändringar av redovisningsprinciper sker under det första året kräver detta att upplysningar lämnas i enlighet med IFRS 1.

Vad gäller redovisning som sker till ett antaget anskaffningsvärde (deemed cost) så har standarden kompletterats med en skrivning som avser när ett antaget anskaffningsvärde redovisas under den första perioden för vilken IFRS tillämpas.

IFRS 3 Rörelseförvärv

Genom förbättringsprojektet förtydligas redovisning av tilläggsköpeskilling (ny benämning villkorad köpeskilling) som är kopplade till rörelseförvärv som redovisats enligt IFRS 3 Rörelseförvärv (2004). Det framgår att dessa tilläggsköpeskillingar ska redovisas enligt de regler som fanns i IFRS 3 (2004) och inte enligt IFRS 3 (2008). Detta innebär att dessa tilläggsköpeskillingar endast ska redovisas om det är sannolikt att de kommer att erläggas och att beloppet kan redovisas på ett tillförlitligt sätt. Förändring av tilläggsköpeskilling ska inkluderas i anskaffningsvärdet.

Genom ett tillägg får endast sådana instrument, som vid förvärvstidpunkten ger upphov till en ägarandel och rätt till en motsvarande proportionerlig andel av nettotillgångarna vid en likvidation, inkluderas vid beräkningen av innehav utan bestämmande inflytande (ordinärt innehav utan bestämmande inflytande). Detta innebär att enligt den proportionerliga metoden inkluderas inte andra instrument relaterade till innehav utan bestämmande inflytande, såsom egetkapitaldelen av konvertibla skuldebrev, preferensaktier eller optioner vid aktierelaterade ersättningar.

Dessa ändringar ska tillämpas för räkenskapsår som inleds 1 juli 2010 eller senare.

IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar

Det klargörs att kvalitativa upplysningar ska stödja och förstärka kvantitativa upplysningar för att utvärdera ett bolags risker. Ändringen ger vissa lättnader i upplysningskraven.

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter

IAS 1 har tidigare varit motsägelsefull gällande vilka krav som föreligger avseende poster i rapporten över förändringar i eget kapital. Nu klargörs att avstämning för olika komponenter i övrigt totalresultat kan göras antingen i rapporten över förändringar i eget kapital eller i noter.

IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapport

I samband med ändringen av IAS 27 (2008) skedde följdändringar i IAS 21, IAS 28 och IAS 31. Genom kompletteringen anges om ändringarna ska tillämpas retroaktivt eller framåtriktat. Detta förtydligande ska till-lämpas för räkenskapsår som inleds 1 juli 2010 eller senare.

IAS 34 Delärsrapportering

Rubriken till punkt 15–18 har ändrats från tidigare ”Selected explanatory notes” till ”Significant events and transactions”. I standarden har punkt 16–18 strukits. Nya paragrafer har ersatt de strukna. Nu betonas och förtydligas regler om upplysningar om ”significant event and transactions” ytterligare. Vi kan notera att skrivningar som betonar väsentlighet genomgående har tagits bort.

IFRIC 13 Kundlojalitetsprogram

I vägledningen till standarden (Application guidance) har det förtydligats hur det verkliga värdet av bonuspoäng kan uppskattas för intjänade bonuspoäng när det verkliga värdet på inlösen av bonus används. Tidigare application guidance har kunnat tolkas på olika sätt. Det innebär att vid fastställande av det verkliga värdet av bonuspoängen ska rabatter eller incitament beaktas som skulle erbjudas kunder som inte tjänat in bonuspoäng. Vidare ska förväntade, ej utnyttjade, bonuspoäng beaktas.

Carina Edlund är verksam som redovisningsspecialist på KPMG.

Camilla Persson är auktoriserad revisor och redovisningsspecialist på KPMG.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%