Balans nr 6-7 2011

Fördjupning: Pensionsstiftelser tryggar pensionen, men hur?

Pensionskonsult Anders Palm – för trettio år sedan auktoriserad revisor – redogör här för regelverket kring pensionsstiftelser. Det stora flertalet finns vid fåmansbolag och kunskapen om dem brister ofta både hos företaget och revisorerna. Artikeln riktar sig främst till dem, men inleds med något om stora pensionsstiftelser och företags­gemensamma pensionsstiftelser.

ABL – Aktiebolagslagen

FI – Finansinspektionen

RÅ – Regeringsrättens årsbok

TrL – Tryggandelagen

Som bekant måste kreditförsäkring finnas i Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti för att ett företag ska få trygga ITP2-planens (”gamla” ITP) ålderspensioner ”i egen regi”, utanför Alecta. På senare år har storföretag adderat stiftelser – ofta kallade PRI-pensionsstiftelser. Ändå måste kreditförsäkringen finnas. Om stiftelsens och därnäst företagets medel inte räcker för överföring av pensionsansvaret till Alecta när verksamhet upphör, fyller kreditförsäkringen upp. Sådan måste också finnas när stiftelsetryggande beviljas för ”nya” ITP1 eller SAF-LO Avtalspension, men är däremot inget krav när stiftelser används för att trygga de ITP2-snarlika avtal, som finns inom finans- och försäkringssektorerna samt inom konsumentkooperationen.

Utöver länsstyrelsens tillsyn över alla pensionsstiftelser, har EU-anpassning medfört att Finansinspektionen, FI, ska utöva finansiell tillsyn och ledningsprövning, samt ökad informationsplikt för pensionsstiftelser som tryggar pension åt minst 100 pensionsberättigade (så kallade 9 a §-stiftelser, efter den paragraf i tryggandelagen, TrL, som från 2006 inleder dessa bestämmelser). TrL från 1967 gäller i övrigt lika för små som stora stiftelser. Härmed lämnar jag de stora stiftelserna och redogör inte heller i detalj för de stiftelser som är gemensamma för flera företag (varmed alltid menas varje företag för sig, utan hänsyn till eventuellt koncernsamband). För stora som små sådana stiftelser finns tillkommande regler i 10 § 4 st och 26 § TrL. En andel för ett företag följer i fråga om avsättningar, gottgörelse och likvidation helt samma regler som för en separat pensionsstiftelse. Inte ens företag i koncern får ta del av varandras andelar eller kvitta underskott i en andel mot överskott i en annan.

En pant, med plan för likvidation

Men vad är då en pensionsstiftelse? Jo, en självständig juridisk person vars enda uppgift är att vara en kollektiv pant för pensioner som det företag stiftelsen är kopplad till – ”arbetsgivaren” – ansvarar för. Frånsett några få så kallade beredandestiftelser som finns kvar enligt övergångsbestämmelser från 1967, får pensionsstiftelser inte ansvara för, inte utfästa och – frånsett mycket särskilda i 13 § TrL angivna förhållanden och villkor – inte betala pensionskostnader.

Därför, vilket också uttryckligen stadgas i 19 § TrL, får en pensionsstiftelse (eller fack i gemensam pensionsstiftelse) inte kvarstå om arbetsgivaren lägger ner sin aktiva verksamhet eller går i konkurs. Då och i två andra särfall, som 19 § också anger, ska stiftelsen avslutas genom likvidation enligt reglerna i 20–21 och 25 §§ TrL. Den köper då pensionsförsäkringar för fortsatt tryggande av den pensionsrätt de har, vilka omfattas av, det vill säga – mer exakt uttryckt – inte utesluts genom stiftelsens ändamålsbeskrivning (destinatärskretsen). Reglerna medför att stiftelsen för sin förmögenhet köper försäkringar i proportion till värdet av varje pensionsutfästelse, varefter brist ska täckas av arbetsgivaren genom kompletterande köp och vid konkurs inräknas i värdet av oprioriterade skulder. Finns det tvärtom överskott i en pensionsstiftelse, går det via inköp av försäkringar till understöd, först för destinatärskretsens ytterligare behov, därpå åt andra anställda och i sista hand till allmännyttigt ändamål. Bestämmelsen om allmännyttigt ändamål bör ses som en sista utväg när alla andra möjligheter att använda stiftelseöverskott uttömts. Under mina 30 år som konsult inom pensionering direkt i företag har jag inte upplevt att stiftelseöverskott måst gå dit. På grund av underhaltiga beräkningsparametrar, anvisade av FI och PRI, är det för övrigt numera långt vanligare med brist än överskott i inlösensituationer, jämfört med priset för försäkring, även i de fall ”fulla” reserveringar gjorts i stiftelse och/eller skuldförts i balansräkning. Av uppgift på sidan 14 i PRI Pensionsgarantis årsredovisning för 2010 kan man med löneskatt beräkna undervärderingen enbart vad avser PRI Pensionsgarantis ansvar till runt 50 miljarder kronor. Läggs övriga avtalsområden och fristående pensionsutfästelser till, kan bristen måhända summeras till det dubbla. Med kreditförsäkring i PRI som skydd riskerar ”bara” – intet anande – övriga borgenärer och ägarkapitalet att drabbas i händelse av konkurs eller vid annan inlösen i försäkring. Finns det ingen kreditförsäkring drabbas i sådana fall också de pensionsberättigade, även om det finns en pensionsstiftelse att likvidera. Det är hög tid att FI ser allvaret i detta och vidtar åtgärder, bland annat genom att sänka kalkylräntan. Här är IAS 19-värdering helt ovidkommande.

Pensionsstiftelsen ”i drift”

Kännedom om pantfunktionen och dess yttersta konsekvenser är oeftergivlig. Men lika angeläget att betona är att en pensionsstiftelses ”liv” kan bli ”evigt” om den rullas vidare för tryggande av pension till nya generationer företagare eller om förvärvare av ett företag behåller dess stiftelse. Verksamheten i företaget kan mycket väl ändras. Det utlöser inte likvidation.

Den dubbla kostnad som arbetsgivaren får genom att först avsätta medel till stiftelsen och sedan också betala ut pension har arbetsgivaren rätt att kompensera sig för inom de ramar för gottgörelse som i 14 § TrL anger för vad och i 15 § reglerar när och med hur mycket gottgörelse får hämtas.

Gottgörelserättens gränser

Gottgörelse förutsätter att gottgörelsegrundande kostnad har funnits och kan strängt taget hämtas först efter årsbokslut. Först då är det möjligt att avgöra om stiftelsen har överskott och hur stort detta är. (Här bortses från att FI med anvisad hög värderingsränta blåser upp överskott till tryggandets förfång.) Överskott påverkas ju av placeringars utveckling. Det minskas också av eventuella nya eller ökade pensionslöften, som arbetsgivaren lämnat. Men överskott vid bokslut (skillnaden mellan stiftelsens marknadsvärderade förmögenhet och det försäkringstekniska kapitalvärdet av de pensioner som stiftelsen tryggar) är ledigt för gottgörelse.

Det är dock aldrig något tvång att hämta gottgörelse, även om sådan får tas, och – omvänt – arbetsgivaren binds inte heller av lag att fylla upp ”sin” stiftelse (eller andel i en gemensam stiftelse) genom avsättningar till det fulla värdet av pensionerna åt de personer som innefattas i dess ändamålsbeskrivning. Och vid gottgörelse får givetvis bara pensionskostnader för dem ingå. Men oftast omfattas fler av ändamålsbeskrivningen än de som de facto innehar pensionslöfte (”pensionsborgenärerna”) och avseende dessa samtliga (”destinatärerna”), får arbetsgivaren gottgöra sig ur ett överskott inte bara för pensioner som betalats ut (direkta pensioner), utan också för bland annat pensionsförsäkringspremier och pensionsdelarna i de allmänna socialavgifterna på löner. För sådana kostnader får arbetsgivaren för övrigt gottgöra sig ur stiftelsens avkastning för året, även om stiftelsen inte har överskott. Vad som här menas med avkastning är dock oklart. Jag anser att en pensionsstiftelses funktion av pant (värdebehåll) måste vara bestämmande och inte den – oftast snävare – begränsning till ränta, utdelningar och med avdrag för kostnader och skatt, som är hävdvunnen inom den allmänna stiftelserätten. För övrigt omfattas inte pensions- och personalstiftelser av stiftelselagen annat än i den mån TrL hänvisar dit.

När det gäller ägarledda företag och stiftelser, som enbart tryggar pension åt ägare och anställdas anhöriga, kan valfrihet till avsättning alternativt gottgörelse, med fördel användas för resultatreglering. Dock slår outnyttjad möjlighet till gottgörelse tillbaka i form av minskad skatterättslig möjlighet till nyavsättning för tryggande av nyintjänad pension. Man brukar tala om avdragsblockering, som lika naturligt också följer av att stiftelseförmögenheten ökat genom god avkastning. Men inget hindrar arbetsgivaren från att, med hänsyn till att överskott uppstått i stiftelsen, skriva upp pension som redan tryggas. En pensionsstiftelse är inte bunden att trygga pension högst motsvarande vad som kan avdragsgillt tryggas (RÅ 1985 1:83) – i huvudsak är det ”bara” skatteavdrag för nyavsättningar som begränsas.

För vissa pensionsrelaterade poster finns ingen garanti att de kommer att resultera i pensioner. Jag tvekar inte att säga att gottgörelse aldrig kan tas för utgift för premie för kapitalförsäkring, även ifall den utgör pant för pension. Inte heller, med ett undantag i vardera fallet, som anges i 14 § TrL, för ökning av konto Avsatt till pensioner eller för ersättning för att annan övertagit ansvar för pension, och i de undantagsfallen då enligt 15 § enbart ur överskott. Och vad gäller särskild löneskatt är den ju en skatt – inte en pensionskostnad – och aldrig gottgörelsegrundande. Samtidigt ska det betonas, att all gottgörelse från pensionsstiftelse undantagslöst (så ock minskning av konto enligt TrL av Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser) är avgående post i arbetsgivarens löneskatteschema.

I sammanhanget måste också upplysas om att TrL (1 § st 2–3) inte omfattar utfästelse som är villkorad av fortsatt tjänst (”antastbar” pension), medan det för utfästelser i övrigt gäller att ”förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses förmögenhet förslår därtill är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet”. Utfästelse om pension kräver annars ingen särskild form. Enligt RÅ 1985 1:33 omfattar TrL sålunda även utfästelser med definierat kapitalvärde (”avgiftsbestämd pension”, typ ITP1), om än formerna stiftelse och ”konto” för skatterättsligt tryggande av sådan nu är särskilt begränsande och svårtillämpliga.

Permutationsfrågor

Lagen täcker inte in övergång – hel eller delvis – från stiftelsetryggad till balansräkningstryggad pension. Enligt 7 § st 2 TrL tryggas arbetsgivarens pensionsreserv (kapitalvärdet av utfäst pension) i första hand av pensionsstiftelse. Men historiskt har regeringen, i ett antal speciella fall, där kreditförsäkring inte funnits, medgivit upplösning av stiftelse mot att pensionsansvaret redovisades på konto Avsatt för pensioner och åtagandena kreditförsäkrades. Detta efter regeringens möjligheter enligt 22 § st 2 och 33 § st 1 TrL (båda styckena togs bort 31 december 2009) och konstaterandet på sid 163 i prop 1967:83 till TrL, att ”Kungl. Maj:t (numera regeringen) äger i princip besluta om ändring av stiftelses ändamål utan stöd av föreskrift i lag”.

Så från 1 januari 2010 kan jag inte se att sådan stiftelseupplösning är möjlig. Om kreditförsäkring redan finns och säkerställandet därmed är dubbelt torde en sådan upplösning, som innebär urholkning till enkelt säkerställande, mot pensionsintressets värnande för övrigt inte ha gått för sig tidigare heller.

Även i övrigt är strykningarna 1 januari 2010 i TrL olyckliga, som nu ska illustreras. I december 2009 avslog länsstyrelsen i Skåne län en begäran om inskränkning av en pensionsstiftelses ändamål, som begärts för att bättre skydda en ur ett kompanjonförhållande utträdande pensionsborgenär. Besvärshänvisning lämnades till Förvaltningsrätten, som i sin tur avslog stiftelsens besvär, utifrån de allmänna kriterier för ändamålsändringar som anges i 22 § st 1 TrL och lagförarbetena från 1967. När jag sommaren 2010 fick höra detta, uppmärksammade jag stiftelsen på att länsstyrelsen lämnat oriktig besvärshänvisning och att Förvaltningsrätten inte varit behörig att avgöra ärendet. Besvär i permutationsärenden skulle ju ännu i december 2009 anföras hos regeringen. Efter ny rättad besvärshänvisning har regeringen nu i vår uttalat att länsstyrelsen inte kunde avslå ansökan på de grunder den angav i sitt beslut december 2009, upphävt detta och återförvisat ärendet dit för förnyad handläggning. Sannolikt är detta det sista ärende regeringen haft att besluta om efter de stycken som utmönstrades ur lagen 1 januari 2010. Dessa stycken möjliggjorde, enligt vad som citerades ur prop 1967:83, en friare bedömning än vad länsstyrelsen och Förvaltningsrätten, där även besvär över avslag i permutionsansökningar numera hamnar, kan göra. En minst sagt omotiverad och olycklig lagändring.

Pensionsstiftelsens organisation

När vi nu vet vad en pensionsstiftelse är och hur den fungerar blir frågan, hur är den organiserad?

Enligt 9 § TrL grundas den av arbetsgivaren, att som uteslutande ändamål ha att trygga pension åt arbetstagare och/eller arbetstagares efterlevande. Den ska ha ordet pensionsstiftelse i namnet. Vanligen innehåller namnet också någon koppling till arbetsgivarens namn, men det är inte lagstadgat. När en pensionsstiftelse – efter 10 § st 1 TrL – enligt sin urkund begränsas till att trygga pension åt enbart en däri definierad grupp, namnges stiftelsen ofta som ”särskild”, men inte heller det är lagtvunget. Däremot gäller enligt påföljande stycke i lagen, att pensionsstiftelse inte tryggar allmän pensionsplan (definieras i 4 § TrL, till exempel ITP2) om det inte särskilt anges eller följer av omständigheterna.

TrL är tvingande där annat inte framgår. Till det som överlåts åt arbetsgivaren att bestämma i urkunden (stiftelseförordnandet) hör alltså att bestämma grupp som ska kunna få pension tryggad genom stiftelsen, varav följer att stiftelsens destinatärer i annat fall är alla företagets anställda med efterlevande, samt pensionsberättigade som slutat (fribrevshavare). Slag av pension, till exempel ålderspension eller efterlevandepension, kan eventuellt också särskilt skiljas ut för tryggande.

Största förtänksamhet ska till när ändamålet, som ju också anges i stadgarna och registreras vid tillsynsmyndigheten, beslutas. Det kan ju sedan inte ändras annat än genom permutation med tillsynsmyndighetens välvilja och prövning, att ändamålsändring inte riskerar träda någons intressen förnär, men brukar godtas.

Ett vidsträckt pensionsändamål ger förstås arbetsgivaren större möjlighet att gottgöra sig ur pensionsstiftelsen, förutsatt att stiftelsen har överskott eller avkastning att lämna gottgörelse ur. Men andra sidan av myntet är att också de grupper av anställda som bara rent hypotetiskt kan komma att få pensionerna tryggade genom stiftelsen, i kraft av att dock tillhöra destinatärskretsen, då har rätt att enligt 16–17 §§ TrL delta i valet av och bli företrädda i stiftelsens styrelse. En sak som kanske kan vara onödig om stiftelsen ändå, till exempel, bara ska komma att trygga pension åt anställda delägare (med efterlevande), vilka ju då också brukar ingå i företagets styrelse. En avgränsning av ändamålet kan då vara att stiftelsen ska trygga pension åt anställda, som är eller varit av årsstämman valda ledamöter eller suppleanter i företagets styrelse och åt deras efterlevande. Då blir det bara den kretsen av anställda som ska utse företrädare för arbetstagarna i stiftelsens styrelse.

För att värna oberoendet gentemot arbetsgivaren är lagreglerna om pensionsstiftelses styrelse nämligen helt strikta, och det är bara antalet ledamöter och eventuella suppleanter – lika många från de anställda destinatärerna (ofta anvisade av de fackliga organisationerna, se 17 §) som från företaget – som går att styra i stadgarna. I stiftelser med ändamål att enbart trygga pension åt en liten avgränsad grupp, räcker det normalt med ”en ledamot från vardera sidan” och kan då mycket väl vara till exempel ett äkta par, varav den ena formellt företräder företaget och den andra de anställda inom den avgränsade ändamålskretsen.

Vid fåmansföretag, om det finns utfästelse, som stiftelsen innefattar, åt någon som med föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes röstetal i företaget kommer över 50 procent, anses denne – även om eget ägande saknas – ha bestämmande inflytande över företaget (så kallad huvuddelägare). Då, men bara då, ska tillsynsmyndigheten utse extern ordförande att ingå i stiftelsens styrelse, vilken i sådant nog så vanligt fall därmed kommer att bli ett udda antal. Syftet (se prop 1967:83 sid. 147) är att förebygga viss risk att pensionsutfästelse till huvuddelägare på oskäligt belopp åsidosätter övriga pensionsborgenärers anspråk på säkerhet i stiftelsens tillgångar.

Personkretsen, vars ägande definierar om en person anses ha bestämmande inflytande, är som synes lite snävare än vad som gäller inom skatterätten.

När tillsynsmyndigheten förordnar ordförande är den suverän i valet av person, men den uppskattar och följer normalt förslag som partsledamöterna i stiftelsens styrelse gemensamt lämnat.

Med tanke på förekommande skiftande och kanske till och med ”hoppande” ägande, är det lätt att inse, att reglerna om extern ordförande fungerar dåligt. Ägarförändringar anmäls sällan till tillsynsmyndigheten och det förekommer såväl att det glöms bort att anmoda myndigheten att entlediga en ordförande som att anmäla att ordförande ska förordnas i fall där pensionsborgenär blivit ”huvuddelägare”.

Vid styrelsemöte måste minst hälften av styrelseledamöterna närvara, varav alltid lika många partsföreträdare från vardera sidan. En ordförande – internt vald eller tillsatt av tillsynsmyndigheten – har rösträtt men inte utslagsröst. Skulle det bli lika röstetal i en fråga hänskjuts ärendet till tillsynsmyndigheten för avgörande.

17 b § TrL anger att arbetsgivaren utser revisor om stadgarna inte säger annat. Krav på kvalificerad revisor finns inte, men även sedan revisionsplikten nu slopats för många aktiebolag, kommer stiftelser, vilka ju saknar formella ägare, ha kvar kravet på revision.

Tillsyn av sju länsstyrelser

Från 1 januari 2010 är enligt 4 b § i Stiftelseförordning (1995:1280) tillsynen koncentrerad till sju länsstyrelser. Det borde – för att avlasta Stockholm – ha varit åtta, med tillsyn i Uppsala över stiftelser hemmahörande i Södermanlands, Uppsala och Västmanlands län. I övrigt en utmärkt reform. Enligt 31 § TrL bestäms stiftelsens säte, som bör anges i stadgarna, av var arbetsgivaren har sitt hemvist. I lagförarbete sägs om stiftelse som är gemensam för flera arbetsgivare, att dess säte bör vara där arbetsgivaren med störst andel i stiftelsen hör hemma, men till följd av stadgarna eller betingelserna kan annat avgöra.

Pensionsstiftelsens styrelse ska anmäla den för tillsyn inom sex månader. (Men 9 a §-stiftelser – se inledningen – genast efter att uppdraget tagits emot). I annat fall riskerar arbetsgivaren vägras avdrag för avsättning. Men det krävs inte att stiftelsen ska vara bildad under arbetsgivarens räkenskapsår för att avdrag ska beviljas för skuldförd avsättning, som överförs inom deklarationstiden (RÅ 1977 ref 61).

Sex månader (inte sju, stiftelser har ingen årsstämma och behov av tidsutdräkt för sådan) är också den tid stiftelsens styrelse har på sig att inkomma med årsredovisning och revisionsberättelse till tillsynsmyndigheten. Bokföringslagen och årsredovisningslagen gäller. Jag hänvisar här till min artikel i Balans nr 3/1999, som i redovisningsfrågor kompletterar denna.

Om det som i övrigt finns att säga hänvisar jag till de böcker som avhandlar området. Däri finns också redogörelser och synpunkter på kapitalförvaltning, vars framgång ju avgör arbetsgivarens kostnad för och/eller pensionsborgenärernas pensionsutfall. ”Nöjaktig” är det ord TrL använder för att beskriva placeringskravet, som för 9 a §-stiftelser dock ersatts med krav på ”aktsamhet” och placeringsriktlinjer att inge till FI. En sak vill jag puffa lite för och det är den möjlighet till återlån som 11 § st 1 TrL ger. Säkerhet krävs givetvis, på vilken från normal ”nöjaktighet” kravet skärpts till att den ska vara ”betryggande”. Efter att låneförbudsreglerna infördes i ABL 1973, kom något år senare motsvarande regler också gälla utlåning från FÅAB-företags pensionsstiftelser, så att samma regler gäller som för kommersiella lån mellan närstående företag. Allmänt krav på dispens finns dock inte (RÅ 1986 ref 154).

Att vid behov av medel för investeringar ”lura banken” och betala räntan till ”sig själv” är ju inte så dumt, men räntan kan knappast sättas godtyckligt högt. Riktmärkena i RÅ 2010 ref 67, om Skandia Livs utlåning till dotterbolaget Diligentia, gäller nog också återlån från pensionsstiftelse.

Placering i arbetsgivarens aktier eller i aktier i bolag i koncernförhållande med arbetsgivaren är förbjudet, om inte tillsynsmyndigheten lämnat medgivande. Som den pant en pensionsstiftelse är för arbetsgivarens pensionsåtaganden är det ju en helt naturlig bestämmelse.

Anders Palm är pensionskonsult.

anders.palm@pensionspalm.se

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

AktuelltLäs mer