Balans nr 1 2012

Fördjupning: Nya regler i IAS 19 – risk för betydande engångseffekter

I den nya versionen av IAS 19 finns ett antal förändringar som bör studeras i god tid. Det skriver en arbetsgrupp inom Svenska Aktuarieföreningens pensionsutskott.

IAS – International Accounting Standards

DBO – Defined Benefit Obligation

IASB – International Accounting Standards Board

UFR – Uttalande från Rådet för finansiell rapportering

En ny version av IAS 19 Ersättningar till anställda träder i kraft för företag, med kalenderår som räkenskapsår, 1 januari 2013. Denna version av IAS 19 är ännu inte godkänd av EU, men allt talar för att den blir godkänd för tillämpning inom EU, i tid för att införas som avsett av IASB.

I den nya versionen finns ett antal förändringar och några förtydliganden som det finns anledning att studera i god tid innan de måste tillämpas. I denna artikel behandlar vi endast reglerna i nya IAS 19 som avser skatter kopplade till förmånsbestämda pensionsförpliktelser. Förmånsbestämda förpliktelser benämns i originalversionen av IAS 19 Defined Benefit Obligation (DBO). Förkortningen DBO används i denna artikel för avsättning enligt IAS 19 för denna typ av pensionsförpliktelser. Sådana förpliktelser finns i Sverige tryggade på flera sätt, varav de vanligaste är, avsatt i företagets balansräkning (Avsatt till pensioner), tryggat av pensionsstiftelsers kapital samt tryggat av del av livförsäkringsbolags kapital.

I Sverige har vi två skatter som är direkt kopplade till pensioner; avkastningsskatt och särskild löneskatt.

Avkastningsskatt erläggs som skatt på en tänkt avkastning. Skatten beräknas som 15% av en schablonberäknad avkastning, definierad som genomsnittlig statslåneränta året före det för vilket skatt ska erläggas. Schablonavkastningen beräknas på redovisat belopp för Avsatt till pensioner (när i denna artikel refereras till Avsatt till pensioner, avses avsatt med skattemässig avdragsrätt) eller på verkligt värde av kapital som tryggar pensioner.

Avkastningsskatt betalas av företag 'med pensioner i egen regi som redovisas under Avsatt till pensioner samt av pensionsstiftelser och livförsäkringsbolag som tryggar pensioner.

Särskild löneskatt erlägger företag på belopp som

  1. betalas till försäkringsbolag som premier för pensionsförsäkringar,
  2. betalas till pensionsstiftelser för att trygga pensioner,
  3. avsätts under Avsatt till pensioner och
  4. avseende del av ökning av belopp redovisade under Avsatt till pensioner till följd av årliga uppräkningar av förpliktelser med mera. Eftersom pensionsåtaganden redovisas till belopp som är nuvärden av förväntade framtida utbetalningar, sker varje år en uppräkning av avsättningen med diskonteringsfaktorn. Ökningen beskattas till den del den överstiger en ökning motsvarande statslåneränta multiplicerat med 85%.

Nuvarande principer

Hittills har vid redovisning av pensionsförpliktelser enligt IFRS hänsyn till skatter tagits enligt Rådet för finansiell rapporterings uttalande UFR 4 Redovisning av särskild löneskatt och avkastningsskatt. UFR 4 föreskriver inte någon aktuariell beräkningsmetod för att inkludera avkastningsskatt och särskild löneskatt i förpliktelserna. UFR 4 ställer endast krav på att avkastningsskatt ska beaktas, genom att hänsyn tas till avkastningsskatt, när den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångar fastställs. Hänsyn till särskild löneskatt ska enligt UFR 4 tas, genom att latent särskild löneskatt på skillnad mellan redovisad pensionsavsättning enligt svenska redovisningsprinciper och enligt IFRS ska redovisas (Skillnad mellan utgående balans enligt IFRS och juridiska enhetens redovisning, multiplicerad med skattesatsen 24,26%).

Den konceptuella förändringen

Redovisning enligt UFR 4 tar inte hänsyn till att intjänade pensioner leder till betalning av avkastningsskatter varje år, från året efter pensionsrätt intjänats, tills slutbetalning av pension skett enligt villkoren för planen. Företaget kommer att belastas med utbetalningar avseende avkastningsskatter, för redan intjänat pensionskapital fram till och med att dessa personer avlider, alltså även för fribrevshavare och pensionärer. Tar vi skuldförda ITP 2-planer som exempel, är genomsnittsåldern nu cirka 48 år exklusive pensionärer och 62 år inklusive pensionärer enligt PRI. För en genomsnittlig aktiv ITP2-person återstår cirka 17 år till pension vid 65 och sedan minst 15 år som pensionär. En förpliktelse intjänad av 48-åringen i år kommer leda till årliga avkastningsskattebetalningar under många år. Dessa kommer att betalas av företaget, om inte pensionen är tryggad av stiftelse eller försäkringsbolag och deras avkastning kommer att klara även avkastningsskattebetalningarna. Vid en statslåneränta på 3% och en skattesats uppgående till 15%, kan skattebetalningarna varje år, om 0,45% (3% x 15%) av pensionsförpliktelse eller kapital som växer, bli till belopp som inte är obetydliga, när det handlar om många år.

Redovisning enligt UFR 4 tar inte fullt ut hänsyn till att intjänade pensionsförpliktelser leder till betalning av särskilda löneskatter varje år, från året efter pensionsrätt intjänats, tills slutbetalning av pension skett, om tryggande sker genom Avsatt till pensioner. Förklaringen till att det uppstår en löneskattekostnad i juridisk person hänförlig till intjänad pension, efter det att pension tjänats in och fram till att personerna avlider, är främst att den avdragspost om 85% av statslåneräntan som tillämpas vid beräkning av löneskattunderlag, normalt inte neutraliserar diskonteringsränteuppräkningen. I de nya IAS 19-beräkningarna kommer effekter av detta in, förutom löneskattekopplade effekter av att IAS 19 föreskriver en annan periodiseringsmetod än svenska principer. Engångseffekten vid övergång till redovisning enligt nya IAS 19 kommer att bli den avsättning som kommer att krävas utöver vad som redan finns avsatt enligt UFR 4.

I nya IAS 19 klarläggs att hänsyn ska tas till slutlig kostnad för pensionsförpliktelser vid beräkning av DBO. DBO ska innefatta nuvärdet av skatter företagen kommer att vara tvungna att betala som en konsekvens av åtaganden för pensioner intjänande på balansdagen. Nya IAS 19 förklarar detta i BC 122 på följande sätt:

The Board noted that IAS 19 requires an entity to estimate the ultimate cost of providing long-term employee benefits. Thus, if the plan is required to pay taxes when it ultimately provides benefits, the taxes payable will be part of the ultimate cost. Similarly, the ultimate cost would include any taxes payable by the plan when the contribution relates to service before the period (such as in the case of contributions to reduce a deficit).

Nya IAS 19

Tilläggen till IAS 19 från juni 2011 utgår från två typer av skatter. Skatter som är relaterade till intjänande före bokslutsdagen och andra skatter. DBO ska inkludera nuvärdet av den första typen av skatter, typ a, och dessa ska ingå i den årliga kostnaden för intjänande som belastar resultatet. Den andra typen av skatter, typ b, ska löpande reducera verklig avkastning från förvaltningstillgångar och redovisas i övrigt totalresultat.

Rådet för finansiell rapportering har beslutat att inte lämna någon rekommendation eller utlåtande avseende hur svenska pensionsrelaterade skatter ska behandlas enligt de nya IAS 19.

Särskild löneskatt är en skatt av typ a och nuvärdet av alla framtida förväntade (best estimate) utbetalningar av särskilda löneskatter avseende per balansdagen intjänade pensioner ska redovisas som del av DBO, för planer som är ofonderade eller delvis ofonderade. Med ofonderade respektive delvis ofonderade planer avser vi förpliktelser för vilka det saknas förvaltningstillgångar. För att det för fonderade förpliktelser inte ska avsättas för särskilda löneskatter erfordras att tillgångarnas kapital och avkastning förväntas klara att täcka alla framtida betalningskonsekvenser av intjänade pensioner och framtida avkastningsskatter.

Skatter av typ b ovan ska reducera avkastning på förvaltningstillgångar. I stiftelse- och försäkringsbolagslösningar finns förvaltningstillgångar. Avkastningsskatten beräknas på värdet av stiftelsens eller försäkringsbolagets tillgångar och skatten betalas av dessa juridiska personer. Detta talar för att avkastningsskatt, när det föreligger förvaltningstillgångar är mer knutna till avkastningen, än till intjänandet och därför snarare av typ b än av typ a.

När det saknas förvaltningstillgångar eller sådana bara räcker till delvis tryggande av förpliktelser, betalar företaget avkastningsskatt utifrån under Avsatt till pensioner. I sådana situationer saknas avkastning från förvaltningstillgångar, från vilken avkastningsskatt kan avräknas. I dessa situationer anser vi att det inte finns något annat sätt under IAS 19, än att även inkludera nuvärdet av framtida avkastningsskatter till följd av intjänade pensioner i DBO.

En redovisning av DBO inkluderande nuvärdet av framtida avkastningsskattebetalningar för fonderade förpliktelser, när kapital och avkastning från förvaltningstillgångarna kan förväntas klara framtida betalningar av skatt och pensioner, skulle enligt vår uppfattning leda till för höga avsättningar. Ett exempel: Företaget har en pensionsstiftelse, pensionsåtagandet är 100 (DBO utan hänsyn till avkastningsskatt), till stiftelsen har inbetalts 100 och nuvärdet avseende framtida avkastningsskatt är 10 per balansdagen. I det fall företaget inkluderar de 10 i sin DBO, skulle företaget netto redovisa en pensionsavsättning om 10 (100+10–100). Under förutsättningarna givna ovan, kommer de 10 som avsatts aldrig att behöva betalas av företaget.

Vår slutsats är av skäl som anförts ovan att avkastningsskatt bör behandlas som en skatt av typ a och ingå i DBO för åtaganden till den del de inte är fonderade och som skatt typ b, avseende den del som är fonderad att avräkna från löpande avkastning. Notera dock förutsättningarna som ovan angetts.

I princip innebär det att företag med planer som är delvis fonderade, framöver kommer att behöva tillämpa olika principer för den del som är fonderad respektive den del som inte är fonderad. Andelen av planen som är fonderad i denna typ av situationer kommer sedan att variera mellan perioder. De beräkningsmetoder som ska skapas behöver kunna hantera detta.

Engångseffekter av principbyte

Avseende förpliktelser som inte är fonderade har vi gjort grova beräkningar för att illustrera storleksordningen på de effekter som kommer att uppstå vid övergång till de principer för aktuariell beräkning av skatter som finns angivna i nya IAS 19. Hur stora effekterna blir för det enskilda företaget beror på fördelningen av DBO på årskullar och nivå på diskonterings- och statslåneräntan när principförändringen genomförs.

Eftersom det är fråga om principförändringar, ska ändring göras retroaktivt, alltså per ingående balans 2012, för ett företag med kalenderår som räkenskapsår, om det är praktiskt genomförbart.

Effekterna vid övergång kommer att bli olika stora för de bolag som tillämpar stats- respektive bostadsobligationer.

En grov uppskattning av nivå på engångseffekten, vid retroaktivt principbyte per 1 januari 2012.

För företag som använder statsobligationsränta som referens för diskonteringsräntan

  1. En ökning av DBO med cirka 4–7% av DBO, om DBO-vägd genomsnittsålder för pensionsplanens hela population uppgår till mellan 43 och 62 år. Cirka 4% vid 62 års genomsnittsålder och 7% vid 43 års ålder. Antagen diskonteringsränta 2,2% och statslåneränta 2,55%.

För företag som använder bostadsobligationsränta som referens för diskonteringsräntan

  1. En ökning av DBO med cirka 7–14% av DBO, om DBO-vägd genomsnittsålder för pensionsplanens hela population uppgår till mellan 43 och 62 år. Cirka 7% vid 62 års genomsnittsålder och 14% vid 43 års ålder. Antagen diskonteringsränta 3,7% och statslåneränta 2,55%.

Beräkningsmetodik för engångseffekt och löpande framåtriktade beräkningar enligt nya IAS 19 avseende skatter

Arbetsgruppen inom Svenska Aktuarieföreningens pensionsutskott har som plan att i april 2012 ha arbetat fram aktuariella metoder – alternativt riktlinjer – för beräkning av engångseffekt och löpande framåtriktade beräkningar enligt nya IAS 19 för avkastningsskatt och särskild löneskatt.

Thomas Jansson, Hillen Consulting för KPMG.

Eva Wadman, KPMG.

Claes Janzon, PwC.

Raymond Chan, PRI Pensionsgaranti.

Susanna Wallin, AonHewitt.

Stefan Jansson, SPP konsult.

Björn C Nilsson, Folksam.

Anders Karlsson, KPA.

Fonderade, inte fonderade åtaganden och varianter däremellan

Sammanställning av olika situationer

Ofonderade förpliktelserAvsättning ingående i pensionsavsättning, DBO
AvkastningsskattNuvärdet av alla framtida betalningar av särskild löneskatt, avseende alla fram till balansdagen intjänade, ännu inte utbetalda pensioner.
Särskild löneskattNuvärdet av alla framtida betalningar av avkastningsskatt, avseende alla fram till balansdagen intjänade, ännu inte utbetalda pensioner.

 

Fonderade förpliktelser
AvkastningsskattAvräknas löpande mot avkastning på förvaltningstillgångar.
Särskild löneskattBedöms det att inga ytterligare särskilda löneskatter kommer att utgå och denna bedömning är realistisk med hänsyn till placeringspolicy för förvaltningstillgångarna, så skall hänsyn inte tas till särskilt löneskatt vid beräkning av DBO.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...