Balans nr 4 2012

Debatt: Får pågående arbete på löpande räkning undervärderas?

Under vintern har det pågått en debatt om redovisning av pågående arbeten i Balans. I denna artikel svarar Mats Brockert på Sten-Eric Ingblads och Pernilla Lundqvist artikel i Balans nr 3/2012.

Det har under en tid förts en debatt i Balans om redovisning av pågående arbeten på löpande räkning. Debatten startade i Balans nr 11/2011 i vilken Sten-Eric Ingblad och Pernilla Lundqvist (författarna) menade att en skattedom under 2011 hade medfört att rättsläget för redovisning av pågående arbeten på löpande räkning hade ändrats. Till följd av detta skulle det vara nödvändigt att avskaffa förenklingsregeln [1] . I Balans nr 2/2012 kommenterar jag artikeln ur ett förenklingsperspektiv. I Balans nr 3/2012 bemöter författarna mina synpunkter och framför bland annat att jag inte har visat att det finns några rättsliga argument för att ”behålla en gammal redovisning”. Kommentaren är svår att förstå eftersom jag i min artikel inte tagit ställning till rättsfrågan. Jag har endast, med hänvisning till Margit Knutssons artikel, uttryckt att det finns ”skäl att argumentera för att ändra lagstiftningen (om det behövs) så att önskvärda förenklingar kan genomföras”.

Innan jag redovisar min syn på den rättsliga frågan, som det nu finns anledning att göra, vill jag peka på att det ofta är någon som inte är expert på området som upprättar redovisningen eller olika deklarationer. Jag vill därför understryka vikten av enkla regler och att det inte är särskilt fruktbart att ensidigt argumentera för att förenklingsregeln ska tas bort. Fokus bör i stället ligga på om, och i sådana fall hur, reglerna måste ändras. Jag menar då inte bara redovisningsreglerna och normgivningen, utan givetvis också skattelagstiftningen. Det framstår till exempel som märkligt att en uttrycklig regel som säger att räkenskaperna ska ligga till grund för beskattningen endast gäller pågående arbeten till fast pris, trots att detta inte framgår av bestämmelsen.

Som jag ser det har själva kärnfrågan inte tydliggjorts utan snarare hamnat i bakgrunden. Syftet med detta inlägg är därför att diskutera den avgörande frågan; om och i sådana fall när kan en uttrycklig lagregel åsidosättas.

Författarna drar slutsatsen att det är förenligt med årsredovisningslagen (ÅRL)att värdera omsättningstillgångar till ett värde under lägsta värdets princip om det krävs av skatteskäl, trots att ordalydelsen i 4 kap. 9 § ÅRL uttrycker att detta inte är tillåtet. Slutsatsen är inte kontroversiell och jag tror också att den kan vara allmänt accepterad. Det finns nämligen många argument som talar för att bestämmelsen inte ska tolkas bokstavligt [2] .

Jag delar därför författarnas uppfattning att det kan vara tillåtet att undervärdera omsättningstillgångar trots lagtextens ordalydelse. Givetvis kan det inte gälla alla situationer och det kan inte heller vara upp till den bokföringsskyldige att själv avgöra frågan. Därför är det viktigt att försöka förstå vad det är som avgör när en undervärdering kan tillåtas. När man förstår detta blir det också tydligt att allt inte är svart eller vitt och att det mycket väl kan vara så att den aktuella skattedomen inte har ändrat någonting.

Författarna konstaterar att ÅRL inte tillåter att omsättningstillgångar får undervärderas. Men med stöd av en analog tillämpning av 5 kap. 3 § ÅRL kommer de fram till att det trots allt är möjligt, om det uteslutande sker av skatteskäl. Frågan är då hur man med stöd av en upplysningsregel avseende anläggningstillgångar i 5 kap. kan bortse från en uttrycklig värderingsregel för omsättningstillgångar i 4 kap? Även om det inte klart uttrycks av författarna är den enda rimliga förklaringen att det utifrån lagens syfte går att dra slutsatsen att det finns situationer när tillgångarna får undervärderas. I annat fall framstår faktiskt den aktuella upplysningsbestämmelsen som meningslös. Slutsatsen blir därför att: om det är möjligt att undervärdera omsättningstillgångar mot lagens bokstav kan det bara motiveras med att det är förenligt med lagens syfte [3] .

Enligt min mening är det i själva verket frågan om en tolkning av god redovisningssed. Av förarbetena till bokföringslagen framgår det att god redovisningssed ska ”bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området”. Tolkningen bör främst ”grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för”. Det framgår också att ”skattemässiga aspekter” bör beaktas vid en tolkning av god redovisningssed utifrån vilka ”ändamål som bär upp lagstiftningen” (prop. 1998/99:130 s. 185). Skattelagstiftningens påverkan på redovisningen begränsas alltså till att den har betydelse för vad som är god redovisningssed.

Författarna synes utgå ifrån att det bara är skattemässiga skäl som kan åberopas för att undervärdera omsättningstillgångar mot lagens bokstav. Jag menar att lagens syfte är mer omfattande än så och att bedömningen måste ske utifrån ett helhetsperspektiv. Det innebär till exempel att en undervärdering, uteslutande av skatteskäl, endast är möjlig om det är förenligt med det grundläggande syftet med lagen och att det är god redovisningssed.

Ett tydligt exempel på att det finns flera oreglerade syften med lagstiftningen är att omsättningstillgångar kan undervärderas om beloppen är oväsentliga. Väsentlighetsprincipen är inte lagfäst, men det kan knappast ifrågasättas att den gäller. Det grundläggande syftet med väsentlighetsprincipen är att förenkla och den har ingen koppling till något skatteskäl.

Den viktigaste rättskällan för att bedöma syftet med en lagstiftning är lagens förarbeten. Som tidigare nämnts ska god redovisningssed också tolkas i ljuset av andra författningar på området. Därför är det viktigt att läsa förarbetena till den aktuella skatteregeln. Här ger lagstiftaren uttryck för följande (prop. 1980/81:68 s. 140):

Likaså är det enligt min mening uteslutet att generellt föreskriva att värdet av pågående arbeten skall aktiveras. En sådan obligatorisk redovisningsskyldighet skulle leda till stora praktiska problem särskilt för många mindre företag. Jag ansluter mig därför till beredningens uppfattning att utgångspunkten bör vara att resultatredovisningen vid arbete på löpande räkning skall ske i takt med faktureringen ...

Det kan mot denna skrivning knappast ifrågasättas att lagstiftaren har ett uttryckligt syfte att förenkla den praktiska tillämpningen. Lika självklart är det att en beskattning i takt med faktureringen inte hade accepterats om motsvarande tillämpning inte skulle ha tillåtits i redovisningen (då hade ju de praktiska problemen kvarstått).

Sammanfattningsvis finns det inte någon uttrycklig lagregel i ÅRL som anger att omsättningstillgångar får undervärderas av skatteskäl. Det kan antingen innebära att det inte alls är möjligt att göra en undervärdering, eller så får det ske om det kan motiveras med stöd av god redovisningssed utifrån syftet med lagstiftningen. I förarbetena kan flera tydliga syften utläsas.

Ett av dessa syften är inte längre fullt ut relevant i och med 2011 års skattedom. Men kan detta medföra att övriga syften inte längre ska beaktas? Enligt min mening är det inte rimligt. Särskilt mot bakgrund av att syftet med de i skattedomen prövade reglerna är att undvika ”praktiska problem” vid redovisningen. Att beskattningsunderlaget genom förenklingsregeln får understiga ett underlag beräknat efter strikta företagsekonomiska principer är inte ett syfte i sig, utan bara ett resultat av en strävan efter förenkling. Det grundläggande syftet med skattereglerna kvarstår alltså även efter 2011 års dom.

Om författarnas tolkning är korrekt skulle det inte bara innebära att värdet av utfört arbete ska aktiveras. Det skulle vidare vara nödvändigt att aktivera nedlagda kostnader. Att allt fler kommer att göra fel i deklarationen och drabbas av skattetillägg är också uppenbart. Värst blir det kanske för de företag som inte omfattas av skatteregeln för pågående arbeten, eftersom de kommer att få en tidigarelagd beskattning. Dessa företag måste i sådana fall (som alla andra företag) ta upp nedlagda kostnader och utfört arbete som tillgång. De kan däremot inte göra en skattemässig justering i deklarationen eftersom de vid beskattningen är bundna av redovisningen (för dessa företag gäller allmänna periodiseringsregler i 14 kap. 2 § IL och inte 17 kap. 23 § IL).

Det finns också anledning att poängtera att oavsett tolkning finns det inte skäl att helt avskaffa förenklingsregeln. Det beror på att regeln hur som helst bör kunna tillämpas med stöd av väsentlighetsprincipen. Det skulle då eventuellt vara nödvändigt att komplettera regelverket med en definition av vad som är väsentligt i detta avseende. Detta skulle givetvis tynga regelverket, men eftersom majoriteten av företagen är små skulle en generös tolkning kunna innebära att relativt få företag påverkas.

Avslutningsvis finns det skäl att peka på att bokföringslagens grundläggande syfte är att skydda bland annat borgenärer, anställda och det allmänna. Det är främst företaget självt som har något egentligt intresse av att värdera upp tillgångarna, till exempel för att förbättra sin kreditvärdighet. Därför har det inte heller funnits någon konflikt mellan intressenternas behov och förenklingsregeln. Självklart påverkas inte detta av 2011 års skattedom.

Mot denna bakgrund, den osäkerhet om vad som faktiskt gäller, och de redovisnings- och beskattningsproblem som det skulle medföra för näringslivet, skulle det inte vara försvarbart att huvudlöst helt avskaffa möjligheten att tillämpa förenklingsregeln. Däremot kan det säkert finnas skäl att under ordnade former se över regelverket som helhet.

Mats Brockert är Verksamhetsutvecklare på Skatteverket.

  • [1]

    I Balans nr 1/2012 skriver Margit Knutsson att den aktuella skattedomen inte ändrar redovisning av pågående arbeten.

    I Balans nr 2/2012 bemöter Sten-Eric Ingblad och Pernilla Lundqvist Margit Knutssons inlägg.

  • [2]

    Se Bengtsson, Anders Redovisningsrättens Bermudatriangel – redovisning av tjänsteuppdrag på löpande räkning, Svensk skattetidning nr 6–7/2011.

  • [3]

    Det bör påpekas att det inte är möjligt att vid till exempel inkomstbeskattningen frångå en klar lagregel utifrån syftet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2016 2017 2018
Räntesats 0,47 0,36* 0,36

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016 2017 2018
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2016 2017 2018
Positiv 6,65 6,27 6,49
Negativ 1,65 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2016 2017 2018
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2016 2017 2018
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2016 2017 2018
Skattesats 22% 22% 22%
Mervärdesskatt
År 2016 2017 2018
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1952 1953 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%