Innehåll

Balans nr 5 2012

Debatt: Varför frångå redovisningens regler?

Debatten om pågående arbeten på löpande räkning fortsätter. Vi undrar fortfarande varför redovisningen av frikopplade områden inte ska följa ÅRL, skriver Sten-Eric Ingblad och Pernilla Lundqvist.

I Balans nr 4/2012 svarade Mats Brockert på vårt bemötande (Balans nr 3/2012) av hans tidigare inlägg. Vi vill nu bemöta honom. Claes Eriksson har haft ett inlägg i debatten (Redovisningskonsulten nr 2/2012) och vi vill även framföra våra synpunkter på detta inlägg. Slutligen önskar vi försöka dra några slutsatser av diskussionen.

Vår ursprungliga avsikt med artikeln i Balans nr 11/2011 var att visa att pågående arbeten på löpande räkning efter HFD 2011 ref. 20 måste tas upp som tillgång i balansräkningen. Bokföringsnämnden (BFN) har emellertid uttalat att det inte strider mot årsredovisningslagen (ÅRL) att underlåta redovisning av sådana tillgångar. Vi har bett BFN att förklara den rättsliga grunden för detta när skattestöd inte längre finns men har inte fått något svar. Däremot har Mats Brockert fortsatt diskussionen.

HFD 2011 ref. 20 innebär att redovisning av pågående arbeten på löpande räkning är frikopplad från beskattning och redovisningen av posten bör därför rimligen ske enligt sedvanliga redovisningsregler som gäller för icke kopplade områden. Mot detta har emellertid Mats Brockert ett flertal invändningar som alla går ut på att den redovisning som av skatteskäl tillkom för trettio år sedan även i fortsättningen kan tillämpas, trots att redovisnings-lagstiftningen har ändrats ett flertal gånger sedan dess. Hans argument är valda så att de ska visa att man inte avviker från gällande rätt när man tillämpar den gamla regeln. Det är alltså fråga om en retorisk argumentation, det vill säga argumenten väljs för att stödja den uppfattning man har. Det hade varit lämpligare med en dialektisk argumentation, med vilket avses en rationell argumentation med en öppen redovisning av skäl och motskäl. Valet är väl emellertid betingat av den situation som har uppkommit. De flesta av skälen som Mats Brockert visar har vi redan avvisat (Balans nr 11/2011, nr 2/2012 och nr 3/2012) men ett par har ännu inte ventilerats.

Mats Brockert finner ett viktigt stöd i ett uttalande i en skatteproposition (prop. 1980/81:68 Förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m.m.), där det framgår att lagstiftaren finner det uteslutet att generellt föreskriva aktivering av pågående arbeten och att resultatredovisningen bör ske i takt med faktureringen. Uttalandet är alltså mer än trettio år gammalt och under tiden har redovisningsmiljön förändrats enormt. Vi kan tala om ett paradigmskifte inom redovisningen och vi har beskrivit detta tidigare. Att låta ett gammalt propositionsuttalande vinna över ÅRL, som är såväl högre i hierarki som yngre, är inte heller i enlighet med juridikens regler (lex superior och lex posterior). Mats Brockerts viktiga stöd är sannolikt, ur ett redovisnings-perspektiv, ett av de mest stendöda uttalanden man kan finna i lagmotivslitteraturen. Uttalandet är obsolet och helt utan tyngd. Detta fann Redovisningsrådet redan för cirka tjugo år sedan vilket vi återkommer till nedan.

I sitt bemötande gör Mats Brockert tolkningar utifrån syftet med redovisningen, teleologisk tolkning. Vi förvånas över detta eftersom sådan tolkning kommer ifråga när lagtexten på något sätt är oklar, vilket vi menar att den inte är i denna situation. Den lag som gäller är ÅRL som anger lägsta värdets princip för värdering av omsättningstillgångar.

Som stöd för sin uppfattning att lagen inte förbjuder att företag underlåter att redovisa väsentliga tillgångsposter utgår Mats Brockert från ”bokföringslagens grundläggande syfte” att skydda exempelvis borgenärer, anställda och det allmänna. ”Det är främst företaget självt som har något egentligt intresse av att värdera upp tillgångarna, till exempel för att förbättra sin kreditvärdighet. Därför har det inte heller funnits någon konflikt mellan intressenternas behov och förenklingsregeln.” Med en sådan argumentation behöver man inga menings-motståndare. Enligt ÅRL 2:4 ska inkomster och utgifter periodiseras. Varken kontantprincipen eller faktureringsprincipen får tillämpas. Enbart periodiseringsprincipen ger ett resultat som motsvarar de krav lag och god redovisningssed ställer. En tillämpning av kontant- eller faktureringsprincipen leder till en resultatredovisning som är helt missvisande. Avsiktliga förskjutningar i betalningar eller faktureringar kan göras för att företaget ska kunna visa önskade redovisade resultat. Att detta inte skulle stå i konflikt med intressenternas krav är givetvis komplett felaktigt och det citerade uttalandet är obegripligt. En resultatredovisning gjord enligt faktureringsmetoden eller kontantmetoden kan leda till för högt redovisade vinster vilket kan utgöra grund för bokföringsbrott. Sådan redovisning strider mot periodiseringsprincipen, principen att vi ska iaktta rimlig försiktighet, förbudet mot att ha dolda reserver, realisationsprincipen och lägsta värdets princip. Det är inte heller fråga om att ”värdera upp tillgångarna” för att förbättra kreditvärdigheten utan bara ett sätt att visa värdet av nedlagt arbete vilket vi även gör för till exempel egenupparbetade varor i lager.

De argument som Mats Brockert använder sig av är en samling av olika påståenden som inte har något inbördes samband, hämtade ibland från skatt, ibland från redovisning. Vissa kommentarer utgör rättsargument, andra är tyckanden om hur ”lagstiftningen” skulle kunna ändras. En sådan argumentation benämns eklektisk tolkning och kan ofta övergå till ren advokatyr. När man använder den kan man utan större svårighet bevisa att jorden är platt eller att man härstammar i rakt nedstigande led från Gustav Vasa.

Redovisning som objekt för forskning och regelgivning kan sägas ha förekommit internationellt i knappt ett hundra år. Under årens lopp har det utvecklats en kunskapsmassa som kan ses som ett system av element, såsom definitioner, termer, begrepp, regler och principer, med inbördes samband. När man argumenterar i praktiska fall bör detta ske med hjälp av en sammanhängande motivering, det vill säga en relevant del av systemet jämförs med den aktuella frågan. Man bör komma ihåg att mängden redovisningskunskap överstiger innehållet i ÅRL och BFL. I vårt fall är frågan hur pågående arbeten på löpande räkning ska redovisas. Första steget är att gå till ÅRL 4:9 Värdering av omsättningstillgångar. Om vi ändå är osäkra på om pågående arbeten över huvud taget är en tillgång går vi till Föreställningsramen (Redovisningsrådet 1995). Enligt p. 20 blir svaret ja. P. 83 ff svarar på frågan om tillgången ska tas upp i balansräkningen. Även här blir svaret ja. Därefter hamnar vi återigen i ÅRL och konstaterar att denna tillgång ska värderas enligt lägsta värdets princip (LVP) alternativt enligt successiv vinstavräkning.

Efter detta kommer vi till Mats Brockerts fråga, kan man värdera en omsättningstillgång under LVP? Svaret är nej, såvida man inte kan åberopa en skatteregel. Väsentlighetsprincipen, p. 29–30 i Föreställningsramen, är ointressant i detta fall. Antingen gör vi bedömningen att pågående arbeten är väsentliga eller att de är oväsentliga. Om pågående arbeten i det specifika fallet bedöms som oväsentliga spelar det ingen roll hur de redovisas eftersom de är just oväsentliga. Om posten däremot är väsentlig måste vi givetvis tillämpa gällande regler. Väsentlighetsprincipen kan därmed inte användas som generellt argument för att värdera omsättningstillgångar under LVP. Som vi tidigare nämnt har alla redovisningslagar under 1900-talet, med början i 1929 års bokföringslag, innehållit en regel med innebörd att bestämmelser i annan lag går före innehållet i bokföringslagen. Den sista lagen med detta innehåll var 1976 års bokföringslag som gällde fram till 2000, då nu gällande BFL trädde i kraft. Nya BFL innehåller inte en sådan regel men det behövs inte eftersom, som vi har visat, ÅRL indirekt visar att en skatteregel går före en redovisningsregel. Om detta inte gällde skulle vi inte i balansräkningen kunna minska varulagrets LVP-värde med den skatterättsliga inkuransen eller tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på inventarier med mera. Alltså, det enda undantaget som förekommer då man får redovisa under LVP-värdet är när vi har en skatteregel som kräver eller tillåter detta i sambandsfall.

Claes Eriksson, redovisningsexpert på SRF, har i Redovisningskonsulten nr 2/2012 tagit upp frågan om redovisningen av pågående arbeten på löpande räkning och har samma uppfattning som vi har presenterat, men avviker på en punkt, nämligen tidpunkten för första tillämpning. Han anser att eftersom domen inte var känd vid räkenskapsårets början så bör tillämpning ske först från och med 2012. Vi anser detta vara en lämplig lösning och har inga invändningar mot detta. Skälet till att vi antydde en tidigare tillämpning var att BFN tyvärr ofta går på snabba omställningar. Som exempel kan vi nämna redovisningen av återbäringsmedel från SPP. Två fall gick till Regeringsrätten och redovisas i RÅ 2007 ref. 19. I det ena fallet publicerade BFN ett allmänt råd 25 oktober och angav att det skulle träda i kraft samma dag. Bolagets års-redovisning per 30 juni fastställdes 30 oktober. I årsredovisningen hade företaget inte beaktat innehållet i det allmänna rådet. I ett yttrande angav BFN att bolaget skulle beaktat det allmänna rådet. Regeringsrätten gick emellertid mot BFN. En dissident (regeringsrådet Margit Knutsson) gick längre än majoriteten beträffande motiveringen och ansåg att principen bör vara att ett bolag redan vid ingången av ett räkenskapsår ska känna till de regler som gäller för det året. Detta är i överensstämmelse med Claes Erikssons syn vilken vi inte har något emot.

Redovisningsrådet bildades 1989 och ett av de första projekten var att ge ut en ny rekommendation om varulager. FAR hade tidigare givit ut en sådan rekommendation men nu fanns ett behov av modernisering. Under arbetet kom frågan upp om man skulle inkludera redovisning av pågående arbeten i rekommendationen. Den skattemässiga redovisning som tillämpades motsvarade inte en modern redovisningssyn och inte heller en internationell uppfattning om redovisning. Redovisningsrådet beslöt därför att pågående arbeten på löpande räkning skulle tas upp enligt lägsta värdets princip på aktivsidan och samma belopp på passivsidan som en obeskattad reserv, helt i analogi med varulager. På detta sätt erhölls ett korrekt rörelseresultat samtidigt som nettovinsten var påverkad av den skatterättsligt tillåtna nedskrivningen, det vill säga hundra procent. Rådet tillfrågade dåvarande Riksskatteverket som inte hade några invändningar mot upplägget. Redovisningsrådet sände därför 1992 ut ett utkast till rekommendationen Redovisning av varulager och pågående tjänsteuppdrag på remiss. Under tiden hade emellertid finansdepartementet fått till stånd en ändring i skattelagen med innebörd att obeskattade reserver, i bland annat pågående arbeten, inte skulle beaktas skatterättsligt. Det betydde att den förändring i redovisning som rådet föreslog skulle leda till en skatteökning för företagen. Rådet hade lika lite som BFN möjlighet att ge ut bindande föreskrifter och därför var det meningslöst att ge ut regler som ingen skulle följa eftersom det skulle leda till högre beskattning. Rådet strök därför avsnittet om pågående arbeten och gav senare ut rekommendationen Redovisning av varulager.

Frågan är varför finansdepartementet motsatte sig en bättre redovisning? Kanske var det så att de hoppades på att bolagen oanat skulle acceptera det nya redovisningsförslaget från rådet och att staten på detta sätt skulle få in högre skatteinkomster utan att behöva gå över Riksdagen. Nog är det egendomligt att staten (finansdepartementet 1992 och BFN 2011) förhindrar en bättre redovisning medan de privaträttsliga organisationerna (Redovisningsrådet 1992, FAR 2011 och RFR 2011) går i täten för en bättre och modernare redovisning. Är det så att staten beaktar en mängd ovidkommande intressen medan de privaträttsliga organisationerna står redovisningen närmare och prioriterar den? Vi hävdar att BFNs och Mats Brockerts uppfattning att pågående arbeten på löpande räkning inte ska tas upp som tillgång i balansräkningen strider mot ÅRL, EU-rätten, IFRS samt med den uppfattning som FAR och RFR har. Hur har man kunnat hamna så snett?

Vi vill slutligen, återigen, poängtera att vi inte har något emot förenklingar. Tvärtom förespråkar vi förenklingar, men de måste ske inom lagens ramar samtidigt som informationsinnehållet inte får gå förlorat. Annars kan vi underlåta att ta upp även andra poster i såväl resultat- som balansräkningen. Det är inte på grund av att regeln är enkel som vi vill ta bort den utan på grund av att den strider mot lagen. Det finns många regler som leder till ”praktiska problem” ute på företagen. Dessa regler kan vi inte bortse ifrån genom att hänvisa till att syftet med den trettio år gamla skattelagen är förenkling.

Sten-Eric Ingblad är redovisningsexpert.

Pernilla Lundqvist är redovisningsspecialist på KPMG samt universitetsadjunkt och doktorand vid Handelshögskolan i Göteborg.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2016 2017 2018
Räntesats 0,47 0,36* 0,36

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016 2017 2018
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2016 2017 2018
Positiv 6,65 6,27 6,49
Negativ 1,65 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2016 2017 2018
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2016 2017 2018
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2016 2017 2018
Skattesats 22% 22% 22%
Mervärdesskatt
År 2016 2017 2018
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1952 1953 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%