I Balans nr 2/2012 bemöter Mats Brockert vår artikel i Balans nr 11/2011 om domen HFD 2011 ref. 20. Vi välkomnar hans inlägg för det finns mycket att diskutera på området sambandet mellan redovisning och beskattning.
Mats Brockert kommer från Skatteverket och därför är det naturligt att han antar ett skatteperspektiv. Vår artikel i Balans nr 11/2011 har dock ett redovisningsperspektiv. Det är därför vi inte diskuterar RÅ 1998 ref. 18 som behandlar pågående arbeten till fast pris. Där konstaterade domstolen att successiv vinstavräkning avseende uppdrag till fast pris kan ligga till grund för beskattningen. Detta mål är därför ointressant ur redovisningssynpunkt till skillnad från HFD 2011 ref 20. Det finns heller ingen anledning att gå in på uppdrag till fast pris eftersom den senare domen enbart tar sikte på uppdrag på löpande räkning och därav gjorde vi medvetet denna avgränsning.
Målet från 2011 är ur redovisningens synvinkel däremot mycket intressant. Skattelagen accepterar att endast fakturerade poster för pågående arbeten på löpande räkning tas upp som intäkt, ofakturerade poster behöver man inte ta hänsyn till. Ur redovisningssynpunkt är det givetvis otillfredsställande att ofta betydande poster inte visas bland övriga tillgångsposter i balansräkningen. Genom sambandet mellan redovisning och beskattning har en sådan redovisning ansetts vara nödvändig för att uppnå skattefördelen att slippa en tidigareläggning av skatt på ej fakturerat belopp. I 2011 års mål har en omtolkning gjorts av skattelagen och skattefördelen uppnås oberoende av redovisningen. Domen medför dock ingen generell frikoppling utan enbart på detta område.
Mats Brockert verkar hålla med oss i konstaterandet att ett företag numera i balansräkningen kan redovisa pågående arbeten på löpande räkning till anskaffningsvärde eller enligt successiv vinstavräkning utan att detta påverkar beskattningen. Beskattningen påverkas av de faktureringar som skett under året. Följden av detta blir att redovisningen blir i full överensstämmelse med gällande redovisningssyn och är ett bra beslutsunderlag samtidigt som beskattningen följer skattelagens ord och avsikt. Allt borde vara bra. Men Mats Brockert vill inte ändra på den redovisning som tidigare förekommit utan vill fortsätta med att i balansräkningen inte ta med pågående arbeten på löpande räkning. Vilka skäl anger han för detta? Om vi förstår honom rätt är de tre till antalet.
Det första skälet är att domstolen inte uttalat sig i frågan om redovisningens överensstämmelse med ÅRL. Eftersom den frågan inte hade någon betydelse för domen är det en naturlig åtgärd från domstolens sida. Domstolar brukar arbeta på det viset. Mats Brockert säger att ”normgivningen” sedan lång tid tillbaka tillåter en förenklad redovisning och hänvisar till BFNAR 2003:3 och RR 11. Låt oss nu vara försiktiga med terminologin. Eftersom vi diskuterar en juridisk kontext är det lämpligt att använda juridikens termer och begrepp. Termen ”norm” står inom juridiken för ett begrepp som omfattar bindande regler, det vill säga lag, förordning och föreskrift. Varken BFN eller Redovisningsrådet får enligt regeringsformen ge ut bindande föreskrifter. De regler de får ge ut, ofta benämnda allmänna råd eller rekommendationer, får inte strida mot överordnade regler. I RR 11 hänvisar rådet till skattelagen där det bland annat framgår att de skatterättsliga reglerna för pågående arbeten endast gäller för företag inom byggnads-, hantverks-, anläggnings- och konsultverksamheter. I BFNAR 2003:3, BFNAR 2006:1 och BFNAR 2008:1 är det svårt att finna motsvarande vägledning. Möjligen menar BFN att även företag utanför de fyra branscherna har kunnat underlåta att aktivera upparbetade pågående arbeten på löpande räkning. De allmänna råden är inte överordnade lag och i så fall bryter BFN både mot ÅRL och mot skattelag.
För det andra framför Mats Brockert förenklingsskäl för att redovisningen inte ska ändras. Han menar att det av förarbetena till skattelagstiftningen tydligt framgår att reglerna har utformats för att förenkla för företagen. Vi har sett igenom relevanta förarbeten och funnit att förenklingsskäl nämns på vissa ställen. Förenkling är emellertid ett modeord nu och lämpligt att framföra i en argumentation. Det är givetvis alltid enklare att göra inget än att göra lite och enklare att göra lite än att göra mycket. Förenkling kan emellertid inte framföras som ett fristående argument, man måste göra avvägningar med andra variabler. Varför inte förenkla genom att slopa kravet på redovisning av varulager? Det är lätt att finna svar på den frågan, men dessa svar gäller även för pågående arbeten. Av enbart pedagogiska skäl vill vi visa ytterligare ett argument för den ståndpunkt vi företräder. Enligt K2 definieras mindre aktiebolag med hjälp av tre kriterier, varav ett är nettoomsättningen. Ett mindre aktiebolag kan ha en omsättning på 80 miljoner kronor men även högre om de två andra kriterierna styr utfallet. Låt oss betrakta ett konsultbolag med omsättningen 80 miljoner kronor som fakturerar varje månad. Detta bolag har en tillgångspost på drygt 6 miljoner kronor som de inte behöver ta upp i balansräkningen. Mats Brockert tycker att det av förenklingsskäl är lämpligt. Är detta en post som är oväsentlig för en bedömare? Vi kan se vilka toleransgrader BFN har i andra sammanhang. För inkomster och utgifter behöver periodisering enligt K2 inte ske om posterna understiger 5.000 kronor, ränteintäkter understigande 5.000 kronor får redovisas enligt kontantprincipen, maskiner och inventarier med anskaffningsutgift understigande ett halvt basbelopp, det vill säga cirka 25.000 kronor, får kostnadsföras direkt. Man ser tydligt att den tidigare tillämpade redovisningen av pågående arbeten är oförenlig med den syn som nu gäller. Det är faktiskt en viss skillnad mellan belopp i tusen kronor och belopp i miljoner kronor. Givetvis bör man för mycket små företag ha en begränsningsregel så att de kan ha en förenklad redovisning. Vi anser att redovisningen ska tjäna en viktig roll som informationsinstrument, inte vara beskattningens städgumma.
FAR och Rådet för finansiell rapportering har redan ändrat sina regler och det skulle vara en förenkling om även BFN anpassade sig till denna moderna redovisningssyn vilket medför en bättre redovisning som samtidigt är förenlig med ÅRL.
För det tredje framför han argumentet att ändring av redovisningen skulle leda till en högre beskattning. Vi är inte säkra på att vi riktigt förstår tankegången. Vår uppfattning är att förändringar i skatt ska bygga på rationella argument i själva sakfrågan. Varken domen eller en korrekt redovisning ser vi som sakargument till att motivera en ändring i skattelag. En sådan ändring, som försämrar företagens beskattningssituation, måste kräva andra argument.
För att tolka en text, även lagtext, räcker det inte att bara läsa ord för ord och sats för sats. För att rätt förstå innehållet måste man ha en förförståelse, det vill säga man måste vara orienterad om ämnet man läser. Vi vill därför ge en beskrivning av den miljö som omgav de lagskrivare som på sjuttiotalet för första gången la fram ett lagförslag om pågående arbeten. År 1970 bemyndigades departementschefen att tillkalla sakkunniga för att göra en översyn av företagsbeskattningen. Utredningen tog namnet Företagsskatteberedningen och avlämnade sitt slutbetänkande 1977 (SOU 1977:86).
Den miljö beredningen arbetade i kan vi kortfattat beskriva på följande sätt. Försiktighetsprincipen vilade tungt över hela redovisningsområdet. Civilrättsligt kunde varulagret värderas till noll kronor men enligt skattelag fick det tas upp till lägst cirka 50 procent av anskaffningsvärdet. Lagerreserven kunde förekomma som dold reserv, det vill säga att den inte behövde visas öppet i årsredovisningen. Det betydde att förändringar i reserven inte behövde visas och det fanns alltså stora möjligheter att redovisa den vinst man önskade. För stora aktiebolag tillkom en del begränsningar. Detta gällde offentliggörande mot såväl skattemyndighet som offentlighet. Termen matchning var i stort sett okänd ute bland yrkesutövare, så även definitionen på tillgång och skuld, men förekom i handelshögskolornas seminarierum. FASB i USA bildades i början av sjuttiotalet, IASC (nuvarande IASB) något senare. FAR hade givit ut cirka femton rekommendationer, dock ingen om pågående arbeten. BFN bildades 1976 och Redovisningsrådet 1989.
De regler som beredningen för cirka 40 år sedan presenterade var alltså i full överensstämmelse med den redovisningsuppfattning som gällde då. Reglerna är de som i stort gäller enligt skattelag än i dag. Redovisningsuppfattningen har emellertid radikalt förändrats. Under dessa 40 år har det hänt väldigt mycket på redovisningsområdet internationellt och nationellt vad gäller regelgivning. Kraven på redovisningen har ökat. Vi tror att de flesta som läser denna artikel känner till detta och vi avstår därför från en uppräkning. På ett område har ingenting hänt, redovisningen av pågående arbeten. På grund av sambandet med beskattningen står redovisningen och stampar oförändrat under 40 år. Inom samhällsvetenskapen talar man om sedimentering. Vissa strukturer blir kvar i en kunskapsmassa och förändras inte, förstenas, trots att omgivningen förändras. I detta fall bidrar sedimenten till en försämrad helhet och för vissa företag blir redovisningsrapporterna helt missvisande. Vi ser nu aktörerna som bidrar till detta träda fram och kan studera deras skäl. Som vi ser framkommer inga skäl som skulle gynna redovisningen.
I vår artikel i Balans nr 11/2011 uttryckte vi en önskan att Sambandsutredningen (SOU 2008:80) skulle genomföras, det vill säga minsta möjliga koppling mellan redovisning och beskattning. Vi tror att alla förstår varför vi önskar detta. Om deklarationsförfarandet blir komplicerat eller inte vid en frikoppling beror på hur skattereglerna kommer att utformas. Vi anser inte att syftet med redovisningen ska ge vika för att vi ska ha ett enkelt deklarationsförfarande, det får lösas på annat sätt. Som vi ser det finns det ingen framtid för sambandet. Detta uppkom på 1920-talet genom 1928 års kommunalskattelag och 1929 års bokföringslag. Bokföringslagen hade på den tiden 15 paragrafer och några utomrättsliga regelgivare fanns inte. Antalet regler att hantera var alltså ganska få vilket man inte kan säga i dag när två megasystem ska överblickas. Dessutom är den konstitutionella grunden för BFNs verksamhet ifrågasatt, dels genom Sambandsutredningen, dels genom Ansvarskommittén som 2007 la fram betänkandet SOU 2007:10. Utredningen pekar på det missbruk som förekommer bland vissa myndigheter vid användningen av allmänna råd. Dessa uppfattas många gånger som tvingande trots att de inte är rättsligt bindande. Kommittén föreslår att begreppet allmänt råd ska utmönstras.
Mats Brockert nämner även att det finns en risk att redovisningen blir alltför skattedriven vid en eventuell frikoppling och att revisorer och redovisningskonsulter inte skulle acceptera detta. Det är precis detta som är fallet med alternativregeln avseende redovisning av pågående arbeten på löpande räkning. Alternativregeln är en skattedriven regel som fått genomslag i redovisningen och det är det vi vänder oss emot. Hur skattereglerna ska utformas vid en frikoppling är dock inte vår sak att ta ställning till.
Vi vill slutligen poängtera att vi generellt sett är positiva till förenklingar för företagen men det måste ske på rimliga grunder och med rimliga argument. Redovisningen får inte förlora sitt syfte, bland annat som beslutsunderlag. Om informationen kraftigt ska försämras på grund av radikala förenklingar kan man ifrågasätta hela beslutsunderlaget. Att redovisa pågående arbeten på löpande räkning till sitt anskaffningsvärde eller enligt successiv vinstavräkning behöver inte var så komplicerat som Mats Brockert anger. Det borde ligga i företagarens intresse att ha vetskap om detta inte minst utifrån det ansvar styrelse och vd har i ett aktiebolag enligt ABL. Att sedan skattelagstiftningen innehåller komplicerade regler, till exempel avseende Fora som Mats Brockert nämner, är något för lagstiftaren att diskutera avseende skattelagstiftningens utformning.
Mats Brockert har inte visat att det finns rättsliga argument eller andra för att bibehålla en gammal redovisning.
Sten-Eric Ingblad är redovisningsexpert.
Pernilla Lundqvist är redovisningsspecialist på KPMG samt universitetsadjunkt och doktorand vid Handelshögskolan i Göteborg.