Innehåll

Balans nr 7 2014

Kontrollbalansräkning med K2 eller K3

Från och med 2014 måsta alla aktiebolag börja att tillämpa något av de nya redovisningsregelverken K2 eller K3, om inte RFR 2 tillämpas. Detta val kan påverka både när och hur en kontrollbalansräkning ska upprättas, skriver Göran Abrahamsson, Pernilla Lundqvist, och Johan Månsson för FAR:s policygrupp för redovisning.

Hur en kontrollbalansräkning ska upprättas regleras i aktiebolagslagen (ABL) 25 kap. 14§. Principen är att företaget utgår från en balansräkning upprättad enligt företagets ordinarie principer. Därefter får vissa justeringar göras vilka specificeras i ABL 25 kap. 14§. Den första av dessa justeringar innebär att tillgångar och skulder får tas upp till ett annat värde än i den ordinarie redovisningen om denna alternativa värdering är förenlig med god redovisningssed. Utöver denna första punkt i ABL 25 kap. 14§ finns det också möjlighet att värdera tillgångar till nettoförsäljningsvärde, reducera värdet på skulder till följd av statliga stöd samt dela upp obeskattade reserver på eget kapital och uppskjuten skatt.

Tillämpningen av K2/K3 aktualiserar vissa frågor avseende tillämpningen av den första justeringspunkten i ABL 25 kap. 14§. Med anledning av dessa frågor avser FAR:s policygrupp för redovisning att uppdatera FAR:s redovisningsrekommendation RedR 2 Kontrollbalansräkning. De frågeställningar som aktualiseras med anledning av K2/K3 är främst följande:

1. Är det möjligt att i en kontrollbalansräkning tillämpa vissa värderingsregler i K2 och vissa i K3? Är det med andra ord möjligt att blanda regler från K2 och K3 i en kontrollbalansräkning eller måste ett enda regelverk tillämpas i sin helhet?

2. Vilka regelverk kan ett företag välja mellan? Kan till exempel ett större företag välja att tillämpa K2, eller vissa enskilda värderingsregler i K2, vid upprättandet av en kontrollbalansräkning?

Fråga 1: Kan regler från K2 och K3 blandas i en kontrollbalansräkning?

Den första frågan aktualiseras eftersom det enligt tidigare god redovisningssed varit tillåtet att blanda olika värderingsregler hämtade från Bokföringsnämndens (BFN) och Redovisningsrådets normer. Det har även varit i enlighet med god redovisningssed att i vissa fall söka vägledningen i en standard från IASB i den utsträckning det varit förenligt med årsredovisningslagen. Dessa valmöjligheter har varit reglerade i BFNAR 2000:2. Både K2 och K3 skiljer sig från BFNAR 2000:2 i detta avseende. Enligt K2 och K3 ska dessa regelverk tillämpas i sin helhet och den enda möjligheten att tillämpa eller ta vägledning från ett annat regelverk är att K3 ger viss möjlighet att hämta vägledning från IFRS. Det är däremot inte i enlighet med varken K2 eller K3 att blanda regler från de två regelverken. Denna förändring i utformningen av BFN:s allmänna råd är anledningen till den första frågeställningen.

Argument för att tillåta en blandning mellan regler i K2 och K3 när kontrollbalansräkning upprättas inkluderar följande:

  1. Syftet med reglerna i ABL 25 kap. 14§ är att visa på företagets överlevnadsförmåga. Årsredovisningen respektive kontrollbalansräkningen har därför olika syften.
  2. Det framgår av lagkommentarerna till ABL 25 kap. 14§ att syftet är att företag fritt ska kunna välja mellan de redovisningsalternativ som god redovisningssed tillåter. När ABL skrevs fanns inte de begränsningar som finns i K2 och K3 att ett redovisningsregelverk måste tillämpas i sin helhet. Dessa begränsningar i K2 och K3 är inte förenliga med utformningen och syftet med punkt 1 i ABL 25 kap. 14§, vilket innebär att lagparagrafen går före dessa regler i de allmänna råden.
  3. Etablerad praxis vid upprättande av kontrollbalansräkningar är att ett företag kan välja att tillämpa en enskild värderingsregel hämtad från ett alternativt regelverk. BFNAR 2000:2 tillåter att olika rekommendationer i sin helhet tillämpas för olika områden, men innebär inte att enskilda regler kan hämtas från olika rekommendationer. Nuvarande etablerad praxis accepterar en större blandning mellan olika regler i en kontrollbalansräkning, än vad som varit möjligt i en ordinarie årsredovisning. Det finns inte anledning att skärpa detta synsätt nu i och med införandet av K2 och K3 eftersom en kontrollbalansräkning syftar till att visa på företagets överlevnadsförmåga och överlevnadsförmågan har inte förändrats genom nya redovisningsregelverk.

Argument mot att tillåta en blandning mellan regler i K2 och K3 när kontrollbalansräkning upprättas inkluderar följande:

  1. Den första punkten i ABL 25 kap. 14§ hänvisar till god redovisningssed. Begreppet god redovisningssed i detta avseende kan inte tolkas på annat sätt än vad som gäller vid upprättande av en ordinarie årsredovisning. Vid upprättande av en årsredovisning enligt K2 eller K3 är det inte möjligt att tillämpa en regel från det andra regelverket.
  2. Syftet med ABL 25 kap. 14§ att visa på företagets överlevnadsförmåga (oberoende av de begränsningar som kan följa av redovisningsreglerna) beaktas genom paragrafens andra punkt som tillåter att alla tillgångar får tas upp till sitt nettoförsäljningsvärde.

FAR:s policygrupp har gjort den preliminära bedömningen att det är i överensstämmelse med ABL:s syfte och etablerad praxis att tillåta att ett företag tillämpar regler ur både K2 och K3 vid upprättande av en kontrollbalansräkning. Detta innebär exempelvis att ett företag som tillämpar K2 i den ordinarie redovisningen, i en kontrollbalansräkning kan välja att tillämpa en (eller flera) värderingsregel i K3 utan att behöva tillämpa K3 i sin helhet. En restriktiv tolkning av första punkten i ABL 25 kap. 14§ skulle exempelvis innebära att ett företag som tillämpar K2 inte kan värdera egenupparbetade utvecklingsutgifter till sitt anskaffningsvärde i en kontrollbalansräkning utan att tillämpa K3 i sin helhet i kontrollbalansräkningen. Även vid en restriktiv tolkning av punkt 1 i ABL 25 kap. 14§ är det i och för sig med exemplet om egenupparbetade immateriella tillgångar ändå möjligt att värdera tillgången till nettoförsäljningsvärde enligt punkt 2 i ABL 25 kap. 14§, förutsatt att kriterierna är uppfyllda. Oavsett detta är det policygruppens bedömning att en restriktiv tolkning av frågeställning 1 ovan inte är i överensstämmelse med ABL:s syfte.

Fråga 2: Vilka regelverk kan ett företag välja mellan?

Den andra frågeställningen gäller vilka redovisningsregelverk ett företag kan välja mellan vid upprättandet av en kontrollbalansräkning. I den ordinarie redovisningen kan ett större företag inte tillämpa K2. Förutom K2 och K3 kan företag, oavsett storlek, som ingår i en IFRS-koncern upprätta sin årsredovisning enligt RFR 2. Ska de begränsningar som finns vid val av regelverk i en ordinarie årsredovisning även gälla vid upprättande av kontrollbalansräkning? Frågeställningen är relevant oavsett ställningstagandet i frågeställning 1 ovan. Den vanligaste situationen där frågan aktualiseras är om ett större företag, som är tvunget att tillämpa K3 i sin ordinarie årsredovisning, kan välja att tillämpa hela K2 eller enskilda regler i K2 i en kontrollbalansräkning.

Argumenten för och emot att tillåta alla olika regelverk i en kontrollbalansräkning är i huvudsak de samma som att tillåta blandning mellan regelverk i frågeställning 1 ovan. En väsentlig skillnad är dock att det inte finns någon tidigare etablerad praxis att företag i en kontrollbalansräkning kan tillämpa andra regelverk än de som kan tillämpas i en ordinarie årsredovisning. Det är exempelvis policygruppens bedömning att det inte finns någon befintlig praxis att ett enskilt aktiebolag exempelvis tillämpar IFRS eller RFR 2 i en kontrollbalansräkning (utöver de möjligheter som följer av BFNAR 2000:2).

Oavsett att argumenten för och emot i hög grad liknar varandra i de båda frågeställningarna är det policygruppens bedömning beträffande fråga 1 att en blandning mellan regelverken är möjlig, medan policygruppens bedömning i fråga 2 är mer restriktiv och innebär att företag i sin kontrollbalansräkning endast kan tillämpa regler från regelverk som vore möjliga att tillämpa i en ordinarie redovisning.

Policygruppens bedömningar kan illustreras med tre exempel:

  1. Ett mindre företag som tillämpar K2 i sin ordinarie årsredovisning, kan i en kontrollbalansräkning välja att tillämpa enskilda värderingsprinciper som finns i K3, utan att företaget behöver tillämpa K3 i sin helhet i kontrollbalansräkningen. (Frågeställning 1 ovan).
  2. Ett mindre företag som tillämpar K3 i sin ordinarie årsredovisning, kan i en kontrollbalansräkning välja att tillämpa enskilda värderingsprinciper som finns i K2. (Frågeställning 1 ovan).
  3. Ett större företag kan i en kontrollbalansräkning inte välja att tillämpa K2 i sin helhet eller enskilda värderingsprinciper som finns i K2. (Frågeställning 2 ovan).

FAR:s policygrupp för redovisning har för avsikt att uppdatera RedR 2 i enlighet med bedömningarna ovan, men innan det sker tar policygruppen tacksamt emot synpunkter på ovanstående.

Synpunkter kan lämnas direkt till policygruppen för redovisning genom ordförande Göran Arnell (goran.arnell@kpmg.se), någon av författarna av denna artikel eller genom ett inlägg i Balans. Policygruppen tar tacksamt emot såväl positiv som negativ kritik.

Göran Abrahamsson är auktoriserad revisor på EY och ledamot i FAR:s policygrupp för redovisning. goran.abrahamsson@se.ey.com

Pernilla Lundqvist är redovisningsspecialist på KPMG och ledamot i FAR:s policygrupp för redovisning. pernilla.lundqvist@kpmg.se

Johan Månsson är auktoriserad revisor på PwC och ledamot i FAR:s policygrupp för redovisning. johan.maansson@se.pwc.com

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%