Balans fördjupning nr 2 2015

Frivillig koncernredovisning enligt K2

Många företag som är moderföretag i mindre koncerner har tidigare frivilligt upprättat koncernredovisning, främst för att ge intressenterna en bättre bild av koncernen än vad intressenterna uppnår genom respektive koncernföretags årsredovisning. När nu alla aktiebolag och ekonomiska föreningar (här nämnda ”företag”) ska välja mellan K2 och K3 uppkommer frågan om det går att upprätta en koncernredovisning enligt K2 eller om moderföretaget och koncernen tvingas tillämpa K3 för att kunna upprätta en koncernredovisning. I denna artikel redogör Eva Törning och Peter Nilsson för olika tolkningar och hur en koncernredovisning skulle kunna upprättas enligt K2. Artikeln baseras på en artikel som publicerades i Bulletinen 2013 (tidigare BAS-Bulletinen).

K2:s omfattning

K21 fokuserar helt på juridisk person och innehåller därför inga regler om koncernredovisning eller förvärvsanalys. Att K2 inte innehåller sådana regler ska, enligt vår mening, ses utifrån BFN:s strävan att förenkla för de mindre företagen. BFN har därför agerat utifrån synsättet att om ett moderföretag som är ett mindre företag enligt ÅRL inte behöver upprätta en koncernredovisning så gör moderföretaget inte heller det. Således saknas helt kompletterande normgivning för de mindre moderföretag som frivilligt önskar upprätta och offentliggöra en koncernredovisning. Man kan också uttrycka det som att K2 helt saknar normgivning kring kapitel 7 i årsredovisningslagen (ÅRL) som behandlar koncernredovisning.

Olika tolkningar för upprättande av koncernredovisning

Det finns olika tolkningar av hur ett moderföretag i en mindre koncern ska gå till väga för att upprätta en frivillig koncernredovisning. Den möjlighet som är stängd är att hämta vägledning från K3 och då framför allt kapitel 9 om koncernredovisning och kapitel 19 om förvärvsanalys. Anledningen till detta är att K2 och K32 är två helt separata och intakta regelsystem, två olika ”lådor” som inte kan interagera. Att, som vi tidigare gjort, ”hämta vägledning” från ett större regelverk (i det här fallet K3) är således inte tillåtet vilket inte är så konstigt eftersom K2 och K3 inte bara är separata regelsystem utan även har olika grunder för sin tillämpning och sina tolkningar, bland annat genom att K2 har sin grund i den legala innebörden medan K3 har sin grund i den ekonomiska innebörden.

De alternativ som är kvar är att upprätta en koncernredovisning enligt 7 kap. ÅRL eller att tvinga över moderföretaget till K3 eftersom det är där den kompletterande normgivningen om koncernredovisningen finns.

Vi redogör här för lagstiftning och den kompletterande normgivningen för att vägleda dessa moderföretag i avvaktan på att BFN meddelar en uttalad uppfattning. Vi gör detta för att det, enligt vår uppfattning, kan dröja ett antal år innan denna fråga kommer upp på BFN:s agenda.

Tillämplig normgivning på koncernredovisning i mindre koncerner

Bestämmelserna i ÅRL inkluderar såväl års- som koncernredovisning där bestämmelserna för den senare är samlade i kapitel 7. Huvudregeln i detta kapitel är att samtliga moderföretag för varje räkenskapsår ska upprätta en koncernredovisning. Vissa undantag finns då det inte finns något krav på att upprätta koncernredovisning, bl.a. om en koncern omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag eller, vilket vi nämnt ovan, det är fråga om en mindre koncern.

Huvudregelverket vad gäller både års- och koncernredovisning är K3. Väljer ett moderföretag i en mindre koncern att frivillig tillämpa K3 ska detta regelverk tillämpas i sin helhet vid upprättande av moderföretagets års- och koncernredovisning. K3 innehåller dock inget krav på koncernredovisning för mindre koncerner utan det är ÅRL som anger skyldighet att upprätta koncernredovisning. För ett moderföretag i en mindre koncern som gått över till K3 finns därmed fortfarande ett val mellan att upprätta eller inte upprätta en koncernredovisning.

I det fall ett moderföretag i en mindre koncern väljer att tillämpa K2 vid upprättandet av årsredovisningen uppkommer ett normvalsproblem beträffande koncernredovisningen eftersom det i dag inte finns några K2-regler om koncernredovisning. BFN har beslutat att återkomma till frågan när K-projektet är klart. Detta innebär att frågan om vilken normgivning som ska tillämpas vid upprättande av koncernredovisningen i en mindre koncern måste besvaras med tillämpning av den tolkningshierarki som återfinns i p. 1.6 i K2. Här anges att vägledning först ska sökas bland liknande frågor inom K2 och därefter i ÅRL och K2:s grundläggande redovisningsprinciper. Dessa grundläggande principer i ÅRL leder oss vidare till ÅRL:s koncernredovisningsbestämmelser just för att K2 inte innehåller några bestämmelser om koncernredovisning.

ÅRL:s koncernredovisningsbestämmelser

I 7 kap. ÅRL finns relativt detaljerade bestämmelser om koncernredovisning som härrör från EU:s sjunde bolagsdirektiv. Bland annat anges i 7 kap. 12 § ÅRL att koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämpning av gemensamma värderingsprinciper och det är då moderföretagets principer som styr. Olika principer får användas i koncernredovisningen jämfört med moderföretagets årsredovisning om det finns särskilda skäl. Ett vanligt skäl för att ha andra principer i koncernredovisningen är att redovisningen i moderföretaget styrs av skatteregler. Ett annat särskilt skäl kan naturligtvis vara att det inte finns någon särskild K2-normgivning för koncernredovisningen. Detta är dock inget svar på frågan om vilken normgivning som kan tillämpas på koncernredovisningen.

Här kan vi göra en jämförelse med företag som frivilligt valt att upprätta en koncernredovisning med tillämpning av internationella redovisningsstandarder, IFRS. Sådana företag får även vid upprättande av årsredovisningen tillämpa RFR 2 som, lite förenklat, är IFRS så långt det är möjligt inom ramen för ÅRL. Genom att tillämpa RFR 2 kan dessa företag, på sätt som anges i ÅRL, således tillämpa gemensamma värderingsprinciper i koncernredovisningen och årsredovisningen.

Företag som ännu inte omfattas av ett så kallat K-regelverk tillämpar annan normgivning av BFN, ”gammal god redovisningssed”. Finns inte normgivning specifikt utgiven av BFN (framför allt BFNAR) ska företaget söka vägledning i redovisningsrådsnormer utgivna av dåvarande Redovisningsrådet3. Med ”att söka vägledning” menas att företaget anammar det förhållningssätt som rekommendationen ger uttryck för men inte nödvändigtvis lämnar alla de tilläggsupplysningar som rekommendationen kräver. BFNAR 2000:2 får inte tillämpas av företag som tillämpar K2 (punkt 1). Detta torde innebära att ett moderföretag i en mindre koncern som tillämpar K2 på årsredovisningen inte kan söka vägledning i Redovisningsrådets rekommendation R 1:00 vid upprättande av koncernredovisningen.

Således kan vi konstatera att det utöver ÅRL inte någonstans ges vägledning om enligt vilka principer en frivillig koncernredovisning ska upprättas. I 7 kap. ÅRL finns dock relativt detaljerade bestämmelser om bland annat följande:

  1. Koncernredovisningens delar
  2. Elimineringar
  3. Tilläggsupplysningar
  4. Förvärvsanalys

Dessa bestämmelser ligger naturligtvis till grund för koncernredovisningen i alla koncernredovisningar som upprättas – oavsett om de är till följd av tvingande bestämmelser eller om det är en frivillig koncernredovisning. Vidare ska koncernredovisningen enligt 7 kap. 11 § ÅRL upprättas enligt värderingsbestämmelserna i lagens fjärde kapitel. Detta är allmänna värderingsprinciper som på olika sätt manifesteras i normgivning från BFN med flera och i företags- och branschpraxis.

Slutsats

Enligt vår uppfattning ger 7 kap. 12 § ÅRL och de principer som BFN, enligt vad vi återgett ovan, ger uttryck för i andra sammanhang klart stöd för att moderföretag som tillämpar K2 på årsredovisningen kan söka vägledning i K2 även när koncernredovisningen upprättas. Koncernredovisningen kommer således att upprättas enligt 7 kap. ÅRL med stöd av de principer som K2 ger uttryck för. Det innebär att de värderingsprinciper som tillämpas i moderföretagets årsredovisning även ligger till grund för koncernredovisningen.

Vi åskådliggör detta med några exempel:

Nyttjandeperioder maskiner:

Moderföretaget och dotterföretaget har var sin maskinpark med nyttjandeperiod 15 år. Moderföretaget har valt att tillämpa huvudregeln enligt K2 och skriver av över 15 år. Dotterföretaget däremot har valt att tillämpa lättnadsregeln 5 år. Bland värderingsprinciperna anges då att nyttjandeperioden i koncernen uppgår till 5–15 år. Ingen justering görs således.

Garantiavsättning:

Moderföretaget tillämpar huvudregeln medan dotterföretaget tillämpar alternativregeln. Båda dessa är likvärdiga principer enligt K2 eftersom företag som tillämpar K2 inte behöver upplysa om vilken av principerna som tillämpas. Moderföretaget och dotterföretaget kan således konsolideras utan justeringar trots att de tillämpar två olika sätt att beräkna. Ingen beskrivning av värderingsprincip krävs.

Successiv vinstavräkning:

I K2 finns såväl huvudregel som alternativregel för både uppdrag till fastpris och till löpande räkning. Vilken metod som används ska upplysas om i årsredovisningen eftersom valet mellan huvudregel och alternativregel leder till helt skilda intäktsredovisningar. I en koncernredovisning enligt K2 är det således moderföretagets val av princip som styr vilken princip som ska tillämpas i koncernredovisning. Denna princip beskrivs också i not.

Obeskattade reserver:

I såväl moderföretag som dotterföretag kvarstår obeskattade reserver i koncernredovisningen. Det är inte möjligt att dela upp obeskattade reserver mellan uppskjuten skatt och eget kapital i koncernredovisningen eftersom K2 innehåller ett strikt förbud mot redovisning av uppskjuten skatt.

Fotnoter

1) BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag respektive BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar.

2) BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning.

3) BFNAR 2000:2 Uttalanden om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden.

Peter Nilsson är Jur. dr, skattejurist och ansvarig för redovisningsfrågor inom LRF Konsult.

Eva Törning är redovisningsspecialist och ansvarig för redovisningsfrågor inom Grant Thornton.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%