Balans fördjupning nr 5 2015

Dubbelprövningsförbudet (”ne bis in idem”) – vad gäller för revisorer i disciplinärenden?

De händer att revisorer begår brott inom eller utom yrkesverksamheten. Om brottet är sådant att det påverkar tilltron till revisorns redbarhet och lämplighet, uppkommer som regel också frågan om disciplinärt ingripande från Revisorsnämndens (RN) sida. Påföljderna är erinran, varning eller, i allvarliga fall, upphävande av auktorisationen/godkännandet. Ofta går det lång tid mellan rättegången i brottmålet respektive disciplinutredningen. I denna artikel belyser Urban Engerstedt hur denna dubbla prövning förhåller sig till det så kallade dubbelprövningsförbudet (”ne bis in idem”) i Europakonventionen.

Europakonventionen (artikel 50 i EU:s rättighetsstadga) innehåller en rätt att inte bli dömd eller straffad två gånger för samma brott. Artikeln lyder: “Ingen får lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.”

Dubbelprövningsförbudet har i den svenska rättsutvecklingen framför allt aktualiserats och diskuterats i fråga om skattetillägg och skattebrott. Fram till nyligen har den ordningen gällt att en person kan tvingas föra process både i förvaltningsdomstol (om skattetillägg) och i allmän domstol (om straffpåföljd för skattebrott) rörande samma handling.

Fram till 11 juni 2013 har således både Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och Högsta domstolen (HD) ansett att det svenska systemet med skattetillägg och en straffrättslig sanktion inte är oförenligt med Europakonventionens dubbelprövningsförbud (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II).

Genom HD:s beslut i plenum 11 juni 2013 ändrades dock praxis (NJA 2013 s. 502). Sammanfattningsvis ansåg HD att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Rätten omfattar såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Den gäller när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, men också i vissa situationer när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägg inte vunnit laga kraft.

Mot bakgrund av HD-domen har regeringen i juni 2015 överlämnat en proposition (prop. 2014/15:131) gällande dubbelprövningsförbudet avseende skattetillägg och skattebrott till riksdagen. Anledningen till propositionen är att det svenska systemet med dubbla förfaranden anses stå i strid med artikel 50 i EU:s rättighetsstadga och artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen.

De förändringar som föreslås är ett införande av en spärreglering som innebär att åklagaren inte får väcka åtal om Skatteverket (SKV) har fattat beslut gällande skattetillägg i samma ärende. Det innebär i sin tur att SKV inte får fatta beslut om skattetillägg i situationer där åklagaren har väckt åtal eller vidtagit andra åtgärder. För att stärka rättssäkerheten ytterligare föreslår regeringen att det införs en reglering genom vilken sanktionsförfarandet är samlat i en domstol. Det innebär att allmän domstol i en skattebrottsprocess får besluta om skattetillägg på yrkande av åklagare. Syftet med de föreslagna lagändringarna är således att stärka rättssäkerheten på skatteområdet, bland annat genom att förhindra att samma person prövas för samma gärning flera gånger.

I propositionen föreslås sammanfattningsvis följande:

  1. Åklagaren får inte inleda en skattebrottsprocess om SKV dessförinnan har beslutat om skattetillägg gällande samma fråga och samma person.
  2. Omvänt får SKV inte besluta om skattetillägg om åklagaren har inlett en skattebrottsprocess gällande samma fråga och samma person.
  3. Ett samlat sanktionsförfarande i allmän domstol införs som innebär att domstolen i samband med skattebrottsprocessen även ska kunna besluta om skattetillägg.

De nya reglerna föreslås träda i kraft 1 januari 2016. Det bör noteras att en åtalad person, enligt propositionen, kan dömas i allmän domstol både till att betala skattetillägg och till fängelsestraff för skattebrott för en och samma handling. Förslaget innebär dock att den enskilde slipper föra två olika processer rörande samma handling, det vill säga både i förvaltningsdomstol gällande skattetillägg och i allmän domstol gällande sanktion för skattebrott. I stället sker en enda prövning antingen i förvaltningsdomstol eller i allmän domstol. Regeringens förslag kan därför betecknas som ett ”dubbelprövningsförbud”, snarare än ett ”dubbelbestraffningsförbud”.

Discipliningripanden mot revisorer på grund av brott

Revisorer tillhör en av de yrkeskategorier som riskerar att bli föremål för dubbelprövning. Följande aktuella fall ur RN:s praxis belyser detta. En auktoriserad revisor ansökte i augusti 2014 hos RN om fortsatt auktorisation som revisor. I samband med handläggningen av ärendet hämtade RN in utdrag från Rikspolisstyrelsens belastningsregister. Av registerutdraget framgick att revisorn i december 2012 i tingsrätt dömts för bokföringsbrott till dagsböter och att domen vunnit laga kraft.

Av domen framgick att revisorn, som företrädare för två aktiebolag, av oaktsamhet hade underlåtit att inom föreskriven tid, senast sex månader efter räkenskapsårets utgång, i de två bolagen avsluta den löpande bokföringen med årsredovisning avseende räkenskapsåren som avslutades 31 augusti 2009 respektive 31 december 2010. Tingsrätten konstaterade vidare att årsredovisningarna hade blivit försenade därför att revisorn under de aktuella perioderna mått dåligt, att Skatteverket var den enda egentliga borgenären och att revisorn hade bedrivit sin rörelse stabilt under flera år. Dessa omständigheter talade, enligt tingsrätten, för att se lindrigare på bokföringsbrotten. Sammantaget fann tingsrätten att det hade rört sig om ringa bokföringsbrott och att påföljden skulle bestämmas till dagsböter.

Med anledning av domen beslöt RN att öppna ett disciplinärende mot revisorn. I sitt yttrande till RN framhöll revisorn att han redan dömts till ansvar för gärningarna i fråga och att principen om ne bis in idem därför borde tillämpas. I sitt beslut (2015-06-17; dnr 2014-1368) meddelade RN revisorn en varning. I frågan om ne bis in idem uttalade RN följande:

”RN gör för sin del bedömningen att dessa principer inte hindrar nämnden som utgör en myndighet med uppgift att utöva tillsyn över revisorsprofessionen att inom ramen för ett disciplinärende pröva om en revisor ska åläggas sanktioner av det slag som revisorslagen ger utrymme för med anledning av att revisorn har avvikit från de normer som specifikt gäller för revisorer, dvs. god revisionssed och god revisorssed. Inte heller finns det något hinder mot att besluta om sanktioner av detta slag.”

Vad har då RN för stöd för denna bedömning? Jo, en återkallelse av yrkeslegitimation anses inte utgöra något straff enligt Europakonventionen. Detta följer av till exempel Engel m.fl. mot Nederländerna i Europadomstolen, se också SOU 2013:62, prop. 2014/15:131 och prop. 2010/11:210 s. 109 ff. avseende personal inom hälso- och sjukvården.

Nya regler för revisorer och revision

Bakgrund

I juli 2006 antog Europaparlamentet och rådet ett direktiv om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, det så kallade revisorsdirektivet. Revisorsdirektivet, som ersatte det tidigare, mindre omfattande, åttonde bolagsrättsliga direktivet, genomfördes i svensk rätt genom bestämmelser i bland annat revisorslagen och aktiebolagslagen. 16 april 2014 antogs nya regler om revisorer och revision (EU:s revisionspaket). De nya reglerna innefattar dels en förordning med särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse (revisorsförordningen), dels ett direktiv om ändring av revisorsdirektivet (ändringsdirektivet). I revisorsförordningen regleras vissa frågor som rör revision av företag av allmänt intresse. Med företag av allmänt intresse avses börsnoterade företag och vissa finansiella företag. Flera av reglerna avseende revision av företag av allmänt intresse har lyfts ut från revisorsdirektivet och placerats i förordningen. Vidare har det genom förordningen tillkommit en omfattande ny reglering av sådan revision. Eftersom en förordning är direkt tillämplig i medlemsstaterna och utesluter motsvarande nationell reglering innebär detta att utgångspunkten är en full harmonisering i fråga om revision av sådana företag som omfattas av förordningen. Revisorsdirektivet innehåller efter ändringarna alltjämt regler som gäller för all revision som omfattas av unionsrätten. Direktivet innehåller vidare fortfarande vissa bestämmelser som gäller endast för företag av allmänt intresse. Även i direktivet har regelmassan utökats avsevärt.

Genom ändringsdirektivet har det förts in en detaljerad uppräkning av administrativa åtgärder och sanktioner som behöriga myndigheter ska kunna använda vid överträdelser av revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen. Bland dessa ingår bland annat åläggande av administrativa sanktionsavgifter för fysiska och juridiska personer. Såväl enligt direktivet som enligt svensk rätt betraktas de åtgärder och sanktioner som revisorer och registrerade revisionsbolag kan påföras som administrativa och inte straffrättsliga.

Även administrativa sanktioner kan dock anses utgöra straff i Europakonventionens mening. Vissa av de nya sanktioner som införs genom ändringsdirektivet är av en annan karaktär än de som hittills tillämpats i svensk rätt. Detta gäller särskilt en administrativ sanktionsavgift som ska kunna åläggas såväl fysiska som juridiska personer. Av ingressen till ändringsdirektivet framgår att de behöriga myndigheterna bör kunna ålägga administrativa sanktionsavgifter som har en verkligt avskräckande verkan, till exempel upp till ett belopp om en miljon euro eller mer för fysiska personer och upp till en viss procentandel av den totala årsomsättningen när det gäller juridiska personer. Detta väcker frågan om denna sanktionsavgift, eller någon annan av de nya sanktioner som introduceras genom ändringsdirektivet, kan vara att jämställa med straff enligt Europakonventionen. En misstanke om en överträdelse av revisorsdirektivet och revisorsförordningen kan då vara att anse som en anklagelse om brott i Europakonventionens mening. Om någon av de nya sanktionerna anses utgöra straff i konventionens mening aktualiseras rättssäkerhetskraven i konventionen med tilläggsprotokoll. Detta medför att förfarandet inför RN måste anpassas till dessa krav. Europakonventionen med tilläggsprotokoll har genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna inkorporerats i svensk rätt och gäller som lag här i landet. De grundläggande rättigheterna såsom de garanteras i Europakonventionen, och som följer av medlemsstaternas konstitutionella traditioner, ska vidare ingå i unionsrätten som allmänna principer (artikel 6.3 i EU-fördraget). Eftersom det är fråga om tillämpning av EU-rätt aktualiseras också EU:s rättighetsstadga. Stadgan utökar inte unionens befogenheter så som de definieras i fördragen, och den riktar sig till medlemsstaterna endast när de tillämpar unionsrätten. Inom detta tillämpningsområde ska stadgan ha samma rättsliga värde som fördragen och sålunda ingå i EU:s primära regelverk.

För det första gäller rättsäkerhetskraven konventionens förbud mot självangivelse (”self-incrimination”). Detta förbud innebär att det under vissa förutsättningar strider mot artikel 6 i konventionen att med tvång inhämta information från en person som är föremål för ett disciplinärende och som därvid riskerar att träffas av en sanktion som utgör straff enligt konventionen. Ett motsvarande skydd mot självangivelse gäller även enligt artikel 48.2 i EU:s rättighetsstadga. För det andra aktualiseras som en följd av att en administrativ sanktion anses utgöra straff i Europakonventionens mening förbudet mot dubbel lagföring eller dubbla straff (ne bis in idem) enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. I artikel 50 i EU:s rättighetsstadga finns en motsvarande bestämmelse. Skyddet mot ett andra förfarande angående samma sak gäller enligt tilläggsprotokollet när någon blivit ”slutligt” frikänd eller dömd, och enligt rättighetsstadgan när det finns en ”lagakraftvunnen brottmålsdom” i det första förfarandet. Förbudet mot dubbla förfaranden i tilläggsprotokollet har dock i svensk praxis ansetts innebära att det inte krävs ett lagakraftvunnet avgörande, utan att redan ett förfarande som kan leda till en administrativ sanktion som anses utgöra straff prekluderar en efterföljande prövning av samma sak i en brottmålsrättegång när förfarandena grundas på samma omständigheter. På motsvarande sätt har ett väckt åtal ansetts utgöra hinder för att samma omständigheter prövas i ett efterföljande administrativt förfarande.

Rättssäkerhetsgarantierna enligt artikel 6 i Europakonventionen innebär bland annat att den som är anklagad för brott inte ska behöva bidra till utredningen eller bevisningen i målet genom att göra medgivanden eller tillhandahålla för honom eller henne belastande material. Följden av att en administrativ sanktion anses vara av straffrättslig karaktär är alltså i princip att den enskilde har rätt att vara passiv och att inte bidra till utredningen. Rätten att inte yttra sig och dess konsekvenser är dock inte absolut. Sålunda strider det inte mot artikel 6 att tolka den misstänktes tystnad till hans eller hennes nackdel. Rätten att inte belasta sig själv (”self-incrimination”) anses ingå i begreppet rättvis rättegång (”fair trial”).

SOU 2015:49 Nya regler för revisorer och revision

Regeringen beslutade 13 mars 2014 att ge en särskild utredare i uppdrag att överväga vilka lagändringar som behövs för att anpassa svensk rätt till de nya EU-reglerna om revisorer och revision. Utredningens huvuduppgift har varit att analysera vilka ändringar som krävs i den nuvarande svenska regleringen för att genomföra de nya rättsakterna. De flesta av de nya bestämmelserna i revisorsförordningen är av sådant slag att särskilda genomföranderegler i nationell rätt varken är nödvändiga eller möjliga. I några fall innebär bestämmelserna i revisorsförordningen dock att den svenska regleringen måste upphävas eftersom frågan framöver kommer att regleras direkt av förordningen. Revisorsförordningen innehåller också bestämmelser som är av sådant slag att de liksom reglerna i revisorsdirektivet kräver genomförande genom föreskrifter i nationell rätt. I delbetänkandet SOU 2015:49 Nya regler för revisorer och revision har utredningen i maj 2015 lämnat sina förslag till ny lagstiftning vilken föreslås träda i kraft 17 juni 2016. I frågan om så kallad dubbelprövning uttalar utredningen följande (sid. 409) efter att ingående ha redogjort för RN:s tillsynsverksamhet.

”Mot denna bakgrund anser utredningen att utgångspunkten bör vara att de nya sanktionerna införlivas på ett sätt som gör att de inte anses utgöra straff i Europakonventionens mening. För vissa fall kan det dock enligt utredningens mening vara motiverat att välja den andra vägen, dvs. att för en viss överträdelse föreskriva en sanktion som har straffrättslig karaktär och att i det fallet anpassa förfarandet till rättssäkerhetsgarantierna i konventionen. Denna lösning bör reserveras för sådana fall där de faktiska omständigheter som måste klarläggas för att konstatera om en överträdelse har skett är av den karaktären att de kan fastställas utan att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget åläggs att medverka i Revisorsnämndens utredning på ett sätt som kommer i konflikt med förbudet mot självangivelse.”

Med hänvisning till detta uttalande föreslår utredningen (sid. 424) att det införs en administrativ sanktionsavgift som ska tas ut vid överträdelser av förbudet för revisorer och före detta revisorer att tillträda en ledande befattning hos en tidigare revisionsklient. Sanktionsavgiften bör i enlighet med de riktlinjer som anges i ingressen till ändringsdirektivet bestämmas till ett belopp om maximalt tio miljoner kronor. Det bör enligt utredningen vidare införas en bestämmelse som klargör att skyldigheten att lämna upplysningar till RN inte gäller för den som berörs av en utredning i fråga om huruvida det nämnda förbudet har överträtts.

Några tankar för framtiden

Inte bara revisorer kan hamna i ett dubbelprövningsförfarande. Även till exempel advokater, legitimerade läkare och registrerade fastighetsmäklare kan bli föremål för dubbelprövning. Men det finns fler exempel. En mycket vanlig situation är således kombinationen trafikbrott (till exempel rattonykterhet) och körkortsåterkallelse där brottmålet prövas i allmän domstol och frågan om återkallelse i en myndighet (transportstyrelsen).

Man kan med visst fog fråga sig om det är rimligt att en person som är misstänkt för brott måste behöva gå igenom olika förfaranden hos olika domstolar och myndigheter. Från statens synpunkt kan det kanske framstå som enkelt och praktiskt att samla alla specialfrågor på ett ställe och alla frågor om brott på ett annat. För den enskilde framstår det dock sannolikt som svårbegripligt att beslut på grund av samma gärning ska fattas av polis, åklagare, specialmyndighet och upp till sex domstolar i tre instanser. Det gör det onödigt svårt för den enskilde att överblicka vilken beslutskompetens olika aktörer har och när alla förfaranden är avslutade, och det är dessutom onödigt svårt för beslutsfattaren att överblicka den samlade effekten av påföljderna för den enskilde.

Frågan är då vad man bör göra åt saken. I regeringens ovan nämnda proposition föreslås införandet av ett dubbelprövningsförbud gällande skattetillägg och skattebrott. Gott så. Enligt min uppfattning saknas det emellertid anledning att förbjuda dubbelprövning endast i fråga om skattebrott och skattetillägg. Samma rättssäkerhetsskäl gör sig rimligen gällande också i de andra situationer för vilka jag redogjort ovan. För revisorer kan det nu dessutom tillkomma risken att vid sidan av brottspåföljd även drabbas av kännbara sanktionsavgifter.

För att råda bot på detta (miss)förhållande, som alltså leder till rättsäkerhetsproblem för den enskilde, skulle man enligt min mening kunna överväga att flytta över disciplinära ingripanden på grund av brott till allmän domstol, så att de kan handläggas tillsammans med brottmålet. Rent praktiskt innebär detta beträffande till exempel revisorer att domstolarna (tingsrätt, hovrätt och HD) tar över RN:s uppgifter i dessa situationer. En sådan ordning skulle innebära att enskilda revisorer slipper delta i två olika processer rörande samma handling, vilket skulle bespara dem både tid, kostnader och obehag. Vidare skulle också statens kostnader för lagföringen sannolikt minska.

Vad som nu sagts borde även kunna gälla med avseende på andra yrkeskategorier som i likhet med revisorer står under statlig tillsyn, till exempel legitimerade läkare och registrerade fastighetsmäklare. Till denna kategori hör dock inte advokater. Att överlåta den disciplinära prövningen av advokater från Advokatsamfundet till staten i vissa situationer skulle nog med tanke på advokaternas fria och oberoende ställning i samhället knappast vara en lämplig ordning.

Urban Engerstedt är senior rådgivare och före detta chefsjurist på FAR.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...