K-regelverken: Är K3 verkligen mer principbaserat än K2?

Bokföringsnämndens kategorisering av K3- och K2-regelverken som principbaserat respektive regelbaserat är godtycklig. Det framkommer i en studie genomförd på Handels i Göteborg. Studenterna Anna Dirhammar och Linnéa Karlsson tillsammans med docent Jan Marton menar att detta kan leda till felaktig tolkning av regelverken.

Bokföringsnämnden (BFN) har under flera år hävdat att K3 är ett principbaserat regelverk, medan K2 är regelbaserat. I inledningen till BFNAR 2012:1 (K3) anger BFN att K3 är principbaserat. I exempelvis en information om skillnader mellan K2 och K3 från 2007 anger BFN att K2 är mer regelbaserat. Denna distinktion har plockats upp och sprids av revisionsbyråer när de presenterar införandet av K3 och K2 i svensk redovisning. Detta verkar följaktligen vara en etablerad sanning i Sverige, vilket i sin tur påverkar tolkningen av de olika regelverken.

Den framhållna skillnaden mellan K3 och K2 kan ses som relevant. Principbaserad redovisning är svårare för redovisande företag, eftersom den kräver mer bedömningar. Å andra sidan kan den ge bättre beslutsunderlag för ekonomiskt inriktade beslut. Följaktligen kan den ses som relevant för exempelvis bankers kreditbeslut, och kan tillämpas av större företag med resurser att producera redovisning. Regelbaserad redovisning kan å andra sidan göras enklare, och är särskilt lämplig som underlag för beskattning. Den är därför lämplig för mindre företag med mindre resurser och färre intressenter.

Den stora frågan är dock om det verkligen stämmer att K3 är principbaserad och K2 är regelbaserad. För att avgöra detta är det nödvändigt att först utveckla en stringent definition för att sedan systematiskt undersöka de båda allmänna råden och vägledningarna. I forskningen anges att principbaserad redovisning i jämförelse med regelbaserad redovisning utmärks av:

1. Fler valmöjligheter av hur en transaktion ska avspeglas i de finansiella rapporterna.

2. Färre undantag från huvudregeln. Eftersom principer per definition ger möjlighet till anpassning till en unik ekonomisk situation är behovet av explicita undantag mindre.

3. Fler specificeringar av begrepp, som ett sätt att förmedla förståelse av tänkta principer.

4. Fler referenser till underliggande principer, exempelvis som de uttrycks i en föreställningsram.

5. Färre exempel med specifika fall­beskrivningar.

6. Mer generellt och mindre strikt uttryckta normer.

7. Mer hänvisning till att den som upprättar finansiella rapporter ska göra bedömningar.

I en studie genomförd på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet applicerades dessa sju dimensioner på delar av K3 och K2 (studien i sin helhet finns tillgänglig på https://gupea.ub.gu.se/handle/2077/39786). Dimension a–e mäts via ett index, dimension f mäts via procentandel av texten som klassificeras som generell kontra strikt, medan dimension g mäts via procentandel av normerna som hänvisar till bedömning. Mätningen utfördes på de delar av K3 och K2 som behandlar materiella och immateriella anläggningstillgångar, finansiella tillgångar och skulder, varulager samt avsättningar. Resultaten presenteras i tabell 1.

Det som är särskilt intressant att notera är att det överlag är liten skillnad mellan K3 och K2 med avseende på de dimensioner som anger substansen i normerna (dimension a – d och f). K3 är mer principbaserad än K2 i två avseenden. För det första har K3 färre exempel. För det andra innehåller K3 mer användning av ordet ”bedömning” (och liknande ord). Det är dock tveksamt om det finns någon grund för att säga att K3 är signifikant mer principbaserat än K2 med avseende på substansen i normerna.

En annan intressant aspekt är att titta på hur K3 och K2 står sig i jämförelse med vad som potentiellt skulle vara maximalt princip- och regelbaserat. Maximalt index för dimensionerna a-e är 130, vilket innebär att den nivån skulle vara maximalt principbaserad redovisning. Maximalt regelbaserad redovisning skulle då vara indexnivå 0. Som framgår av figur 1 hamnar både K3 och K2 ganska nära varandra. Om vi tar index utan dimension e är de båda normerna i princip likvärdiga. Med avseende på dimensionerna f och g är det potentiella spannet 0% (helt regelbaserat) till 100% (helt principbaserat). För dimension f ligger K3 och K2 nära varandra, medan det är betydande skillnad med avseende på dimension g.

Vilken slutsats kan då dras av detta? BFN:s kategorisering av K3 som principbaserat (jämfört med K2 som regelbaserat) är tveksam. Vi finner det anmärkningsvärt att en statlig myndighet kategoriserar sina normer på detta sätt, utan någon annan grund än att de själva påstår det. Som påpekats ovan har den statliga myndighetens kategorisering påverkat hur normerna kategoriseras av revisionsbyråer. Kategoriseringen får därmed en inverkan på hur revisorer och redovisare förstår normerna och hur de tolkas.

Till BFN:s försvar kan sägas att begreppen princip- och regelbaserad är svårdefinierade, och inte alls självklara. Detta leder dock vidare till nästa fråga. Varför lägger en statlig myndighet in den typen av begrepp i sina allmänna råd? Varför innehåller K3 begreppet ”principbaserad” om det inte är definierat och dess betydelse är oklar? I inledningen till K3 anger BFN att K3 är principbaserat, och att detta främst framkommer i kapitel 2. I det kapitlet återges ett antal principer. Det är oklart hur det gör K3 principbaserat. All redovisning bygger på principer. Att dessa uttrycks explicit gör i sig inte att redovisningen blir principbaserad. Forskningen hävdar snarare att eftersom begreppet är svårdefinierat är det rimligare att undersöka faktiska krav i normerna, så som gjorts i den här refererade studien.

Tabell 1. Mått på nivå av princip- respektive regelbaserade normer i K3 och K2. En högre siffra innebär en mer principbaserad norm.

Figur 1. Relation mellan K3 och K2 i förhållande till möjliga extremvärden.

Anna Dirhammar arbetar på Moore Stephens, Göteborg.

Linnéa Karlsson studerande vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.

Jan Marton docent vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.