Balans fördjupning nr 2 2016

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers – ny grund för intäktsredovisning

Det är nu över 1,5 år sedan IASB publicerade den nya standarden för intäktsredovisning och standarden har redan genomgått ett antal ändringar innan den ens hunnit träda i kraft. I denna artikel redogör Pär Falkman och Pernilla Lundqvist för grunderna gällande intäktsredovisning, snarare än det tekniska innehållet i den nya standarden1. I kommande nummer av Balans kommer författarna att presentera vilka frågor som blir aktuella att analysera i olika branscher i samband med implementering och tillämpning av IFRS 15. De anser att det är viktigt med en förståelse av bakgrunden till nya intäktsstandarden och att den i grunden innebär ett nytt sätt att se på intäktsredovisning innan konkreta frågeställningar analyseras och presenteras.

Efter många års arbete publicerade IASB i maj 2014 en ny intäktsstandard, IFRS 15 – Revenue from Contracts with Customers som träder i kraft 1 januari 2018. Standarden ersätter tidigare standarder och tolkningsmeddelanden på intäktsområdet. IASB har i sitt arbete kartlagt inom vilka branscher som de bedömer att effekterna av IFRS 15 kommer att bli mest omfattande. De branscher som pekas ut är bland annat byggnad, entreprenad, detaljhandel, IT och telekom. Samtliga företag, oavsett bransch, måste dock göra samma grundläggande analys för att bedöma om standarden innebär några effekter eller inte. Det kommer givetvis även bli skillnader i effekter mellan företag inom respektive bransch beroende på vilka typer av transaktioner som förekommer i respektive företag och hur företagen tillämpar nuvarande normer. Det är inte givet att den nya standarden kommer att ge upphov till några direkta förändringar i redovisningen av en enskild transaktion och det är svårt att på generella grunder visa vilka de konkreta skillnaderna är mellan nu gällande normer och IFRS 15 eftersom IFRS 15 förändrar intäktsredovisningen på en konceptuell nivå. IFRS 15 behöver inte innebära skillnader med avseende på omsättningens storlek eller vad gäller vid vilken tidpunkt intäkten ska redovisas, men de argument som används för att motivera när intäkten ska redovisas kommer i de flesta fall att förändras.

De förändringar som den nya standarden innebär, vilka i stor utsträckning är konceptuella till sin natur, kräver att sättet att se på intäktsredovisning förändras. Dels i hur vi betraktar intäkter men också hur vi presenterar verksamheten i den finansiella rapporteringen. De konceptuella tankegångar som ligger till grund för utvecklingen i IFRS 15 har, under den långa period IASB arbetat med standarden, kommit att ändras radikalt. Det finns emellertid delar i standarden som sedan projektets början är mestadels oförändrade. Vi tänker här på den så kallade femstegsmodellen som till sitt innehåll är relativt intakt.

IFRS 15 – ny konceptuell grund för intäktsredovisning

Det stora steget i IFRS 15 är att intäktsredovisningen tar sin utgångspunkt i balansräkningen och dess definitioner av tillgång och skuld snarare än i resultaträkningen och dess definitioner av intäkt och realisationsprincipen. IASB har i samband med utvecklingen av IFRS 15, och även många andra standarder, valt att utgå från ett tillgång- och skuldsynsätt avseende innehållet i finansiell rapportering. IASB har tillämpat detta synsätt under en relativt lång period men det har inte tidigare fått genomslag fullt ut gällande redovisning av intäkter. När IFRIC 13 Kundlojalitetsprogram presenterades var det dock tydligt att IASB hade för avsikt att frångå äldre synsätt vad avser intäktsredovisning till förmån för ett nytt synsätt. Det ska även poängteras att vid framtagande av IFRIC 13 pågick arbetet med ny intäktsstandard, det som nu blivit IFRS 15.

Den konceptuella förändringen med IFRS 15 består delvis av att fokus har flyttats från ett flödessynsätt med utgångspunkt i resultaträkningen till balansräkningen och definition av tillgång och skuld. Detta innebär att resultaträkningen påverkas av, blir en residual av, att tillgångar och skulder ändrar värde. Det är från vårt perspektiv viktigt att poängtera att det är svårt eller omöjligt att analysera huruvida den äldre eller den senare modellen för intäktsredovisning är konceptuellt bättre eller sämre. Det är inte heller vår avsikt att argumentera för det ena eller andra. Vi anser däremot att det är lämpligt att utvecklade redovisningsnormer har samma utgångspunkt och grundläggande logik i stället för att olika synsätt blandas för mycket.

IASB:s utgångspunkt är att de finansiella rapporterna kommer att förbättras i och med utvecklingen av bland annat IFRS 15, de kommer att bli mer transparenta och de finansiella marknaderna kommer att erhålla ny och bättre information. Ökad jämförbarhet och ökad transparens är två viktiga utgångspunkter vid framtagande av finansiell information. Det ska vidare poängteras att de eftersökta effekterna säkerligen till vissa delar hade kunnat utvecklas inom ramen för existerande normering. Nu valde IASB att inte göra så utan att arbeta om intäktsnormeringen från grunden, vilket kan vara ett statement från normgivarens sida i syfte att de redovisningsskyldiga företagen och andra berörda aktörer, till exempel revisorer och analytiker ska förstå att en verklig förändring i synsätt avses. En utgångspunkt för arbetet var emellertid att de äldre normerna, eventuellt på grund av deras otydlighet, gav upphov till sämre och allt för aggregerad information. Även om till exempel IAS 18 Intäkter inkluderar regler om att en eller flera transaktioner under särskilda omständigheter ska delas upp i sina respektive komponenter sker inte detta fullt ut i praktiken. Frågan blir emellertid vems fel det är: regelverkets, redovisningsskyldigas och/eller samtliga parter ansvariga för regelefterlevnad? Det ska även poängteras att den ”verklighet” som ska avspeglas i de finansiella rapporterna har utvecklats till att mer och mer innefatta paketering av varor och tjänster och diverse finansieringslösningar. Både varor och tjänster paketeras, säljs och konsumeras på ett annat sätt i dag jämfört med tidigare vilket också är en anledning till att normerna behöver förändras från grunden.

Nu står vi inför utmaningen med en ny standard för intäktsredovisning som gäller för alla typer av intäkter (förutom i de fall det finns separata standarder, t ex leasing) i alla branscher över i princip hela världen. Även om det är svårt att konkret påvisa vad skillnaderna är mellan nu gällande intäktsnormer och IFRS 15 eftersom IFRS 15 innebär att vi ska se på intäktsredovisning på ett helt nytt sätt är det viktigt att lära sig IFRS 15 från grunden snarare än att lära sig enstaka nya delar, vilket normalt sett är vanligt vid regelverksförändringar. En konkret skillnad mellan IFRS 15 och nuvarande intäktsnormer är emellertid att IFRS 15 kräver mer omfattande upplysningar.

Utveckling på intäktsredovisningsområdet nationellt och internationellt – från 1976 års bokföringslag till IFRS 15

Ur ett svenskt perspektiv har normerna för intäktsredovisning funnits både i lagstiftning och kompletterande normgivning. Grunden för intäktsredovisning var i 1976 års bokföringslag realisationsprincipen där det även angavs att försiktighet skulle iakttas vid värdering av intäkter varför endast realiserade vinster skulle ingå i resultatet. Innebörden av realisationsprincipen var dock i det närmaste oreglerad. I stället var det praxis som blev avgörande för principens innehåll, vilken är svår att kartlägga eftersom upplysningarna i årsredovisningarna var knapphändiga. Realisationsprincipen innebar att inga orealiserade vinster skulle ingå i det redovisade resultatet samt att den ekonomiska ställningen skulle redovisas utan påverkan av sådana vinster. Vid den här tiden dominerades försäljningen för de flesta företag av varor snarare än tjänster. Realisationstidpunkten ansågs vara den tidpunkt då tillgången ansågs överförd från säljare till köpare.

Tolkningen av realisationsprincipen och vilken tidpunkt som ansågs utgöra realisationstidpunkten då intäkten skulle redovisas har varierat under årens lopp och mellan normgivare. Till exempel ansåg vissa att leveranstidpunkten utgjorde den tidpunkt då intäkt skulle redovisas, eftersom denna tidpunkt var verifierbar. En fördel med att knyta intäktsredovisningen till leveranstidpunkten är att osäkerheten om att affären kommer att genomföras har skingrats. Det finns dessutom praktiska fördelar eftersom även faktureringen vanligtvis är beroende av att leveransen fullgjorts. IAS 18 använder sig inte av termen leverans vilket kan förklaras av att begreppets innebörd är oklar.

I 1976 års bokföringslag diskuterades även redovisning av pågående arbeten och det angavs att skatterätten och praxis i huvudsak skulle bestämma denna utveckling. Redovisning av intäkter var i princip ett oreglerat område i Sverige fram till införandet av årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, i slutet på 1990-talet. I ÅRL kom bestämmelser om redovisning av intäkter till uttryck genom realisationsprincipen, som innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultatet. I förarbeten hänvisas till IAS 18 Revenue Recognition. Sedan kom ytterligare vägledning genom Redovisningsrådets rekommendationer som i stor utsträckning var en översättning av de intäktsnormer som IASC (International Accounting Standards Committee, föregångare till IASB) utvecklat som är gällande än i dag. I dessa normer görs en åtskillnad mellan försäljning av varor och tjänsteuppdrag respektive entreprenaduppdrag. Denna uppdelning görs inte i IFRS 15 utan där gäller samma grundläggande principer oavsett om det är varor eller tjänster som säljs till kund.

Ytterligare en princip som varit central för intäktsredovisningen har varit matchningsprincipen, vilken definieras som att de kostnader som har en koppling till periodens intäkter ska redovisas i samma period som intäkten. Det är dock viktigt att poängtera att definitionen av tillgång och skuld i Föreställningsramen har företräde framför matchningsprincipen, vilket inte alltid fått genomslag i praktiken. Det kan noteras att vare sig realisationsprincipen, matchningsprincipen eller försiktighetsprincipen omnämns och därför inte heller definieras i IFRS 15. I stället är det tillgång- och skulddefinitionen som är dominerande.

I IAS 18 som trädde i kraft 1984 utgör ett viktigt kriterium för intäktsredovisning rörande försäljning av varor att risker och förmåner förknippade med varan ska ha övergått från säljaren till köparen. Eftersom en bedömning måste göras med avseende på vilka risker och förmåner som är förknippade med varan och när dessa övergår är det inte enbart den juridiska formen och tidpunkt för äganderättsövergång som är avgörande utan även den ekonomiska substansen av transaktionen. I IFRS 15 är det svårt att bedöma om det är den juridiska formen eller den ekonomiska substansen som är avgörande för intäktsredovisningen. Vår tolkning är att båda synsätten har en betydelse och dessa kommer till uttryck på olika sätt i olika sammanhang, till exempel läggs stor vikt vid kontraktets utformning vid identifiering av olika prestationsåtaganden vilket ger uttryck för juridisk form.

När det gäller intäkter hänförliga till tjänsteuppdrag hänvisar IAS 18 till IAS 11 Entreprenadavtal och principen successiv vinstavräkning. Den stora frågan när IAS 11 utvecklades var vilken/vilka principer som skulle vara tillåtna. Valet stod mellan vinstavräkning vid färdigställande (completed contract) eller successiv vinstavräkning (percentage of completion) där vinster (under särskilda omständigheter) redovisas i takt med att arbetet utförs. Denna fråga var även av stor vikt vid framtagande av IFRS 15, även om annan terminologi användes. De termer och principer som är gällande i IFRS 15 är om intäkten ska redovisas över tid (over time) eller vid en tidpunkt (at one point in time) och detta gäller oavsett om det är vara och/eller tjänst som säljs. De frågeställningar som uppkommer i samband med intäktsredovisning för såväl normgivare som de redovisande företagen är i princip fortfarande samma men man har valt olika redovisningslösningar och termer i och med införandet av

IFRS 15. En stor skillnad är att IFRS 15 inte gör någon åtskillnad på varuförsäljning och utförande av tjänste- respektive entreprenaduppdrag.

Utifrån ovanstående redogörelse kan konstateras att frågeställningarna kopplade till intäktsredovisning delvis är desamma och huvudfrågan är när intäkten ska redovisas och vilka principer som ska styra detta. IAS 18, IAS 11 respektive IFRS 15 löser dessa frågor på olika sätt varför det är viktigt att förstå de grundläggande förändringarna i och med IFRS 15 även om konklusionen i de enskilda fallen kan bli att någon förändring av de faktiskt redovisade intäkterna inte sker. För att såväl jämförbarhet som transparens ska kunna uppnås är det en förutsättning att ha förståelse för såväl aktuell transaktion som gällande redovisningsnorm, annars finns stor risk att normerna inte tillämpas på det sätt som är avsett och inte heller på ett enhetligt sätt inom och mellan företag2.

I samband med införandet av IFRS 15 är det även viktigt att förstå att ur ett svenskt perspektiv kommer gamla synsätt att leva kvar genom ÅRL och Bokföringsnämndens allmänna råd samtidigt som nya synsätt ska tillämpas i koncernredovisning upprättad enligt IFRS och för de företag som följer RFR 23 vid redovisning i juridisk person. Detta kommer även innebära skillnader i beskattningen för företag som följer RFR 2 i juridisk person respektive företag som följer normer från Bokföringsnämnden. Eftersom god redovisningssed i stor utsträckning styr beskattningen avseende intäktsredovisning och när en intäkt ska beskattas kommer företag som följer RFR 2 beskattas i enlighet med IFRS 15 medan företag som följer normer från Bokföringsnämnden kommer beskattas i enlighet med dessa normer.

Avslutning

Avslutningsvis måste frågan ställas: innebär IFRS 15 egentligen några stora förändringar? Vår bedömning är att så är fallet och att det dessutom finns en stor risk för att dessa ändringar inte ”accepteras” i praktiken. Om ändringarna inte accepteras av en eller annan anledning kommer problem att uppstå. Vi kan inte tillämpa IFRS 15 utifrån en felaktig referensram utifrån antagandet att vi kan fortsätta göra som vi alltid har gjort. En sak som har framkommit under alla år som IASB arbetat med IFRS 15 är att IASB är missnöjda med hur transaktioner där företag paketerar olika varor och tjänster redovisas eftersom dessa typer av transaktioner i många fall enbart redovisas som ett flöde och att rabatter uteslutande hänförs till en enda del av transaktionen. Det kan helt enkelt vara en av anledningarna till utvecklingen. En annan anledning är att IASB inom ramen för sitt arbete med framtagande av ny Föreställningsram tagit fasta på balansräkningen och att ett sådant synsätt även ska prägla resultaträkningen och de intäkter och kostnader som redovisas där.

Sammanfattningsvis innebär detta att implementeringen av IFRS 15 blir mer utmanande och ”spännande” än implementeringen av IFRS 16 Leases som generellt sett är mer konkret. IFRS 16 är till exempel mer lättillgänglig vad gäller den konceptuella utgångspunkten och vad syftet med ändringen är. Detta trots att IFRS 16 sannolikt kommer få större kvantitativa effekter i både resultat- och balansräkning än IFRS 15.

Vi vill slutligen även poängtera svårigheten med att skillnader i synsätt kommer föreligga mellan juridisk person i Sverige som tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd och de företag som kommer följa IFRS 15, genom RFR 2, samt koncernredovisningen enligt IFRS då IFRS 15 ska tillämpas. Dessa skillnader måste hanteras i koncernrapporteringen, vilket kan bli komplicerat i praktiken.

Fotnoter

1) För genomgång av innehållet i standarden se Balans Fördjupning nr 4/2014 IFRS 15 – Revenue from contracts with customers – Framtidens intäktsredovisning är här! Av Ulrika Anjou.

2) Se vidare Lundqvist (2014) Tillämpning av redovisningsnormer – intäkter och avsättningar: BAS

3) Vid tillämpning av RFR 2 ska IFRS 15 tillämpas fullt ut med undantag för ett frivilligt undantag avseende fast pris uppdrag. Detta undantag har införts i RFR 2 med hänsyn till sambandet mellan redovisning och beskattning.

Pär Falkman är ekon dr. och redovisningsspecialist på KPMG

Pernilla Lundqvist är ekon dr. och redovisningsspecialist på KPMG

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%