Balans fördjupning nr 3 2016

Implementering av IFRS 15 – utökade upplysningskrav!

Många menar att IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers inte kommer innebära så stora förändringar för just deras verksamhet och att de redan redovisar intäkter på ett sådant sätt som sammanfaller med kraven i IFRS 15. Vi är ytterst tveksamma till att så är fallet och anser att alla företag måste göra samma analys och att argumenten för intäktsredovisning kommer att förändras genom IFRS 15 även i de fall intäkterna kommer att redovisas på samma sätt som i dag. Ett område som alla företag kommer att påverkas av när IFRS 15 införs är utökade upplysningskrav. I denna artikel redogör Pär Falkman och Pernilla Lundqvist för vad de nya upplysningskraven i IFRS 15 innebär.

Bakgrunden till att IASB har tagit fram en ny intäktsstandard, IFRS 15, beror i stor utsträckning på att de inte är nöjda med dagens normgivning och tillämpningen av densamma. IFRS 15 syftar till att skapa en mer jämförbar och transparent finansiell rapportering. Detta ska framförallt uppnås på två sätt genom IFRS 15. Först och främst ska samtliga kundkontrakt delas upp i sina beståndsdelar, det vill säga de åtaganden som finns i kontraktet, performance obligations, i syfte att tydligare illustrera de olika beståndsdelarna i den affär företaget bedriver. För det andra krävs det enligt IFRS 15 att betydligt fler upplysningar lämnas om olika dimensioner avseende hur och när intäkter genereras. Att det blivit viktigare med uppdelning av beståndsdelar i redovisningen genomsyrar även de utökade upplysningskraven. Detta innebär alltså att även om ett företags resultat- och balansräkning inte explicit förändras genom IFRS 15 kommer den finansiella rapporteringen att påverkas genom att fler upplysningar ska lämnas. Fler upplysningar är kanske den dimension av IFRS 15 som i slutändan ska säkerställa att den finansiella rapporteringen vad avser redovisade intäkter blir mer transparent. Det är av denna anledning betydelsefullt att inte undervärdera processen och arbetet med att ta fram och presentera dessa upplysningar:

Jämfört med i dag kommer IFRS 15 leda till att mängden kvalitativa upplysningarn kommer att öka i omfattning. Dessa kvalitativa upplysningar kommer ställa omfattande krav på alla bolag beroende på hur många typer av kundkontrakt som föreligger, hur många typer av åtaganden som identifieras i dessa kontrakt med mera. Dessa upplysningar är betydelsefulla för att uppnå målet med den finansiella rapporteringen, det vill säga att skapa transparens och bättre möjligheter för användarna att förstå de underliggande riskerna och hur intäkter genereras. De utökade upplysningarna tar framförallt sikte på årsredovisningen men även delårsrapporterna kommer att påverkas.

Skälet till de utökade upplysningarna är att såväl reglerare som användare av finansiella rapporter anser att nuvarande upplysningskrav är bristfälliga relaterat till andra upplysningar i de finansiella rapporterna vilket innebär att det är svårt att förstå företags intäkter och när dessa redovisas samt att det är svårt att förstå de bedömningar som är relaterade till intäktsredovisningen. Det kan i sammanhanget vara värt att notera att upplysningskraven i IFRS 15 är ett resultat av vad som framförts av företag som upprättar finansiella rapporter och dess användare i samband med workshops som anordnats av IASB vid framtagande av IFRS 15.

Upplysningar enligt IFRS 15

Utgångspunkten i IFRS 15 är ett balansorienterat synsätt, innebärande att intäkter är en följd av, en residual av, att tillgången enligt kontraktet med kunden (rättigheten att få betalt) och skulden (skyldighet att leverera vara eller tjänst) ändrar värde. Detta är viktigt att förstå för att förstå syftet med tilläggsupplysningarna, vilka upplysningar som ska lämnas och på vilket sätt. Innebörden är att en kontraktstillgång eller en kontraktsskuld uppstår när endera parten (leverantören eller kunden) i kontraktet presterar. När leverantören i ett kontrakt uppfyller sitt åtagande genom att leverera en vara eller en tjänst uppstår en rättighet att erhålla betalning från kunden. Rättigheten utgör den kontraktuella tillgången, contract asset. Om kunden presterar först i enlighet med kontraktet, det vill säga betalar för de varor eller tjänster som kommer att levereras uppstår en skyldighet att leverera, det vill säga en kontraktuell skuld, contract liability.

Upplysningar ska lämnas rörande dessa tillgångar och skulder. Även om standarden refererar till kontraktstillgångar och kontraktsskulder är det inte nödvändigt att tillämpa just dessa termer. Utgångspunkten är att det ska lämnas tillräckligt med upplysningar så att användarna tydligt kan skilja på vad det är för typ av tillgångar (vanligtvis fordringar) och skulder (vanligtvis förutbetalda intäkter, förskott) som föreligger. Det är emellertid viktigt att förstå att dessa termer och de underliggande koncepten inte har tillämpats tidigare.

En viktig utgångspunkt med upplysningarna i IFRS 15 är att det finns ett specifikt uttalat syfte med upplysningskraven som måste uppnås. För att uppnå syftet krävs bedömningar och det kan medföra att ytterligare tilläggsupplysningar måste lämnas utöver de specifika upplysningskrav som räknas upp i standarden. Det övergripande syftet med upplysningskraven är att mottagaren av den finansiella informationen ska kunna förstå vilka de grundläggande intäkterna i verksamheten är, och därav följande kassaflöden, deras värde, när de uppstår och vilka osäkerheter som föreligger vad avser intäkter och tillhörande kassaflöde. För att uppfylla syftet krävs det att företaget lämnar kvalitativ och kvantitativ information enligt följande:

  1. om avtalen med kunder
  2. om väsentliga bedömningar och ändringar av dessa vid tillämpning av IFRS 15
  3. om utgifter som aktiverats enligt IFRS 15 avseende utgifter för att erhålla och fullfölja kontrakt. IFRS 15 innehåller vägledning om när utgifter för att erhålla och fullfölja ett kontrakt ska lämnas. Detta upplysningskrav utvecklas inte ytterligare i denna artikel.

Företagen måste själva göra en bedömning av vilken detaljnivå som krävs för att tillgodose syftet med upplysningskraven och vad som måste lyftas fram inom respektive krav. Tillsammans med de upplysningskrav som presenteras i enlighet med IFRS 8 Rörelsesegment kommer IFRS 15 att ge upphov till mer omfattande upplysningar avseende intäkter.

Utan att gå in på detaljer i upplysningskraven kan vi konstatera att den största utmaningen är upplysningskraven med avseende på att intäkterna ska delas upp i sina beståndsdelar. Möjligheten att aggregera eller paketera intäkter har radikalt reducerats. Det är bland annat detta som är själva poängen med IFRS 15, en mer transparent intäktsredovisning, vilket innebär mer detaljerade upplysningar.

Upplysningar om avtal med kunder

Intäkterna ska redovisas fördelade i kategorier som visar hur typ och storlek, tidsmässig fördelning och grad av säkerhet av intäkter och kassaflöden påverkas av ekonomiska faktorer. Upplysningarna ska alltså visa hur intäkter delas upp, till exempel i olika kategorier av åtaganden. Detta resulterar i en presentation av huvudsakliga intäktskategorier. En sådan uppdelning eller indelning kan fokusera på exempelvis:

  1. Typ av vara eller tjänst
  2. Tidpunkten för leverans
  3. Typ av kontrakt, fastpris eller löpande räkning
  4. Geografisk uppdelning
  5. Marknad eller kund
  6. Kontraktens löptid
  7. Säljkanaler

IFRS 15 reglerar inte i detalj detta utan ovanstående uppräkning utgör enbart förslag på hur en uppdelning kan komma att se ut. Den slutliga uppdelningen av intäktstyper är beoende av vilken verksamhet som bedrivs. I princip kan den specifika upplysningen presenteras enligt exempel 1 nedan. Upplysningarna ska lämnas på ett sådant sätt att sambandet tydligt framgår med de upplysningar som lämnas enligt IFRS 8, vilket inkluderats i exempel 1.

I exempel 1 fördelas intäkter utifrån primära geografiska marknader, huvudsakliga varor och tjänster samt utifrån när intäkten redovisas (vid en tidpunkt respektive över tid). Exemplet inkluderar även en avstämning med identifierade rörelsesegment (Konsumentprodukter, Transport, Energi samt Övriga segment). Observera dock att det finns andra exempel på hur upplysningskraven avseende kategorier kan se ut, se illustrativa exempel 1 som gavs ut samtidigt som IFRS 15.

Om vi tar perspektivet utifrån segmentsredovisningen kommer ovanstående förslag (givetvis beroende på komplexiteten i affärsmodellen) att ge upphov till en betydligt mer omfattande segmentsredovisning jämfört med kraven i IFRS 8.

Utöver ovanstående upplysningskrav ska ytterligare upplysningar lämnas för att kunna förstå sambandet mellan redovisade intäkter och förändringar i redovisade kontraktstillgångar och konstraktsskulder under en specifik redovisningsperiod. Exempel 2 illustrerar detta upplysningskrav. Observera att IFRS 15 även anger ytterligare upplysningskrav avseende balansräkningsposterna vilka inte framgår av exempel 2.

I anslutning till exempel 2 (eller liknande uppställning) ska det bland annat framgå, vilka typer av händelser som ger upphov till de redovisade kontraktuella tillgångarna och skulderna. Det ska vidare framgå bakgrunden till redovisade intäkter under året som är hänförliga till åtaganden som helt eller delvis presterats föregående år. De kontraktuella tillgångarna kan vara hänförliga till arbete som utförts men som inte fakturerats. I exempel 2 kan den kontraktuella skulden utgöras av erhållna förskott. Upplysningar ska vidare lämnas avseende betydande förändringar vad avser kontraktuella tillgångar och skulder, det kan till exemplevis röra sig om förändringar hänförliga till utförda företagsförvärv, förändringar av gjorda bedömningar vad avser färdigställandegrad av projekt med mera.

Delar av dessa upplysningar lämnas även i enlighet med dagens normer men i flera fall är de helt nya eller utvecklade upplysningar det rör sig om.

Vad gäller de kontraktuella åtagandena, performance obligations, ska upplysningar lämnas om:

  1. Företaget under normala omständigheter uppfyller dessa åtaganden, exempelvis vid leverans, när services utförs. Vid en tidpunkt eller över tid samt hur denna tidpunkt bestäms.
  2. Betalningsvillkor och huruvida åtagandet inkluderar en finansieringskomponent.
  3. Huruvida förtaget agerar som principal eller agent i en relation.
  4. Åtaganden vad gäller returer och återköp.
  5. Förekomsten av försäkringar och liknande åtaganden.

I de fall åtaganden sträcker sig över flera redovisningsperioder ska ytterligare upplysningar lämnas för att användaren ska förstå de olika sambanden mellan de intäkter som redovisas i resultaträkningen och de tillgångar och skulder som redovisas i balansräkningen. Upplysningar ska lämnas om återstående åtaganden vid periodens slut och dessa upplysningar ska innehålla

  1. Det samlade beloppet av återstående leveransåtaganden.
  2. Förklaring av när detta belopp kommer att intäktsredovisas. Denna förklaring kan ges antingen genom kvantitativ information fördelat över troligt utfall i lämpliga tidsintervall eller som kvalitativ information.

Exempel 1: Fördelning av intäkter

KonsumentprodukterTransportEnergiÖvriga segmentTotalt
Primära geografiska marknader
Europa
Nordamerika
Asien
Huvudsakliga varor/tjänster
Varuförsäljning tekniska produkter
Installation
Utbildning
Utökad garanti
Tidpunkt för intäktsredovisning
Varor överförda till kund vid en tidpunkt
Varor och tjänster överförda till kund över tid

Exempel 2: Kontraktstillgångar och kontraktsskulder

20X820X720X6
Kontraktstillgångar (vanligtvis kundfordringar och upplupna intäkter1,5002,2501,800
Kontraktsskulder (vanligtvis förskott, förutbetalda intäkter)(200)(850)(500)
Intäkter som redovisats under perioden, varav:
Intäkter som ingått i ingående balans i posten kontraktsskulder650200100
Intäkter som hänför sig till åtaganden helt eller delvis utförda under föregående perioder200200125

Upplysningar om väsentliga bedömningar

Upplysningar ska också lämnas om de väsentliga bedömningar samt förändringar i gjorda bedömningar som påverkar när intäkter redovisas och till vilket belopp. Kommentarer ska särskilt lämnas om bedömningar vid fastställande av tidpunkt för fullgörande av leveransåtaganden och hur transaktionspriset fastställts samt hur det fördelats på respektive åtagande i kontraktet.

I de fall intäkten från ett åtagande redovisas över tid ska upplysning lämnas om vilka metoder som används för att fastställa över vilken period och till vilket belopp intäkten redovisas och på vilket sätt denna metod på ett trovärdigt sätt avspeglar hur varor och tjänster överförs till kunden. I de fall ett åtagande fullgörs vid en tidpunkt ska upplysning lämnas om de väsentliga bedömningar som gjorts för att avgöra när kontrollen överförts från säljare till köpare.

Ytterligare upplysningar som ska lämnas avseende metoder och antaganden är exempelvis:

  1. Hur kontraktssumman fördelats inklusive hur fristående försäljningspriser fastställts samt hur rabatter fördelats.
  2. Hur rörlig ersättning bedöms och huruvida denna ersättning är villkorad.
  3. Om det finns väsentliga finansieringskomponenter, dessa räntekostnader eller ränteintäkter redovisas i finansnettot.
  4. Om ersättning erhålls av icke monetära tillgångar.
  5. Hur åtaganden vad avser returer värderas.

Avslutande kommentarer

Implementeringen och tillämpningen av IFRS 15 kommer att ställa nya och annorlunda krav i många avseenden. Ett område som alla företag kommer att påverkas av är de utökade upplysningskraven som kommer bli mer omfattande jämfört med i dag. Detta kommer dels att påverka den första kvartalsrapporten enligt IFRS 15, första kvartalet 2018 med jämförelseinformation för 2017 men den största effekten kommer ske i årsredovisningen för räkenskapsåret 2018 med tillhörande information för jämförelseåret 2017. I vilken utsträckning jämförelsetalen påverkas beror även på vilka övergångsbestämmelser som tillämpas. Det är på dessa grunder viktigt att analysera vilka delar av delårsrapporter och årsredovisning som behöver uppdateras och förändras i enlighet med de nya kraven. Ett sådant arbete behöver även göras avseende övrigt material såsom policyer, interna instruktioner, rapporteringsinstruktioner med mera. Från att upplysningskraven avseende intäkter i dag i många fall begränsas till redovisningsprinciper, segmentsinformation och viss annan kvantitativ information kommer upplysningskraven definitivt att öka och omfatta flera sidor i årsredovisningen.

För att kunna lämna de olika upplysningarna är det viktigt att förarbetet görs grundligt. Alla redovisingsskyldiga behöver bedöma huruvida existerande system och processer är tillräckliga för att skapa tillräckliga underlag vad gäller de aktuella upplysningarna. Implementeringen av IFRS 15 kan av denna anledning föranleda att existerande system och processer behöver uppdateras, förändras eller bytas ut. Detta beror ytterst på hur avancerad eller komplex affärsmodel som tillämpas och såklart vilka val som har gjorts med avseende på intäktsredovisning historiskt i enlighet med nu gällande intäktsnormer. Det är inte i alla situationer givet att IFRS 15 kommer att förändra dessa förutsättningar om liknande val har gjorts historiskt. Vår bedömning är emellertid att detta är relativt ovanligt.

Pär Falkman är ekon dr. och redovisningsspecialist på KPMG.

Pernilla Lundqvist är ekon dr. och redovisningsspecialist på KPMG.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%