Balans nr 5 2019

Expertfrågan: Immateriella tillgångar

Immateriella tillgångar är ett snårigt område med många fällor. FARs medlemsrådgivning får många frågor om detta. Marcus Johansson på Aspia reder ut några av de vanligaste frågeställningarna.

Vad är det som styr om en anläggningstillgång ska klassificeras som materiell eller immateriell?

Svar: K2 anger att den del som “kostar mest” ska styra om tillgången ska klassificeras som materiell eller immateriell tillgång (50% eller mer av det sammanlagda anskaffningsvärdet, 10.3 i K2). I K3 fokuserar man snarare på den del som dominerar tillgången eller ”betyder mest”. Jag uppfattar detta som en principiell och intressant skillnad som innebär att en tillgång skulle kunna klassificeras som materiell i K2 men immateriell i K3 och vice versa.

Går det att dela upp en anläggningstillgång i olika delar?

Svar: Här finns ytterligare en principiell skillnad mellan regelverken. K2 anger, i det allmänna rådet 10.2, att en anläggningstillgång inte får delas upp i olika delar (undantag för fastigheter som ska delas in i avskrivningsenheter, det vill säga byggnad, mark, markanläggning, byggnadsinventarier och markinventarier). I K3 finns det krav på uppdelningen av en tillgång i komponenter i vissa fall och det finns också generellt större möjlighet att dela upp en tillgång i olika delar. En förutsättning är att de olika delarna i princip går att separera och att anskaffningsutgiften kan bestämmas för varje separat del.

Jag tycker också att även om den immateriella och den materiella delen av en tillgång är integrerade och inte kan fungera utan varandra kan det finnas situationer då det ger en bättre och mer relevant redovisning att redovisa dem som två separata tillgångar – en materiell tillgång och en immateriell tillgång. Exempelvis kan en omfattande databas förvaras på dyrbar datorhårdvara. Om utgifterna för att anskaffa de två delarna är identifierbara, kan det vara lämpligt att redovisa databasen respektive hårdvaran som separata tillgångar. Detta är särskilt lämpligt om delarna dessutom har olika förväntade nyttjandeperioder. Denna typ av uppdelning är dock endast möjligt att göra i K3.

Om man kommer fram till att det är en immateriell tillgång – vad är då nästa steg?

Svar: Man behöver fastställa om det rör sig om en förvärvad eller en egenupparbetad immateriell tillgång. I K2 finns det ett förbud (10.4 i K2) mot att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar medan K3 innehåller två alternativ: antingen väljer företaget att kostnadsföra egenupparbetade immateriella tillgångar eller så väljer man att aktivera dessa utgifter. Detta är ett principval, det vill säga ska tillämpas konsekvent på alla utgifter därefter. Ett företag som väljer att kostnadsföra i juridisk person kan dock aktivera i koncernen. Det omvända är däremot inte möjligt (18:30 i K3).

Svårigheten ligger i det som anges i andra stycket i det allmänna rådet 10.4 i K2:

“Med egenupparbetad immateriell tillgång avses även en tillgång som består av både en förvärvad och en egenupparbetad immateriell del, om syftet vid förvärvet av den förvärvade delen är att den, genom eget utvecklingsarbete, ska utgöra en del av en ny unik tillgång.”

En förvärvad tillgång kan alltså bli “smittad” och komma att betraktas som en egenupparbetad immateriell tillgång. Motsvarande gäller också i K3.

Vad innebär begreppet “ny unik tillgång”?

Svar: Det är en fråga som inte är helt enkel att besvara. Bokföringsnämnden förklarar begreppet på följande sätt (10.4 i K2):

“Om företaget har förvärvat en immateriell tillgång med syfte att den ska ingå i en ny unik immateriell anläggningstillgång som företaget ska eller håller på att utveckla, behandlas utgiften för den förvärvade tillgången som en del av utgifterna för den egenupparbetade tillgången. Det innebär att inte heller den förvärvade delen får tas upp som tillgång. Den förvärvade delen blir inte en egen, självständig tillgång som kan användas eller säljas, utan en oskiljaktig del av den nya tillgången.”

I K3 blir effekten att den förvärvade tillgången kommer att betraktas som en del av den egenutvecklade immateriella tillgången och en avsättning till fond för utvecklingsutgifter ska göras motsvarande utgiften för den förvärvade tillgången om företaget valt aktiveringsmodellen (18.13A i K3).

Kan man komma runt reglerna genom att ”köpa utvecklingen på stan”?

Svar: Nej, här uppfattar jag regelverken som tydliga, det vill säga det saknar betydelse om det är företagets anställda eller externa konsulter som utför arbetet. Alla utgifter i samband med eget utvecklingsarbete ska redovisas som kostnad enligt K2 eller medföra en avsättning till fond för utvecklingsutgifter i K3. Det handlar om att fastställa vem som, så att säga, “äger” och styr projektet samt om det skapas en ny unik tillgång. Frågan är så klart svår att avgöra och det finns en mängd gränsfall.

Jag har hört att det finns speciella regler för affärssystem, vad innebär det?

Svar: I kommentaren till det allmänna rådet 10.4 i K2 anges ”om företaget köper ett affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagsverksamhet, uppstår ingen ny unik tillgång utan affärssystem är en förvärvad immateriell tillgång”. Detta är en intressant skrivning eftersom den stora utgiften, i vart fall för större affärssystem, är just anpassningen till företagets verksamhet.

Skrivningen i K3 är densamma, det vill säga “Ett förvärvat affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet innebär inte att en ny unik tillgång uppstår”.

Vad bör man tänka på i samband med bedömning av nyttjandeperiod?

Svar: För egenupparbetade immateriella tillgångar gäller att om nyttjandeperioden inte kan fastställas med rimlig grad av säkerhet så ska perioden anses uppgå till fem år (4 kap. 4§ ÅRL). Bokföringsnämnden skriver att “För tillgångar som inte följer av avtal eller andra juridiska rättigheter kan nyttjandeperioden därför endast i sällsynta fall fastställas till längre tid än fem år”.

Hur ser man på frågan om restvärde för förvärvade immateriella tillgångar?

Svar: Huvudregeln i K3 är att restvärdet ska antas vara noll för immateriella tillgångar. Det finns ett par undantag, dels i de fall det finns en aktiv marknad (enligt definitionen i 12.25 i K3), dels om det finns ett åtagande från tredje part att förvärva tillgången vid nyttjandeperiodens slut. Frågan om restvärde för immateriella tillgångar kommenteras inte specifikt i K2. I de fall företaget väljer att tillämpa det allmänna rådet 10.27 i K2, det vill säga en förenklingsregel som anger att nyttjandeperioden får bestämmas till fem år, anges att något restvärde inte får fastställas. I övrigt anges generellt att ”restvärdet ska fastställas i anskaffningstidpunktens rådande prisnivå”. Detta tolkar jag som att det måste vara någon form av aktiv marknad även i K2. Den intressanta frågan blir ju då om företag som bedömer nyttjandeperioden till fem år i enlighet med det allmänna rådet 10.20 kan beakta restvärde medan företag som väljer förenklingsregeln (fem års nyttjandeperiod) i det allmänna rådet 10.27 inte får beakta restvärde?

Går det att skriva upp immateriella anläggningstillgångar?

Svar: K2 tillåter bara uppskrivning av byggnader och mark. I K3 anges att de immateriella anläggningstillgångarnas karaktär gör att det endast i undantagsfall är möjligt att skriva upp en sådan tillgång. Normalt är uppskrivning möjlig bara om den immateriella tillgången har uppkommit ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter. Min slutsats är att även om kommentarerna i K3 är generellt väldigt restriktiva så finns det inte några formella hinder för uppskrivning. I de fall företaget väljer att göra en uppskrivning är det viktigt att den bygger på en robust dokumentation.

I samband med uppdateringen av ÅRL 2016 infördes en fond för utvecklingsutgifter, varför då?

Svar: Det stämmer. Syftet med denna bundna fond som bara är aktuell i K3 är att i princip få samma utdelningsbara medel oavsett om bolaget väljer att aktivera eller kostnadsföra egenutvecklade immateriella tillgångar. Ett belopp motsvarande årets aktiveringar ska föras om från fritt eget kapital till bundet eget kapital. Denna omföring ska göras även om bolaget har eller får en ansamlad förlust i samband med omföringen. Fonden löses upp i takt med avskrivningarna på de egenupparbetade immateriella tillgångarna, det vill säga samma hantering som en uppskrivningsfond. Enligt min bedömning innebär detta också att avsättning till fond för utvecklingsutgifter inte behöver framgå i koncernens rapport över förändringar i eget kapital eftersom det inte sker någon uppdelning i fritt och bundet eget kapital i en koncern.

Kan man komma runt detta genom att göra ett koncerninternt förvärv?

Svar: En kreativ tanke som faktiskt inte finns kommenterad i K3, det vill säga jag ser inte något formellt hinder mot att gå den vägen för att aktivera. Däremot har man i förarbetena till årsredovisningslagen (prop 2015/16:3 sidan 149) kommenterat frågan kring de utdelningsbara medel som eventuellt skapas vid en dylik koncernintern transaktion. ”På företagsnivå torde den aktiebolagsrättsliga försiktighetsregeln leda till att det inte kan anses försvarligt att dela ut det fria egna kapital som eventuellt redovisas till följd av ett förvärv av utvecklingsarbeten.”

Finns det några särskilda krav för att få aktivera utgifter för egenupparbetning jämfört med utgifter för förvärv i K3?

Svar: K3 har formulerat ett antal olika förutsättningar för att få aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar. Kortfattat innebär förutsättningarna att företaget ska ha möjlighet, avsikt och inte minst resurser att färdigställa den immateriella anläggningstillgången. Tidpunkten då samtliga förutsättningar uppfylls är central, det är därefter som aktivering av utgifter kan inledas. Allt detta kommenteras i detalj i det allmänna rådet 18.12.

Vad gäller för olika former av licenser i K2?

Svar: En mycket relevant fråga som BFN har kommenterat på följande sätt:

”Om företaget köper en licens för ett utvecklingsverktyg som används som en del i företagets utveckling av en ny unik produkt, betraktas licensen som en del av den nya egenupparbetade immateriella tillgången. Varken utgifterna för licensen eller den nya egenupparbetade immateriella tillgången får tas upp som tillgång.”

Har du någon avslutande kommentar?

Svar: Immateriella tillgångar är ett snårigt område och företagen måste göra ett antal bedömningar. Här har vi som rådgivare en affärspotential men också ett stort ansvar att vara tydliga i vår rådgivning och guida våra kunder rätt.

Pernilla Halling

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%