Innehåll
Anteckningar

FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR

EtikU 5 Revisorers verksamhet

(senast ändrat genom EtikP 2017:2)

1 Inledning

1.1Detta uttalande syftar i huvudsak till att ge vägledning för FAR-medlemmarnas bedömning av vilken verksamhet som enligt revisorslagen är revisionsverksamhet eller kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet och därför – om den i övrigt är förenlig med lagen – får bedrivas i ett revisionsföretag. Uttalandet syftar vidare till att ge vägledning om vilken verksamhet som är att betrakta som sidoverksamhet och som därför aldrig får bedrivas inom ett revisionsföretag. Sådan sidoverksamhet kan dock, under vissa förutsättningar, få bedrivas av en revisor (fysisk person).

2 Verksamhetens art

2.1Enligt revisorslagen finns det arbetsuppgifter som revisorer inte får ägna sig åt. Begränsningarna är hänförliga dels till vilket slags verksamhet en arbetsuppgift utgör (verksamhetens art), dels till arbetsuppgiftens inverkan på revisorns självständighet och opartiskhet i enskilda uppdrag i revisionsverksamheten.

Med avseende på verksamhetens art indelas arbetsuppgifterna i

  1. revisionsverksamhet,
  2. verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet, och
  3. sidoverksamhet.

Sidoverksamhet indelas i sin tur i

  1. sidoverksamhet som får utövas av revisorer,
  2. sidoverksamhet som genom sin art eller omfattning kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet och därför inte får utövas av revisorer, eller
  3. sidoverksamhet som på annat sätt är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision och därför inte får utövas av revisorer.

3 Revisionsverksamhet och verksamhet med naturligt samband

Revisionsverksamhet

3.1I ett revisionsföretag eller i ett registrerat revisionsbolag får enbart revisionsverksamhet samt verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet utövas. Med revisionsverksamhet förstås enligt revisorslagen verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid sådan granskning. [1]

3.2Till revisionsverksamhet hör bl.a. lagstadgad och avtalad revision, lagstadgade tilläggsuppdrag och motsvarande tilläggsuppdrag vid avtalad revision, samt granskning för utfärdande av olika intyg såsom exempelvis intyg om apportegendomens värde i samband med en emission. Hit hör även fall när ett företag, som saknar vald revisor, inför t.ex. en ansökan om banklån ger en revisor i uppdrag att göra en granskning av företagets ekonomiska ställning, eftersom utlåtandet från början är avsett att utgöra bedömningsunderlag även för andra än uppdragsgivaren (i detta fall banken). En annan typ av uppdrag som regelmässigt är att hänföra till revisionsverksamhet utgörs av uppdrag där standard för översiktlig granskning (ISRE 2400 [2] och ISRE 2410 [3] ) tillämpas.

3.3Vid bedömningen av om ett granskningsuppdrag utgör revisionsverksamhet saknar det betydelse om granskningen föreskrivs i författning eller inte. Det avgörande är om resultatet av granskningen är avsett att utgöra bedömningsunderlag även för annan än uppdragsgivaren.

Verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet

Innebörden av ”naturligt samband”

3.4Verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet får bedrivas i samma företag som revisionsverksamheten eller i ett annat företag som ingår i samma ägarstruktur.

3.5Uttrycket ”naturligt samband” används i revisorslagen utan närmare förklaring av dess innebörd. I förarbetena till revisorslagen [4] anges att en förutsättning är att verksamheten är av sådan karaktär att det är naturligt att en revisor i allmänhet sysslar med den, varvid några exempel på aktiviteter som anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet anges vara redovisnings-, organisations- och skatterådgivningsverksamhet. Exempel på aktiviteter som lika självklart anses sakna naturligt samband med revisionsverksamhet nämns dock inte. Nedan återges en del av den vägledning som lämnas i förarbetena avseende vilken verksamhet som kan anses ha naturligt samband med revisionsverksamhet.

Som skäl för att hänföra redovisnings-, organisations- och skattekonsultationstjänster till verksamhet med ett naturligt samband anges att dessa faller inom området för revisorns kärnkompetens. Enligt förarbetena talar samhällsintresset för att kärnkompetensen ska kunna tas till vara även utanför revisionsverksamheten, förutsatt att det inte rubbar förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet i det enskilda revisionsuppdraget.

3.6Därutöver anses de verksamhetsområden som revisorn till följd av de lagstadgade kraven på teoretisk och praktisk utbildning är särskilt skickad för [5] utgöra verksamhet med naturligt samband. Om en viss kompetens ingår i lagens utbildningskrav, kan rådgivning inom ramen för denna kompetens därför anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet även om den inte direkt behövs vid revisionen. Detta innebär exempelvis att viss juridisk rådgivning inom dessa områden kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet under förutsättning att denna inte står i strid med gällande praxis, se mer nedan. Vidare ska den fortlöpande utvecklingen beaktas, såväl nationellt som internationellt. Detta innebär att verksamhet som har naturligt samband med revisionsverksamhet inte är begränsad till revisorns kärnkompetens och utbildningskrav sådana de såg ut vid lagens tillkomst, utan löpande bör anpassas till samhällsutvecklingen och beakta eventuella förändringar i kraven på revisorns kompetens. Rådgivning och liknande verksamhet på IT-området med nära koppling till redovisning och revision anges utgöra exempel på verksamhet som kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Det anges att en liknande utveckling kan förutses på andra områden, t.ex. i frågor om miljöredovisning och miljörevision.

3.7Rimligen bör verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet kunna bedrivas av vem som helst inom revisionsföretaget. Vad en auktoriserad eller godkänd revisor får göra bör en specialist inom revisionsföretaget också få göra.

3.8Som konkret exempel på verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet nämns i förarbetena utgivning av egenproducerade skrifter inom revision, redovisning och beskattning. Vidare nämns utbildning, liksom vad som kallas ”programutveckling”, inom nämnda områden. Enligt FARs bedömning är inte de tre uppräknade ämnesområdena avsedda att vara uttömmande, utan även andra ämnen inom området för naturligt samband med revisionsverksamhet hör dit.

3.9Det framhålls i förarbetena att en verksamhet som ligger utanför en revisors naturliga verksamhetsområde inte kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Det gäller även om den rymmer enstaka moment där en revisor i allmänhet har särskild kompetens.

3.10Det är viktigt att notera att verksamhetens naturliga samband med revisionsverksamhet inte behöver gälla just den revisionsverksamhet som den aktuella revisorn bedriver. Det som krävs är att verksamheten är av sådan karaktär att det är naturligt att en revisor i allmänhet sysslar med den. Att en revisor eller ett revisionsföretag inte har några uppdrag i revisionsverksamheten som innefattar t.ex. granskning av miljöredovisning hindrar alltså inte den revisorn eller byrån från att tillhandahålla rådgivning inom miljöredovisningsområdet under förutsättning att tillräcklig kompetens finns.

Verksamhet som anses ha ett naturligt samband enligt praxis

3.11Den praxis som etablerats hos Revisorsinspektionen har i huvudsak definierat verksamhet som inte ansetts ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet, varför vägledning om vad som erfordras för att en verksamhet ska anses ha naturligt samband med revisionsverksamhet i huvudsak kan erhållas av föregående stycke som baseras på revisorslagen och dess förarbeten. Revisorsinspektionen har dock i ett disciplinärende från 2008 (dnr 2008-591) klargjort att ekonomiadministrativa tjänster inom områdena redovisning, fakturering, leverantörsreskontra och lönehantering är verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet.

Verksamhet som inte anses ha ett naturligt samband enligt praxis

3.12I Revisorsinspektionens praxis har bl.a. följande verksamheter ansetts vara sådana som inte har ett naturligt samband med revisionsverksamhet:

  1. Styrelseuppdrag,
  2. Uppdrag som god man (dnr 2014-1439),
  3. Fastighetsinnehav där det huvudsakliga syftet är annat än att bedriva revisionsverksamhet på fastigheten (dnr 2007-927, dnr 2009-767, dnr 2010-835, dnr 2011-200 och dnr 2013-872),
  4. Omfattande kapitalförvaltning som saknar reell anknytning till revisionsföretaget (dnr 2005-1459, dnr 2007-927, dnr 2010-425 och dnr 2010-443),
  5. Verksamhet som konkursförvaltare (dnr 2000-319),
  6. Verksamhet som boutredningsman och testamentsexekutor (dnr 2013-475),
  7. Verksamhet som juridiskt ombud i tvist (dnr 2001-80), och
  8. Verksamhet inom ledarskapscoaching respektive handel med olika produkter (dnr 2009-313).

4 Sidoverksamhet

Förbud mot sidoverksamhet i revisionsföretag [6]

4.1All verksamhet som bedrivs av en revisor eller ett revisionsföretag som inte utgör revisionsverksamhet eller verksamhet som har naturligt samband med revisionsverksamhet utgör sidoverksamhet.

4.2För att förstå revisorslagens regler om sidoverksamhet [7] bör de läsas tillsammans med reglerna om verksamhetsformer [8] . Lagen anger att om revisionsverksamhet utövas i ett handelsbolag eller aktiebolag, får ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Bestämmelsen innebär att verksamhet av annat slag, dvs. sidoverksamhet, inte får utövas i ett sådant revisionsföretag.

4.3Det är inte heller tillåtet att låta ett revisionsföretag äga andelar i ett företag som bedriver sidoverksamhet. Syftet med att förbjuda sidoverksamhet i revisionsföretag och företag som helt eller delvis ägs av revisionsföretag är bl.a. dels att hindra att omgivningens tilltro till revisorns självständighet skadas, dels att hindra att hänsynen till sidoverksamheten riskerar att gå ut över revisionsverksamheten.

Trots detta finns det ett visst utrymme att bedriva kapitalförvaltning och fastighetsförvaltning inom ramen för revisionsföretaget under förutsättning att den är av mindre omfattning och har reell anknytning till revisionsföretaget. Det är som regel tillåtet att vidta åtgärder för att förvalta likvida rörelsetillgångar (överlikviditet som uppkommit inom ramen för revisionsföretagets verksamhet) genom exempelvis köp av börsaktier, under förutsättning att kapitalförvaltningen är av begränsad omfattning. Vad gäller fastighetsförvaltning, är en förutsättning för att en fastighet ska få ägas av revisionsföretag att det huvudsakliga syftet med fastighetsinnehavet är att äga den fastighet i vilken revisionsverksamheten ska bedrivas. Sådana verksamheter anses således inte utgöra sidoverksamhet.

4.4Om revisionsverksamheten bedrivs i en enskild firma eller i enkelt bolag ska verksamhet som inte har naturligt samband med revisionsverksamheten hållas tydligt avskild från denna. En revisor kan dock bedriva sidoverksamhet, även om han eller hon är anställd i ett revisionsföretag under förutsättning att sådan verksamhet inte bedrivs i revisionsbolaget och inga andra hinder föreligger.

4.5Det bör noteras att även om en sidoverksamhet är tillåten i det enskilda fallet, så kan den ha påverkan på revisorns opartiskhet och självständighet i enskilda uppdrag i revisionsverksamheten, vilket alltid ska prövas enligt den s.k. analysmodellen som den kommer till uttryck i 21 a § revisorslagen. Denna prövning ska även göras utifrån ett nätverksperspektiv. Analysmodellens tillämpning ligger emellertid utanför det som behandlas i detta uttalande.

(EtikP 2017:2)

4.6Sammanfattningsvis får sidoverksamhet inte bedrivas i ett revisionsföretag, men sådan verksamhet kan under vissa förutsättningar som beskrivs nedan få bedrivas av en revisor.

Tillåten sidoverksamhet

4.7En revisor som bedriver sidoverksamhet måste hålla den tydligt avskild från revisionsverksamheten, såväl synbart som faktiskt. Om revisorn bedriver de båda verksamheterna parallellt i samma byggnad, ska det av lokaler, skyltning, annonsering m.m. framgå för en utomstående att det är fråga om skilda verksamheter. De olika verksamheternas redovisning ska skiljas åt så långt möjligt.

4.8Drivs revisionsverksamhet i ett aktiebolag eller handelsbolag, får bolaget inte alls bedriva sidoverksamhet. Revisionsföretaget får inte heller inneha andelar i ett företag som bedriver sidoverksamhet. Ägs revisionsföretaget genom ett eller flera s.k. ägarbolag, får inte heller ägarbolagen äga andelar i det bolag som driver sidoverksamhet. Däremot får de fysiska personer som är revisionsföretagets yttersta ägare inneha sådana andelar, direkt eller indirekt genom separata ägarbolag (förutsatt att sådant ägarbolag inte har något samband med revisionsverksamheten). En verksamhet som i sig är tillåten, kan dock bli otillåten på grund av att dess art eller omfattning kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, eller att den på annat sätt är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision.

Otillåten sidoverksamhet

4.9Viss sidoverksamhet får över huvud taget aldrig bedrivas av en revisor. Det gäller två slag av verksamhet:

  1. Sidoverksamhet som är av sådan art eller omfattning att den kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet.

    Revisorn får inte utöva sidoverksamhet som går utöver eller kommer i konflikt med revisionsuppdragen. Bestämmelsen är tillämplig på verksamheter där det normalt kan förutses att den leder till att revisorn mer eller mindre regelmässigt hamnar i situationer där han eller hon måste avsäga sig pågående uppdrag, men den är inte tillämplig enbart därför att det finns viss risk för att ett hot mot opartiskhet och självständighet kan uppstå i enskilda uppdrag i framtiden. Bedömningen av sidoverksamhetens art ska bl.a. göras mot bakgrund av den verksamhet som revisionsklienterna bedriver. Detta innebär bl.a. att revisorn inte bör inneha styrelseuppdrag som kan förväntas föranleda en typ av ställningstaganden som han eller hon också, men utifrån en granskande utgångspunkt, måste göra i sin revisionsverksamhet. Så kan bli fallet om revisorn är styrelseledamot i ett företag som bedriver verksamhet i samma bransch som en revisionsklient. Vissa styrelseuppdrag i banker och försäkringsbolag anses regelmässigt vara av den arten att de föranleder förtroendehot. Ofta innebär sådana uppdrag även att sidoverksamheten får en sådan omfattning att förtroendet för revisorn kan rubbas.

  2. Sidoverksamhet som är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision.

    Bestämmelsen ska ses mot bakgrund av det särskilda krav på redbarhet som ställs på revisorer. Den gäller därför även verksamhet som inte i sig är kriminaliserad men som kan framstå som oseriös eller från etiska utgångspunkter kan uppfattas som tveksam.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

2017:2

Ändringen träder i kraft den 1 februari 2017.

Ändringsförteckning

  • [1]

    Se definitionen av revisionsverksamhet i 2 § 8 revisorslagen.

  • [2]

    ISRE 2400 Uppdrag att översiktligt granska historiska finansiella rapporter.

  • [3]

    ISRE 2410 Översiktlig granskning av finansiell delårsinformation utförd av företagets valda revisor.

  • [4]

    Prop. 2000/01:146 Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet.

  • [5]

    Av Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) Utbildning och prov framgår de ämnesområden som ska ingå i revisorns teoretiska utbildning för att prov för revisorsexamen ska få avläggas.

  • [6]

    Det som sägs i detta avsnitt om revisionsföretag gäller även för registrerade revisionsbolag.

  • [7]

    Se 25 § revisorslagen.

  • [8]

    Se 8–15 §§ revisorslagen.

Logga in för att anteckna 0