Innehåll
Anteckningar

FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR

EtikU 10 Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning

(senast ändrat genom FAR N 2020:12)

1 Inledning

1.1Detta uttalande ska tjäna som vägledning för revisorn när ett företag [4] inte upprättar sin årsredovisning inom föreskriven tid. Här behandlas dels de åtgärder som en revisor ska vidta när denne inte får tillgång till årsredovisningen och övrigt räkenskapsmaterial i tid för granskning, dels revisorns handlingsplikt enligt aktiebolagslagens (2005:551) (ABL) och lagen (2018:672) om ekonomiska föreningars (LEF) bestämmelser om åtgärder vid misstanke om brott [5] med anledning av för sent upprättad årsredovisning.

(FAR N 2019:7)

1.2Utöver detta uttalande finns generella vägledningar för revisorn avseende åtgärder vid misstanke om brott i följande publikationer.

  1. Uttalande från FAR, RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt
  2. Ekobrottsmyndigheten, Revisorers åtgärder vid misstanke om brott, Rapport 2007:1, reviderad oktober 2013

2 God revisionssed vid sen årsredovisning

Riskbedömning

2.1Revisorn ska i sin riskbedömning av kunden beakta risken för att årsredovisningen inte upprättas i tid. Detta är särskilt viktigt i de företag som typiskt sett kan ha problem att upprätta årsredovisningen i tid, t.ex. nystartade företag och företag som ombildas eller omorganiseras. Detsamma gäller företag som historiskt har haft problem med att upprätta årsredovisningen i tid.

(EtikP 2018:6)

Åtgärder för att få del av räkenskapsmaterial

2.2Det åligger företagets styrelse [7] att upprätta företagets räkenskapshandlingar och bereda revisorn tillfälle att granska dessa handlingar. Om årsredovisning och övrigt räkenskapsmaterial inte föreläggs revisorn för revision inom föreskriven tid enligt tillämplig lagstiftning [1] eller, i förekommande fall, enligt gällande stadgar eller motsvarande ska han eller hon i enlighet med god revisionssed uppmärksamma företagets styrelse på dess skyldigheter i aktuellt avseende. För det fall muntliga påpekanden inte hörsammas, bör revisorn skriftligen erinra styrelsen om dess skyldigheter. Revisorn bör också informera styrelsen om att underlåtelse att upprätta årsredovisning i rätt tid kan utgöra bokföringsbrott (se avsnitt 3 nedan).

(FAR N 2020:12)

2.3Om varken muntliga eller skriftliga påpekanden hörsammas inom rimlig tid bör revisorn avgå. För det fall en sådan förtida avgång riskerar att försena eller försvåra företagets fullgörande av sina skyldigheter avseende redovisningen, och det är troligt att företaget kommer att fullgöra sina skyldigheter inom kort, bör revisorn inte avgå före årsstämman. Det kan dock noteras att en revisor, som inte hade fått ta del av ett företags räkenskapsmaterial i tid och därför avgick från revisionsuppdraget elva månader efter räkenskapsårets utgång, fick kritik av Revisorsinspektionen (RI) (dnr 2011-1738) för att han hade dröjt för länge med att avgå.

(FAR N 2020:12)

2.4Oavsett vad som nämnts ovan kan en revisor av andra skäl vara förpliktigad att avsäga sig uppdraget i förtid, exempelvis om det uppkommer problem med revisorns oberoende enligt 21 a § revisorslagen (2001:883) eller jäv enligt 9 kap. 17 § ABL eller 8 kap. 9 § LEF.

(FAR N 2020:12)

Revisionsberättelsens utformning i aktiebolag respektive ekonomisk förening

2.5Om en årsredovisning upprättas för sent och revisorn avger en revisionsberättelse måste detta anmärkas i revisionsberättelsen oavsett förseningens längd. Revisionsberättelsen ska således innehålla en anmärkning om att årsredovisningen är upprättad för sent om årsredovisningen är upprättad så sent att ordinarie stämma i aktiebolag respektive föreningsstämma i ekonomisk förening (inklusive bostadsrättsförening) inte kan hållas inom lagstadgad tid, dvs. sex månader efter räkenskapsårets utgång. Bolagsordningen eller stadgarna kan föreskriva en tidigare tidpunkt för stämmans avhållande, varför den föreskrivna tiden kan vara kortare än sex månader. Detta är inte helt ovanligt i ekonomiska föreningar. Anmärkningen lämnas under rubriken ”Anmärkning” i del två av revisionsberättelsen.

(FAR N 2020:12)

Revisionsberättelsens utformning i andra företagsformer

2.6För andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar saknas regler om när årsredovisningen ska läggas fram för fastställande på årsstämma. Däremot finns det bestämmelser i årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) om när årsredovisningen senast ska lämnas till företagets revisor för granskning [8] samt när den senast ska vara behörig myndighet tillhanda. [9] Vidare finns det bestämmelser i revisionslagen (1999:1079) om när revisorerna senast ska lämna revisionsberättelsen och den påtecknade årsredovisningen till företagets ledning. [10] Det kan finnas ytterligare krav som behöver beaktas i företagets stadgar eller motsvarande.

(FAR N 2020:12)

2.7FAR anser att anmärkning i revisionsberättelsen även behöver göras för andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar om årsredovisningen upprättas för sent i förhållande till tillämpliga regler och praxis.

(FAR N 2020:12)

2.8Anmärkningen lämnas under rubriken ”Anmärkning” i del två av revisionsberättelsen. När det gäller t.ex. för stiftelser där revisorn inte tillstyrker ansvarsfrihet utan enbart uttalar sig om ledamöter/förvaltare har handlat i strid med vissa regelverk, ska även uttalandet i del två ändras så att det lyder ”Enligt min mening har styrelsens ledamöter (förvaltaren), med undantag för nedanstående anmärkning, inte handlat i strid med stiftelselagen, stiftelseförordnandet eller årsredovisningslagen.” Eftersom grunden för det modifierade uttalandet framgår under ”Anmärkning” krävs ingen modifiering i stycket rubricerat ”Grund för uttalande”.

(FAR N 2020:12)

3 Handlingsplikten enligt aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar

Straffrättslig bakgrund

3.1Högsta domstolen (HD) har i en brottmålsdom behandlat frågan huruvida en försenad årsredovisning kan medföra ansvar för bokföringsbrott i ett aktiebolag (NJA 2004 s. 618) [11] . HD slår fast att en årsredovisning är att betrakta som en del av bokföringen i enlighet med bokföringslagen (1999:1078). Av bokföringslagen framgår också att en årsredovisning ska upprättas och offentliggöras enligt årsredovisningslagen (1995:1554). Detta innebär enligt HD att en försening ifråga om upprättande av årsredovisning kan vara ett bokföringsbrott. HD anser att det under alla omständigheter är ett bokföringsbrott om en årsredovisning upprättas så sent att den inte kan läggas fram på en ordinarie bolagsstämma inom sex månader efter utgången av ifrågavarande räkenskapsår.

(FAR N 2020:12)

Associationsrättslig bakgrund

3.2Enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL och 8 kap. 45–48 §§ LEF ska en revisor vidta vissa åtgärder om det kan misstänkas att bl.a. en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets eller föreningens verksamhet gjort sig skyldig till något eller några av de i ABL och LEF uppräknade brotten.

(FAR N 2019:7)

3.3Ett av de brott som omfattas av reglerna i ABL och LEF är bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken). En försening med årsredovisningen kan utgöra bokföringsbrott och medför därför att reglerna i 9 kap. 42–44 §§ ABL och 8 kap. 45–48 §§ LEF måste beaktas.

(FAR N 2019:7)

3.4I aktiebolag och ekonomiska föreningar som är försenade med sin årsredovisning kan det naturligtvis förekomma även andra omständigheter som kräver att revisorn tillämpar handlingspliktsreglerna i 9 kap. 42–44 §§ ABL och 8 kap. 45–48 §§ LEF. I detta uttalande tas dock ingen hänsyn till andra sådana omständigheter. [2]

(FAR N 2019:7)

Handlingsplikten vid misstanke om bokföringsbrott med anledning av för sent upprättad årsredovisning

3.5Revisorn måste alltid iaktta handlingspliktsreglerna i 9 kap. 42–44 §§ ABL och 8 kap. 45–48 §§ LEF så snart det finns misstanke om bokföringsbrott. Detta innebär i sin tur att revisorn inledningsvis alltid ska underrätta styrelsen om sin misstanke, men får avstå härifrån om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder med anledning av underrättelsen, om det framstår som meningslöst av andra skäl eller om det skulle strida mot syftet med underrättelseskyldigheten. Senast fyra veckor efter det att styrelsen har underrättats ska revisorn i en särskild handling till åklagare redogöra för misstanken.

(FAR N 2019:7)

3.6När sådan handling med redogörelse om brottsmisstanke har lämnats till åklagare ska revisorn enligt 9 kap. 44 § fjärde stycket ABL respektive 8 kap. 48 § LEF genast pröva om han eller hon ska avgå från uppdraget. [3]

(FAR N 2019:7)

3.7Någon redogörelse om brottsmisstanke behöver dock inte lämnas om de negativa verkningarna av brottet har avhjälpts eller om anmälan redan har gjorts. Dessutom behöver ingen redogörelse lämnas om brottet är ”obetydligt”.

Obetydligt bokföringsbrott

3.8Av HDs ovannämnda dom följer att det föreligger ett bokföringsbrott när en årsredovisning är så pass försenad att den inte kan läggas fram på ordinarie bolagsstämma som ska hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsåret. FAR bedömer att denna praxis sannolikt även gäller motsvarande försening som uppkommer i en ekonomisk förening. Nedan behandlas frågan i vilka fall en sådan försening kan anses som obetydlig utifrån ABLs och LEFs handlingspliktsregler med följd att revisorn inte måste lämna redogörelse om brottsmisstanke till åklagare.

(FAR N 2020:12)

3.9Brottsbalkens straffbestämmelse om bokföringsbrott delar in brottet i tre grader i syfte att gradera straffskalan. Den lägsta graden är ringa bokföringsbrott, därefter följer bokföringsbrott av normalgraden och slutligen grovt bokföringsbrott. Ibland hävdas felaktigt att graderingen ”obetydlig” har en koppling till den straffrättsliga brottsgraderingen på så sätt att ”obetydliga” brott skulle vara att likställa med ”ringa” brott. Det får emellertid anses klarlagt att avsikten bakom ABLs och LEFs bestämmelser, att ”obetydliga” brott inte behöver anmälas, inte är att det ska ske en koppling till ”ringa” brott i brottsbalken.

(FAR N 2019:7)

3.10Ringa bokföringsbrott torde i regel ses som obetydliga brott när det gäller revisorns skyldigheter att vidta åtgärder vid misstanke om brott. Bokföringsbrott av normalgraden kan endast i undantagsfall anses vara obetydligt och redogörelse till åklagare underlåtas. Grovt bokföringsbrott kan aldrig ses som obetydligt och vid sådan misstanke måste därför alltid en redogörelse lämnas.

(FAR N 2019:7)

Helhetsbedömning

3.11Vid bedömningen huruvida en försenad årsredovisning utgör ett obetydligt bokföringsbrott eller inte ur ett associationsrättsligt perspektiv måste revisorn göra en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Någon uttömmande uppräkning av omständigheter som bör beaktas kan därför inte göras. Revisorn bör dock alltid beakta följande omständigheter och väga in dem i sin bedömning.

(FAR N 2020:12)

Förseningens längd

3.12Förseningens längd har tillsammans med andra omständigheter betydelse vid bedömningen av hur allvarligt brottet är. HD har behandlat gränsdragningen mellan ringa bokföringsbrott och bokföringsbrott av normalgraden utifrån förseningens längd och angett att om årsredovisningen i ett aktiebolag är mer än fem månader försenad finns det normalt anledning att bedöma bokföringsbrottet som ett brott av normalgraden. Om förseningen däremot understiger fem månader är det istället normalt att bedöma det som ringa. Det måste emellertid alltid göras en sammanvägning av samtliga i det enskilda fallet relevanta omständigheter. Särskilda omständigheter kan medföra att även en kortare försening bedöms som brott av normalgraden t.ex. om verksamheten har haft en betydande omsättning eller ekonomiska problem eller att förseningen utgör en upprepning av tidigare förseningar. [12] En försening som uppgår till sex–sju månader kan i undantagsfall bedömas som ringa bokföringsbrott t.ex. om företagets verksamhet och omsättning är begränsad och förseningen enbart beror på ett förbiseende eller ett missförstånd.

(FAR N 2020:12)

3.13Revisorn har en skyldighet att verka för att årsredovisningen avges inom föreskriven tid (se 2.2 ovan). Revisorn är normalt sett skyldig att underrätta styrelsen om sina iakttagelser så snart det är fråga om misstanke om bokföringsbrott, även om detta är ringa. Sådan underrättelse ska lämnas på ett relativt tidigt stadium och senast när årsredovisningen är ca fyra månader försenad. Om årsredovisning trots detta inte har upprättats när förseningen uppgår till ca fem månader, så har revisorn normalt skäl att misstänka att det föreligger ett bokföringsbrott som inte är ringa och revisorn är då skyldig att utan dröjsmål underrätta åklagare om misstanken. FAR bedömer att motsvarande tidsramar gäller för de ekonomiska föreningar som är skyldiga att självmant lämna in årsredovisning och revisionsberättelse till Bolagsverket men inte har gjort det inom föreskriven tid. [13]

(FAR N 2020:12)

Upprepade förseningar

3.13ANär ett dröjsmål med upprättande av årsredovisning upprepas från ett år till ett annat finns det anledning att se allvarligare på de upprepade dröjsmålen. Revisorns utrymme för att avvakta med åtgärder enligt ABL eller LEF med hänvisning till att det misstänkta brottet framstår som obetydligt blir då mindre. [6] I ett ärende (dnr 2016-898) bedömde RI att när en försening på tre månader för ett räkenskapsår i ett aktiebolag följdes av ytterligare förseningar på ca två månader de två nästföljande räkenskapsåren borde revisorn redan det andra räkenskapsåret ha vidtagit åtgärder enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL. En liknande bedömning gjordes i ett ärende (dnr 2017-356) där en försening på mer än fyra månader för ett räkenskapsår följdes av motsvarande försening påföljande år.

(FAR N 2020:12)

Anledningen till förseningen

3.14Om anledningen till förseningen med upprättande av årsredovisningen utgörs av omständigheter som styrelsen inte kan råda över kan bokföringsbrottet under vissa förutsättningar ses som obetydligt. Exempel på sådana omständigheter är plötslig och allvarlig sjukdom hos personer som arbetar med framtagande av årsredovisningen eller en stor arbetsanhopning hos en anlitad redovisningskonsult. I förekommande fall måste revisorn verka för att bolaget eller föreningen vidtar åtgärder för att årsredovisningen ska kunna upprättas så snart som möjligt.

(FAR N 2019:7)

Revisorns bedömning av förutsättningarna för att en årsredovisning upprättas

3.15I de fall då det föreligger en försening med årsredovisningen och revisorns bedömning av omständigheterna leder till slutsatsen att det är ett obetydligt brott vid tidpunkten då bedömningen görs, krävs att revisorn också prövar förutsättningarna för att en årsredovisning upprättas inom en frist som inte är längre än att brottet fortfarande kan ses som obetydligt. Till grund för revisorns prövning måste ligga en bedömning av företagsledningens vilja och intresse av att aktivt verka för upprättande av en årsredovisning. Vidare måste revisorn ta ställning till om det finns praktiska förutsättningar för att upprätta en årsredovisning inom förutsedd tid. Revisorns prövning kan naturligtvis även påverkas av hans eller hennes erfarenheter av företagsledningen m.m. i samband med tidigare räkenskapsår. Om revisorn bedömer att det finns förutsättningar för att en årsredovisning kan upprättas inom en frist som inte är längre än att brottet fortfarande är obetydligt, måste revisorn även följa upp den faktiska händelseutvecklingen för att säkerställa att förutsättningarna för prövningen inte ändras och medför en ändrad bedömning.

Identitet mellan ägare/medlemmar och styrelse

3.16I bolag eller förening, där ägare/medlemmar inte är identiska med styrelsen måste beaktas att de ägare/medlemmar som inte ingår i styrelsen har ett intresse av att årsredovisningen upprättas i tid. I bolag eller förening, där ägare/medlemmar är identiska med styrelsen är behovet av att årsredovisningen upprättas i tid mindre. Så kan även vara fallet beträffande helägda dotterföretag där styrelsen utsetts av moderföretaget. Vad nu sagts förutsätter att förseningen med dotterföretagets årsredovisning inte försenar moderföretagets upprättande av koncernredovisningen. [14]

(FAR N 2020:12)

Ekonomisk kris

3.17För ett aktiebolag eller en förening som befinner sig i ekonomisk kris är det av stor vikt att årsredovisningen upprättas i tid. Med ekonomisk kris avses här för aktiebolag att det föreligger obestånd eller fara för obestånd och/eller att det föreligger en faktisk eller befarad kapitalbrist som är så stor att det föreligger skyldighet att upprätta en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL. För aktiebolag i ekonomisk kris kan normalt ingen längre försening accepteras än att årsredovisningen kan läggas fram vid ordinarie bolagsstämma inom senast sju månader från utgången av räkenskapsåret. När det gäller ekonomiska föreningar finns handlingsregler i 17 kap. LEF, även om det saknas motsvarande regler om skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning.

(FAR N 2020:12)

Borgenärsintressen i förhållande till bolaget m.m.

3.18Vid bedömningen av om brottet är obetydligt måste även externa borgenärsintressen beaktas. Till externa borgenärer räknas bl.a. banker, leverantörer och Skatteverket. Om aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen saknar externa borgenärer kan detta tala för att bokföringsbrottet är obetydligt om omständigheterna i övrigt inte föranleder en annan bedömning. Den omständigheten att ett bolag har en verksamhet som är av relativt sett ringa omfattning och som saknar allmänt intresse kan också tala för att en mindre försening vad gäller upprättande av årsredovisning kan anses utgöra ett obetydligt bokföringsbrott.

(FAR N 2020:12)

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

2017:5

Ändringarna träder i kraft den 1 februari 2017.

2018:6

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 26 februari 2018.

2018:11

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 14 maj 2018.

2019:7

Dessa ändringar träder i kraft den 15 februari 2019.

2020:12

Dessa ändringar träder i kraft den 15 februari 2020.

Ändringsförteckning

EtikP 2017:5EtikP 2018:6EtikP 2018:11FAR N 2019:7
FAR N 2020:12
  • [1]

    Se 8 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554) och 7 kap. 10 § ABL.

  • [2]

    Se RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt.

  • [3]

    Se beträffande denna prövning RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt.

  • [4]

    Med företag förstås inte bara aktiebolag utan också ekonomisk respektive ideell förening, stiftelse, handelsbolag, kommanditbolag och enskild näringsidkare i det fall företaget är skyldigt att avsluta bokföringen med en årsredovisning.

  • [5]

    Avseende handlingsplikten enligt ABL vid misstanke om brott så gäller denna även för revisorer i bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.

  • [6]

    Jfr prop. 2012/13:61 s. 61.

  • [7]

    I handelsbolag och enkla bolag finns ingen laglig skyldighet att tillsätta en styrelse utan bolagsmännen ansvarar för förvaltningen. Med ”styrelse” avses för dessa företagsformer den som är ansvarig för företagets förvaltning.

  • [8]

    Se 8 kap 2 § ÅRL (senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång).

  • [9]

    Se 8 kap 3 § ÅRL (sex månader efter räkenskapsårets utgång).

  • [10]

    Se 27 § revisionslagen (senast inom fem och en halv månad från räkenskapsårets utgång).

  • [11]

    Domslutet har bekräftats i senare domar.

  • [12]

    NJA 2018 s. 77.

  • [13]

    Jfr 17 kap. 11 § första stycket andra punkten LEF.

  • [14]

    Se RIs beslut dnr 2016-1231, 2017-356 och 2017-776.

Logga in för att anteckna 0