1 Inledning
1.1Detta uttalande syftar till att ge vägledning för FAR-medlemmarnas bedömning av vilken verksamhet som får bedrivas i ett revisionsföretag eller av enskild revisor. Uttalandet syftar vidare till att ge vägledning om vilken verksamhet som är att betrakta som sidoverksamhet och i vilken mån en revisor1 får bedriva sådan verksamhet vid sidan om sin revisionsverksamhet.
Med ”revisor” avses i uttalandet en auktoriserad eller godkänd revisor.
1.2Av 8–10 §§ revisorslagen (2001:883) framgår bland annat att en revisor får utöva revisionsverksamhet endast som enskild näringsidkare eller i ett annat revisionsföretag2, att en revisor som utövar revisionsverksamhet som enskild firma eller enkelt bolag ska hålla annan verksamhet som inte har ett naturligt samband med revisionsverksamhet tydlig avskild från denna och att, om revisionsverksamheten utövas i ett handelsbolag eller ett aktiebolag, så får ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet.3 Revisionsverksamhet och verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet behandlas närmare i avsnitt 2 nedan.
Med ”revisionsföretag” avses att en revisor utövar revisionsverksamhet som enskild näringsidkare (enskild firma) eller genom ett enkelt bolag, handelsbolag, aktiebolag eller företag som av en behörig myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision (jfr. 2 § 4 revisorslagen).
Jfr. 8–10 §§ revisorslagen.
1.3Av 25 § revisorslagen framgår vidare att en revisor inte får utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband därmed om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, eller utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision.4 Denna bestämmelse innebär att det finns begränsningar i den enskilde revisorns (dvs. den fysiska personens) möjlighet att bedriva annan verksamhet vid sidan av revisionsverksamheten (sidoverksamhet). Dessa begränsningar behandlas närmare i avsnitt 3 nedan.
Jfr. 25 § revisorslagen.
2 Revisionsverksamhet och verksamhet med naturligt samband
Revisionsverksamhet
2.1Med revisionsverksamhet förstås enligt revisorslagen verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid sådan granskning.5
Se definitionen av revisionsverksamhet i 2 § 8 revisorslagen.
2.2Till revisionsverksamhet hör lagstadgad och frivillig revision, lagstadgade tilläggsuppdrag och motsvarande tilläggsuppdrag vid frivillig revision, samt granskning för utfärdande av olika yttranden enligt lagar och förordningar, exempelvis revisorsyttrande vid betalning med apportegendom.6 Hit hör även fall när ett företag, som saknar vald revisor, inför t.ex. en ansökan om banklån ger en revisor i uppdrag att göra en granskning av företagets ekonomiska ställning, eftersom utlåtandet från början är avsett att utgöra bedömningsunderlag även för andra än uppdragsgivaren (i detta fall banken). En annan typ av uppdrag som regelmässigt är att hänföra till revisionsverksamhet utgörs av uppdrag där standard för översiktlig granskning (ISRE 24007 och ISRE 24108) tillämpas samt övriga bestyrkandeuppdrag som de beskrivs i Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag. Vägledning finns även i Ramverk för utförande av granskningsuppdrag i Sverige.
Se RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen.
ISRE 2400 Uppdrag att översiktligt granska historiska finansiella rapporter.
ISRE 2410 Översiktlig granskning av finansiell delårsinformation utförd av företagets valda revisor.
(FAR N 2023:12)
2.3Vid bedömningen av om ett granskningsuppdrag utgör revisionsverksamhet saknar det betydelse om granskningen föreskrivs i författning eller inte. Det avgörande är om resultatet av granskningen är avsett att utgöra bedömningsunderlag även för annan än uppdragsgivaren.
Verksamhet med naturligt samband
Utgångspunkt
2.4Verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet får bedrivas i samma företag (ett handelsbolag eller ett aktiebolag) som revisionsverksamheten eller i ett annat företag som ingår i samma ägarstruktur. Verksamhet av annat slag, får inte bedrivas i ett företag som bedriver revisionsverksamhet. Syftet med bestämmelsen är att en revisor i största möjliga utsträckning ska stå fri från ovidkommande affärsintressen som kan komma i konflikt med revisionsverksamheten.
Redovisnings-, organisations- och skatterådgivningsverksamhet
2.5Uttrycket "naturligt samband" används i revisorslagen utan närmare förklaring av dess innebörd. I förarbetena till revisorslagen9 anges att en förutsättning för att verksamheten ska anses ha naturligt samband med revisionsverksamhet är att den är av sådan karaktär att det är naturligt att en revisor i allmänhet sysslar med den, som konkreta exempel anges redovisnings-, organisations- och skatterådgivningsverksamhet.
Prop. 2000/01:146 Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet, sid. 54 f. och 91.
Utbildningskraven för revisorer
2.6I det följande återges en del av den vägledning som lämnas i förarbetena och Revisorsinspektionens (RI) praxis avseende vilken verksamhet som kan anses ha naturligt samband med revisionsverksamhet. Vid denna bedömning ska man utgå från revisorns kärnområde, den lagstadgade revisionen, och till detta lägga vissa av de ytterligare verksamhetsområden som revisorn till följd av de lagstadgade kraven på teoretisk och praktisk utbildning är särskilt skickad för.10 Om en viss kompetens ingår i lagens utbildnings- och kunskapskrav, kan rådgivning inom ramen för denna kompetens därför anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet även om den inte direkt behövs vid revisionen.
Av Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:1) Revisorsexamen framgår de ämnesområden som ska ingå i revisorns teoretiska utbildning för att prov för revisorsexamen ska få avläggas. Se även EtikR 5 Grundutbildning och lärandemål för revisorer.
Utgivning av egenproducerade skrifter samt utbildningsverksamhet
2.7Ett exempel på verksamhet som kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet och som särskilt nämns i förarbetena är utgivning av egenproducerade skrifter inom revision, redovisning och beskattning. Enligt FAR:s bedömning är inte de tre uppräknade ämnesområdena avsedda att vara uttömmande, utan även utgivning av egenproducerade skrifter inom andra ämnesområden som har naturligt samband med revisionsverksamhet hör dit. Som ytterligare exempel på verksamhet som kan ha naturligt samband nämns slutligen utbildning, liksom vad som kallas "programutveckling", inom de områden som har naturligt samband med revisionsverksamhet.
Gränsdragning enligt praxis
2.8I förarbetena framhålles att en verksamhet som ligger utanför en revisors naturliga verksamhetsområde inte kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Det gäller även om den rymmer enstaka moment där en revisor i allmänhet har särskild kompetens. RI har hänvisat till detta uttalande i förarbetena i några ärenden, där verksamheten inte ansetts ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Det har rört revisionsföretags tillhandahållande av tjänster som boutredningsman (dnr 2004-685), testamentsexekutor (dnr 2013-475) samt kvalificerad familjerättslig rådgivning (råd avseende formuleringar i äktenskapsförord och testamenten) (dnr 20161300).
2.9Vad gäller verksamhet som konkursförvaltare finns ett disciplinärende (dnr 2000-319) där RI har prövat frågan utifrån den tidigare revisorslagen från 1995 och bedömde att verksamheten var förtroenderubbande (hänvisning till naturligt samband fanns inte i 1995 års revisorslag). Ärendet överklagades och kammarrätten har i sin bedömning hänvisat till förarbetena till den nuvarande revisorslagen och uttryckt att man inte anser att verksamhet som konkursförvaltare har naturligt samband med revisionsverksamhet.
Kapitalförvaltning och fastighetsförvaltning
2.10Det finns även ett visst utrymme att bedriva kapitalförvaltning och fastighetsförvaltning inom ramen för revisionsföretaget under förutsättning att den är av mindre omfattning och har reell anknytning till revisionsföretaget.11 Det är som regel tillåtet att vidta åtgärder för att förvalta likvida rörelsetillgångar (överlikviditet som uppkommit inom ramen för revisionsföretagets verksamhet) genom exempelvis köp av börsaktier, under förutsättning att kapitalförvaltningen är av begränsad omfattning. Vad gäller fastighetsförvaltning, är en förutsättning för att en fastighet ska få ägas av revisionsföretag att det huvudsakliga syftet med fastighetsinnehavet är att äga den fastighet i vilken revisionsverksamheten ska bedrivas. Av RI:s praxis12 följer att revisionsverksamhet ska bedrivas på mer än hälften av fastighetens yta för att innehavet ska bedömas ha ett naturligt samband med revisionsverksamheten. Det kan noteras att en enskild revisor har möjlighet att i begränsad omfattning bedriva kapital- eller fastighetsförvaltning om den hålls åtskild från revisionsverksamheten inom de premisser som gäller för sidoverksamhet (se avsnitt 3).
Prop. 2000/01:146 Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet, sid. 91.
Jfr. t.ex. RI:s beslut i disciplinärende dnr 2007-927.
2.11Med undantag för begränsad kapitalförvaltning (som framgår ovan) är det inte tillåtet för ett revisionsföretag att äga andelar i ett företag som bedriver verksamhet som saknar naturligt samband med revisionsverksamhet. Ägs revisionsföretaget genom ett eller flera s.k. ägarbolag, får inte heller ägarbolagen äga andelar i det bolag som driver verksamhet som saknar naturligt samband med revisionsverksamhet.
Betydelsen av utvecklingen av revisionsområdet
2.12Förarbetena framhåller att den fortlöpande utvecklingen ska beaktas, såväl nationellt som internationellt. Detta innebär att verksamhet som har naturligt samband med revisionsverksamhet inte är begränsad till revisorns kärnkompetens och utbildningskrav sådana de såg ut vid lagens tillkomst, utan löpande ska anpassas till samhällsutvecklingen och beakta förändringar i kraven på revisorns kompetens. Utvecklingen på IT-området utgör ett exempel på hur ny teknik medfört avsevärda förändringar av revisorns granskningsuppgifter och behov av specialistkompetens inom en rad olika IT-områden för att kunna utföra revisionsuppdrag. Rådgivning på IT-området med nära koppling till redovisning och revision angavs redan i förarbetena utgöra exempel på verksamhet som har naturligt samband med revisionsverksamhet. Det angavs också att en liknande utveckling kan förutses på andra områden, t.ex. i frågor om ”miljöredovisning och miljörevision”. Sedermera har utvecklingen gått i den riktningen vilket innebär att frågor om hållbarhet och hållbarhetsrapportering enligt FAR:s bedömning får anses ligga inom revisorers normala kompetensområde och därmed har naturligt samband med revisionsverksamhet.
(FAR N 2023:12)
2.13Det bör noteras att verksamhetens naturliga samband med revisionsverksamhet inte behöver gälla just den revisionsverksamhet som den aktuella revisorn bedriver. Det som krävs är att verksamheten är av sådan karaktär att det är naturligt att en revisor i allmänhet sysslar med den. Att en revisor eller ett revisionsföretag inte har några uppdrag i revisionsverksamheten som innefattar t.ex. granskning av hållbarhetsredovisning hindrar alltså inte den revisorn eller byrån från att tillhandahålla rådgivning inom hållbarhetsredovisningsområdet under förutsättning att tillräcklig kompetens finns. FAR:s uppfattning är att verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet får bedrivas av vem som helst inom revisionsföretaget. Det som en auktoriserad eller godkänd revisor får göra får en specialist inom revisionsföretaget också göra.
Annan verksamhet som anses ha naturligt samband med revisionsverksamhet
2.14Redan vid revisorslagens tillkomst förutsågs att den kommande samhällsutvecklingen skulle medföra förändrade krav på revisorernas kompetens. I dagens komplexa samhälle med en allt snabbare teknisk utveckling, ökad reglering och den globala kontext inom vilken många företag är verksamma behöver revisorerna tillse att de har kompetens inom många olika områden, både de som är aktuella idag och de som kommer att bli aktuella framöver t.ex. till följd av kommande lagar och regler. Exempel på områden där revisorer kan behöva ha eller utveckla särskild kompetens är hållbarhetsredovisning, associationsrätt, verksamhetsöverlåtelser, kapitalanskaffning, börsnoteringar, intern kontroll, visselblåsarfunktioner, forensiska tjänster, penningtvättsregelverket och risk management. Ett annat område där revisorer behöver ha och kontinuerligt behöver utveckla sin kompetens är inom IT, inklusive IT-säkerhet, digitala affärsmodeller/strategifrågor, artificiell intelligens, digitala tjänster inkluderande en förståelse för hur IT-system implementeras och dataanalyser.
2.15Enligt FAR:s uppfattning innebär detta att även juridisk rådgivning inom sådana områden kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet, under förutsättning att sådan rådgivning inte står i strid med gällande praxis, se mer nedan.
2.16RI:s praxis har i huvudsak definierat verksamhet som inte ansetts ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet (jfr. p. 2.8). RI har dock i ett disciplinärende (dnr 2008-591) klargjort att ekonomiadministrativa tjänster inom områdena redovisning, fakturering, leverantörsreskontra och lönehantering är verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet.
3 Sidoverksamhet
3.1En enskild revisor har enligt 25 § revisorslagen möjligheter att under vissa förutsättningar (se nedan) utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet, dvs att utöva sidoverksamhet. Detta innebär att en revisor exempelvis kan få inneha ett styrelseuppdrag eller äga andelar i andra företag.
Förutsättningarna för sådan sidoverksamhet är att utövandet av verksamheten måste vara av sådan art och av sådan begränsad omfattning att den inte riskerar att rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Av förarbetena kan utläsas att revisorns intressenter överhuvudtaget inte ska behöva räkna med att en revisor innehar sidouppdrag som kan gå ut över eller komma i konflikt med revisionsuppdraget (prop. 2000/01:46 s. 55). Slutligen får utövandet inte heller på annat sätt vara oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision.
3.2Syftet med att begränsa revisorers sidoverksamhet är dels att hindra att omgivningens tilltro till revisorns självständighet och opartiskhet skadas, dels att hindra att revisorns hänsyn till sidoverksamheten riskerar att gå ut över revisionsverksamheten. För att en revisor ska kunna försäkra sig om att en viss sidoverksamhet är tillåten ges i 25 § andra stycket revisorslagen möjlighet att söka förhandsbesked från RI. RI har i ett stort antal förhandsbesked uttalat sig om förutsättningarna för en revisor att acceptera olika uppdrag (främst som styrelseledamot i ideella föreningar eller aktiebolag) eller för att äga aktier eller andra andelar i olika verksamheter.
Sidoverksamhetens art
3.3En revisor får inte bedriva sidoverksamhet som är av sådan art att den kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Med detta menas att sidoverksamheten inte får förväntas komma i konflikt med revisionsuppdragen. Revisorn ska således normalt inte behöva avstå från revisionsuppdrag för att det genom sidoverksamheten uppstår hot mot revisorns opartiskhet och självständighet. I förarbetena anges särskilt att styrelseuppdrag i banker och försäkringsbolag regelmässigt anses vara av den arten att de föranleder förtroendehot.
3.4Bedömningen görs främst mot bakgrund av den verksamhet som revisorns kundkrets bedriver. Detta innebär enligt förarbetena bl.a. att revisorn inte bör inneha uppdrag som kan förväntas föranleda en typ av ställningstaganden som han eller hon också måste göra i sin revisionsverksamhet utifrån en granskande utgångspunkt. Så kan bli fallet om revisorn är styrelseledamot i ett företag som bedriver verksamhet i samma bransch som en eller flera revisionskunder. Av RI:s praxis framgår att även den omständigheten att andra revisorer vid samma revisionsbyrå har sådana revisionskunder i närområdet ska beaktas (se t.ex. dnr 2014-1430 och dnr 2015-705). Även geografiska faktorer tillmäts således betydelse vid bedömningen. Om revisorn eller revisionsföretaget har revisionskunder i samma bransch som den där sidoverksamheten bedrivs men kunderna är verksamma på en annan ort kan detta vara en omständighet som kan läggas in i bedömningen i det enskilda fallet så att uppdraget ändå kan accepteras (se t.ex. dnr 2020-758).
3.5Enligt RI:s praxis kan en revisor inte acceptera ett styrelseuppdrag i en styrelse där andra styrelseledamöter även är företrädare och/eller ägare för revisionskunder.13 Det bör noteras att uppdrag som suppleant likställs med uppdrag som styrelseledamot. Att revisorn delar förvaltningsansvar i sidoverksamheten med företrädare för revisionskunder bedöms utgöra en omständighet som rubbar förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet i revisionsuppdragen. Bedömningen blir densamma även om revisorn är revisorssuppleant eftersom suppleanten då när som helst ska kunna träda i den valde revisorns ställe.
Detta framgår av flera av RI:s ärenden, se t.ex. dnr 2009-106, dnr 2014-1430 och 2014-1439.
Verksamhetens omfattning
3.6Av revisorslagens förarbeten framgår att sidoverksamhet i form av omfattande affärsverksamhet regelmässigt utgör ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet.14 Det är svårt att ange var gränsen går för omfattande affärsverksamhet eftersom RI ofta har tagit även arten av verksamheten i beaktande vid sin bedömning. Utrymmet för sidoverksamhet anses vara större om det varit fråga om förvaltning av revisorns eller revisorns familjs egna tillgångar (se t.ex. dnr 2017-426), särskilt i samband med ett generationsskifte (se t.ex. dnr 2016-1326).
Prop. 2000/01:146 Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet, sid. 53 ff. och sid. 106 f.
3.7I detta sammanhang kan nämnas att RI i ett förhandsbesked (dnr 2015-705) bedömt att ett innehav av 16,5 procent av aktierna i ett jordbruksaktiebolag som utgjorde ett led i ett generationsskifte i ett familjeföretagande kunde accepteras, trots att själva affärsverksamheten bedömdes som omfattande. Däremot var revisorn förhindrad att ta aktiv del i verksamheten genom uppdrag som ordförande eller ledamot i företagets styrelse. I den senare bedömningen lades även vikt vid att revisionsföretagets lokalkontor, där revisorn var verksam, hade revisionskunder med affärsförbindelser med jordbruksaktiebolaget.
(FAR N 2023:12)
3.8Förhandsbesked kan gälla andra former av verksamhet än styrelseledamot eller ägande av andelar. RI har exempelvis i två ärenden bedömt uppdrag som god man utan inslag av affärsverksamhet vara förenliga med bestämmelserna i 25 § revisorslagen (dnr 2003-1388) och (dnr 2014-1439).
Verksamhet som är oförenlig med revisorns ställning
3.9Utövande av sidoverksamhet får inte heller vara oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Bestämmelsen ska ses mot bakgrund av det särskilda krav på redbarhet som ställs på revisorer. Den gäller därför även verksamhet som inte i sig är kriminaliserad men som kan framstå som oseriös eller från etiska utgångspunkter kan uppfattas som tveksam.
3.10Det bör noteras att även tillåten sidoverksamhet, kan ha påverkan på revisorns opartiskhet och självständighet i enskilda uppdrag i revisionsverksamheten, vilket alltid ska prövas enligt analysmodellen som den kommer till uttryck i 21 a § revisorslagen. Denna prövning ska även göras utifrån ett nätverksperspektiv. Analysmodellens tillämpning ligger emellertid utanför det som behandlas i detta uttalande.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
2019:5
Ändringen träder i kraft den 15 februari 2019.
2020:10
Dessa ändringar träder i kraft den 20 februari 2020.
2021:6
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2021. Tidigare tillämpning är tillåten.
2021:38
Dessa ändringar träder i kraft den 1 januari 2022. Tidigare tillämpning är tillåten.
2023:12
Dessa ändringar träder i kraft den 1 juni 2023.