Denna RedR är avsedd att tillämpas av företag som tillämpar BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).

1 Bakgrund

1.1Företag som äger olika typer av materiella anläggningstillgångar åsamkas ibland skada på dessa tillgångar genom exempelvis brand eller olyckshändelse. En effekt av detta kan vara att tillgångar helt eller delvis måste skrivas ned samt anskaffas eller byggas upp på nytt. Om tillgångarna är försäkrade erhåller företaget i regel försäkringsersättning. Försäkringsersättningen är oftast på ett annat, högre, belopp än tillgångarnas redovisade värde, det vill säga det belopp som behöver skrivas ned helt eller delvis.

1.2Skatterättsligt finns en möjlighet i 31 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att under vissa förutsättningar sätta av ett belopp till en ersättningsfond för att skjuta upp effekten av att en erhållen försäkringsersättning annars skulle beskattas tidigare än avdraget för ersättningsinvesteringen kan medges. Det skattemässiga avdraget för avsättning till ersättningsfond får göras avseende de materiella anläggningstillgångarna inventarier, byggnader, markanläggningar och mark. Reglerna omfattar även omsättningstillgången djurlager i jordbruk och i renskötsel. Detta innebär att försäkringsbeloppet beskattas som en intäkt och i samma räkenskapsår görs en avsättning till ersättningsfond som skattemässigt reducerar den skattepliktiga intäkten.

1.3En ersättningsfond får, enligt IL, tas i anspråk för tillgångar som anskaffas efter det beskattningsår som avsättningen gjordes. Det ianspråktagna beloppet, nyttjande av ersättningsfonden, är inte skattepliktigt men i gengäld är inte heller motsvarande anskaffningsvärde avdragsgillt, varken omedelbart eller som löpande värdeminskningsavdrag. Fonden får också tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som anskaffas under samma år som ersättningen ska tas upp som intäkt. I sådant fall anses att avsättning till fonden görs och att fonden tas i anspråk omedelbart därefter.

1.4För att erhålla skattemässigt avdrag för avsättning till ersättningsfond måste ersättningsfonden i de allra flesta fall bokföras i den löpande bokföringen och återspeglas i de finansiella rapporterna på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning. Undantaget är ersättningsfond för mark, där någon avsättning inte behöver göras i redovisningen för att erhålla skattemässigt avdrag.

1.5K3 innehåller ingen specifik vägledning avseende hur skattemässig avsättning till ersättningsfond eller ianspråktagande av sådan fond ska redovisas.

2 Frågeställning

2.1De frågor som behandlas i denna rekommendation är:

  1. Hur ska skattemässig avsättning till ersättningsfond avseende materiella anläggningstillgångar återspeglas i redovisningen i de fall ersättningsfonden måste framgå av de finansiella rapporterna för att erhålla avdragsrätt?

  2. Hur ska ianspråktagandet av ersättningsfond återspeglas i redovisningen?

3 Tillämpningsområde

3.1I detta uttalande behandlas redovisningen av avsättning till och ianspråktagande av ersättningsfond enbart för inventarier, byggnader och markanläggningar.

3.2Eftersom ersättningsfond är ett skatterättsligt begrepp är det också de skatterättsliga definitionerna på inventarier, byggnader och markanläggningar som åsyftas i 31 kap. IL. Tillgångarna kan ha andra benämningar i redovisningen. Oavsett benämning i redovisningen avses i denna rekommendation motsvarigheten till de skatterättsliga begreppen på tillgångarna.

3.3I de fall ersättningsfonden används för reparation eller underhåll redovisas dessa kostnader i resultaträkningen och motsvarande upplösning av ersättningsfonden redovisas som bokslutsdisposition men då enbart om arbetet utförs efter det räkenskapsår som försäkringsersättningen intäktsredovisades. Rekommendationen behandlar inte denna situation vidare.

4 Överväganden och bedömning

Relevanta affärshändelser att beakta

4.1De affärshändelser som uppkommer till följd av skadan är vanligtvis följande:

  1. De skadade tillgångarnas redovisade värde minskas genom att en nedskrivning bokförs i resultaträkningen.

  2. Försäkringsersättning intäktsredovisas i posten Övriga rörelseintäkter.

  3. Anskaffning av ersättningstillgång eller reparation och underhåll av den skadade tillgången.

Dessutom tillkommer i förekommande fall bokslutsdispositioner i form av avsättning till och ianspråktagande av ersättningsfond i de fall bestämmelserna om ersättningsfond i 31 kap. IL tillämpas, och det inte avser mark, i enlighet med punkt 4.2–4.9 nedan.

Redovisning av ersättningsfond i juridisk person

4.2På grund av kravet på samband mellan redovisning och beskattning i 31 kap. IL måste en avsättning till ersättningsfond göras i redovisningen efter att skadan inträffat och försäkringsersättningen bokförts för att skattemässig effekt ska uppnås, det vill säga att försäkringsersättning minskat med värdeminskningens belopp inte ska bli en skattepliktig intäkt.

4.3Avsättning till ersättningsfond redovisas bland Bokslutsdispositioner i resultaträkningen. I balansräkningen klassificeras ersättningsfonden som en obeskattad reserv så länge den förväntas utnyttjas för en ersättningsinvestering.

4.4När ersättningsfonden tas i anspråk skattemässigt för en ersättningsinvestering återförs den även i redovisningen, vilket redovisas som en minskning av den obeskattade reserven Ersättningsfond och en intäkt bland Bokslutsdispositioner. När räkenskapsenlig avskrivning tillämpas avseende ersättningsinvesteringen, det vill säga när det är fråga om det skattemässiga begreppet inventarier, behöver den minskning av det skattemässiga värdet på de anskaffade inventarierna som motsvaras av ianspråktagande av ersättningsfonden avspeglas i redovisningen.

4.5Det skattemässiga avskrivningsunderlaget för ersättningstillgången utgörs av anskaffningsvärdet minskat med ianspråktagandet av ersättningsfonden, vilket ur ett skatteperspektiv innebär en slags engångsavskrivning.

4.6Materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde ska, i enlighet med K3 Kapitel 17 – Materiella anläggningstillgångar, kostnadsföras genom avskrivningar under nyttjandeperioden på ett sätt som återspeglar förbrukningen av anskaffningsvärdet. Vid värdenedgångar som bedöms bestående ska nedskrivning göras av det redovisade värdet i enlighet med K3 Kapitel 27 – Nedskrivningar. I de flesta fall saknas sannolikt stöd i K3 för att redovisa en avskrivning eller nedskrivning som motsvarar den momentana minskning av det skattemässiga anskaffningsvärdet som ianspråktagandet av ersättningsfonden innebär. Det går således inte att med stöd i K3 göra samma justering av det redovisade värdet som görs avseende det skattemässigt avskrivningsbara beloppet.

4.7I K3 Kapitel 29 – Inkomstskatter finns krav på redovisning av uppskjuten skatt. Detta krav gäller fullt ut i koncernredovisningen och med vissa undantag i juridisk person. I de fall redovisning av avsättning till och ianspråktagande av ersättningsfond ger upphov till temporära skillnader behöver vägledningen i K3 avseende uppskjuten skatt beaktas.

4.8För att kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs samstämmighet mellan redovisat värde tillsammans med ackumulerade överavskrivningar å ena sidan och skattemässigt restvärde å andra sidan. Räkenskapsenlig avskrivning kan vara aktuellt för det som skattemässigt benämns inventarier men inte för byggnader eller markanläggningar. Det föreligger således behov av en redovisningsmässig behandling som innebär samstämmighet mellan redovisning och beskattning avseende tillgångar som omfattas av de skattemässiga reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Det erhålls genom att redovisa en överavskrivning bland Bokslutsdispositioner och en ökning av de obeskattade reserverna i form av Ackumulerade överavskrivningar. Ianspråktagande av ersättningsfonden och avsättning till överavskrivningar redovisas brutto över resultaträkningen.

4.9För de fall räkenskapsenlig avskrivning inte tillämpas saknas behov av samstämmighet mellan redovisning och beskattning och någon ökning av ackumulerade överavskrivningar är inte motiverad. Detta gäller för byggnader och markanläggningar och de fall räkenskapsenlig avskrivning inte tillämpas för inventarier. I de fallen behöver emellertid den skattepliktiga temporära skillnad som uppstår mellan redovisat anskaffningsvärde på ersättningsinvesteringen och dess skattemässiga värde (som är lägre till följd av den ianspråktagna ersättningsfonden), beaktas genom redovisning av en uppskjuten skatteskuld. En uppskjuten skattekostnad och en uppskjuten skatteskuld redovisas således avseende den skattepliktiga temporära skillnaden. I takt med att den temporära skillnaden förändras redovisas förändringen av den uppskjutna skatteskulden som en förändring av uppskjuten skatt i resultaträkningen.

Koncernredovisning

4.10I koncernredovisningen redovisas ingen avsättning till ersättningsfond eftersom sambandet mellan redovisning och beskattning endast gäller för juridisk person. Den skattepliktiga temporära skillnad som uppstår då en skattemässig ersättningsfond föreligger (obeskattad reserv) som inte redovisas i koncernens balansräkning avspeglas i stället i form av en uppskjuten skatteskuld. Den uppskjutna skatteskulden uppgår till skattesatsen multiplicerat med skillnaden mellan den obeskattade reserven (beloppet för ersättningsfonden) och det redovisade värdet i koncernbalansräkningen (noll).

4.11Vid ianspråktagande av ersättningsfond och motsvarande minskning av skattemässigt värde på ersättningsinvestering blir den uppskjutna skatteskulden i stället hänförlig till den skattepliktiga temporära skillnaden på ersättningsinvesteringen.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

2024:11

Denna rekommendation träder i kraft den 30 juni 2024. Tidigare tillämpning är tillåten.

Ändringsförteckning

FAR N 2024:11

Exempel 1 – Maskin totalförstörs vid brand, juridisk person

En maskin klassificerad som inventarie totalförstörs vid brand. En ny maskin anskaffas året efter branden.

  • Maskin bokförd till 1.000 tkr totalförstörs vid brand år 1.

  • År 2 anskaffas en ny maskin för 4.500 tkr.

  • Försäkringsersättning erhålls med 3.500 tkr. Per bokslutsdagen (31/12) år 1 är det sannolikt att ersättning kommer erhållas och försäkringsbolaget bekräftar detta skriftligen i februari år 2.

År 1

Maskin, anskaffningsvärden (BR)

IB 1.000

| a. 1.000

Ersättningsfond (BR)

| c. 2.500

Övriga fordringar (BR)

b. 3.500

|

Nedskrivning (RR)

a. 1.000

|

Övriga rörelseintäkter (RR)

| b. 3.500

Avsättning till ersättningsfond (RR)

c. 2.500

|

Resultaträkning år 1

Övriga rörelseintäkter

3.500

Nedskrivning

–1.000

Rörelseresultat

2.500

Avsättning till ersättningsfond

–2.500

Årets resultat

0

Deklaration år 1

Årets resultat

0

Skatt på årets resultat

0

Kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet

0

Ej skattepliktiga intäkter

0

Ej avdragsgilla kostnader

0

Bokförda avskrivningar

0

Skattemässiga avskrivningar

0

Skattemässigt resultat

0

Händelser

  1. Brand som totalförstör en maskin. Den gamla maskinen skrivs ned till noll och utrangeras (skattemässigt avdragsgill transaktion).

  2. Försäkringsersättning på 3.500 erhålls. Försäkringsersättning kan redovisas år 1 enligt K3 även om den inte är erhållen om det är sannolikt per bokslutsdagen att ersättning kommer erhållas (se kommentar till lagtext placerad mellan punkterna 17.20 och 17.21 i K3).

  3. Avsättning till ersättningsfond på mellanskillnaden mellan försäkringsersättningen och nedskrivningen.

År 2

Maskin, anskaffningsvärden (BR)

IB 0

|

e. 4.500

|

Ersättningsfond (BR)

f. 2.500

| IB 2.500

Övriga fordringar (BR)

IB 3.500

| d. 3.500

Ackumulerade överavskrivningar (BR)

| g. 2.500

Kassa och bank (BR)

d. 3.500

| e. 4.500

Förändring av ersättningsfond (RR)

| f. 2.500

Förändring av överavskrivningar (RR)

g. 2.500

|

Resultaträkning år 2

Rörelseresultat

0

Ianspråktaget belopp från ersättningsfond

2.500

Förändring överavskrivningar

–2.500

Årets resultat

0

Deklaration år 2

Årets resultat

0

Skatt på årets resultat

0

Kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet

0

Ej skattepliktiga intäkter

0

Ej avdragsgilla kostnader

0

Bokförda avskrivningar

0

Skattemässiga avskrivningar

0

Skattemässigt resultat

0

Händelser

d.

Försäkringsersättningen utbetalas med 3.500.

e.

En ny maskin anskaffas. Anskaffningsvärdet uppgår till 4.500.

f.

Ersättningsfonden löses upp med 2.500.

g.

Ackumulerade överavskrivningar ökas med 2.500.

Skattemässigt värde maskin

Anskaffningsvärde maskin

4.500

Ianspråktagen ersättningsfond

–2.500

2.000

Redovisat värde maskin

Anskaffningsvärde maskin

4.500

Ackumulerade överavskrivningar

–2.500

2.000

År 3

Maskin, anskaffningsvärden (BR)

IB 4.500

|

Maskin, ackumulerade avskrivningar (BR)

| h. 450

Avskrivningar (RR)

h. 450

|

Ackumulerade överavskrivningar (BR)

i. 250

| IB 2.500

Förändring av överavskrivningar (RR)

| i. 250

Resultaträkning år 3

Avskrivningar maskin (10 %)

–450

Rörelseresultat

–450

Förändring överavskrivningar (10 %)

250

Årets resultat

–200

Deklaration år 3

Årets resultat

–200

Skatt på årets resultat

0

Kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet

0

Ej skattepliktiga intäkter

0

Ej avdragsgilla kostnader

0

Bokförda avskrivningar

0

Skattemässiga avskrivningar

0

Skattemässigt resultat

–200

Händelser

h.

Den nya maskinen är färdigställd och skrivs av enligt plan (10 år) med 450.

i.

Upplösning (250) av överavskrivningar över samma tid som maskinens nyttjandeperiod (för att renodla exemplet har möjligheten att skapa nya överavskrivningar ej beaktats).

Skattemässigt värde maskin

Anskaffningsvärde maskin

4.500

Ianspråktagen ersättningsfond

–2.500

2.000

Skattemässig avskrivning

–200

1.800

Redovisat värde maskin

Anskaffningsvärde maskin

4.500

Ackumulerade avskrivningar maskin

–450

Ackumulerade överavskrivningar

–2.250

1.800

Exempel 2 – Byggnad totalförstörs vid brand, juridisk person

En byggnad totalförstörs vid brand. Ersättningsbyggnad uppförs året efter branden.

  • Byggnad bokförd till 1.000 tkr totalförstörs vid brand år 1.

  • År 2 uppförs en ny byggnad för 4.500 tkr.

  • Försäkringsersättning erhålls med 3.500 tkr. Per bokslutsdagen (31/12) år 1 är det sannolikt att ersättning kommer erhållas och försäkringsbolaget bekräftar detta skriftligen i februari år 2.

År 1

Byggnad, anskaffningsvärden (BR)

IB 1.000

| a. 1.000

Ersättningsfond (BR)

| c. 2.500

Övriga fordringar (BR)

b. 3.500

|

Nedskrivning (RR)

a. 1.000

|

Övriga rörelseintäkter (RR)

| b. 3.500

Avsättning till ersättningsfond (RR)

c. 2.500

|

Resultaträkning år 1

Övriga rörelseintäkter

3.500

Nedskrivning

–1.000

Rörelseresultat

2.500

Avsättning till ersättningsfond

–2.500

Årets resultat

0

Deklaration år 1

Årets resultat

0

Skatt på årets resultat

0

Kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet

0

Ej skattepliktiga intäkter

0

Ej avdragsgilla kostnader

0

Bokförda avskrivningar

0

Skattemässiga avskrivningar

0

Skattemässigt resultat

0

Händelser

  1. Brand som totalförstör byggnaden. Den gamla byggnaden skrivs ned till noll och utrangeras (skattemässigt avdragsgill transaktion).

  2. Försäkringsersättning på 3.500 erhålls. Försäkringsersättning kan redovisas år 1 även om den inte är erhållen om det är sannolikt per bokslutsdagen att ersättning kommer erhållas (se kommentar till lagtext placerad mellan punkterna 17.20 och17.21 i K3).

  3. Avsättning till ersättningsfond på mellanskillnaden mellan försäkringsersättningen och nedskrivningen.

År 2

Byggnad, anskaffningsvärden (BR)

IB 0

|

e. 4.500

|

Ersättningsfond (BR)

f. 2.500

| IB 2.500

Övriga fordringar (BR)

IB 3.500

| d. 3.500

Förändring av ersättningsfond (RR)

| f. 2.500

Kassa och bank (BR)

d. 3.500

| e. 4.500

Uppskjuten skatteskuld (BR)

| g. 500

Uppskjuten skattekostnad (RR)

g. 500

|

Resultaträkning år 2

Rörelseresultat

0

Ianspråktaget belopp från ersättningsfond

2.500

Aktuell skatt

0

Uppskjuten skattekostnad

–500

Årets resultat

2.000

Deklaration år 2

Årets resultat

2.000

Skatt på årets resultat

500

Kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet

0

Ej skattepliktiga intäkter

–2.5001

Ej avdragsgilla kostnader

0

Bokförda avskrivningar

0

Skattemässiga avskrivningar

0

Skattemässigt resultat

0

Händelser

d.

Försäkringsersättningen utbetalas med 3.500.

e.

En ny byggnad uppförs. Anskaffningsvärdet uppgår till 4.500.

f.

Ersättningsfonden löses upp med 2.500.

g.

Uppskjuten skatt beräknas på temporär skillnad mellan redovisat och skattemässigt värde på byggnaden.

Skattemässigt värde byggnad

Anskaffningsvärde byggnad

4.500

Ersättningsfond

–2.500

2.000

Redovisat värde byggnad

Anskaffningsvärde byggnad

4.500

4.500

Uppskjuten skatteskuld beräknas

Redovisat värde

4.500

Skattemässigt värde

–2.000

Temporär skillnad

2.500

Skattesats

20 %

Uppskjuten skatteskuld blir

500

Ianspråktagen ersättningsfond 31 kap. 17 § IL.

År 3

Byggnad, anskaffningsvärden (BR)

IB 4.500

|

Byggnad, ackumulerade avskrivningar (BR)

| h. 225

Avskrivningar (RR)

h. 225

|

Uppskjuten skatteskuld (BR)

i. 25

| IB 500

Uppskjuten skatteintäkt (RR)

| i. 25

Resultaträkning år 3

Intäkt (ej kopplad till exemplet)

100

Avskrivning byggnad (5 %)

–225

Rörelseresultat

–125

Uppskjuten skatteintäkt

25

Årets resultat

–100

Deklaration år 3

Årets resultat

–100

Skatt på årets resultat

–25

Kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet

0

Ej skattepliktiga intäkter

0

Ej avdragsgilla kostnader

0

Bokförda avskrivningar

225

Skattemässiga avskrivningar

–100

Skattemässigt resultat

0

Händelser

h.

Den nya byggnaden är färdigställd och skrivs av enligt plan med 225.

i.

I takt med att den temporära skillnaden förändras redovisas förändringen av den uppskjutna skatteskulden mot uppskjuten skatt i resultaträkningen ((225–100)*0,2).

Kommentar

  • Avskrivning byggnad sker över 20 år (4.500/20=225).

  • Skattemässig avskrivning byggnad sker över 20 år (2.000/20=100).

Skattemässigt värde byggnad

Anskaffningsvärde byggnad

4.500

Ersättningsfond

–2.500

2.000

Skattemässig avskrivning

–100

1.900

Redovisat värde byggnad

Anskaffningsvärde byggnad

4.500

Ackumulerade avskrivningar byggnad

–225

4.275

Uppskjuten skatteskuld beräknas

Redovisat värde

4.275

Skattemässigt värde

–1.900

Temporär skillnad

2.375

Skattesats

20 %

Uppskjuten skatteskuld blir

475