TOLKNING FRÅN IFRS INTERPRETATIONS COMMITTEE

IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster

IFRIC 12 är antagen av EU-kommissionen genom förordning (254/2009/EG) och är ändrad ­genom följande förordningar:

  1. förordning (1274/2008/EG) – följdändringar vid antagande av IAS 1,
  2. förordning (EU) 2016/1905 – följdändringar vid antagande av IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers,
  3. förordning (EU) 2016/2067 – följdändringar vid antagande av IFRS 9 Financial Instruments,
  4. förordning (EU) 2017/1986 – följdändringar vid antagande av IFRS 16 Leases.

Referenser
Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter
IFRS 1Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas
IFRS 7Finansiella instrument: Upplysningar
IFRS 9Finansiella instrument
IFRS 15Intäkter från avtal med kunder
IFRS 16Leasingavtal
IAS 8Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel
IAS 16Materiella anläggningstillgångar
IAS 20Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd
IAS 23Låneutgifter
IAS 32Finansiella instrument: Klassificering
IAS 36Nedskrivningar
IAS 37Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar
IAS 38Immateriella tillgångar
SIC 29Upplysningar om koncessioner för samhällsservice

Bakgrund

1.I många länder har infrastrukturen för offentliga tjänster – t.ex. vägar, broar, tunnlar, fängelser, sjukhus, flygplatser, vattendistributionsanläggningar, energi- och telenät – av tradition byggts, förvaltats och underhållits av den offentliga sektorn och finansierats genom offentliga budgetanslag.

2.I vissa länder har regeringen infört bestämmelser om tjänsteavtal för att få den privata sektorn att delta i utvecklingen, finansieringen, driften och underhållet av sådan infrastruktur. Infrastrukturen kan finnas redan, eller anläggas under avtalsperioden. Ett avtalsförhållande inom ramen för denna tolkning omfattar normalt ett företag inom den privata sektorn (en operatör) som anlägger eller uppgraderar den infrastruktur som används för den offentliga tjänsten (t.ex. genom en kapacitetsökning) och förvaltar och underhåller denna infrastruktur under en bestämd tid. Operatören får betalt för sina tjänster under avtalsperioden. Förhållandet regleras av ett avtal i vilket prestandakrav, mekanismer för prisjustering och regler om skiljedomsförfarande fastställs. Sådana förhållanden beskrivs ofta som BOT-avtal (build-operate-transfer = bygga-förvalta-avyttra), ROT-avtal (rehabilitate-operate-transfer = upprusta-förvalta-avyttra) eller PTP-avtal (public-to-private = offentlig-till-privat) om ekonomiska eller samhälleliga tjänster.

3.Ett inslag i dessa tjänsteavtal är att operatörens åtagande har karaktären av en offentlig tjänst. Enligt den offentliga politiken ska de tjänster som hör till infrastrukturen tillhandahållas allmänheten oavsett vem det är som förvaltar tjänsterna. Operatören är enligt tjänsteavtalet skyldig att tillhandahålla tjänsterna till allmänheten på en offentlig enhets vägnar. Andra gemensamma inslag är att

  1. den part som tilldelar tjänsteavtalet (överlåtaren) är en offentlig enhet, inklusive regeringsorgan, eller ett företag inom den privata sektorn på vilket ansvaret för tjänsten har överlåtits,
  2. operatören ansvarar för åtminstone en del av förvaltningen av infrastrukturen och tillhörande tjänster och inte bara fungerar som ombud för överlåtaren,
  3. de utgångspriser som ska uppbäras av operatören fastställts i avtalet, där även prisrevideringarna under avtalsperioden regleras,
  4. operatören är skyldig att överlämna infrastrukturen till överlåtaren i angivet skick vid avtalsperiodens utgång, mot en liten eller helt utan tilläggsersättning, oavsett vilken part som inledningsvis finansierade den.

Tillämpningsområde

4.Denna tolkning ger vägledning om operatörernas redovisning för offentlig-till-privata avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster

5.Denna tolkning gäller för offentlig-till-privata avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster om

  1. överlåtaren kontrollerar eller reglerar vad för slags tjänster operatören måste tillhandahålla med infrastrukturen, till vem de måste tillhandahållas och till vilket pris, och
  2. överlåtaren – genom äganderätt, nyttjanderätt eller annat – kontrollerar ett eventuellt betydande restvärde i infrastrukturen vid avtalets utgång.

6.Infrastruktur som används inom ramen för ett offentlig-till-privat avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster under hela sin livslängd (whole of life assets) omfattas av denna tolkning om villkoren i punkt 5 a uppfylls. Punkterna VT 1–VT 8 ger vägledning för att fastställa om, och i vilken utsträckning, offentlig-till-privata avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster omfattas av denna tolkning.

7.Denna tolkning gäller både för

  1. infrastruktur som operatören anlägger eller förvärvar från en tredje part för tjänsteavtalet, och
  2. befintlig infrastruktur som överlåtaren ger operatören tillgång till för tjänsteavtalet.

8.I denna tolkning specificeras inte redovisning för infrastruktur som operatören innehade och tog upp som materiella anläggningstillgångar innan tjänsteavtalet slöts. Kraven på borttagande från rapporten över finansiell ställning i IFRSer (enligt IAS 16) gäller för sådan infrastruktur.

Förordning (1274/2008/EG)

9.I denna tolkning specificeras inte överlåtarnas redovisning.

Frågeställningar

10.I denna tolkning fastställs de allmänna principerna vid redovisning och värdering av förpliktelser och tillhörande rättigheter i avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster. Kraven på att lämna upplysningar om avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster finns i SIC 29. Följande frågor behandlas i denna tolkning:

  1. Behandling av operatörens rättigheter till infrastrukturen.
  2. Redovisning och värdering av avtalsersättning.
  3. Entreprenad- eller uppgraderingstjänster.
  4. Förvaltningstjänster.
  5. Lånekostnader.
  6. Senare behandling i redovisningen av en finansiell tillgång och en immateriell tillgång.
  7. Infrastruktur som överlåtaren tillhandahållit operatören.

Beslut

Behandling av operatörens rättigheter till infrastrukturen

11.Infrastruktur som omfattas av denna tolkning ska inte redovisas som operatörens materiella anläggningstillgångar eftersom tjänsteavtalet inte överlåter rätten att kontrollera användandet av infrastrukturen för offentliga tjänster på operatören. Operatören har tillgång till infrastrukturen för att tillhandahålla den offentliga tjänsten på överlåtarens vägnar enligt de villkor som anges i avtalet.

Redovisning och värdering av avtalsersättning

12.Enligt avtalsvillkoren inom ramen för denna tolkning fungerar operatören som tjänsteleverantör. Operatören anlägger eller uppgraderar infrastruktur (entreprenad- eller uppgraderingstjänster) som används för en offentlig tjänst och förvaltar och underhåller den infrastrukturen (förvaltningstjänster) under en bestämd tid.

13.Operatören ska redovisa och värdera intäkter i enlighet med IFRS 15 för de tjänster som utförs. Ersättningens art är avgörande för dess senare behandling i redovisningen. Den senare redovisningen av ersättning som erhållits som en finansiell tillgång och som en immateriell tillgång beskrivs närmare i punkterna 23–26 nedan.

Förordning (EU) 2016/1905

Entreprenad- eller uppgraderingstjänster

14.Operatören ska redovisa entreprenad- eller uppgraderingstjänster enligt IFRS 15.

Förordning (EU) 2016/1905

Ersättning från överlåtaren till operatören

15.Om operatören utför entreprenad- eller uppgraderingstjänster ska den ersättning som operatören erhållit eller kommer att erhålla redovisas i enlighet med IFRS 15. Ersättningen kan vara rätten till

  1. en finansiell tillgång, eller
  2. en immateriell tillgång.

Förordning (EU) 2016/1905

16.Operatören ska redovisa en finansiell tillgång i den mån som denne har en ovillkorad avtalsenlig rätt att erhålla likvida medel eller en annan finansiell tillgång från överlåtaren av entreprenadtjänsterna eller på dennes uppdrag; överlåtaren har mycket liten eller ingen handlingsfrihet när det gäller att undgå betalning, vanligtvis på grund av att avtalet är verkställbart av domstol. Operatören har ovillkorad rätt att erhålla likvida medel om överlåtaren enligt avtalet garanterar att till operatören betala

  1. fastställda eller fastställbara belopp, eller
  2. det eventuella underskottet mellan de belopp som erhållits från den offentliga tjänstens användare och fastställda eller fastställbara belopp, även om betalningen är beroende av att operatören säkerställer att infrastrukturen uppfyller angivna kvalitets- och effektivitetskrav.

17.Operatören ska redovisa en immateriell tillgång i den utsträckning som denne erhåller rätt (tillstånd) att debitera den offentliga tjänstens användare. Rätt att debitera den offentliga tjänstens användare är inte en ovillkorad rätt att erhålla likvida medel eftersom beloppen är beroende av i vilken utsträckning allmänheten använder tjänsten.

18.Om operatören får betalt för entreprenadtjänsterna delvis genom en finansiell tillgång och delvis genom en immateriell tillgång måste varje del av operatörens ersättning redovisas separat. Den ersättning som erhållits eller kommer att erhållas för båda delarna ska redovisas för första gången i enlighet med IFRS 15.

Förordning (EU) 2016/1905

19.Den typ av ersättning som överlåtaren ger operatören ska fastställas utifrån avtalsvillkoren och, i förekommande fall, relevant avtalsrätt. Ersättningens art är avgörande för senare redovisning enligt beskrivningen i punkterna 23–26. Dock ska båda ersättningstyperna klassificeras som avtalstillgångar under uppförande- eller uppgraderingsperioden i enlighet med IFRS 15.

Förordning (EU) 2016/1905

Förvaltningstjänster

20.Operatören ska redovisa förvaltningstjänster i enlighet med IFRS 15.

Förordning (EU) 2016/1905

Avtalsenliga skyldigheter att återställa infrastrukturen till fastställd användbarhetsnivå

21.Operatören kan som villkor för att erhålla sitt tillstånd vara tvungen att uppfylla avtalsenliga skyldigheter som (a) att bibehålla infrastrukturen på en fastställd användbarhetsnivå, eller (b) att återställa infrastrukturen till fastställt skick innan den överlämnas till överlåtaren då tjänsteavtalet har gått ut. Dessa avtalsenliga skyldigheter att underhålla eller återställa infrastrukturen, med undantag för eventuella uppgraderingsdelar (se punkt 14), ska redovisas och värderas enligt IAS 37, dvs. till den bästa möjliga uppskattningen av den utgift som behövs för att reglera den nuvarande skyldigheten vid rapportperiodens slut.

Förordning (1274/2008/EG)

Lånekostnader som operatören ådragit sig

22.Enligt IAS 23 ska lånekostnaderna för avtalet redovisas som kostnad för den period då de uppstår såvida inte operatören har avtalsenlig rätt att erhålla en immateriell tillgång (rätt att debitera den offentliga tjänstens användare). I detta fall ska lånekostnaderna för avtalet inräknas i anskaffningsvärdet under avtalets anläggningsfas i enlighet med den standarden.

Finansiell tillgång

23.IAS 32 och IFRS 7 och 9 gäller för den finansiella tillgång som redovisas enligt punkterna 16 och 18.

Förordning (EU) 2016/2067

24.Fordran på överlåtaren eller på dennes uppdrag redovisas enligt IFRS 9 som värderad till

  1. upplupet anskaffningsvärde,
  2. verkligt värde via övrigt totalresultat, eller
  3. verkligt värde via resultatet.

Förordning (EU) 2016/2067

25.Om fordran på överlåtaren värderas till upplupet anskaffningsvärde eller verkligt värde via övrigt totalresultat kräver IFRS 9 att ränta beräknad enligt effektivräntemetoden ska redovisas i resultatet.

Förordning (EU) 2016/2067

Immateriell tillgång

26.IAS 38 gäller för den immateriella tillgång som redovisas enligt punkterna 17 och 18. I punkterna 45–47 i IAS 38 ges vägledning för värdering av immateriella tillgångar som förvärvats genom en eller flera icke-monetära tillgångar eller en kombination av monetära och icke-monetära tillgångar.

Infrastruktur som överlåtaren tillhandahållit operatören

27.Enligt punkt 11 redovisas infrastruktur som överlåtaren har gett operatören tillgång till för tjänsteavtalet inte som operatörens materiella anläggningstillgångar. Överlåtaren kan också förse operatören med annat, som denne kan behålla eller behandla som han vill. Om sådana tillgångar utgör en del av den ersättning som överlåtaren ska betala för tjänsterna är de inte statliga bidrag enligt definitionen i IAS 20. I stället redovisas de som en del av transaktionspriset enligt definitionen i IFRS 15.

Förordning (EU) 2016/1905

Ikraftträdande

28.Företag ska tillämpa denna tolkning för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2008 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar denna tolkning för en period som börjar före den 1 januari 2008 ska det lämna upplysning om detta.

28A–28C.har upphävts genom förordning (EU) 2016/2067.

28D.IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder, som utfärdades i maj 2014, innebar att avsnittet ”Referenser” och punkterna 13–15, 18–20 och 27 ändrades. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 15 [2] .

Förordning (EU) 2016/1905

28E.IFRS 9, som utfärdades i juli 2014, ändrade punkterna 23–25 och strök punkterna 28A–28C. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 9 [3] .

Förordning (EU) 2016/2067

28F.I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt VT 8. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16 [1] .

Förordning (EU) 2017/1986

Övergångsbestämmelser

29.Om inte annat sägs i punkt 30 redovisas byten av redovisningsprinciper enligt IAS 8, dvs. retroaktivt.

30.Om det för ett visst tjänsteavtal är praktiskt ogenomförbart för en operatör att tillämpa denna tolkning retroaktivt ska denne, i början av den tidigast redovisade perioden,

  1. redovisa de finansiella och immateriella tillgångar som förelåg i början av den tidigast redovisade perioden,
  2. använda de tidigare redovisade värdena för dessa finansiella och immateriella tillgångar (oavsett hur de har klassificerats tidigare) som deras redovisade värden vid denna tidpunkt, och
  3. pröva om de redovisade finansiella och immateriella tillgångarna vid den tidpunkten understiger återvinningsvärdet, såvida detta inte är ogenomförbart, varvid man ska pröva om värdena understiger återvinningsvärdet vid början av den aktuella perioden.

Bilaga A Vägledning vid tillämpning

Tillämpningsområde (punkt 5)

VT 1.I punkt 5 i denna tolkning fastställs att infrastruktur omfattas av tolkningens tillämpningsområde då följande villkor gäller:

  1. överlåtaren kontrollerar eller reglerar vad för slags tjänster operatören måste tillhandahålla med infrastrukturen, till vem de måste tillhandahållas och till vilket pris, och
  2. överlåtaren – genom äganderätt, nyttjanderätt eller annat – kontrollerar ett eventuellt betydande restvärde i infrastrukturen vid avtalets utgång.

VT 2.Den kontroll eller reglering som avses i villkor a kan ske genom avtal eller på annat sätt (t.ex. genom ett tillsynsorgan), och omfattar förhållanden under vilka överlåtaren köper all produktion liksom förhållanden då en del eller all produktion köps av andra användare. Vid tillämpningen av detta villkor ska överlåtaren och eventuella närstående parter beaktas tillsammans. Om överlåtaren är en enhet i den offentliga sektorn ska den offentliga sektorn som helhet, tillsammans med eventuella tillsynsorgan som agerar i allmänhetens intresse, anses som överlåtaren närstående i denna tolkning.

VT 3.Med avseende på villkor a behöver överlåtaren inte ha fullständig kontroll över priset: det räcker med att priset regleras genom överlåtaren, avtalet eller tillsynsorganet, exempelvis med ett taxetak. Villkoret ska dock tillämpas på avtalets innehåll. Icke väsentliga inslag, t.ex. ett tak som endast gäller i undantagsfall, ska lämnas utan avseende. Om däremot avsikten med ett avtal t.ex. är att ge operatören frihet att sätta priser, men eventuella övervinster återgår till överlåtaren, utjämnas operatörens avkastning och priselementet i kontrollprovet uppfylls.

VT 4.I villkor b bör överlåtarens kontroll över ett eventuellt betydande restvärde både begränsa operatörens faktiska möjlighet att sälja eller pantsätta infrastrukturen och ge överlåtaren fortsatt nyttjanderätt under hela avtalsperioden. Infrastrukturens restvärde är det beräknade aktuella värdet av infrastrukturen som om den redan var i den ålder och det skick som förväntades vid utgången av avtalsperioden.

VT 5.Man bör skilja mellan kontroll och förvaltning. Om överlåtaren behåller både den grad av kontroll som beskrivs i punkt 5 a och ett eventuellt betydande restvärde i infrastrukturen förvaltar operatören endast infrastrukturen för överlåtarens räkning – även om operatören i många fall kan ha stor handlingsfrihet i sin förvaltning.

VT 6.I villkoren a och b tillsammans fastställs när infrastrukturen, inklusive nödvändiga utbyten (se punkt 21), kontrolleras av överlåtaren under hela dess ekonomiska livslängd. Om operatören t.ex. måste byta ut en del av infrastrukturen under avtalsperioden (t.ex. en vägs ytskikt eller taket på ett hus) ska den infrastrukturen betraktas som en helhet. Villkor b uppfylls alltså för hela infrastrukturen, inklusive den utbytta delen, om överlåtaren kontrollerar ett eventuellt betydande restvärde vid det slutliga utbytet av den delen.

VT 7.Användningen av infrastruktur regleras ibland delvis enligt beskrivningen i punkt 5 a och delvis är den oreglerad. Detta kan dock utformas bl.a. på följande sätt:

  1. All infrastruktur som kan skiljas åt fysiskt och användas separat och som motsvarar definitionen på en kassagenererande enhet enligt IAS 36 ska analyseras separat om den används enbart för oreglerade ändamål. Detta kan t.ex. gälla för en privat del av ett sjukhus där överlåtaren använder resten av sjukhuset för offentlig vård.
  2. Då rena sidoverksamheter (t.ex. en sjukhusbutik) är oreglerade ska kontrollproven tillämpas som om dessa tjänster inte existerar, eftersom förekomsten av sidoverksamheter, i fall där överlåtaren kontrollerar tjänsterna enligt beskrivningen i punkt 5, inte påverkar överlåtarens kontroll av infrastrukturen.

VT 8.Operatören kan ha rätt att använda den åtskiljbara infrastrukturen enligt VT 7 a, eller de inrättningar som används för tillhandahållande av oreglerade sidotjänster enligt VT 7 b. I båda fallen kan i verkligheten överlåtaren hyra ut till operatören; om så är fallet ska detta redovisas enligt IFRS 16.

Förordning (EU) 2017/1986

  • [1]

    IFRS 16 ska senast tillämpas för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2019 eller senare enligt förordning (EU) 2017/1986 [red.anm.].

  • [2]

    IFRS 15 ska senast tillämpas för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2018 eller senare enligt förordning (EU) 2016/1905 [red.anm.].

  • [3]

    IFRS 9 ska senast tillämpas för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2018 eller senare enligt förordning (EU) 2016/2067 [red.anm.].

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%