IAS 19 Ersättningar till anställda

11.När en anställd har utfört tjänster åt ett företag under en redovisningsperiod, ska företaget redovisa det odiskonterade belopp avseende kortfristiga ersättningar till anställda som företaget förväntas betala i utbyte mot dessa tjänster på följande sätt:

1. Som en skuld (upplupen kostnad) efter avdrag för eventuellt redan utbetalda belopp. Om de redan utbetalda beloppen är större än det odiskonterade ersättningsbeloppet, ska företaget redovisa det överskjutande beloppet som en tillgång (förutbetald kostnad) i den mån förutbetalningen kommer att leda till exempelvis en minskning av framtida utbetalningar eller en kontant återbetalning.

2. Som en kostnad, såvida inte någon annan IFRS kräver eller tillåter att ersättningarna inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar (se exempelvis IAS 2 Varulager och IAS 16 Materiella anläggningstillgångar).

12.I punkterna 13, 16 och 19 anges hur punkt 11 ska tillämpas på kortfristiga ersättningar till anställda i form av betald frånvaro samt vinstandels- och bonusplaner.

13.Företaget ska redovisa den förväntade kostnaden för kortfristiga ersättningar till anställda i form av betald frånvaro enligt punkt 11 på följande sätt:

1. beträffande betald frånvaro som kan sparas, när de anställda utför tjänster som ökar deras rätt till framtida betald frånvaro,

2. beträffande betald frånvaro som inte kan sparas, när frånvaron inträffar.

14.Företaget kan betala anställda för frånvaro av olika anledningar, såsom semester, sjukdom och kortfristig arbetsoförmåga, föräldraledighet, juryuppdrag och militärtjänst. Rätten till betald frånvaro kan vara av två slag:

1. Som kan sparas.

2. Som inte kan sparas.

15.Betald frånvaro som kan sparas är sådan betald frånvaro som kan utnyttjas under framtida perioder om den innevarande periodens rätt till betald frånvaro inte utnyttjas fullt ut. En rättighet till betald frånvaro som kan sparas kan antingen vara en intjänad rättighet (det vill säga de anställda har rätt till kontant betalning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget) eller en ej intjänad rättighet (när de anställda inte har rätt till kontant ersättning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget). En förpliktelse uppstår när anställda utför tjänster som ökar deras rätt till framtida betald frånvaro. Förpliktelsen föreligger och redovisas även om den betalda frånvaron är en ej intjänad rättighet, men möjligheten att anställda kan komma att lämna företaget innan de utnyttjar den ej intjänade, ackumulerade rätten påverkar beräkningen av förpliktelsens storlek.

16.Företaget ska beräkna den förväntade kostnaden för betald frånvaro som kan sparas som det tillkommande belopp företaget förväntar sig att betala på grund av den outnyttjade rätt som har ackumulerats fram till rapportperiodens slut.

17.Enligt den metod som anges i föregående punkt beräknas förpliktelsen som summan av de tillkommande betalningar som förväntas uppstå enbart på grund av att ersättningen ackumuleras. I många fall behöver företaget inte göra detaljerade beräkningar för att avgöra att det inte finns någon väsentlig förpliktelse för outnyttjad betald frånvaro. Exempelvis är det troligt att en förpliktelse beträffande betald sjukfrånvaro är väsentlig endast om det finns en formell eller informell konsensus om att outnyttjad sjukfrånvaro kan tas ut som betald semester.

18.En betald frånvaro som inte kan sparas kan inte utnyttjas under framtida perioder. Den förfaller alltså om den innevarande periodens rätt inte utnyttjas fullt ut och den berättigar inte anställda till kontant betalning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget. Detta gäller vanligtvis sjuklön (i den mån outnyttjad tidigare rätt inte ökar den framtida rätten), föräldraledighet och betald frånvaro för exempelvis juryuppdrag och militärtjänst. Företaget redovisar inte några skulder eller kostnader förrän frånvaron sker, eftersom de anställdas utförda tjänster inte ökar ersättningens storlek.

19.Enligt punkt 11 ska företaget redovisa den förväntade kostnaden för vinstandels- och bonusbetalningar när, och endast när,

1. företaget har en befintlig legal eller informell förpliktelse att göra sådana betalningar på grund av tidigare händelser, och

2. en tillförlitlig beräkning av förpliktelsen kan göras.

En befintlig förpliktelse föreligger när, och endast när, företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att göra betalningarna.

20.Enligt vissa vinstandelsplaner erhåller anställda del i vinsten endast om de stannar kvar i företaget en angiven tidsperiod. Sådana planer skapar en informell förpliktelse, eftersom anställda utför tjänster som ökar det belopp som ska betalas om de förblir i tjänst till utgången av den angivna tidsperioden. Möjligheten att några anställda kan komma att lämna företaget utan att få någon vinstandel påverkar emellertid beräkningen av den informella förpliktelsens storlek.

21.Även om företaget inte har någon legal förpliktelse att betala bonus, kan det i vissa fall ha som praxis att göra det. I sådana fall har företaget en informell förpliktelse, eftersom företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att betala bonusen. Möjligheten att några anställda kan komma att lämna företaget utan att få någon bonus påverkar emellertid beräkningen av den informella förpliktelsens storlek.

22.Ett företag kan göra en tillförlitlig bedömning av sin legala eller informella förpliktelse enligt en vinstandels- eller bonusplan när, och endast när,

1. de formella villkoren enligt planen innehåller en formel för fastställande av ersättningsbeloppet,

2. företaget fastställer det belopp som ska betalas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, eller

3. tidigare praxis tydligt anger vilket belopp företagets informella förpliktelse uppgår till.

23.En förpliktelse enligt en vinstandels- eller bonusplan uppstår på grund av anställdas utförda tjänster och inte genom en transaktion med företagets ägare. Därför redovisar företaget inte ersättningar enligt vinstandels- och bonusplaner som vinstutdelning utan som en kostnad.

24.Om vinstandelar och bonus inte förväntas regleras helt inom tolv månader efter utgången av det räkenskapsår under vilket de anställda utför tjänsterna utgör dessa betalningar övriga långfristiga ersättningar till anställda (se punkterna 153–158).

Exempel som illustrerar punkt 37

Ett företag deltar i en förmånsbestämd plan som omfattar flera arbetsgivare som inte upprättar planvärderingar baserat på IAS 19. Företaget redovisar därför planen som om den vore en avgiftsbestämd plan. En finansieringsvärdering som ej är utförd enligt IAS 19 visar ett underskott om 100 miljoner VE2 i planen. Planen har enligt avtal samtyckt till ett system av avgifter med arbetsgivare som deltar i planen, som kommer att eliminera underskottet under de kommande fem åren. Företagets totala avgifter enligt avtalet är 8 miljoner VE.

Företaget redovisar en skuld för avgifterna justerade för pengars tidsvärde och en motsvarande kostnad i resultatet.

67.Företaget ska använda den så kallade Projected Unit Credit Method för att fastställa nuvärdet av sina förmånsbestämda förpliktelser, de tillhörande kostnaderna avseende utförda tjänster under innevarande period och, i tillämpliga fall, tillhörande kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder.

68.Projected Unit Credit Method (som ibland kallas ”accrued benefit method pro-rated on service” eller ”benefit/years of service method”) innebär att varje tjänsteperiod anses ge upphov till en tillkommande enhet av rätt till ersättningar (se punkterna 70–74) och att varje sådan enhet värderas separat för att bygga upp den slutliga förpliktelsen (se punkterna 75–98).

69.Företaget diskonterar hela förpliktelsen beträffande ersättningar efter avslutad anställning, även om delar av förpliktelsen förväntas bli reglerade inom tolv månader från rapportperiodens slut.

70.När företaget fastställer nuvärdet av sina förmånsbestämda förpliktelser och tillhörande kostnader avseende utförda tjänster under innevarande period och, i tillämpliga fall, kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder, ska detta ske genom att ersättningarna fördelas på tjänsteperioder enligt planens formel för beräkning av ersättningar. Om en anställds tjänstgöring under senare år kommer att leda till en väsentligt högre ersättningsnivå än under tidigare år, ska emellertid företaget fördela ersättningarna linjärt från och med

1. den tidpunkt då den anställdes tjänstgöring först medför ersättningar enligt planen (vare sig ersättningarna är avhängiga av fortsatt tjänstgöring eller ej) till och med

2. den tidpunkt då den anställdes fortsatta tjänstgöring inte kommer att medföra någon väsentlig ökning av ersättningarna enligt planen, bortsett från ökningar till följd av lönehöjningar.

71.Enligt Projected Unit Credit Method ska företaget fördela ersättningarna på innevarande period (för att fastställa kostnaden avseende utförda tjänster under innevarande period) och innevarande och tidigare perioder (för att fastställa nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser). Företaget fördelar ersättningarna på de perioder då förpliktelsen att lämna ersättningar efter avslutad anställning uppstår. Denna förpliktelse uppstår när anställda utför tjänster i utbyte mot ersättningar efter avslutad anställning som företaget förväntar sig att betala under framtida rapportperioder. Aktuariella metoder innebär att företaget kan beräkna förpliktelsen med tillräckligt stor tillförlitlighet för att en skuld ska kunna redovisas.

72.Anställdas utförda tjänster ger upphov till en förpliktelse enligt en förmånsbestämd plan även om ersättningarna beror på framtida anställning (de är med andra ord ej intjänade). Anställdas utförda tjänster innan ersättningen blir intjänad ger upphov till en informell förpliktelse, eftersom omfattningen av de framtida tjänster som en anställd måste utföra innan denne får rätt till ersättningen minskar vid varje efterföljande rapportperiods slut. När företaget beräknar sin förmånsbestämda förpliktelse beaktas sannolikheten att vissa anställda inte kommer att uppfylla kraven för att få ersättningarna. Även om vissa ersättningar efter avslutad anställning, exempelvis ersättningar för sjukvård efter avslutad anställning, bara betalas ut om en viss händelse inträffar efter det att den anställde slutat sin anställning, skapas på liknande sätt en förpliktelse när den anställde utför tjänster som ger rätt till ersättningen om händelsen inträffar. Sannolikheten för att händelsen inträffar påverkar beräkningen av förpliktelsens storlek, men avgör inte huruvida förpliktelsen föreligger.

73.Förpliktelsen ökar fram till den tidpunkt då den anställdes fortsatta tjänstgöring inte medför någon väsentlig ökning av ersättningarna. Därför fördelas alla ersättningar på perioder som slutar vid eller före denna tidpunkt. Ersättningarna fördelas på de enskilda redovisningsperioderna enligt planens formel för beräkning av ersättningar. Om en anställds tjänstgöring under senare år kommer att leda till en väsentligt högre ersättningsnivå än under tidigare år fördelas emellertid ersättningarna linjärt till och med den tidpunkt då den anställdes fortsatta tjänstgöring inte kommer att medföra någon väsentlig ökning av ersättningarna. Detta beror på att den anställdes tjänstgöring under perioden i dess helhet slutligen leder till ersättningar på denna högre nivå.

74.I de fall ersättningsbeloppet för vart och ett av tjänsteåren är en konstant andel av slutlönen kommer framtida löneökningar att påverka det belopp som krävs för att reglera den förpliktelse som föreligger beträffande tjänstgöring före rapportperiodens slut, men löneökningarna skapar inte någon tillkommande förpliktelse. Därför

1. anses, vid tillämpningen av punkt 70 b, löneökningar inte leda till ytterligare ersättningar, även om ersättningsbeloppet beror på slutlönen, och

2. är det ersättningsbelopp som fördelas på varje period en fast andel av den lön som ersättningen är knuten till.

75.Aktuariella antaganden ska vara neutrala och ömsesidigt förenliga.

76.Aktuariella antaganden är företagets bästa uppskattningar av de variabler som avgör den slutliga kostnaden för att lämna ersättningar efter avslutad anställning. Aktuariella antaganden omfattar följande:

1. Demografiska antaganden om framtida egenskaper hos nuvarande och tidigare anställda (och deras anhöriga) som är berättigade till ersättningar. Demografiska antaganden omfattar följande:

   1. Livslängd (se punkterna 81 och 82).

   2. Personalomsättning samt omfattningen av arbetsoförmåga och förtidspensionering.

   3. Andelen nuvarande och tidigare deltagare i planen som har anhöriga som blir berättigade till ersättningar.

   4. Andelen nuvarande och tidigare deltagare i planen som kommer att välja varje form av betalningsalternativ som är tillgängligt enligt planens villkor.

   5. Utnyttjandet av sjukvård som omfattas av planen.

2. Finansiella antaganden. Dessa rör bland annat

   1. diskonteringsräntan (se punkterna 83–86),

   2. ersättningsnivåer, exklusive eventuella kostnader för ersättningen som ska betalas av anställda samt framtida lön (se punkterna 87–95),

   3. beträffande sjukvårdsersättningar: framtida sjukvårdskostnader, inklusive kostnader för anspråkshantering (dvs. kostnader som kommer att uppstå när anspråk handläggs och regleras, inklusive arvoden för jurist och reglerare) (se punkterna 96–98), och

   4. skatter som ska betalas av planen för avgifter som hänför sig till utförda tjänster före rapportdatum eller för ersättningar som följer av dessa utförda tjänster.

77.Aktuariella antaganden är neutrala om de varken är oförsiktiga eller överdrivet försiktiga.

78.Aktuariella antaganden är ömsesidigt förenliga om de återspeglar det ekonomiska sambandet mellan faktorer såsom inflation, löneökningstakt och diskonteringsräntor. Detta innebär exempelvis att alla antaganden som beror på en viss inflationstakt under en viss framtida period (såsom antaganden om räntenivåer och löne- och ersättningsökningar) utgår från samma inflationstakt under denna period.

79.Företaget fastställer diskonteringsräntan och andra finansiella antaganden i nominella tal, såvida inte bedömningar i reala (inflationsjusterade) tal är mer tillförlitliga, exempelvis för ett hyperinflationsland (se IAS 29 Finansiell rapportering i hyperinflationsländer), eller i de fall ersättningen är indexreglerad och det finns en djup marknad för indexreglerade obligationer i samma valuta och med samma löptid.

80.Finansiella antaganden ska utgå från marknadens förväntningar vid rapportperiodens slut beträffande den tidsperiod under vilken förpliktelserna ska regleras.

81.Företaget ska fastställa sina livslängdsantaganden utifrån sin bästa uppskattning av livslängden för deltagare i planen, både under och efter anställningen.

82.För att uppskatta den slutliga kostnaden för ersättningen ska företaget beakta förväntade förändringar av livslängden, t.ex. genom att ändra standardtabeller över livslängden med hänsyn till uppskattningar av livslängdsförbättringar.

83.Den räntesats som används för att diskontera (både fonderade och ofonderade) förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning ska fastställas genom hänvisning till den marknadsmässiga avkastningen på förstklassiga företagsobligationer vid rapportperiodens slut. För valutor för vilka det inte finns någon djup marknad för sådana förstklassiga företagsobligationer ska den marknadsmässiga avkastningen (vid rapportperiodens slut) på statsobligationer i den valutan användas. Valutan och löptiden för företagsobligationerna eller statsobligationerna ska vara förenliga med valutan och den uppskattade löptiden för förpliktelserna beträffande ersättningar efter avslutad anställning.

84.Diskonteringsräntan är ett aktuariellt antagande som har väsentlig betydelse. Den återspeglar pengars tidsvärde men inte den aktuariella risken eller investeringsrisken. Vidare återspeglar diskonteringsräntan inte den företagsspecifika kreditrisk som bärs av företagets fordringsägare och inte heller risken att den framtida utvecklingen kan komma att avvika från de aktuariella antagandena.

85.Diskonteringsräntan återspeglar effekten av den uppskattade tidsmässiga fördelningen av betalningarna av ersättningarna. I praktiken uppnås detta ofta genom att företaget tillämpar en enda vägd genomsnittlig diskonteringsränta som återspeglar den uppskattade tidsfördelningen och storleken av betalningarna samt den valuta som dessa ska betalas i.

86.I vissa fall finns det inte någon djup marknad för obligationer med en löptid som är tillräckligt lång för att motsvara den beräknade förfallotiden för alla betalningarna. I sådana fall diskonterar företaget betalningar med kortare förfallotid med aktuella marknadsräntor för obligationer med motsvarande löptid och uppskattar diskonteringsräntan för förpliktelser med längre förfallotid genom att extrapolera aktuella marknadsräntor längs avkastningskurvan. Det sammanlagda nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse är sannolikt inte särskilt känsligt för den diskonteringsränta som används för den del av ersättningarna som ska betalas efter det att företags- eller statsobligationerna med den längsta löptiden förfallit till betalning.

87.Företaget ska värdera sina förmånsbestämda förpliktelser med hänsyn till

1. de ersättningar som anges i villkoren för planen (eller som följer av eventuella informella förpliktelser som går utöver dessa villkor) vid rapportperiodens slut,

2. alla uppskattade framtida löneökningar som påverkar de ersättningar som ska betalas,

3. effekten av varje eventuell begränsning av arbetsgivarens andel av kostnaden för framtida ersättningar,

4. avgifter från anställda eller tredje parter som minskar företagets slutliga kostnad för dessa ersättningar, och

5. uppskattade framtida nivåförändringar för eventuella statliga ersättningar som påverkar de ersättningar som ska betalas enligt en förmånsbestämd plan, om, och endast om, antingen

   1. dessa förändringar var beslutade före rapportperiodens utgång, eller

   2. historik eller andra tillförlitliga belägg tyder på att dessa statliga ersättningar kommer att ändras på ett förutsägbart sätt, exempelvis i takt med framtida förändringar av den allmänna prisnivån eller den allmänna lönenivån.

88.Aktuariella antaganden beaktar framtida förändringar av ersättningarna som finns fastställda i planens formella villkor (eller informella förpliktelser utöver dessa villkor) vid rapportperiodens slut. Så är exempelvis fallet när

1. företaget under en längre tid har ökat ersättningarna, exempelvis för att mildra effekterna av inflationen, och det inte finns några tecken på att denna praxis kommer att ändras i framtiden, eller

2. företaget är förpliktigat, antingen enligt planens formella villkor (eller informella förpliktelser som går utöver dessa villkor) eller enligt lagstiftning, att använda planens eventuella överskott till förmån för dem som omfattas av planen (se punkt 108 c), eller

3. ersättningen varierar i förhållande till ett prestationsmål eller andra kriterier. I villkoren för planen kan det t.ex. anges att lägre ersättningar kommer att betalas ut eller ytterligare avgifter krävas från de anställda om förvaltningstillgångarna är otillräckliga. Beräkningen av förpliktelsen återspeglar bästa uppskattning av effekten av prestationsmålet eller andra kriterier.

89.Aktuariella antaganden beaktar inte framtida förändringar av ersättningarna som inte finns fastställda i planens formella villkor (eller informella förpliktelser) vid rapportperiodens slut. Sådana förändringar medför

1. kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder, i den mån de förändrar ersättningarna för tjänster före förändringen, och

2. kostnader avseende utförda tjänster under innevarande period för perioder efter förändringen, i den mån de förändrar ersättningarna för tjänster efter förändringen.

90.Uppskattningar av framtida löneökningar tar hänsyn till inflation, tjänstetid, befordran och andra relevanta faktorer, såsom utbud och efterfrågan på arbetsmarknaden.

91.Vissa förmånsbestämda planer begränsar de avgifter som ett företag ska betala. När det gäller den slutliga kostnaden för ersättningarna beaktas effekten av en begränsning av avgifterna. Effekten av en begränsning av avgifterna fastställs på grundval av det som är kortast av

1. företagets beräknade livslängd, och

2. planens beräknade löptid.

92.Enligt vissa förmånsbestämda planer ska anställda eller tredje parter bidra till kostnaden för planen. Avgifter från arbetstagarna minskar företagets kostnader för ersättningar. Företaget överväger om avgifter från tredje part minskar företagets kostnader för ersättningen eller om de utgör en rätt till ersättning som beskrivs i punkt 116. Avgifter från arbetstagare eller tredje parter finns antingen fastställda i planens formella villkor (eller uppstår genom informella förpliktelser som går utöver dessa villkor) eller är också skönsmässiga. Skönsmässiga avgifter från arbetstagare eller tredje parter minskar kostnaden avseende utförda tjänster vid betalning av dessa avgifter till planen.

93.Avgifter från anställda eller tredje parter som fastställs i planens formella villkor antingen minskar kostnaden avseende utförda tjänster (om de är kopplade till tjänstgöringen) eller påverkar omvärderingarna av den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) (om de inte är kopplade till tjänstgöringen). Ett exempel på avgifter som inte är kopplade till tjänstgöringen är när avgifterna krävs för att minska ett underskott som uppstår till följd av förluster på förvaltningstillgångar eller aktuariella förluster. Om avgifter från anställda eller tredje parter är kopplade till tjänstgöringen, minskar de kostnaden avseende utförda tjänster enligt något av följande:

1. Om storleken på avgifterna är beroende av antalet tjänsteår, ska företaget fördela avgifterna på tjänsteperioderna med tillämpning av samma fördelningsmetod som föreskrivs i punkt 70 för bruttoförmånen (dvs. antingen tillämpa planens formel för beräkning av avgifterna eller fördela dem linjärt).

2. Om storleken på avgifterna är oberoende av antalet tjänsteår, får företaget redovisa de avgifterna som en minskning av kostnaden avseende utförda tjänster för den period under vilken tjänsterna tillhandahålls. Exempel på avgifter som är oberoende av antalet tjänsteår inkluderar de som utgörs av en fast procentandel av den anställdas lön, ett fast belopp under hela tjänsteperioden eller ett belopp som är beroende av den anställdas ålder.

Punkt A1 innehåller vägledning vid tillämpning.

94.För avgifter från anställda eller tredje parter som fördelas på tjänsteperioder enligt punkt 93 a medför ändringar i avgifterna

1. kostnader avseende utförda tjänster under innevarande period och kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder (om ändringarna inte anges i planens formella villkor och inte uppstår till följd av en informell förpliktelse), eller

2. aktuariella vinster och förluster (om ändringarna anges i planens formella villkor eller uppstår till följd av en informell förpliktelse).

95.Vissa ersättningar efter avslutad anställning är kopplade till olika variabler, såsom nivån för statliga ersättningar efter avslutad anställning eller statlig sjukvård. Värderingen av dessa ersättningar återspeglar den bästa uppskattningen av dessa variabler, baserat på historik och andra tillförlitliga belägg.

96.Antaganden om sjukvårdskostnader ska beakta uppskattade framtida kostnadsförändringar både på grund av allmän inflation och särskilda förändringar av sjukvårdskostnader.

97.Värderingen av ersättningar för sjukvård efter avslutad anställning kräver antaganden om nivån på och förekomsten av framtida ersättningskrav samt om kostnaden för att tillmötesgå dessa krav. Företaget uppskattar framtida sjukvårdskostnader utifrån historik över sina egna erfarenheter, vid behov kompletterad med historik från andra företag, försäkringsföretag, sjukvårdsorgan eller andra källor. Vid uppskattningar av framtida sjukvårdskostnader beaktas effekterna av tekniska framsteg, förändringar i nyttjandegrad och tillhandahållande av hälsovård samt förändringar av hälsotillståndet hos dem som omfattas av planen.

98.Nivån på och förekomsten av ersättningskraven påverkas särskilt av de anställdas (och deras anhörigas) ålder, hälsotillstånd och kön och kan påverkas av andra faktorer, exempelvis geografiskt läge. Därför justeras historiken i den mån populationens demografiska sammansättning avviker från den population som historiken bygger på. Historiken justeras också i de fall det finns tillförlitliga belägg för att tidigare trender inte kommer att fortsätta.

102.Kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder är den förändring av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen som är en följd av en ändring i planen eller en reducering.

103.Företaget ska redovisa kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder som en kostnad vid den tidigaste av följande tidpunkter:

1. När ändringen i planen eller reduceringen inträffar.

2. När företaget redovisar relaterade omstruktureringskostnader (se IAS 37) eller ersättningar vid uppsägning (se punkt 165).

104.En ändring i planen inträffar när företaget inför eller återkallar en förmånsbestämd plan eller ändrar de ersättningar som ska betalas enligt en befintlig förmånsbestämd plan.

105.En reducering inträffar när företaget gör en betydande minskning av antalet anställda som omfattas av en plan. En reducering kan uppkomma genom en enstaka händelse, såsom att företaget lägger ned en fabrik, upphör med en verksamhet eller avvecklar eller upphäver en plan.

106.Kostnaderna avseende utförda tjänster under tidigare perioder kan antingen vara positiva (när ersättningar införs eller ändras så att nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen ökar) eller negativa (när ersättningar återkallas eller ändras så att nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen minskar).

107.När företaget minskar vissa ersättningar som ska utgå enligt en befintlig förmånsbestämd plan och samtidigt ökar andra ersättningar som ska betalas enligt planen till samma anställda redovisar företaget nettot av ändringarna.

108.Kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder innefattar inte följande:

1. Effekter av skillnader mellan faktiska och tidigare antagna löneökningar på förpliktelsen att betala ersättningar för tjänster utförda under tidigare perioder (det finns inte någon kostnad avseende utförda tjänster under tidigare perioder, eftersom de aktuariella antagandena beaktar den beräknade framtida löneutvecklingen).

2. Under- och överskattningar av skönsmässiga pensionsökningar när företaget har en informell förpliktelse att bevilja sådana ökningar (det finns inte någon kostnad avseende utförda tjänster under tidigare perioder, eftersom de aktuariella antagandena beaktar sådana ökningar).

3. Uppskattningar av ökningar av ersättningarna som härrör från aktuariella vinster eller från den avkastning på förvaltningstillgångar som har redovisats i de finansiella rapporterna om företaget är skyldigt, enligt planens formella villkor (eller en informell förpliktelse som går utöver dessa villkor) eller enligt lag, att använda planens eventuella överskott till förmån för dem som omfattas av planen, även om ökningen av ersättningen ännu inte formellt har beviljats (det finns inte någon kostnad avseende utförda tjänster under tidigare perioder eftersom den ökning av förpliktelsen som blir resultatet utgör en aktuariell förlust, se punkt 88).

4. Ökningar av intjänade ersättningar (dvs. ersättningar som inte är villkorade av framtida anställning, se punkt 72) när ej intjänade ersättningar, i avsaknad av nya eller förbättrade ersättningar, blir intjänade (det finns ingen kostnad avseende utförda tjänster under tidigare perioder, eftersom företaget redovisade de uppskattade kostnaderna för ersättningen som kostnader avseende utförda tjänster under innevarande period då tjänsterna utfördes).

109.Vinster och förluster från regleringar är skillnaden mellan

1. nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelse som regleras, som fastställts på regleringsdagen, och

2. regleringskursen, inklusive eventuella överlåtna förvaltningstillgångar samt eventuella betalningar som gjordes direkt av företaget i samband med regleringen.

110.Företaget ska redovisa vinster eller förluster från regleringen av en förmånsbestämd plan när regleringen inträffar.

111.En reglering inträffar när företaget genomför en transaktion som eliminerar alla vidare legala eller informella förpliktelser avseende vissa eller samtliga ersättningar som tillhandahålls enligt en förmånsbestämd plan (förutom betalning av ersättning till anställda eller för deras räkning i enlighet med villkoren i planen och som redan inkluderats i de aktuariella antagandena). Som reglering räknas t.ex. en engångsöverföring av betydande arbetsgivarförpliktelser enligt planen till ett försäkringsföretag genom köp av ett försäkringsbrev, men däremot inte en klumpsumma som enligt planen betalas till dem som omfattas av planen i utbyte mot deras rätt till vissa ersättningar efter avslutad anställning.

112.I vissa fall tecknar företag en försäkring för att finansiera vissa eller alla ersättningar till anställda som hänför sig till utförda tjänster under innevarande eller tidigare perioder. Att teckna en försäkring utgör inte en reglering om företaget även därefter har kvar en legal eller informell förpliktelse (se punkt 46) att betala ytterligare belopp om försäkringsgivaren inte betalar de ersättningar till anställda som anges i försäkringsbrevet. Punkterna 116–119 behandlar redovisning och värdering av rätt till ersättningar enligt försäkringsbrev som inte är förvaltningstillgångar.

113.Eventuella förvaltningstillgångars verkliga värde dras av från nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen när underskottet eller överskottet ska fastställas.

114.Förvaltningstillgångarna omfattar inte förfallna avgifter från det rapporterande företaget till fonden och inte heller eventuella icke överlåtbara finansiella instrument som företaget har emitterat och som innehas av fonden. Förvaltningstillgångarna minskas med fondens eventuella skulder som inte är hänförliga till ersättningar till anställda, exempelvis leverantörsskulder och andra skulder samt skulder som härrör från derivatinstrument.

115.I de fall förvaltningstillgångarna omfattar försäkringsbrev som exakt motsvarar storleken på och tidpunkten för vissa eller alla ersättningar som ska betalas enligt planen, bedöms det verkliga värdet av dessa försäkringsbrev vara lika med nuvärdet av den relaterade förpliktelsen (med förbehåll för den eventuella minskning som krävs om planens rättigheter enligt försäkringsbreven inte är möjliga att helt återvinna).

116.När, och endast när, det är praktiskt taget säkert att en annan part kommer att ersätta vissa eller alla kostnader som krävs för att reglera en förmånsbestämd förpliktelse ska företaget

1. redovisa sin rätt till ersättning som en separat tillgång; företaget ska värdera tillgången till verkligt värde,

2. dela upp och redovisa ändringar i det verkliga värdet av sin rätt till ersättning på samma sätt som ändringar i det verkliga värdet av förvaltningstillgångar (se punkterna 124 och 125). Den förmånsbestämda kostnadens delar som redovisas i enlighet med punkt 120 får redovisas som nettobelopp som avser förändringar i redovisat värde för rätten till ersättning.

117.Ibland kan ett företag räkna med att en annan part, såsom en försäkringsgivare, betalar alla eller en del av de kostnader som krävs för att reglera en förmånsbestämd förpliktelse. Försäkringsbrev som uppfyller definitionen i punkt 8 är förvaltningstillgångar. Företaget redovisar dylika försäkringsbrev på samma sätt som alla andra förvaltningstillgångar och punkt 116 är inte relevant (se punkterna 46–49 och 115).

118.När ett försäkringsbrev som innehas av ett företag inte motsvarar definitionen av en förvaltningstillgång är det försäkringsbrevet sålunda inte en förvaltningstillgång. Punkt 116 är relevant för sådana fall; företaget redovisar sin rätt till ersättning enligt försäkringsbrevet som en separat tillgång och inte som en avdragspost vid fastställandet av det förmånsbestämda underskottet eller överskottet. Enligt punkt 140 b ska företaget lämna en kort beskrivning av kopplingen mellan rätten till ersättning och den relaterade förpliktelsen.

119.Om rätten till ersättning uppkommer enligt ett försäkringsbrev som exakt motsvarar storleken på och tidpunkten för vissa eller alla ersättningar som ska betalas enligt en förmånsbestämd plan, bedöms det verkliga värdet av rätten till ersättning vara lika med nuvärdet av den relaterade förpliktelsen (med förbehåll för den eventuella minskning som krävs om ersättningen inte är möjlig att helt återvinna).

122A.Ett företag ska fastställa kostnaden avseende utförda tjänster under innevarande period med användning av aktuariella antaganden som fastställts per början av räkenskapsåret. Dock ska företaget, om det omvärderar den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i enlighet med punkt 99, fastställa kostnaden avseende utförda tjänster under innevarande period för återstoden av räkenskapsåret efter planändringen, reduceringen eller regleringen med användning av de aktuariella antaganden som används för att omvärdera den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i enlighet med punkt 99 b.

123.Ett företag ska fastställa nettoränta på den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) genom att multiplicera den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) med den diskonteringsränta som anges i punkt 83.

123A.För att fastställa nettoränta i enlighet med punkt 123 ska företaget använda den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) och den diskonteringsränta som fastställts per början av räkenskapsåret. Ett företag som omvärderar den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i enlighet med punkt 99 ska dock bestämma nettoränta för återstoden av räkenskapsåret efter planändringen, reduceringen eller regleringen med användning av

1. den förmånsbestämda nettoskuld (nettotillgång) som fastställs i enlighet med punkt 99 b, och

2. den diskonteringsränta som används för att omvärdera den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i enlighet med punkt 99 b.

Vid tillämpning av punkt 123A ska företaget även ta hänsyn till eventuella förändringar i den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) under perioden till följd av avgifts- och ersättningsbetalningar.

124.Nettoränta på den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) kan anses omfatta ränteintäkter på förvaltningstillgångarna, räntekostnad på den förmånsbestämda förpliktelsen och ränta på effekten av det tillgångstak som anges i punkt 64.

125.Ränteintäkter på förvaltningstillgångarna utgör en del av avkastningen på förvaltningstillgångar och fastställs genom att multiplicera det verkliga värdet av förvaltningstillgångarna med den diskonteringsränta som anges i punkt 123A. Ett företag ska fastställa det verkliga värdet av förvaltningstillgångarna per början av räkenskapsåret. Dock ska företaget, om det omvärderar den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i enlighet med punkt 99, fastställa ränteintäkter för återstoden av räkenskapsåret efter planändringen, reduceringen eller regleringen med användning av de förvaltningstillgångar som används för att omvärdera den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i enlighet med punkt 99 b. Vid tillämpning av punkt 125 ska företaget även ta hänsyn till eventuella förändringar i de förvaltningstillgångar som innehas under perioden till följd av avgifts- och ersättningsbetalningar. Skillnaden mellan ränteintäkter på förvaltningstillgångar och avkastning på förvaltningstillgångar inkluderas i omvärderingen av den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången).

126.Ränta på effekten av tillgångstaket är del av den totala förändringen av effekten av tillgångstaket och fastställs genom att effekten av tillgångstaket multipliceras med den diskonteringsränta som anges i punkt 123A. Ett företag ska fastställa effekten av tillgångstaket per början av räkenskapsåret. Dock ska företaget, om det omvärderar den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i enlighet med punkt 99, fastställa ränta på effekten av tillgångstaket för återstoden av räkenskapsåret efter planändringen, reduceringen eller regleringen med beaktande av eventuella förändringar av effekten av tillgångstaket som fastställs i enlighet med punkt 101A. Skillnaden mellan ränta på effekten av tillgångstaket och den totala förändringen av effekten av tillgångstaket inkluderas i omvärderingen av den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången).

127.Omvärderingar av den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) omfattar följande:

1. Aktuariella vinster och förluster (se punkterna 128 och 129).

2. Avkastning på förvaltningstillgångar (se punkt 130), exklusive belopp som ingår i nettoräntan på den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) (se punkt 125).

3. Varje förändring i effekten av tillgångstaket, exklusive belopp som ingår i nettoräntan på den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) (se punkt 126).

128.Aktuariella vinster och förluster härrör från ökningar eller minskningar av nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse till följd av ändringar i aktuariella antaganden och erfarenhetsbaserade justeringar. Aktuariella vinster och förluster kan bland annat ha följande orsaker:

1. Oväntat höga eller låga tal för personalomsättning, förtidspensionering eller livslängd eller ökningar av löner, ersättningar (om de formella eller informella villkoren enligt en plan tillhandahåller inflationsjustering av ersättningarna) eller sjukvårdskostnader.

2. Effekten av förändringar i antaganden avseende betalningsalternativ för ersättningar.

3. Effekter av förändringar i uppskattningarna av framtida personalomsättning, förtidspensionering eller livslängd eller av ökningar av löner, ersättningar (om de formella eller informella villkoren enligt en plan tillhandahåller inflationsjustering av ersättningarna) eller sjukvårdskostnader.

4. Effekter av ändringar av diskonteringsräntan.

129.Aktuariella vinster och förluster innefattar inte förändringar av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen på grund av införande, ändring, reducering eller reglering av den förmånsbestämda planen eller förändringar av de ersättningar som ska betalas enligt den förmånsbestämda planen. Sådana förändringar resulterar i kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder eller vinster eller förluster från regleringar.

130.För att fastställa avkastningen på förvaltningstillgångar ska företaget dra av kostnaderna för administration av förvaltningstillgångarna och eventuell skatt som ska betalas av själva planen, med undantag för den skatt som inkluderas i de aktuariella antaganden som används för att värdera den förmånsbestämda förpliktelsen (punkt 76). Andra administrationskostnader ska inte dras av från avkastningen på förvaltningstillgångar.

131.Företaget ska kvitta en tillgång som hänför sig till en plan mot en skuld som hänför sig till en annan plan när, och endast när, företaget

1. har en legal rätt att använda ett överskott i en plan till att reglera förpliktelser enligt en annan plan, och

2. avser att antingen reglera förpliktelserna på nettobasis eller realisera överskottet i en plan och samtidigt reglera sin förpliktelse enligt en annan plan.

132.Villkoren för kvittning liknar dem som gäller för finansiella instrument enligt IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering.

133.Vissa företag skiljer mellan kortfristiga eller långfristiga tillgångar och skulder. Denna standard anger inte huruvida ett företag ska skilja mellan kortfristiga eller långfristiga tillgångar och skulder härrörande från ersättningar efter avslutad anställning.

134.Enligt punkt 120 ska företaget redovisa kostnader avseende utförda tjänster och nettoränta på den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången) i resultatet. Denna standard anger inte hur ett företag ska redovisa kostnader avseende utförda tjänster och nettoränta på den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången). Företaget ska redovisa dessa delar i enlighet med IAS 1.

139.Ett företag ska lämna upplysningar om följande:

1. Det som kännetecknar dess förmånsbestämda planer, inklusive följande:

   1. Vilka slags ersättningar som tillhandahålls genom planen (t.ex. en förmånsbestämd plan baserad på slutlön eller en avgiftsbaserad plan med garanterad avkastning).

   2. En beskrivning av den rättsliga ram inom vilken planen fungerar, t.ex. nivån för varje lägsta fonderingskrav, och regelverkets eventuella verkningar på planen, såsom tillgångstaket (se punkt 64).

   3. En beskrivning av eventuella andra företags ansvar för förvaltningen av planen, t.ex. förvaltares eller styrelseledamöters ansvar för planen.

2. En beskrivning av vilka risker som planen exponerar företaget för, med fokus på eventuella ovanliga, företagsspecifika eller planspecifika risker samt eventuella betydande riskkoncentrationer. Om förvaltningstillgångar t.ex. investeras främst i en investeringsklass som fastigheter, kan planen exponera företaget för en koncentration av marknadsrisk för fastigheter.

3. En beskrivning av eventuella ändringar i planen, reduceringar och regleringar.

140.Företag ska göra en avstämning av ingående balans mot utgående balans för vardera av följande kategorier, om tillämpligt:

1. Den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången), med separata avstämningar av följande:

   1. Förvaltningstillgångar.

   2. Nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen.

   3. Effekten av tillgångstaket.

2. Alla eventuella rätter till ersättning. Företaget ska också beskriva förhållandet mellan en rätt till ersättning och den relaterade förpliktelsen.

141.Varje avstämning som anges i punkt 140 ska redovisa följande, i tillämpliga fall:

1. Kostnader avseende utförda tjänster under innevarande period.

2. Ränteintäkter eller räntekostnader.

3. Omvärderingar av den förmånsbestämda nettoskulden (nettotillgången), som separat visar

   1. avkastning på förvaltningstillgångar, exklusive belopp som ingår i räntor enligt led b,

   2. aktuariella vinster och förluster som uppstår till följd av förändringar i demografiska antaganden (se punkt 76 a),

   3. aktuariella vinster och förluster som uppstår till följd av förändringar i finansiella antaganden (se punkt 76 b),

   4. förändringar i effekten av att en förmånsbestämd nettotillgång begränsas till tillgångstaket, exklusive belopp som ingår i räntor enligt led b. Företaget ska också upplysa om hur det har fastställt den högsta tillgängliga ekonomiska fördelen, det vill säga om denna skulle vara i form av återbetalningar, minskningar av framtida avgifter eller en kombination av båda.

4. Kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder samt vinster och förluster från regleringar. Enligt vad som är tillåtet enligt punkt 100 behöver kostnader avseende utförda tjänster under tidigare perioder samt vinster och förluster från regleringar inte särskiljas när de sker i förening.

5. Effekten av ändrade valutakurser.

6. Avgifter till planen, med separat angivelse av avgifter från arbetsgivaren och avgifter från deltagarna i planen.

7. Betalningar från planen, med separat angivelse av belopp som betalats för eventuella regleringar.

8. Effekterna av rörelseförvärv och avyttringar.

142.Företaget ska dela upp förvaltningstillgångarnas verkliga värde i klasser efter beskaffenhet och risker för dessa tillgångar, där varje klass av förvaltningstillgångar underindelas i tillgångar som har ett noterat pris på en aktiv marknad (enligt definitionen i IFRS 13 Värdering till verkligt värde) och andra. Med beaktande av den informationsnivå som diskuteras i punkt 136 skulle ett företag t.ex. kunna skilja mellan följande:

1. Likvida medel.

2. Egetkapitalinstrument (uppdelade efter branschtyp, företagsstorlek, geografi etc.).

3. Skuldinstrument (uppdelade efter typ av emittent, kreditkvalitet, geografi etc.).

4. Fastigheter (uppdelade efter geografi etc.).

5. Derivat (uppdelade efter typ av underliggande risk i kontraktet, t.ex. räntekontrakt, valutakontrakt, egetkapitalkontrakt, kreditkontrakt och livslängdsrelaterade swappar).

6. Investeringsfonder (uppdelade efter typ av fond).

7. Värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet.

8. Strukturerade skuldförbindelser.

143.Företaget ska lämna upplysningar om det verkliga värdet på företagets egna överlåtbara finansiella instrument som innehas som förvaltningstillgångar, och det verkliga värdet av de förvaltningstillgångar som är fastigheter eller andra tillgångar som används av företaget.

144.Företaget ska lämna upplysningar om betydande aktuariella antaganden som används för att fastställa nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen (se punkt 76). Dessa upplysningar ska vara i absoluta tal (t.ex. som en absolut procentsats, och inte endast som ett intervall mellan olika procentsatser eller andra variabler). När företag lämnar totalsummor för en grupp planer ska de tillhandahålla sådana upplysningar i form av vägda medeltal eller relativt smala intervall.

145.Företaget ska lämna

1. en känslighetsanalys för varje betydande aktuariellt antagande (som lämnas enligt punkt 144) per rapportperiodens slut, som visar hur den förmånsbestämda förpliktelsen skulle ha påverkats av rimligt möjliga förändringar i det relevanta aktuariella antagandet vid den tidpunkten,

2. upplysningar om de metoder och antaganden som känslighetsanalyserna enligt led a bygger på och dessa metoders begränsningar,

3. upplysningar om förändringar i de metoder och antaganden som känslighetsanalyserna bygger på sedan föregående period samt orsakerna till sådana förändringar.

146.Företaget ska lämna en beskrivning av eventuella matchningsstrategier mellan tillgångar och skulder som tillämpas av planen eller företaget, inklusive användning av livräntor och andra metoder, t.ex. livslängdsrelaterade swappar, för att hantera riskerna.

147.För att ge en indikation om den förmånsbestämda planens effekt på företagets framtida kassaflöden ska företaget lämna

1. en beskrivning av eventuella finansieringslösningar och eventuell finansieringspolicy som påverkar framtida avgifter,

2. upplysningar om förväntade avgifter till planen för nästa räkenskapsår,

3. information om löptidsprofil för den förmånsbestämda förpliktelsen. Detta omfattar den vägda genomsnittliga löptiden för den förmånsbestämda förpliktelsen och kan innefatta andra upplysningar om den tidsmässiga fördelningen av ersättningsbetalningarna, exempelvis en löptidsanalys av betalningarna.

148.Om ett företag deltar i en förmånsbestämd plan som omfattar flera arbetsgivare ska det ge

1. en beskrivning av finansieringslösningarna, inklusive den metod som använts för att fastställa företagets avgifter och varje lägsta fonderingskrav,

2. en beskrivning av i vilken utsträckning som företaget kan hållas ansvarigt för planen när det gäller andra företags förpliktelser enligt villkoren för en plan som omfattar flera arbetsgivare,

3. en beskrivning av varje överenskommen tilldelning av ett underskott eller överskott vid

   1. en avveckling av planen, eller

   2. företagets utträde från planen,

4. om företaget redovisar planen som om den vore en avgiftsbestämd plan enligt punkt 34, utöver den information som krävs enligt leden a–c och i stället för den information som krävs enligt punkterna 139–147, upplysningar om

   1. att planen är en förmånsbestämd plan,

   2. skälet till varför det inte föreligger tillräcklig information för att företaget ska kunna redovisa planen som en förmånsbestämd plan,

   3. förväntade avgifter till planen för nästa räkenskapsår,

   4. eventuella underskott eller överskott i planen som kan påverka storleken av framtida avgifter, inklusive det sätt på vilket detta underskott eller överskott fastställts och eventuella konsekvenser för företaget,

   5. en indikering om företagets nivå av deltagande i planen jämfört med andra deltagande företag. Exempel på mått som skulle kunna ge en sådan indikering är företagets andel av de sammanlagda avgifterna till planen eller företagets andel av det totala antalet aktiva medlemmar, pensionerade medlemmar och tidigare medlemmar som är berättigade till ersättningar, om sådan information finns tillgänglig.

149.Om ett företag deltar i en förmånsbestämd plan som delar risker mellan företag under samma bestämmande inflytande, ska det lämna följande upplysningar:

1. Avtal eller angiven policy för debitering av den förmånsbestämda nettokostnaden eller det faktum att en sådan policy inte finns.

2. Den policy som används för att fastställa den avgift företaget ska betala.

3. Om företaget redovisar en fördelning av den förmånsbestämda nettokostnaden i enlighet med punkt 41: all information om planen i sin helhet enligt vad som krävs i punkterna 135–147.

4. Om ett företag redovisar den avgift som ska betalas för perioden i enlighet med punkt 41: information om planen i sin helhet enligt vad som krävs i punkterna 135–137, 139, 142–144 och 147 a och b.

150.De upplysningar som krävs i punkt 149 c och d kan lämnas genom korshänvisningar till upplysningar i ett annat koncernföretags finansiella rapporter om

1. detta koncernföretags finansiella rapporter separat redovisar och lämnar de upplysningar som krävs om planen, och

2. detta koncernföretags finansiella rapporter är tillgängliga för användarna av de finansiella rapporterna på samma villkor som företagets finansiella rapporter och samtidigt med, eller tidigare än, företagets finansiella rapporter.

151.När så krävs enligt IAS 24 lämnar företaget upplysning om

1. närstående parts transaktioner med planer för ersättningar efter avslutad anställning, och

2. ersättningar efter avslutad anställning till nyckelpersoner i ledande ställning.

152.När så krävs enligt IAS 37 lämnar företaget upplysning om eventualförpliktelser som härrör från förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning.

Exempel som illustrerar punkterna 159–170