IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser

Funktionell valuta

Nettoinvesteringar i utlandsverksamhet

Monetära poster

20.Med en transaktion i utländsk valuta avses en transaktion som är uttryckt i, eller måste regleras i, utländsk valuta. Exempel utgörs av transaktioner som uppkommer när ett företag

1. köper eller säljer varor eller tjänster som är prissatta i utländsk valuta,

2. tar upp eller lämnar lån som uttrycks i utländsk valuta, eller

3. på annat sätt förvärvar eller avyttrar tillgångar, eller ådrar sig eller reglerar skulder, uttryckta i utländsk valuta.

21.En transaktion i utländsk valuta ska, när den för första gången redovisas i den funktionella valutan, omräknas till den funktionella valutan enligt transaktionsdagens avistakurs.

22.Transaktionsdagen är den första dag då transaktionen uppfyller kraven på redovisning enligt IFRS. Av praktiska skäl används ofta en kurs som approximerar den faktiska kursen på transaktionsdagen. Exempelvis kan en genomsnittlig kurs för en vecka eller månad användas för alla transaktioner i varje utländsk valuta under perioden. Om fluktuationerna i valutakurserna är betydande, är emellertid användningen av den genomsnittliga kursen för en period olämplig.

23.Vid varje rapportperiods slut ska

1. monetära poster i utländsk valuta räknas om till balansdagskursen,

2. icke-monetära poster, som värderas till anskaffningsvärde i en utländsk valuta, räknas om till valutakursen på transaktionsdagen, och

3. icke-monetära poster, som värderas till verkligt värde i en utländsk valuta, räknas om till valutakursen den dag då det verkliga värdet beräknades.

24.Det redovisade värdet för en post fastställs i samverkan med övriga tillämpliga standarder. Exempelvis kan materiella anläggningstillgångar värderas till verkligt värde eller anskaffningsvärde i enlighet med IAS 16 Materiella anläggningstillgångar. Oavsett om det fastställda redovisade värdet bygger på anskaffningsvärde eller verkligt värde, ska beloppet, om det har fastställts i en utländsk valuta, därefter räknas om till den funktionella valutan i enlighet med denna standard.

25.Det redovisade värdet för vissa poster fastställs genom jämförelse av två eller flera belopp. Exempelvis ska varulager redovisas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet i enlighet med IAS 2 Varulager. På motsvarande sätt ska en tillgång, för vilken det föreligger ett tecken på värdenedgång i enlighet med IAS 36 Nedskrivningar, redovisas till det lägsta av det redovisade värdet före beaktande av eventuella nedskrivningar och dess återvinningsvärde. Om en sådan tillgång är icke-monetär och värderas i en utländsk valuta, ska det redovisade värdet fastställas genom jämförelse mellan

1. anskaffningsvärdet eller det redovisade värdet, beroende på vilket som är tillämpligt, omräknat till valutakursen per den dag då det värdet fastställdes (det vill säga kursen per transaktionsdagen för en post som värderas till anskaffningsvärde), och

2. nettoförsäljningsvärdet eller återvinningsvärdet, beroende på vilket som är tillämpligt, omräknat till valutakursen per den dag då det värdet fastställdes (exempelvis balansdagskursen per rapportperiodens slut).

Effekten av denna jämförelse skulle kunna bli att en värdenedgång redovisas i den funktionella valutan men inte skulle redovisas i den utländska valutan, eller tvärtom.

26.Om flera valutakurser finns tillgängliga, används den kurs till vilken framtida kassaflöden som representerar transaktionen eller saldot hade kunnat reglerats om dessa kassaflöden hade inträffat på värderingsdagen. Om det tillfälligt inte är möjligt att växla mellan två valutor, används den därpå följande första valutakursen till vilken växling skulle kunna ske.

27.Enligt vad som anges i punkterna 3 a och 5 är IFRS 9 tillämplig vid säkringsredovisning av poster i utländsk valuta. Vid tillämpning av säkringsredovisning krävs att ett företag redovisar vissa valutakursdifferenser på ett annat sätt än vad som krävs enligt denna standard. Exempelvis kräver IFRS 9 att valutakursdifferenser hänförliga till monetära poster, som uppfyller kraven för säkringsinstrument i en kassaflödessäkring, vid det första redovisningstillfället redovisas i övrigt totalresultat till den del säkringen är effektiv.

28.Valutakursdifferenser som uppkommer vid reglering av monetära poster eller omräkning av monetära poster till kurser som avviker från dem till vilka posterna omräknades vid det första redovisningstillfället under perioden eller i tidigare finansiella rapporter, ska redovisas i resultatet för den period i vilken de uppkommer, förutom enligt vad som beskrivs i punkt 32.

29.Om monetära poster blir följden av en transaktion i en utländsk valuta och valutakursen ändras mellan transaktionsdagen och dagen för reglering, uppkommer en valutakursdifferens. Om transaktionen regleras under samma redovisningsperiod som den inträffade, redovisas alla valutakursdifferenser under den perioden. Om transaktionen regleras under en efterföljande redovisningsperiod, fastställs emellertid den redovisade valutakursdifferensen under varje period fram till regleringsdagen utifrån ändringen av valutakursen under respektive period.

30.Om en vinst eller förlust från en icke-monetär post redovisas i övrigt totalresultat, ska eventuella valutakomponenter hänförliga till vinsten eller förlusten redovisas i övrigt totalresultat. Omvänt gäller att om en vinst eller förlust från en icke-monetär post redovisas i resultatet, ska eventuella valutakomponenter hänförliga till vinsten eller förlusten redovisas i resultatet.

31.Andra IFRS kräver att vissa vinster och förluster redovisas i övrigt totalresultat. Exempelvis krävs enligt IAS 16 att vissa vinster och förluster, som är följden av omvärdering av materiella anläggningstillgångar, redovisas i övrigt totalresultat. Om en sådan tillgång värderas i en utländsk valuta, krävs enligt punkt 23 c i denna standard att det omvärderade beloppet räknas om till valutakursen per den dag då beloppet fastställs, vilket leder till en valutakursdifferens som även den redovisas i övrigt totalresultat.

32.Valutakursdifferenser som uppstår avseende en monetär post, som utgör en del av ett rapporterande företags nettoinvestering i en utlandsverksamhet (se punkt 15), ska redovisas i resultatet i det rapporterande företagets separata finansiella rapporter eller i utlandsverksamhetens individuella finansiella rapporter, beroende på vilket som är tillämpligt. I de finansiella rapporter som innefattar utlandsverksamheten och det rapporterande företaget (exempelvis koncernredovisningar om utlandsverksamheten är ett dotterföretag), ska sådana valutakursdifferenser vid första redovisningstillfället redovisas i övrigt totalresultat och, i enlighet med punkt 48, omklassificeras från eget kapital till resultatet vid avyttring av nettoinvesteringen.

33.Om en monetär post utgör del av ett rapporterande företags nettoinvestering i en utlandsverksamhet och uttrycks i det rapporterande företagets funktionella valuta, uppkommer en valutakursdifferens i utlandsverksamhetens individuella finansiella rapporter i enlighet med punkt 28. Om en sådan post uttrycks i utlandsverksamhetens funktionella valuta, uppkommer en valutakursdifferens i det rapporterande företagets separata finansiella rapporter i enlighet med punkt 28. Om en sådan post uttrycks i en annan valuta än det rapporterande företagets eller utlandsverksamhetens funktionella valuta, uppkommer en valutakursdifferens i det rapporterande företagets separata finansiella rapporter och i utlandsverksamhetens individuella finansiella rapporter i enlighet med punkt 28. Sådana valutakursdifferenser redovisas i övrigt totalresultat i de finansiella rapporter som innefattar utlandsverksamheten och det rapporterande företaget (det vill säga de finansiella rapporter i vilka utlandsverksamheten konsolideras eller intas med tillämpning av kapitalandelsmetoden).

34.Om ett företag löpande bokför i en annan valuta än den funktionella valutan, omräknas alla belopp per den tidpunkt företaget upprättar sina finansiella rapporter till den funktionella valutan i enlighet med punkterna 20–26. Detta ger samma belopp i den funktionella valutan som om posterna ursprungligen hade bokförts i den funktionella valutan. Exempelvis räknas monetära poster om till den funktionella valutan genom användning av balansdagskursen, och icke-monetära poster som värderas till anskaffningsvärde räknas om till valutakursen per det datum då den transaktion genomfördes som ledde till redovisning av dessa poster.

35.När ett företag byter funktionell valuta, ska företaget tillämpa de omräkningsbestämmelser som gäller för den nya funktionella valutan framåtriktat från den tidpunkt då bytet sker.

36.Enligt vad som anges i punkt 13, återspeglar ett företags funktionella valuta de underliggande transaktioner, händelser och omständigheter som har relevans för företaget. Följaktligen kan den funktionella valutan, när den väl har fastställts, endast bytas om dessa underliggande transaktioner, händelser eller omständigheter har förändrats. Exempelvis kan en förändring av vilken valuta som huvudsakligen påverkar varors och tjänsters försäljningspris föranleda ett byte av ett företags funktionella valuta.

37.Effekten av ett byte av funktionell valuta redovisas framåtriktat. Med andra ord räknar ett företag om alla poster till den nya funktionella valutan genom att använda valutakursen per datumet för bytet. De omräknade belopp avseende icke-monetära poster som blir följden behandlas som posternas historiska anskaffningsvärden. Valutakursdifferenser som uppkommer vid omräkning av en utlandsverksamhet, och som tidigare redovisats i övrigt totalresultat enligt punkterna 32 och 39 c, omklassificeras inte från eget kapital till resultatet förrän verksamheten avyttras.

38.Ett företag kan redovisa sina finansiella rapporter i valfri valuta (eller valfria valutor). Om rapporteringsvalutan är en annan än företagets funktionella valuta räknar företaget om sitt resultat och sin finansiella ställning till rapporteringsvalutan. Om exempelvis en koncern består av enskilda företag med olika funktionella valutor uttrycks resultatet och den finansiella ställningen för vart och ett av företagen i samma valuta så att koncernredovisning kan upprättas.

39.Resultat och finansiell ställning för ett företag vars funktionella valuta inte är en valuta i ett hyperinflationsland ska räknas om till en annan rapporteringsvaluta på följande sätt:

1. tillgångar och skulder i varje redovisad rapport över finansiell ställning (det vill säga inklusive jämförelsetal) ska räknas om till balansdagskursen per datumet för den rapporten över finansiell ställning,

2. intäkter och kostnader för varje rapport över resultat och övrigt totalresultat (det vill säga inklusive jämförelsetal) ska räknas om till valutakurserna vid dagen för transaktionerna, och

3. alla valutakursdifferenser som uppkommer ska redovisas i övrigt totalresultat.

40.Av praktiska skäl kan en kurs som utgör en approximation av transaktionsdatumens valutakurser användas vid omräkningen. Exempelvis används ofta en genomsnittlig kurs för perioden vid omräkning av intäkter och kostnader. Om fluktuationerna i valutakurserna är betydande, är emellertid användningen av den genomsnittliga kursen för en period olämplig.

41.De valutakursdifferenser som punkt 39 c hänvisar till är följden av

1. att intäkts- och kostnadsposter räknas om till transaktionsdagens kurs, medan tillgångar och skulder räknas om till balansdagskurs,

2. att ingående nettotillgångar räknas om till en balansdagskurs som skiljer sig från den föregående balansdagskursen.

Dessa valutakursdifferenser redovisas inte i resultatet eftersom ändringarna i valutakurserna har begränsad eller ingen direkt inverkan på aktuella eller framtida kassaflöden från verksamheten. Det ackumulerade beloppet för valutakursdifferenserna redovisas i en separat komponent i eget kapital fram till att utlandsverksamheten avyttras. När valutakursdifferenserna hänför sig till en icke helägd utlandsverksamhet som omfattas av koncernredovisningen, ska de ackumulerade kursdifferenser som uppkommer vid omräkning och som är hänförbara till innehavet utan bestämmande inflytande, fördelas på och redovisas som en del av innehavet utan bestämmande inflytande i koncernens rapport över finansiell ställning.

42.Resultatet och den finansiella ställningen för ett företag vars funktionella valuta är en valuta i ett hyperinflationsland ska räknas om till en annan rapporteringsvaluta på följande sätt:

1. Alla belopp (det vill säga tillgångar, skulder, poster i eget kapital, intäkter och kostnader, inklusive jämförelsetal) ska räknas om till balansdagskursen för den senaste rapporten över finansiell ställning, men

2. om beloppen räknas om till valutan i ett land som inte är ett hyperinflationsland ska jämförelsebeloppen vara de som i de relevanta finansiella rapporterna för föregående år redovisades som belopp för det då innevarande året (det vill säga beloppen ska inte justeras för senare förändringar i prisnivån eller för senare förändringar i valutakursen).

43.Om ett företags funktionella valuta är en valuta i ett hyperinflationsland ska företaget räkna om de finansiella rapporterna i enlighet med IAS 29 innan det tillämpar den omräkningsmetod som anges i punkt 42, utom när det gäller jämförelsebelopp som räknas om till en valuta i ett land som inte är ett hyperinflationsland (se punkt 42 b). Om landet upphör att vara ett hyperinflationsland och om företaget inte längre räknar om sina finansiella rapporter i enlighet med IAS 29, ska företaget som anskaffningsvärden vid omräkning till rapporteringsvalutan använda de belopp som räknats om till den prisnivå som gällde vid den tidpunkt när företaget upphörde att räkna om sina finansiella rapporter.

44.Utöver punkterna 38–43 är punkterna 45–47 tillämpliga när en utlandsverksamhets resultat och finansiella ställning räknas om till en rapporteringsvaluta så att utlandsverksamheten kan inkluderas i det rapporterande företagets finansiella rapporter genom intagande i koncernredovisningen eller genom tillämpning av kapitalandelsmetoden.

45.Införlivandet av en utlandsverksamhets resultat och finansiella ställning i det rapporterande företagets resultat och finansiella ställning följer det vanliga tillvägagångssättet vid upprättandet av koncernredovisning, såsom eliminering av koncerninterna balansposter och koncerninterna transaktioner för ett dotterföretag (se IFRS 10 Koncernredovisning). En koncernintern monetär tillgång (eller skuld) kan emellertid inte, oavsett om den är kortfristig eller långfristig, elimineras mot motsvarande koncerninterna skuld (eller tillgång) utan att följden av valutakursfluktuationer framgår i koncernredovisningen. Detta beror på att den monetära posten motsvarar ett åtagande att växla en valuta mot en annan och exponerar det rapporterande företaget för vinster eller förluster till följd av valutakursfluktuationer. Därför fortsätter det rapporterande företaget att redovisa en sådan valutakursdifferens i resultatet för koncernen, eller, om valutakursdifferenser uppkommit under omständigheter som beskrivs i punkt 32, redovisas de i övrigt totalresultat och ackumuleras i en separat komponent i eget kapital fram till att utlandsverksamheten avyttras.

46.Om en utlandsverksamhets finansiella rapporter är per ett annat datum än det rapporterande företagets finansiella rapporter, upprättar utlandsverksamheten ofta ytterligare finansiella rapporter per samma datum som det rapporterande företagets finansiella rapporter. Om detta inte sker, är det enligt IFRS 10 tillåtet att använda en annan balansdag under förutsättning att skillnaden inte överstiger tre månader och att justeringar görs för effekterna av eventuella betydande transaktioner eller andra händelser som inträffar mellan de olika datumen. I ett sådant fall räknas utlandsverksamhetens tillgångar och skulder om till valutakursen vid utlandsverksamhetens rapportperiods slut. Justeringar görs för betydande förändringar av valutakurser fram till det rapporterande företagets rapportperiods slut i enlighet med IFRS 10. Samma tillvägagångssätt används vid tillämpning av kapitalandelsmetoden på intresseföretag och joint ventures i enlighet med IAS 28 (enligt ändring 2011).

47.Goodwill som uppkommer vid förvärv av en utlandsverksamhet liksom justeringar till verkligt värde av det redovisade värdet för tillgångar och skulder som görs vid förvärvet av denna utlandsverksamhet ska redovisas som tillgångar och skulder i utlandsverksamheten. Således ska de uttryckas i utlandsverksamhetens funktionella valuta och räknas om till balansdagskurs i enlighet med punkterna 39 och 42.

48.Vid avyttring av en utlandsverksamhet ska det ackumulerade beloppet för de kursdifferenser som är hänförliga till den utlandsverksamheten, som redovisats i övrigt totalresultat och ackumulerats i en separat komponent i eget kapital, omklassificeras från eget kapital till resultatet (som en omklassificeringsjustering) när vinsten eller förlusten vid avyttringen redovisas (se IAS 1 Utformning av finansiella rapporter (enligt omarbetning 2007)).

48A.Utöver avyttring av ett företags hela innehav i en utlandsverksamhet ska följande delavyttringar redovisas som avyttringar:

1. då delavyttringen innebär förlust av ett bestämmande inflytande över ett dotterföretag som innefattar en utlandsverksamhet, oavsett om företaget har kvar ett innehav utan bestämmande inflytande i sitt före detta dotterföretag efter delavyttringen, och

2. då det kvarvarande innehavet efter delavyttring av ett intresse i ett samarbetsarrangemang eller delavyttring av ett innehav i ett intresseföretag som innefattar en utlandsverksamhet är en finansiell tillgång som inkluderar en utlandsverksamhet.

48B.Vid avyttring av ett dotterföretag som innefattar en utlandsverksamhet ska det ackumulerade belopp för kursdifferenser som är hänförligt till denna utlandsverksamhet och som har hänförts till innehaven utan bestämmande inflytande tas bort från rapporten över finansiell ställning, men ska inte omklassificeras till resultatet.

48C.Vid delavyttring av ett dotterföretag som innefattar en utlandsverksamhet ska företaget fördela om den proportionella andelen av det ackumulerade beloppet för de valutakursdifferenser som redovisats i övrigt totalresultat till innehaven utan bestämmande inflytande i denna utlandsverksamhet. I varje annan delavyttring av en utlandsverksamhet ska företaget till resultatet omklassificera endast den proportionella andelen av det ackumulerade beloppet för de valutakursdifferenser som redovisats i övrigt totalresultat.

48D.En delavyttring av ett företags intresse i en utlandsverksamhet är varje minskning av ett företags ägarintresse i en utlandsverksamhet, förutom sådana minskningar enligt 48A som redovisas som avyttringar.

49.Ett innehav i en utlandsverksamhet kan helt eller delvis avyttras genom försäljning, likvidation, återbetalning av aktiekapital eller genom andra sätt att avhända sig hela eller delar av verksamheten. En nedskrivning av det redovisade värdet på en utlandsverksamhet, antingen på grund av dess egna förluster eller en värdenedgång som redovisas av investeraren, betraktas inte som en delavyttring. Följaktligen ska inte någon del av de vinster eller förluster från kursdifferenser som redovisats i övrigt totalresultat omklassificeras till resultatet vid nedskrivningstillfället.