International Standard on Auditing (ISA) 600) Särskilda överväganden – revision av koncernredovisningar (däribland arbete som utförs av revisorer för delar av koncernen) ska läsas tillsammans med ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing.
Inledning
Denna standards tillämpningsområde
1.International Standards on Auditing (ISA) gäller för koncernrevisioner. Denna standard behandlar de särskilda överväganden som gäller vid koncernrevisioner, i synnerhet sådana som innefattar revisorer för enheter i en koncern.
2.En revisor kan finna att denna standard, anpassad efter vad omständigheterna kräver, är användbar i de fall då andra revisorer ska medverka i revisionen av finansiella rapporter som inte är koncernredovisningar. Exempel: En revisor kan engagera en annan revisor för att observera en inventering eller inspektera fysiska anläggningstillgångar på en viss plats.
3.Revisorn för en enhet kan vara skyldig att lämna ett revisionsuttalande om enhetens finansiella rapporter på grund av lagar och andra författningar eller av andra orsaker. Koncernrevisionsteamet kan besluta att låta revisionsuttalandet om enhetens finansiella rapporter utgöra bevis i koncernrevisionen, men kraven i denna standard gäller ändå. (Se punkt A 1.)
4.Enligt ISA 220 (omarbetad)1, måste den ansvariga koncernrevisorn förvissa sig om att de som utför koncernrevisionen, vilket inbegriper revisorer för enheter, sammantaget har nödvändig kompetens och förmåga, däribland tillräckligt med tid. Den ansvariga koncernrevisorn är också ansvarig för styrning och övervakning av koncernrevisionsteamet och genomgång av uppdragsmedlemmarnas arbete.2
5.Den ansvariga koncernrevisorn ska tillämpa kraven i ISA 220 (omarbetad) oavsett om koncernrevisionsteamet eller revisorn för en enhet granskar enhetens finansiella information. Denna standard hjälper den ansvariga koncernrevisorn att uppfylla kraven i ISA 220 (omarbetad) i de fall då enheternas revisorer granskar enheternas finansiella information.
6.Revisionsrisk är en följd av risken för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna och risken för att revisorn inte ska upptäcka sådana felaktigheter.3 I en koncernrevision innefattar detta risken för att revisorn för en enhet inte upptäcker en felaktighet i enhetens finansiella information, som kan orsaka en väsentlig felaktighet i koncernredovisningen, och risken för att koncernrevisionsteamet inte upptäcker felaktigheten. Denna ISA beskriver de överväganden som koncernrevisionsteamet gör vid fastställande av karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av sin medverkan i den riskbedömning och fortsatta granskningsåtgärder som enheternas revisorer utför med avseende på enheternas finansiella information. Syftet med denna medverkan är att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som en grund för revisionsuttalandet om koncernredovisningen.
ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing, punkt A 34.
Ikraftträdande
7.Denna ISA gäller vid revision av koncernredovisningar för räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2009 eller senare.
Mål
8.Revisorns mål är att
besluta om han eller hon ska vara revisor för koncernredovisningen, och
om revisorn är revisor för koncernredovisningen:
ha en tydlig kommunikation med enheternas revisorer om omfattningen av och tidpunkten för granskningen av enheternas finansiella information och deras iakttagelser, och
inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende enheternas finansiella information och konsolideringsprocessen för att kunna lämna ett revisionsuttalande om huruvida koncernredovisningen i alla väsentliga avseenden har upprättats enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Definitioner
9.I denna standard har nedanstående termer följande betydelser:
Enhet – ett företag eller en verksamhet för vilken koncern- eller enhetsledningen upprättar finansiell information som ska ingå i koncernredovisningen. (Se punkterna A 2–A 4.)
Revisor för en enhet – en revisor som på begäran av koncernrevisionsteamet granskar finansiell information för en enhet i koncernrevisionssyfte. (Se punkt A 7.)
Enhetsledning – ledning som ansvarar för upprättande av en enhets finansiella information.
Enhets väsentlighet – en enhets väsentlighet, som fastställs av koncernrevisionsteamet.
Koncern – alla enheter vars finansiella information ingår i koncernredovisningen. En koncern består alltid av flera enheter.
Koncernrevision – revision av en koncerns finansiella rapporter.
Revisionsuttalande om koncernredovisningen – revisionsuttalandet avseende koncernens finansiella rapporter.
Ansvarig koncernrevisor – delägare eller annan person i revisionsföretaget som är ansvarig för koncernrevisionsuppdraget och dess utförande, och för den revisors rapport om koncernredovisningen som lämnas för revisionsföretagets räkning. Om flera revisorer gemensamt utför koncernrevisionen är samtliga ansvariga koncernrevisorer. Dessa och deras team utgör tillsammans koncernrevisionsteamet. Denna ISA behandlar dock inte förhållandet mellan revisorer vid gemensam revision eller det arbete som en revisor vid sådan revision utför i förhållande till den andra revisorns arbete.
Koncernrevisionsteam – revisorer, vilket inbegriper ansvarig koncernrevisor, och personal som fastställer den övergripande koncernrevisionsstrategin, kommunicerar med enheternas revisorer, deltar i konsolideringsprocessen och utvärderar slutsatserna som har dragits av revisionsbevisen som en grund för ett uttalande om koncernredovisningen.
Koncernredovisning – finansiella rapporter som innefattar den finansiella informationen från en eller flera enheter. Termen ”koncernredovisning” avser även s.k. oäkta koncernredovisningar som sammanställer finansiell information upprättad av enheter som inte har något moderföretag men som står under samma bestämmande inflytande.
Koncernledning – ledning som ansvarar för upprättande av koncernredovisningen.
Koncerngemensamma kontroller – kontroller som koncernledningen utformar, inför och upprätthåller över koncernredovisningen.
Betydande enhet – en enhet som koncernrevisionsteamet bedömer
10.Hänvisning till ”det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering” syftar på det ramverk för finansiell rapportering som gäller för koncernredovisningen. Hänvisning till ”konsolideringsprocessen” innefattar följande:
Redovisning, mätning och presentation av enheternas finansiella information samt upplysningar rörande denna, i koncernredovisningen genom konsolidering eller klyvnings-, kapitalandels- eller anskaffningsvärdemetoden.
Sammanställning i s.k. oäkta koncernredovisningar av finansiell information för enheter som inte har ett moderföretag men som står under samma bestämmande inflytande.
Krav
Ansvar
11.Ansvarig koncernrevisor ansvarar för koncernrevisionens styrning, övervakning och utförande enligt standarder för yrkesutövningen och tillämpliga krav i lagar och andra författningar, och för att den revisors rapport som lämnas är korrekt med hänsyn till omständigheterna.4 Det betyder att revisors rapport för koncernredovisningen inte ska hänvisa till revisorn för en enhet, såvida det inte är ett krav i en lag eller annan författning att ta med en sådan hänvisning. Om en lag eller annan författning skulle kräva en sådan hänvisning ska revisors rapport ange att hänvisningen inte minskar den ansvariga koncernrevisorns eller dennes revisionsföretags ansvar för revisionsuttalandet om koncernen. (Se punkterna A 8–A 9.)
ISA 220 (omarbetad), punkt 26.
Acceptera och behålla kunder
12.Vid tillämpning av ISA 220 (omarbetad) ska den ansvariga koncernrevisorn fastställa om konsolideringsprocessen och enheternas finansiella information förväntas ge tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som revisionsuttalandet om koncernen kan bygga på. I detta syfte ska koncernrevisionsteamet skaffa sig en tillräcklig förståelse av koncernen, dess enheter och miljöer för att kunna identifiera de enheter som sannolikt är betydande enheter. Om enheternas revisorer ska granska enheternas finansiella information ska den ansvariga koncernrevisorn bedöma om koncernrevisionsteamet kommer att kunna delta i tillräcklig utsträckning i det arbete som enheternas revisorer utför för att kunna inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. (Se punkterna A 10–A 12.)
13.Om den ansvariga koncernrevisorn drar slutsatsen att
koncernrevisionsteamet inte kommer att kunna inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på grund av restriktioner som koncernledningen har infört, och
detta i sin tur skulle leda till att revisorn avstår från att uttala sig om koncernredovisningen,5
ska den ansvariga koncernrevisorn antingen
avstå från att acceptera uppdraget, om det gäller ett nytt uppdrag, och avgå från uppdraget, om det gäller ett fortsatt uppdrag, om detta är möjligt enligt tillämplig lag eller annan författning, eller
om revisorn enligt lag eller annan författning är förhindrad att avböja ett uppdrag eller där det inte är möjligt att avgå från ett uppdrag, avstå från att uttala sig om koncernredovisningen, efter att ha utfört revisionen av koncernredovisningen i den utsträckning som är möjlig. (Se punkterna A 13–A 19.)
ISA 705 (omarbetad) Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor.
Övergripande revisionsstrategi och revisionsplan
15.Koncernrevisionsteamet ska upprätta en övergripande strategi för koncernrevisionen och utarbeta en koncernrevisionsplan enligt ISA 300.7
16.Den ansvariga koncernrevisorn ska granska den övergripande koncernrevisionsstrategin och koncernrevisionsplanen. (Se punkt A 22.)
Förstå koncernen, dess enheter och deras miljö
17.Revisorn ska identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att skaffa sig en förståelse av företaget och dess miljö, det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering samt systemet för intern kontroll.8 Koncernrevisionsteamet ska
öka förståelsen av koncernen, dess enheter och deras miljö, däribland koncerngemensamma kontroller, som teamet har skaffat sig under den fas när kunder ska godkännas eller behållas, och
skaffa sig en förståelse av konsolideringsprocessen, däribland de instruktioner som koncernledningen har utfärdat till enheterna. (Se punkterna A 23–A 29.)
ISA 315 (omarbetad 2019) Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter.
18.Koncernrevisionsteamet ska skaffa sig tillräcklig förståelse för att kunna
bekräfta eller ändra sin inledande identifiering av enheter som sannolikt är betydande, och
bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen, oavsett om dessa beror på oegentligheter eller misstag.9 (Se punkterna A 30–A 31.)
ISA 315 (omarbetad 2019).
Kunskap om revisorn för en enhet
19.Om koncernrevisionsteamet planerar att begära att revisorn för en enhet ska granska enhetens finansiella information ska koncernrevisionsteamet kontrollera (se punkterna A 32–A 35)
att revisorn för enheten förstår och kommer att följa de yrkesetiska krav som är relevanta för koncernrevisionen samt, i synnerhet, att han eller hon är oberoende, (se punkt A 37)
den professionella kompetensen hos revisorn för enheten, (se punkt A 38)
att koncernrevisionsteamet kommer att kunna delta i det arbete som revisorn för enheten utför i den utsträckning som krävs för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, och
att revisorn för enheten verkar i en omgivning med aktiv tillsyn över revisorer. (Se punkt A 36.)
20.Om revisorn för en enhet inte uppfyller de krav på oberoende som är relevanta för koncernrevisionen, eller koncernrevisionsteamet har allvarliga farhågor om frågorna i punkt 19 a–c, ska koncernrevisionsteamet inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande enhetens finansiella information utan att begära att enhetens revisor granskar enhetens finansiella information. (Se punkterna A 39–A 41.)
Väsentlighet
21.Koncernrevisionsteamet ska fastställa följande: (Se punkt A 42.)
Väsentligheten för koncernredovisningen som helhet vid upprättandet av den övergripande koncernrevisionsstrategin.
Om det finns vissa transaktionsslag, konton eller upplysningar i koncernredovisningen som, med hänsyn till koncernens särskilda omständigheter, skulle kunna innehålla felaktigheter som avser mindre belopp än väsentlighet för koncernredovisningen som helhet, som rimligen skulle kunna påverka de ekonomiska beslut som användare fattar på grundval av koncernredovisningen, den väsentlighetsnivå eller -nivåer som ska tillämpas på dessa särskilda transaktionsslag, konton eller upplysningar.
Väsentligheten för enheter för vilka enhetens revisor utför en revision eller en översiktlig granskning åt koncernrevisionen. För att minska risken till en lämpligt låg nivå för att de orättade och oupptäckta felaktigheterna i koncernredovisningen sammantaget överstiger väsentlighet för koncernredovisningen som helhet ska väsentlighet för en enhet vara lägre än väsentlighet för koncernredovisningen som helhet. (Se punkterna A 43–A 44.)
Det gränsvärde över vilket felaktigheter inte kan betraktas som uppenbart betydelselösa för koncernredovisningen. (Se punkt A 45.)
22.Om enhetens revisorer utför en revision som ska vara en del av koncernrevisionen ska koncernrevisionsteamet utvärdera ändamålsenligheten i den arbetsväsentlighet som har fastställts på enhetsnivån. (Se punkt A 46.)
23.Om en enhet måste revideras enligt lag eller annan författning eller på grund av andra orsaker och koncernrevisionsteamet beslutar att använda den revisionen som en del av revisionsbevisen för koncernrevisionen ska koncernrevisionsteamet fastställa om
den väsentlighet som har fastställts för enhetens finansiella rapporter som helhet, och
arbetsväsentligheten på enhetsnivån
uppfyller kraven i denna standard.
Hantera bedömda risker
24.Revisorn måste utforma och utföra ändamålsenliga åtgärder för att hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna.10 Koncernrevisionsteamet ska fastställa vilken typ av granskning av enheternas finansiella information som teamet, eller enheternas revisorer för teamets räkning, ska utföra (se punkterna 26–29). Koncernrevisionsteamet ska också fastställa karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av sin medverkan i det arbete som revisorerna för enheterna ska utföra (se punkterna 30–31).
ISA 330 Revisorns hantering av bedömda risker.
25.Om karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av det arbete som ska utföras i konsolideringsprocessen eller enheternas finansiella information, bygger på en förväntning om att de koncerngemensamma kontrollerna fungerar effektivt, eller om substansgranskning inte ensamt kan ge tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på påståendenivån, ska koncernrevisionsteamet granska, eller kräva att revisorn för en enhet granskar, dessa kontrollers funktion.
Fastställa vilken typ av granskning av enheternas finansiella information som ska utföras
(se punkt A 47)
Betydande enheter
26.Om det rör sig om en enhet som är betydande på grund av dess enskilda finansiella betydelse för koncernen ska koncernrevisionsteamet, eller enhetens revisor för teamets räkning, revidera enhetens finansiella information med användning av den väsentlighet som gäller för enheten.
27.Om det rör sig om en enhet som är betydande på grund av att den sannolikt innefattar betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen, beroende på dess särskilda egenskaper eller omständigheter, ska koncernrevisionsteamet, eller enhetens revisor för teamets räkning, utföra någon eller några av följande åtgärder:
En revision av enhetens finansiella information med användning av den väsentlighet som gäller för enheten.
En revision av ett eller flera konton, transaktionsslag eller upplysningar som rör de sannolikt betydande riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. (Se punkt A 48.)
Särskilda granskningsåtgärder som rör sannolikt betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. (Se punkt A 49.)
Enheter som inte är betydande enheter
28.Om det rör sig om enheter som inte är betydande enheter ska koncernrevisionsteamet utföra analytisk granskning på koncernnivå. (Se punkt A 50.)
29.Om koncernrevisionsteamet anser att det inte går att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis att grunda ett revisionsuttalande på från
den revision som har gjorts av betydande enheters finansiella information,
den granskning som har gjorts av koncerngemensamma kontroller och konsolideringsprocessen, och
den analytiska granskning som utförs på koncernnivå,
ska koncernrevisionsteamet välja ut enheter som inte är betydande enheter och utföra arbete på, eller begära att en revisor för en enhet utför arbete på, de utvalda enheternas finansiella information enligt en eller flera av nedanstående punkter: (Se punkterna A 51–A 53.)
En revision av enhetens finansiella information med användning av den väsentlighet som gäller för enheten.
En revision av ett eller flera konton, transaktionsslag eller upplysningar.
En översiktlig granskning av enhetens finansiella information med användning av den väsentlighet som gäller för enheten.
Särskilda åtgärder.
Koncernrevisionsteamet ska variera urvalet av enheter över tiden.
Medverkan i det arbete som enheternas revisorer utför
Betydande enheter – riskbedömning
30.Om revisorn för en enhet utför en granskning av den finansiella informationen för en betydande enhet ska koncernrevisionsteamet vara delaktigt i den riskbedömning som enhetens revisor gör för att identifiera betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. Karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av denna medverkan påverkas av den kunskap koncernrevisionsteamet har om revisorn för enheten, men ska åtminstone bestå av följande:
Diskussion med revisorn för enheten eller enhetsledningen om de av enhetens verksamheter som är betydelsefulla för koncernen.
Diskussion med revisorn för enheten om hur känslig enheten är för väsentliga felaktigheter i den finansiella informationen som beror på oegentligheter eller misstag.
Genomgång av revisorns dokumentation över identifierade betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. Dokumentationen kan ha formen av en promemoria som avspeglar den slutsats som revisorn för enheten har dragit om identifierade betydande risker.
Identifierade betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen – fortsatta granskningsåtgärder
31.Om betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen har identifierats i en enhet där revisorn för enheten utför arbetet ska koncernrevisionsteamet bedöma vilka fortsatta granskningsåtgärder som det är lämpligt att utföra med anledning av de identifierade betydande riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. Koncernrevisionsteamet ska mot bakgrund av sin kunskap om revisorn för enheten fastställa om det finns ett behov av att delta i de fortsatta granskningsåtgärderna.
Konsolideringsprocess
32.Enligt punkt 17 skaffar sig koncernrevisionsteamet en förståelse av de koncerngemensamma kontrollerna och konsolideringsprocessen, däribland de instruktioner som koncernledningen har utfärdat till enheterna. Enligt punkt 25 ska koncernrevisionsteamet, eller revisorn för en enhet på koncernrevisionsteamets begäran, granska funktionen hos koncerngemensamma kontroller om karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av det arbete som ska utföras med avseende på konsolideringsprocessen bygger på en förväntning om att de koncerngemensamma kontrollerna fungerar effektivt, eller om enbart substansgranskning inte ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på påståendenivån.
33.Koncernrevisionsteamet ska utforma och utföra fortsatta granskningsåtgärder med avseende på konsolideringsprocessen för att hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen som uppstår på grund av konsolideringsprocessen. Detta ska innefatta en bedömning av om alla enheter har tagits in i koncernredovisningen.
34.Koncernrevisionsteamet ska bedöma om koncernjusteringar och omklassificeringar är ändamålsenliga, fullständiga och riktiga samt om det finns några ytterligare riskfaktorer avseende oegentligheter eller tecken på bristande objektivitet hos koncernledningen. (Se punkt A 56.)
35.Om en enhets finansiella information inte har upprättats enligt samma redovisningsprinciper som har tillämpats i koncernredovisningen ska koncernrevisionsteamet bedöma om den enhetens finansiella information har justerats korrekt i samband med upprättande och presentation av koncernredovisningen.
36.Koncernrevisionsteamet ska fastställa om den finansiella information som har identifierats i kommunikationen från revisorn för enheten (se punkt 41 c) är den finansiella information som har tagits med i koncernredovisningen.
37.Om koncernredovisningen innefattar finansiella rapporter för en enhet som har ett annat periodslut för sin finansiella rapportering än koncernen ska koncernrevisionsteamet bedöma om ändamålsenliga justeringar gjorts i de finansiella rapporterna enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Efterföljande händelser
38.Om koncernrevisionsteamet eller enheters revisorer granskar enheters finansiella information ska koncernrevisionsteamet eller enheternas revisorer utföra åtgärder som har utformats i syfte att identifiera händelser i dessa enheter som inträffar mellan balansdagen och datumet för revisors rapport för koncernredovisningen, och som kan kräva ändringar i eller upplysningar i koncernredovisningen.
39.Om enheternas revisorer utför annat arbete än revisioner av enheternas finansiella information ska koncernrevisionsteamet begära att enheternas revisorer ska informera koncernrevisionsteamet om de får kännedom om efterföljande händelser som kan kräva en ändring i eller upplysning i koncernredovisningen.
Kommunikation med revisorn för en enhet
40.Koncernrevisionsteamet ska kommunicera sina krav till enheternas revisorer i god tid. Kommunikationen ska beskriva det arbete som ska utföras, vad arbetet ska användas till och formen för och innehållet i den kommunikation som revisorn för enheten har med koncernrevisionsteamet. Den ska också innefatta följande: (Se punkterna A 57–A 58 och A 60.)
En begäran om att enhetens revisor, efter att ha tagit del av i vilket sammanhang koncernrevisionsteamet kommer att använda revisorns arbete, bekräftar att han eller hon kommer att samarbeta med koncernrevisionsteamet. (Se punkt A 59.)
De yrkesetiska krav som är av betydelse för koncernrevisionen och, i synnerhet, kraven på oberoende.
Vilken väsentlighet som gäller för enheten (och i tillämpliga fall väsentlighetsnivån eller -nivåerna för vissa transaktionsslag, konton eller upplysningar) och det gränsvärde över vilket felaktigheter inte kan betraktas som uppenbart betydelselösa för koncernredovisningen, om det rör sig om en revision eller översiktlig granskning av enhetens finansiella information.
Identifierade betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen, som beror på oegentligheter eller misstag, som är av betydelse för det arbete som revisorn för enheten ska utföra. Koncernrevisionsteamet ska begära att revisorn för enheten utan onödigt dröjsmål informerar om alla andra identifierade betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen, som beror på oegentligheter eller misstag, i enheten, och hur revisorn för enheten har hanterat dessa risker.
En lista över närstående som har upprättats av koncernledningen, och andra närstående som koncernrevisionsteamet har kännedom om. Koncernrevisionsteamet ska begära att enhetens revisor utan onödigt dröjsmål redogör för eventuella närstående som inte tidigare identifierats av koncernledningen eller koncernrevisionsteamet. Koncernrevisionsteamet ska fastställa om sådan ytterligare information om närstående ska ges även till revisorer för andra enheter.
41.Koncernrevisionsteamet ska begära att enhetens revisor informerar om frågor som är relevanta för den slutsats som koncernrevisionsteamet ska dra om koncernrevisionen. I kommunikationen ska följande framgå: (Se punkt A 60.)
Att revisorn uppfyller de yrkesetiska krav som är relevanta för koncernrevisionen, däribland oberoende och professionell kompetens.
Att revisorn har uppfyllt de krav som koncernrevisionsteamet ställt.
Identifiering av den finansiella informationen för den enhet som enhetens revisor rapporterar om.
Information om överträdelser av lagar och andra författningar, när detta kan ge upphov till en väsentlig felaktighet i koncernredovisningen.
En lista över felaktigheter i enhetens finansiella information som inte har rättats (listan behöver inte innefatta felaktigheter som understiger det gränsvärde för uppenbart betydelselösa felaktigheter som koncernrevisionsteamet har angett (se punkt 40 c).
Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen.
En beskrivning av eventuella betydande brister som har identifierats i den interna kontrollen på enhetsnivån.
Andra betydelsefulla frågor som revisorn har tagit upp med eller förväntas kommunicera med dem som har ansvar för enhetens styrning (styrelsen), däribland oegentligheter eller misstänkta oegentligheter som innefattar enhetsledningen, anställda som har viktiga roller i den interna kontrollen på enhetsnivån eller andra, där oegentligheterna har lett till en väsentlig felaktighet i enhetens finansiella information.
Andra frågor som kan vara relevanta för koncernrevisionen, eller som revisorn vill uppmärksamma koncernrevisionsteamet på, däribland felaktigheter som revisorn noterat i de skriftliga uttalanden som revisorn begärt från enhetsledningen.
De övergripande iakttagelser, slutsatser eller det revisionsuttalande som enhetens revisor kommit fram till.
Bedöma inhämtade revisionsbevis tillräcklighet och ändamålsenlighet
Bedöma kommunikationen från revisorn för enheten och om det arbete som han eller hon har utfört är tillräckligt
42.Koncernrevisionsteamet ska utvärdera kommunikationen från revisorn för enheten (se punkt 41). Koncernrevisionsteamet ska
diskutera betydelsefulla frågor som uppstår i samband med utvärderingen med antingen enhetens revisor, enhetsledningen eller koncernledningen beroende på vad som är lämpligt, och
fastställa om det är nödvändigt att gå igenom andra relevanta delar i revisionsdokumentationen från enhetens revisor. (Se punkt A 61.)
43.Om koncernrevisionsteamet drar slutsatsen att enhetens revisors arbete är otillräckligt ska koncernrevisionsteamet bestämma vilka ytterligare åtgärder som krävs, och om de ska utföras av enhetens revisor eller av koncernrevisionsteamet.
Tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
44.Revisorn är skyldig att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att minska revisionsrisken till en godtagbart låg nivå för att därmed få möjlighet att dra rimliga slutsatser som grund för sitt uttalande.11 Koncernrevisionsteamet ska utvärdera om tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis att ha som grund för ett revisionsuttalande har inhämtats genom de granskningsåtgärder som har utförts under konsolideringsprocessen och den granskning av enheternas finansiella information som koncernrevisionsteamet och revisorerna för enheterna har utfört. (Se punkt A 62.)
ISA 200, punkt 17.
45.Den ansvariga koncernrevisorn ska utvärdera effekterna på revisionsuttalandet om koncernen av felaktigheter som inte har rättats (antingen identifierade av koncernrevisionsteamet eller som har kommunicerats av enheternas revisorer) och eventuella situationer då det inte varit möjligt att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. (Se punkt A 63.)
Kommunikation med koncernledning och dem som har ansvar för koncernens styrning (koncernstyrelsen)
Kommunikation med koncernledningen
46.Koncernrevisionsteamet ska fastställa vilka identifierade brister i den interna kontrollen som ska kommuniceras till dem som har ansvar för koncernens styrning (koncernstyrelsen) och koncernledningen enligt ISA 265.12 När koncernrevisionsteamet fastställer detta ska teamet överväga
brister i koncerngemensam intern kontroll som koncernrevisionsteamet har identifierat,
brister i intern kontroll som koncernrevisionsteamet har identifierat i enheters interna kontroll, och
brister i intern kontroll som enheters revisorer har uppmärksammat koncernrevisionsteamet på.
ISA 265 Kommunikation om brister i den interna kontrollen till dem som har ansvar för företagets styrning och företagsledningen.
47.Om koncernrevisionsteamet har identifierat, eller revisorn för en enhet uppmärksammat koncernrevisionsteamet på (se punkt 41 h), en oegentlighet, eller om det finns information som tyder på en oegentlighet, ska koncernrevisionsteamet utan onödigt dröjsmål kommunicera ärendet på lämplig nivå inom koncernledningen i syfte att informera dem som har det primära ansvaret för att förebygga och upptäcka oegentligheter i frågor som är relevanta för deras ansvarsområden. (Se punkt A 64.)
48.Revisorn för en enhet kan behöva lämna ett revisionsuttalande om enhetens finansiella rapporter på grund av lagar och andra författningar eller av andra orsaker. I sådana fall ska koncernrevisionsteamet begära att koncernledningen informerar enhetsledningen om allt som koncernrevisionsteamet får kännedom om som kan vara av betydelse för enhetens finansiella rapporter, men som enhetsledningen kanske inte känner till. Om koncernledningen vägrar att informera enhetsledningen om frågan ska koncernrevisionsteamet diskutera frågan med koncernstyrelsen. Om frågan fortfarande inte går att lösa ska koncernrevisionsteamet, med beaktande av juridiska eller yrkesmässiga krav på tystnadsplikt, överväga att råda revisorn för enheten att inte lämna något revisionsuttalande om enhetens finansiella rapporter förrän frågan är löst. (Se punkt A 65.)
Kommunikation med koncernstyrelsen
49.Koncernrevisionsteamet ska diskutera följande frågor direkt med koncernstyrelsen, utöver dem som anges i ISA 260 (omarbetad)13 samt i övriga ISA: (Se punkt A 66.)
En översikt över den granskning av enheternas finansiella information som krävs.
En översikt över koncernrevisionsteamets planerade medverkan i den granskning av betydande enheters finansiella information som enheternas revisorer ska utföra.
Tillfällen då koncernrevisionsteamets utvärdering av den granskning som revisorn för en enhet har utfört har gett upphov till farhågor beträffande kvaliteten på revisorns arbete.
Eventuella begränsningar i koncernrevisionen, t.ex. om koncernrevisionsteamet haft begränsad tillgång till information.
Oegentligheter eller misstänkta oegentligheter, som innefattar koncernledningen, enhetsledningen, anställda som har betydelsefulla roller i de koncerngemensamma kontrollerna eller andra personer, om oegentligheten lett till en väsentlig felaktighet i koncernredovisningen.
ISA 260 (omarbetad) Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning.
Dokumentation
50.Koncernrevisionsteamet ska i revisionsdokumentationen innefatta följande frågor:14
En analys av enheterna, som utvisar vilka som är betydande, och vilken granskning av enheternas finansiella information som har utförts.
Karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av koncernrevisionsteamets medverkan i det arbete som enheternas revisorer har utfört däribland, i de fall detta behövs, koncernrevisionsteamets genomgång av relevanta delar av den revisionsdokumentation som enheternas revisorer har sammanställt samt deras slutsatser rörande den.
Skriftlig kommunikation mellan koncernrevisionsteamet och enheternas revisorer rörande kraven från koncernrevisionsteamet.
Tillämpning och andra förtydliganden
Enheter som ska revideras enligt lag och annan författning eller på grund av andra orsaker
(se punkt 3)
A 1.Följande faktorer kan påverka koncernrevisionsteamets beslut att använda en revision som krävs enligt lag och annan författning eller på grund av andra orsaker, som en del av revisionsbevisen för koncernrevisionen:
Skillnader mellan det ramverk för finansiell rapportering som tillämpas vid upprättandet av enhetens finansiella rapporter och det som tillämpas vid upprättandet av koncernredovisningen.
Skillnader mellan de revisionsstandarder och andra standarder som tillämpas av enhetens revisor och dem som tillämpas vid revisionen av koncernredovisningen.
Om revisionen av enhetens finansiella rapporter kommer att vara slutförd i tid så att tidtabellen för koncernrevisionen kan hållas.
Definitioner
Enhet
(se punkt 9 a)
A 2.Strukturen i en koncern påverkar hur enheter identifieras. Exempel: Koncernens system för finansiell rapportering kan bygga på en organisationsstruktur som innebär att finansiell information kan upprättas av ett moderföretag, ett eller flera dotterföretag, samriskföretag eller investeringsobjekt som använder kapitalandels- eller anskaffningsvärdemetoden; av ett huvudkontor och en eller flera divisioner eller filialer; eller av en kombination av de två. Vissa koncerner organiserar dock sitt system för finansiell rapportering efter funktion, process, produkt eller tjänst (eller efter grupper av produkter eller tjänster) eller geografisk placering. I dessa fall kan den enhet eller verksamhet för vilken koncern- eller enhetsledningen upprättar finansiell information som ska ingå i koncernredovisningen vara en funktion, process, produkt eller tjänst (eller grupp av produkter eller tjänster) eller geografisk placering.
A 3.Det kan finnas olika nivåer av enheter i koncernens system för finansiell rapportering, och kan då vara mer lämpligt att identifiera enheter på en viss sammanslagningsnivå än enskilt.
A 4.Enheter som slås samman på en viss nivå kan utgöra en enhet i koncernrevisionen, men en sådan enhet kan också upprätta koncernredovisning som tar med den finansiella informationen för de enheter som den omfattar (dvs. en underkoncern). Denna ISA kan därför tillämpas av olika ansvariga koncernrevisorer och koncernrevisionsteam för olika underkoncerner i en större koncern.
Betydande enhet
(se punkt 9 m)
A 5.I takt med att den finansiella betydelsen av en enhet ökar, ökar i normala fall också risken för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. Koncernrevisionsteamet kan tillämpa en procentuell andel av ett valt referensvärde som stöd för att identifiera enheter som är av enskild finansiell betydelse. Det krävs professionellt omdöme för att identifiera ett referensvärde och fastställa en andel som ska tillämpas på referenstalet. Beroende på karaktären på koncernen och omständigheterna kan lämpliga referensvärden t.ex. vara koncernens tillgångar, skulder, kassaflöden, vinst eller omsättning. Exempel: Koncernrevisionsteamet kanske anser att enheter som överstiger 15 procent av det valda referensvärdet är betydande enheter. Beroende på omständigheterna kan dock en högre eller lägre procentandel bedömas som mer lämplig.
A 6.Koncernrevisionsteamet kan också bedöma att en enhet innefattar betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen på grund av dess särskilda karaktär eller andra omständigheter. Exempel: En enhet kan ha ansvaret för handel i utländsk valuta och på så sätt utsätta koncernen för en betydande risk för väsentliga felaktigheter, även om enheten inte på annat sätt är av enskild finansiell betydelse för koncernen.
Revisor för en enhet
(se punkt 9 b)
A 7.En medlem i koncernrevisionsteamet kan granska en enhets finansiella information för koncernrevisionen på begäran av koncernrevisionsteamet. Om så är fallet är denna medlem i koncernrevisionsteamet också revisor för en enhet.
Ansvar
(se punkt 11)
A 8.Även om enheternas revisorer kan granska enheternas finansiella information i koncernrevisionssyfte, och i denna egenskap ansvara för sina övergripande iakttagelser, slutsatser eller sitt revisionsuttalande, har ansvarig koncernrevisor eller dennes företag ansvaret för revisionsuttalandet om koncernen.
A 9.Om revisionsuttalandet om koncernen modifieras på grund av att koncernrevisionsteamet inte kunde inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande en eller flera enheters finansiella information beskriver stycket med skälen för modifieringen i revisors rapport för koncernredovisningen orsakerna till detta utan att hänvisa till revisorn för enheten, såvida det inte krävs för en adekvat förklaring av omständigheterna.15
ISA 705 (omarbetad), punkt 20.
Acceptera och behålla kunder
Skaffa sig en förståelse i den fas när kunder ska godkännas eller behållas
(se punkt 12)
A 10.Om det rör sig om ett nytt uppdrag kan koncernrevisionsteamet skaffa sig en förståelse av koncernen, dess enheter och miljö genom
information från koncernledningen,
kommunikation med koncernledningen, och
i tillämpliga fall, kommunikation med föregående koncernrevisionsteam, enhetsledning eller revisorer för enheterna.
A 11.Koncernrevisionsteamets förståelse kan t.ex. innefatta nedanstående frågor:
Koncernens struktur, däribland både den juridiska strukturen och organisationsstrukturen (dvs. hur koncernens system för finansiell rapportering är organiserat).
De av enheternas verksamheter som är av betydelse för koncernen, vilket innefattar bransch, reglering samt det ekonomiska och politiska klimat i vilka dessa aktiviteter äger rum.
Användningen av servicebyråer, däribland shared service centers (SSC).
En beskrivning av koncerngemensamma kontroller.
Komplexiteten i konsolideringsprocessen.
Om granskning av den finansiella informationen för någon av enheterna utförs av revisorer som inte kommer från koncernrevisionsteamets revisionsföretag eller nätverksföretag samt koncernledningens skäl för att utse flera revisorer.
Om koncernrevisionsteamet
har obegränsad tillgång till koncernstyrelsen, koncernledningen, enhetens styrelse, ledning, information samt revisorer för enheten (däribland relevant revisionsdokumentation som efterfrågas av koncernrevisionsteamet), och
kommer att kunna utföra nödvändig granskning av enheternas finansiella information.
A 12.Om det rör sig om ett fortsatt uppdrag kan koncernrevisionsteamets möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis påverkas av betydelsefulla ändringar, t.ex.
ändringar i koncernstrukturen (t.ex. förvärv, avyttringar, omorganisationer eller ändringar i hur koncernens system för finansiell rapportering är organiserat),
ändringar i enhetens verksamhet som är av betydelse för koncernen,
ändringar i sammansättningen av koncernstyrelsen, koncernledningen eller betydande enheters högsta ledning,
farhågor som koncernrevisionsteamet har i fråga om koncern- eller enhetsledningens hederlighet och kompetens,
ändringar i koncerngemensamma kontroller, och
ändringar i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Förväntning på att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
(se punkt 13)
A 13.En koncern kan bestå endast av enheter som inte anses vara betydande enheter. I sådana fall kan den ansvariga koncernrevisorn rimligen förvänta sig att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för sitt revisionsuttalande om koncernen, om koncernrevisionsteamet kommer att kunna
granska den finansiella informationen vid några av dessa enheter, och
delta i den granskning av andra enheters finansiella information som utförs av enheternas revisorer i den utsträckning som krävs för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.
Tillgång till information
(se punkt 13)
A 14.Koncernrevisionsteamets tillgång till information kan begränsas av omständigheter som koncernledningen inte kan övervinna, t.ex. lagar som rör tystnadsplikt och datasekretess, eller på grund av att revisorn för en enhet vägrar ge koncernrevisionsteamet tillgång till relevant revisionsdokumentation. Den kan också begränsas av koncernledningen.
A 15.Om tillgången till information begränsas av olika omständigheter kan koncernrevisionsteamet fortfarande ha möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, även om sannolikheten för detta minskar i takt med att enheternas betydelse ökar. Exempel: Koncernrevisionsteamet kanske inte har tillgång till styrelsen, ledningen eller revisorn (däribland relevant revisionsdokumentation som koncernrevisionsteamet efterfrågar) för en enhet som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Om enheten inte är en betydande enhet och koncernrevisionsteamet har fullständiga finansiella rapporter för enheten, däribland tillhörande revisors rapport, och tillgång till information som koncernledningen har om enheten, kan koncernrevisionsteamet dra slutsatsen att informationen utgör tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för den enheten. Om enheten är en betydande enhet kommer koncernrevisionsteamet dock inte att kunna uppfylla kraven i denna ISA när det gäller koncernrevisionen. Koncernrevisionsteamet kommer t.ex. inte att kunna uppfylla kraven i punkterna 30–31 om att vara delaktigt i det arbete som enhetens revisor utför. Koncernrevisionsteamet kommer därför inte att kunna inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för den enheten. Effekten av koncernrevisionsteamets bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis beaktas mot bakgrund av ISA 705 (omarbetad).
A 16.Koncernrevisionsteamet kommer inte att kunna inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om koncernledningen begränsar koncernrevisionsteamets eller enhetens revisors tillgång till informationen avseende en betydande enhet.
A 17.Även om koncernrevisionsteamet kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om sådana begränsningar som rör en enhet som inte betraktas som en betydande enhet kan orsaken till begränsningen påverka revisionsuttalandet om koncernen. Det kan t.ex. påverka tillförlitligheten i koncernledningens svar på koncernrevisionsteamets frågor och koncernledningens uttalanden till koncernrevisionsteamet.
A 18.Lagar eller andra författningar kan förhindra den ansvariga koncernrevisorn från att avböja eller avgå från ett uppdrag. Exempel: I vissa jurisdiktioner utses revisorn för en viss tidsperiod och får inte avgå innan den perioden är slut. Dessutom är det i många fall inom den offentliga sektorn inte möjligt att avböja eller avgå från ett uppdrag på grund av uppdragets karaktär eller av hänsyn till allmänhetens intresse. Under sådana omständigheter gäller denna ISA fortfarande för koncernrevisionen och effekten av koncernrevisionsteamets bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis beaktas mot bakgrund av ISA 705 (omarbetad).
A 19.Bilaga 1 innehåller ett exempel på en revisors rapport där revisorn uttalar sig med reservation på grund av koncernrevisionsteamets bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande en betydande enhet som redovisas enligt kapitalandelsmetoden, och där effekten enligt koncernrevisionsteamet är väsentlig men inte av avgörande betydelse.
Villkor för uppdraget
(se punkt 14)
A 20.Villkoren för uppdraget identifierar det gällande ramverket för den finansiella rapporteringen.16 Ytterligare villkor kan gälla för en koncernrevision, t.ex. att:
Kommunikationen mellan koncernrevisionsteamet och revisorerna för enheterna ska vara obegränsad i den utsträckning som lagar och andra författningar medger.
Viktig kommunikation mellan enheters revisorer, styrelse och ledning, däribland kommunikation om betydande brister i den interna kontrollen, ska kommuniceras även till koncernrevisionsteamet.
Viktig kommunikation mellan tillsynsmyndigheter och enheter i frågor som rör finansiell rapportering ska kommuniceras till koncernrevisionsteamet.
I den utsträckning koncernrevisionsteamet bedömer det som nödvändigt medges
tillgång till enheters information, styrelse, ledning och revisorer (däribland relevant revisionsdokumentation som koncernrevisionsteamet behöver), och
granskning av eller möjlighet att begära att enhetens revisor granskar enhetens finansiella information.
ISA 210, punkt 8.
A 21.Begränsningar när det gäller
koncernrevisionsteamets tillgång till enheters information, styrelse, ledning och revisorer (däribland relevant revisionsdokumentation som koncernrevisionsteamet behöver), eller
den granskning som ska göras av enheternas finansiella information
efter det att den ansvariga koncernrevisorn accepterat koncernrevisionsuppdraget, utgör en bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis vilket kan påverka revisionsuttalandet för koncernen. I undantagsfall kan det till och med leda till att revisorn avgår från uppdraget där detta är möjligt enligt tillämplig lag eller annan författning.
Övergripande revisionsstrategi och revisionsplan
(se punkt 16)
A 22.Den ansvariga koncernrevisorns genomgång av koncernens övergripande revisionsstrategi och revisionsplan är en viktig del i att uppfylla den ansvariga koncernrevisorns ansvar i samband med koncernrevisionen.
Förstå koncernen, dess enheter och deras miljö
Frågor som koncernrevisionsteamet skaffar sig en förståelse av
(se punkt 17)
A 23.ISA 315 (omarbetad 2019) innehåller vägledning om frågor som revisorn kan överväga när han eller hon skaffar sig en förståelse av branschen, regelverk och andra externa faktorer som påverkar företaget, däribland det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, företagets karaktär, mål, strategier och näraliggande affärsrisker samt mätning och granskning av företagets finansiella resultat.17 Bilaga 2 i denna ISA innehåller vägledning om koncernspecifika frågor, däribland konsolideringsprocessen.
Instruktioner utfärdade av koncernledningen till enheterna
(se punkt 17)
A 24.För att få till stånd enhetlig och jämförbar finansiell information utfärdar koncernledningen normalt instruktioner till enheterna. Sådana instruktioner preciserar kraven på den finansiella information från enheterna som ska ingå i koncernredovisningen och innefattar ofta skriftliga handböcker för den finansiella rapporteringen och ett rapportpaket. Ett rapportpaket består normalt av standardformat för tillhandahållande av finansiell information som ska tas med i koncernredovisningen. Rapportpaketen innehåller dock oftast inte fullständiga finansiella rapporter som har upprättats och presenterats enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
A 25.Instruktionerna brukar normalt omfatta
de redovisningsprinciper som ska tillämpas,
lagstadgade upplysningskrav eller andra krav som gäller för koncernredovisningen, däribland
identifiering och rapportering av segment,
närståenderelationer och närståendetransaktioner,
koncerninterna transaktioner och orealiserade vinster, och
koncerninterna konton, och
en tidtabell för rapporteringen.
A 26.Koncernrevisionsteamets förståelse av instruktionerna kan innefatta följande:
Hur pass tydliga och praktiskt genomförbara instruktionerna avseende rapportpaketet är.
Om huruvida instruktionerna
adekvat beskriver egenskaperna hos det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,
kräver upplysningar som räcker för att uppfylla kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, t.ex. upplysningar om närståenderelationer och närståendetransaktioner samt information om segment,
möjliggör identifiering av koncernjusteringar, t.ex. koncerninterna transaktioner och orealiserade vinster, samt koncerninterna konton, och
kräver att enhetsledningen godkänner den finansiella informationen.
Oegentligheter
(se punkt 17)
A 27.Revisorn måste identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna som beror på oegentligheter samt utforma och utföra ändamålsenliga åtgärder för att hantera de bedömda riskerna.18 Information som används för att identifiera riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen som beror på oegentligheter kan innefatta
koncernledningens bedömning av riskerna för att koncernredovisningen kan innehålla väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter,
koncernledningens process för att identifiera och hantera riskerna för oegentligheter i koncernen, däribland eventuella särskilda risker som identifieras av koncernledningen, eller konton, transaktionsslag eller upplysningar för vilka det finns en sannolik risk för oegentligheter,
om det finns vissa enheter med en sannolik risk för oegentligheter,
hur koncernstyrelsen övervakar koncernledningens processer för att identifiera och hantera riskerna för oegentligheter i koncernen, och de kontroller som koncernledningen har inrättat för att motverka dessa risker, och
de svar som koncernstyrelse, koncernledning, lämpliga personer inom internrevisionsfunktionen (och om så bedöms lämpligt, enhetsledningen, enhetens revisorer och andra) ger på koncernrevisionsteamets förfrågan om de har kunskap om faktiska, misstänkta eller påstådda oegentligheter som påverkar en enhet eller koncernen.
ISA 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter.
Diskussioner bland koncernrevisionsteamets medlemmar och enheternas revisorer rörande riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernrevisionen, däribland risker för oegentligheter
(se punkt 17)
A 28.Nyckelmedlemmarna i uppdragsteamet måste diskutera enheternas känslighet för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna som beror på oegentligheter eller misstag, med särskild betoning på de risker som beror på oegentligheter. Under en koncernrevision kan dessa diskussioner också innefatta enheternas revisorer.19 Den ansvariga koncernrevisorns beslut om vilka som ska delta i diskussionerna, hur och när diskussionerna ska äga rum samt deras omfattning, påverkas av faktorer som t.ex. tidigare erfarenheter av koncernen.
A 29.Diskussionerna ger en möjlighet att
dela med sig av kunskap om enheterna och deras miljöer, däribland koncerngemensamma kontroller,
utbyta information om enhetens eller koncernens affärsrisker,
utbyta tankar om hur och var koncernredovisningen kan vara känslig för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter och misstag, hur koncernledningen och enhetsledningen kan begå och dölja bedräglig finansiell rapportering samt hur enheternas tillgångar skulle kunna förskingras,
identifiera praxis som följs av koncern- eller enhetsledningen, som kan tyda på bristande objektivitet eller vara utformad för att manipulera resultaten, som skulle kunna leda till bedräglig finansiell rapportering, t.ex. praxis för intäktsredovisning som inte följer det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,
beakta kända externa och interna faktorer som påverkar företaget, som kan skapa ett incitament för eller tryck på koncernledningen, enhetsledningen eller andra att begå oegentligheter, göra det möjligt att begå oegentligheter eller tyda på en kultur eller miljö som möjliggör för ledningen eller andra att finna ursäkter till att begå oegentligheter,
överväga risken för att koncern- eller enhetsledningen kan åsidosätta kontroller,
överväga om enhetliga redovisningsprinciper används för att upprätta enheternas finansiella information för koncernredovisningen och, om så inte är fallet, hur skillnaden i redovisningsprinciper identifieras och justeras (om så krävs av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering),
diskutera oegentligheter som har identifierats i enheterna, eller information som tyder på att det förekommer oegentligheter i en enhet, och
dela med sig av information som kan tyda på överträdelser av nationella lagar och andra författningar, t.ex. betalning av mutor eller oriktig praxis för internprissättning.
Riskfaktorer
(se punkt 18)
A 30.I bilaga 3 finns exempel på omständigheter eller händelser som var för sig eller tillsammans kan tyda på att det finns risk för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen, däribland risker som beror på oegentligheter.
Riskbedömning
(se punkt 18)
A 31.Koncernrevisionsteamets bedömning på koncernnivå av riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen bygger på följande typer av information:
Information som inhämtas genom förståelsen av koncernen, de enheter som ingår i koncernen och den miljö den verkar i samt av konsolideringsprocessen, däribland revisionsbevis som har inhämtats vid utvärdering av utformningen och införandet av koncerngemensamma kontroller och kontroller som är relevanta för konsolideringen.
Information som inhämtas från enheternas revisorer.
Kunskap om revisorn för en enhet
(se punkt 19)
A 32.Koncernrevisionsteamet skaffar sig kunskap om revisorn för en enhet endast när teamet planerar att begära att revisorn ska granska en enhets finansiella information för koncernrevisionen. Exempel: Det är inte nödvändigt att skaffa sig kunskap om revisorerna för de enheter där koncernrevisionsteamet endast planerar att utföra analytisk granskning.
Koncernrevisionsteamets åtgärder för att skaffa sig kunskap om revisorn för en enhet och källorna för revisionsbevis
(se punkt 19)
A 33.Karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av koncernrevisionsteamets åtgärder för att skaffa sig kunskap om revisorn för en enhet påverkas av olika faktorer, t.ex. tidigare erfarenheter av eller tidigare kunskap om revisorn för enheten, och den grad i vilken koncernrevisionsteamet och revisorn för enheten omfattas av gemensamma riktlinjer och rutiner, t.ex.
om koncernrevisionsteamet och enhetens revisor använder
gemensamma riktlinjer och rutiner för att utföra arbetet (t.ex. granskningsmetoder),
gemensamma riktlinjer och rutiner för kvalitetskontroll, eller
gemensamma riktlinjer och rutiner för övervakning, och
enhetlighet eller likhet i
lagar och andra författningar eller rättssystem,
professionell tillsyn, disciplin och extern kvalitetssäkring,
utbildning,
yrkesorganisationer och standarder, eller
språk och kultur.
A 34.De här faktorerna samverkar och utesluter inte varandra. Exempel: Omfattningen av koncernrevisionsteamets åtgärder för att skaffa sig kunskap om revisor A för en enhet, som konsekvent tillämpar samma riktlinjer och rutiner för kvalitetskontroll och övervakning, och samma granskningsmetod, eller som lyder under samma jurisdiktion som den ansvariga koncernrevisorn, kan vara mindre än koncernrevisionsteamets åtgärder för att skaffa sig kunskap om revisor B för en annan enhet, som inte konsekvent tillämpar samma riktlinjer och rutiner för kvalitetskontroll och övervakning, eller samma granskningsmetod, eller omfattas av en utländsk jurisdiktion. Karaktären på de åtgärder som utförs i förhållande till revisor A respektive B ovan kan också skilja sig åt.
A 35.Koncernrevisionsteamet kan skaffa sig kunskap om revisorn för en enhet på flera olika sätt. Under det första året som en revisor för en enhet medverkar kan koncernrevisionsteamet t.ex.:
Utvärdera resultaten av systemet för övervakning av kvalitetskontroll om koncernrevisionsteamet och revisorn kommer från ett revisionsföretag eller nätverksföretag som använder gemensamma riktlinjer och rutiner för övervakning.20
Besöka revisorn för att diskutera frågorna i punkt 19 a–c.
Begära att revisorn bekräftar frågorna som punkt 19 a–c hänvisar till skriftligen. Bilaga 4 innehåller ett exempel på skriftliga bekräftelser från en revisor för en enhet.
Begära att revisorn fyller i formulär om frågorna i punkt 19 a–c.
Diskutera revisorn med kollegorna i den ansvariga koncernrevisorns företag eller med en namnkunnig extern part som har kunskap om revisorn i fråga.
Inhämta bekräftelser från den eller de yrkesorganisationer som revisorn tillhör, de myndigheter genom vilka revisorn är licensierad eller andra externa parter.
Under de efterföljande åren kan kunskap om revisorn för enheten bygga på koncernrevisionsteamets tidigare erfarenheter av revisorn. Koncernrevisionsteamet kan begära att revisorn bekräftar om något som rör frågorna i punkt 19 a–c har ändrats sedan föregående år.
Enligt kraven i ISQC 1 Kvalitetskontroll för revisionsföretag som utför revisioner och översiktlig granskning av finansiella rapporter samt andra bestyrkandeuppdrag och näraliggande tjänster, punkt 54, eller nationella krav som är minst lika höga.
A 36.Om det finns oberoende organ som har tillsatts för att utöva tillsyn över revisionsyrket och övervaka revisionernas kvalitet kan kännedom om tillsynen hjälpa koncernrevisionsteamet att utvärdera oberoendet och kompetensen hos en enhets revisor. Information om tillsynen kan inhämtas från revisorn eller från de oberoende tillsynsorganen.
Yrkesetiska krav som är relevanta för koncernrevisionen
(se punkt 19 a)
A 37.Om revisorn för en enhet granskar enhetens finansiella information för en koncernrevision omfattas han eller hon av de yrkesetiska krav som gäller för koncernrevisionen. Sådana krav kan skilja sig från eller komplettera de krav som gäller när revisorn för enheten utför en lagstadgad revision i sin egen jurisdiktion. Koncernrevisionsteamet ska därför skaffa sig en förståelse av huruvida revisorn för enheten förstår och kommer att följa de yrkesetiska krav som gäller för koncernrevisionen för att i tillräcklig mån uppfylla sitt ansvar i koncernrevisionen.
Den professionella kompetensen hos revisorn för enheten
(se punkt 19 b)
A 38.Koncernrevisionsteamets förståelse av den professionella kompetens som revisorn för en enhet besitter kan bland annat innefatta huruvida
revisorn har en tillräcklig förståelse av revisionsstandarder och andra standarder som gäller för koncernrevisionen för att kunna fullgöra sitt ansvar i koncernrevisionen,
revisorn har de särskilda färdigheter (t.ex. branschspecifika kunskaper) som behövs för att granska den särskilda enhetens finansiella information, och
revisorn, i förekommande fall, har en tillräcklig förståelse av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering för att fullgöra sitt ansvar i koncernrevisionen (i instruktioner utfärdade av koncernledningen till enheterna beskrivs ofta egenskaperna för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering).
Tillämpning av koncernrevisionsteamets kunskap om en enhets revisor
(se punkt 20)
A 39.Koncernrevisionsteamet kan inte kompensera det faktum att en enhets revisor inte är oberoende genom att delta i det arbete som revisorn utför eller genom ytterligare riskbedömning eller fortsatt granskning av enhetens finansiella information.
A 40.Dock kan koncernrevisionsteamet sätta sig över mindre allvarliga farhågor rörande den professionella kompetensen hos revisorn för en enhet (t.ex. bristande branschspecifika kunskaper) eller det faktum att revisorn inte verkar i en miljö där revisorer övervakas aktivt, genom att delta i det arbete som revisorn utför eller genom ytterligare riskbedömning eller fortsatta granskningsåtgärder med avseende på enhetens finansiella information.
A 41.Om det finns lagar eller andra författningar som förhindrar tillgång till relevanta delar av revisionsdokumentationen från enhetens revisor kan koncernrevisionsteamet begära att revisorn löser detta genom att sammanställa en promemoria som täcker den aktuella informationen.
Väsentlighet
A 42.Revisorn är skyldig att:21
Vid upprättandet av den övergripande revisionsstrategin fastställa
väsentlighet för de finansiella rapporterna som helhet, och
den väsentlighetsnivå eller de väsentlighetsnivåer som ska tillämpas på särskilda transaktionsslag, konton eller upplysningar, om det finns särskilda transaktionsslag, konton eller upplysningar för koncernen i fråga där belopp, som ligger under väsentligheten för koncernredovisningen som helhet, rimligtvis kan förväntas påverka de ekonomiska beslut som användarna fattar med grund i de finansiella rapporterna.
Fastställa arbetsväsentlighet.
I samband med en koncernrevision fastställs väsentlighet både för koncernredovisningen som helhet och för enheternas finansiella information. Väsentligheten för koncernredovisningen som helhet används vid upprättandet av den övergripande koncernrevisionsstrategin.
A 43.För att minska risken till en lämpligt låg nivå för att de orättade och oupptäckta felaktigheterna i koncernredovisningen sammantaget överstiger väsentlighet för koncernredovisningen som helhet anges väsentligheten för en enhet lägre än väsentligheten för koncernredovisningen som helhet. Olika väsentlighet kan fastställas för olika enheter. Väsentligheten behöver inte vara en aritmetisk andel av väsentligheten för koncernredovisningen i sin helhet och följaktligen kan den sammanlagda väsentligheten för olika enheter överstiga väsentligheten för koncernredovisningen i sin helhet. Enhetens väsentlighet används för att fastställa den övergripande revisionsstrategin för en enhet.
A 44.Väsentlighet fastställs för de enheter vars finansiella information kommer att revideras eller översiktligt granskas som en del av koncernrevisionen enligt punkterna 26, 27 a och 29. Enhetens väsentlighet används av enhetens revisor för att utvärdera om upptäckta felaktigheter som inte har rättats är väsentliga, enskilt eller sammantagna.
A 45.Ett gränsvärde för felaktigheter fastställs i tillägg till väsentligheten för enheterna. Felaktigheter som identifieras i enhetens finansiella information som ligger över detta gränsvärde kommuniceras med koncernrevisionsteamet.
A 46.Om det rör sig om revision av en enhets finansiella information fastställer revisorn för enheten (eller koncernrevisionsteamet) arbetsväsentligheten på enhetsnivå. Detta är nödvändigt för att till en lämpligt låg nivå minska sannolikheten för att orättade och oupptäckta felaktigheter i enhetens finansiella information sammantaget överstiger enhetens väsentlighetsnivå. I praktiken kan koncernrevisionsteamet bestämma enhetens väsentlighet till denna lägre nivå. Om så är fallet använder enhetens revisor enhetens väsentlighet i syfte att bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter i enhetens finansiella information och utforma fortsatta granskningsåtgärder för att hantera de bedömda riskerna samt för att utvärdera om de upptäckta felaktigheterna är väsentliga, enskilt eller sammantagna.
Hantera bedömda risker
Fastställa vilken typ av granskning av enheternas finansiella information som ska utföras
A 47.Koncernrevisionsteamets fastställande av hur enhetens finansiella information ska granskas och teamets medverkan i det arbete som enhetens revisor ska utföra påverkas av
enhetens betydelse,
de identifierade betydande riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen,
koncernrevisionsteamets utvärdering av utformningen av koncerngemensamma kontroller och bedömning av om de har införts, och
koncernrevisionsteamets kunskap om enhetens revisor.
Diagrammet visar hur enhetens betydelse påverkar koncernrevisionsteamets fastställande av den granskning av enhetens finansiella information som ska utföras.
Betydande enheter
(se punkt 27 b–c)
A 48.Koncernrevisionsteamet kan identifiera en enhet som en betydande enhet därför att den enheten sannolikt innefattar betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen på grund av sin karaktär eller särskilda omständigheter. I så fall kan det hända att koncernrevisionsteamet kan identifiera konton, transaktionsslag eller upplysningar som påverkas av de sannolikt betydande riskerna. Om så är fallet kan koncernrevisionsteamet besluta att utföra, eller begära att en revisor för en enhet ska utföra, en granskning av endast dessa konton, transaktionsslag eller upplysningar. Exempel: I en sådan situation som beskrivs i punkt A 6 kan granskningen av en enhets finansiella information begränsas till en granskning av konton, transaktionsslag och upplysningar som påverkas av den enhetens handel i utländsk valuta. Om koncernrevisionsteamet begär att en enhets revisor ska utföra en granskning av ett eller flera konton, transaktionsslag eller upplysningar beaktas i koncernrevisionsteamets kommunikation (se punkt 40) det faktum att många poster i de finansiella rapporterna har ett inbördes samband.
A 49.Koncernrevisionsteamet kan utforma granskningsåtgärder i syfte att hantera en sannolikt betydande risk för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. Exempel: Om det föreligger en sannolikt betydande risk för lagerinkurans kan koncernrevisionsteamet utföra, eller begära att enhetens revisor utför, särskilda granskningsåtgärder rörande lagervärderingen vid en enhet som har en stor potentiellt inkurant lagervolym, men som inte på annat sätt är betydande.
Enheter som inte är betydande enheter
A 50.Beroende på uppdragets omständigheter kan enheternas finansiella information slås ihop på olika nivåer för analytisk granskning. Resultaten av den analytiska granskningen styrker koncernrevisionsteamets slutsatser om att det inte finns några betydande risker för väsentliga felaktigheter i den summerade finansiella informationen för enheter som inte är betydande enheter.
A 51.Koncernrevisionsteamets beslut avseende hur många enheter som ska väljas ut enligt punkt 29, vilka enheter som ska väljas ut och vilken typ av granskning som ska utföras av de enskilda enheternas finansiella information kan påverkas av t.ex.
omfattningen av de revisionsbevis som förväntas bli inhämtade om de betydande enheternas finansiella information,
om enheterna är nybildade eller förvärvade,
om betydande förändringar ägt rum i en enhet,
om internrevisionsfunktionen har granskat en enhet och granskningens eventuella konsekvenser för koncernrevisionen,
om enheterna använder gemensamma system och processer,
funktionen hos koncerngemensamma kontroller,
onormala fluktuationer som har identifierats genom analytisk granskning på koncernnivå,
en enhets enskilda finansiella betydelse eller risk jämfört med andra enheter inom samma kategori, och
om en enhet måste revideras enligt lag eller annan författning, eller på grund av andra orsaker.
A 52.En översiktlig granskning av en enhets finansiella information kan utföras enligt International Standard on Review Engagements (ISRE) 240022 eller ISRE 241023, anpassad efter vad omständigheterna kräver. Koncernrevisionsteamet kan också precisera ytterligare åtgärder för att komplettera arbetet.
ISRE 2400 Uppdrag att översiktligt granska historiska finansiella rapporter.
ISRE 2410 Översiktlig granskning av finansiell delårsinformation utförd av företagets valda revisor.
A 53.Enligt vad som förklaras i punkt A 13 kan en koncern bestå enbart av enheter som inte är betydande enheter. I dessa fall kan koncernrevisionsteamet inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för revisionsuttalandet om koncernen genom att fastställa vilken granskning av enheternas finansiella information som ska göras enligt punkt 29. Det är osannolikt att koncernrevisionsteamet kommer att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande om koncernen om koncernrevisionsteamet eller revisorn för en enhet bara granskar de koncerngemensamma kontrollerna och utför analytisk granskning av enheternas finansiella information.
Medverkan i det arbete som enheternas revisorer utför
A 54.Exempel på faktorer som kan påverka koncernrevisionsteamets medverkan i den granskning som en enhets revisor utför:
Enhetens betydelse.
De identifierade betydande riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen.
Koncernrevisionsteamets kunskap om enhetens revisor.
Om det rör sig om en betydande enhet eller identifierade betydande risker utför koncernrevisionsteamet de åtgärder som beskrivs i punkterna 30–31. Om det rör sig om en enhet som inte är en betydande enhet varierar karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av koncernrevisionsteamets medverkan i det arbete som enhetens revisor utför med grund i koncernrevisionsteamets kunskap om den revisorn. Det faktum att enheten inte är en betydande enhet blir sekundärt. Exempel: Även om en enhet inte bedöms vara en betydande enhet kan koncernrevisionsteamet besluta att delta i den riskbedömning som enhetens revisor gör, på grund av att koncernrevisionsteamet känner mindre allvarliga farhågor beträffande den professionella kompetensen hos enhetens revisor (t.ex. bristande branschspecifika kunskaper) eller därför att enhetens revisor verkar i en miljö där revisorer inte övervakas aktivt.
A 55.Exempel på olika former av medverkan i det arbete som en enhets revisor utför, utöver vad som beskrivs i punkterna 30–31 och 42, med grund i koncernrevisionsteamets kunskap om den revisorn:
Träffa enhetsledningen eller enhetens revisorer för att skaffa sig en förståelse av enheten och dess miljö.
Gå igenom den övergripande revisionsstrategin och revisionsplanen som enhetens revisorer har upprättat.
Utföra riskbedömning för att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter på enhetsnivån. Dessa kan utföras tillsammans med enhetens revisorer eller av koncernrevisionsteamet.
Utforma och utföra fortsatta granskningsåtgärder. Dessa kan utformas och utföras tillsammans med enhetens revisorer eller av koncernrevisionsteamet.
Delta i avslutsmöten eller andra viktiga möten mellan enhetens revisorer och ledning.
Gå igenom andra viktiga delar av den revisionsdokumentation som enhetens revisorer har upprättat.
Konsolideringsprocess
Koncernjusteringar och omklassificeringar
(se punkt 34)
A 56.Konsolideringsprocessen kan kräva justeringar av belopp som redovisas i koncernredovisningen, som inte går genom de vanliga systemen för transaktionsbearbetning och som kanske inte omfattas av samma interna kontroll som annan finansiell information. Koncernrevisionsteamets utvärdering av justeringarnas ändamålsenlighet, fullständighet och riktighet kan innefatta
en utvärdering av om betydelsefulla justeringar korrekt avspeglar de underliggande händelserna och transaktionerna,
ett fastställande av om betydelsefulla justeringar är korrekt beräknade, bearbetade och godkända av koncernledningen och, i tillämpliga fall, av enhetsledningen,
ett fastställande av om betydelsefulla justeringar är korrekt underbyggda och tillräckligt dokumenterade, och
att kontrollera avstämningen och elimineringen av koncerninterna transaktioner och orealiserade vinster samt koncerninterna konton.
Kommunikation med revisorn för en enhet
A 57.Om det inte finns en effektiv tvåvägskommunikation mellan koncernrevisionsteamet och enheternas revisorer finns det risk för att koncernrevisionsteamet inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande om koncernen. Tydlig kommunikation i rätt tid av koncernrevisionsteamets krav utgör grunden för en effektiv tvåvägskommunikation mellan koncernrevisionsteamet och enhetens revisor.
A 58.Koncernrevisionsteamets krav förmedlas ofta i ett instruktionsbrev. I bilaga 5 finns vägledning om obligatoriska frågor och andra frågor som kan ingå i ett sådant instruktionsbrev. Kommunikationen mellan en enhets revisor och koncernrevisionsteamet har ofta formen av en promemoria eller en rapport över utfört arbete. Kommunikationen mellan koncernrevisionsteamet och en enhets revisor behöver dock inte alltid vara skriftlig. Exempel: Koncernrevisionsteamet kanske besöker en enhets revisor för att diskutera identifierade betydande risker eller gå igenom relevanta delar av den revisionsdokumentation som enhetens revisor har upprättat. Dock gäller fortfarande dokumentationskraven i denna och andra ISA.
A 59.En enhets revisor kan i sitt samarbete med koncernrevisionsteamet t.ex. ge teamet tillgång till relevant revisionsdokumentation om detta inte är förbjudet enligt lagar eller andra författningar.
A 60.Om en medlem i koncernrevisionsteamet även är revisor för en enhet kan koncernrevisionsteamets mål att ha tydlig kommunikation med enheternas revisorer ofta uppnås på annat sätt än genom särskild skriftlig kommunikation. Exempel:
Det kan räcka att enhetens revisor har tillgång till den övergripande revisionsstrategin och revisionsplanen för att kravet i punkt 40 ska vara uppfyllt.
Det kan räcka att koncernrevisionsteamet går igenom den revisionsdokumentation som enhetens revisor har upprättat för att kommunicera frågor som är relevanta för koncernrevisionsteamets slutsatser enligt punkt 41.
Bedöma inhämtade revisionsbevis tillräcklighet och ändamålsenlighet
Gå igenom den revisionsdokumentation som en enhets revisor har upprättat
(se punkt 42 b)
A 61.Vilka delar av den revisionsdokumentation som en enhets revisor har upprättat som är av betydelse för koncernrevisionen varierar med omständigheterna. Ofta är det dock revisionsdokumentation som är relevant för de betydande riskerna för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen. Omfattningen av genomgången påverkas om den revisionsdokumentation som enhetens revisor har upprättat redan har granskats av det revisionsföretag som enhetens revisor tillhör.
Tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
A 62.Om koncernrevisionsteamet drar slutsatsen att det inte har inhämtats tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för revisionsuttalandet om koncernen kan koncernrevisionsteamet begära att enhetens revisor ska utföra ytterligare åtgärder. Om detta inte är genomförbart kan koncernrevisionsteamet vidta egna åtgärder beträffande enhetens finansiella information.
A 63.Den ansvariga koncernrevisorns utvärdering av den sammanlagda effekten av eventuella felaktigheter (som antingen har identifierats av koncernrevisionsteamet eller har kommunicerats av enheternas revisorer) gör det möjligt för den ansvariga koncernrevisorn att fastställa om koncernredovisningen i sin helhet innehåller väsentliga felaktigheter.
Kommunikation med koncernledning och dem som har ansvar för koncernens styrning (koncernstyrelsen)
Kommunikation med koncernledningen
A 64.ISA 240 innehåller krav och vägledning om kommunikation av oegentligheter till ledningen och, i de fall då ledningen är inblandad i oegentligheterna, till styrelsen.24
A 65.Koncernledningen kanske har behov av att viss väsentlig känslig information förblir konfidentiell. Exempel på frågor som kan vara betydelsefulla för en enhets finansiella rapporter och som enhetsledningen kanske inte känner till är bland annat
eventuella rättsprocesser,
planer på att avhända sig väsentliga rörelsetillgångar,
efterföljande händelser, och
betydelsefulla juridiska överenskommelser.
Kommunikation med koncernstyrelsen
(se punkt 49)
A 66.De frågor som koncernrevisionsteamet kommunicerar med koncernstyrelsen kan innefatta frågor som enheternas revisorer fört till koncernrevisionsteamets kännedom och som koncernrevisionsteamet bedömer vara betydelsefulla för koncernstyrelsens ansvar. Kommunikation med koncernstyrelsen sker vid olika tidpunkter under koncernrevisionen. Exempel: De frågor som punkt 49 a–b hänvisar till kan kommuniceras efter det att koncernrevisionsteamet har fastställt vilken granskning av enheternas finansiella information som ska utföras. Å andra sidan kan de frågor som nämns i punkt 49 c kommuniceras i slutet av revisionen och de frågor som nämns i punkt 49 d–e kan kommuniceras när de uppkommer.
Bilaga 1 Exempel på ett uttalande med reservation som beror på att koncernrevisionsteamet inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande om koncernredovisningen
(se punkt A 19)
Kommentar: I dessa exempel på revisors rapporter har avsnittet Uttalande placerats först i enlighet med ISA 700 (omarbetad) och avsnittet Grund för uttalande är placerat direkt efter avsnittet Uttalande. Även den första och sista meningen som var inkluderat i det kvarvarande avsnittet Revisorns ansvar är nu inordnat som en del av det nya avsnittet Grund för uttalande.
Exempel på ett uttalande med reservation som beror på att koncernrevisionsteamet inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande om koncernredovisningen
I det här exemplet på en revisors rapport antas följande omständigheter gälla:
Revision av en fullständig koncernredovisning för ett företag som inte är noterat och som använder ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Revisionen är en koncernrevision av ett företag med dotterföretag (dvs. ISA 600 är tillämplig).
Koncernredovisningen är upprättad av företagsledningen enligt IFRS (ett generellt ramverk).
Villkoren för revisionsuppdraget avspeglar beskrivningen av företagsledningens ansvar för de finansiella rapporterna i ISA 210.
Koncernrevisionsteamet kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande en betydande enhet som redovisas enligt kapitalandelsmetoden (redovisad till 15 miljoner dollar i rapporten över finansiell ställning, i vilken totala tillgångar uppgår till 60 miljoner dollar) eftersom koncernrevisionsteamet inte har tillgång till enhetens räkenskapsmaterial, ledning eller revisor.
Koncernrevisionsteamet har läst enhetens reviderade finansiella rapporter per den 31 december 20X1, med tillhörande revisors rapport, och har tagit hänsyn till den finansiella information som koncernledningen har rörande enheten.
Enligt den ansvariga koncernrevisorns bedömning är effekterna på koncernredovisningen av denna bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis väsentlig men inte av avgörande betydelse. 25
International Ethics Standards Board for Accountants’ International Code of Ethics for Professional Accountants (inklusive International Independence Standards) (Etikkoden) innehåller alla relevanta yrkesetiska krav som gäller under revisionen.
Baserat på inhämtade revisionsbevis har revisorn dragit slutsatsen att det inte finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor avseende händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten enligt ISA 570 (omarbetad).26
Det finns inget krav på att revisorn ska, och han eller hon har inte heller beslutat att, kommunicera särskilt betydelsefulla områden enligt ISA 701.27
Revisorn har inhämtat all den andra informationen före datumet för revisors rapport och uttalandet med reservation om koncernredovisningen påverkar också den andra informationen.
De som har ansvaret för tillsynen över koncernredovisningen är inte samma som de som har ansvaret för upprättandet av koncernredovisningen.
Utöver revisionen av koncernredovisningen har revisorn annat rapporteringsansvar enligt lagen i jurisdiktionen.
Om effekterna, enligt den ansvariga koncernrevisorns förmenande, på koncernredovisningen av den bristande möjligheten att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis är väsentliga och av avgörande betydelse avstår den ansvariga koncernrevisorn från att lämna ett uttalande enligt ISA 705 (omarbetad).
ISA 570 (omarbetad) Fortsatt drift.
ISA 701 Kommunikation om särskilt betydelsefulla områden i rapport från oberoende revisor.
Rapport från oberoende revisor
Till aktieägarna i ABC-företaget [eller annan lämplig mottagare]
Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen28
Underrubriken ”Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen” behövs inte om den andra underrubriken ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” inte är tillämplig.
Uttalande med reservation
Vi har reviderat koncernredovisningen för ABC-företaget och dess dotterföretag (koncernen), vilken består av koncernens rapport över finansiell ställning per den 31 december 20X1, koncernens rapport över totalresultat, koncernens rapport över förändringar i eget kapital och koncernens kassaflödesanalys för året samt noterna till koncernredovisningen, däribland en sammanfattning av betydelsefulla redovisningsprinciper.
Enligt vår uppfattning ger den bifogade koncernredovisningen, förutom de möjliga effekterna av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med reservation, en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild (eller ”en sann och rättvisande bild”) av koncernens finansiella ställning per den 31 december 20X1 och av dess finansiella resultat och kassaflöden för året enligt International Financial Reporting Standards (IFRS).
Grund för uttalande med reservation
ABC-företagets innehav i XYZ-företaget, ett utländskt intresseföretag som har förvärvats under året och som har redovisats enligt kapitalandelsmetoden, redovisas till 15 miljoner dollar i koncernens rapport över finansiell ställning per den 31 december 20X1, och ABC-företagets andel av XYZs nettoresultat på 1 miljon dollar ingår i koncernens rapport över totalresultat för året. Vi har inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande det redovisade värdet av ABC-företagets innehav i XYZ per den 31 december 20X1 och koncernens andel av XYZs nettoresultat för året, eftersom vi har nekats tillgång till XYZs finansiella information, företagsledning och revisorer. Följaktligen har vi inte kunnat fastställa om några justeringar av dessa belopp är nödvändiga.
Vi har utfört revisionen enligt International Standards on Auditing (ISA). Vårt ansvar enligt dessa standarder beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar för revisionen av koncernredovisningen i vår rapport. Vi är oberoende i förhållande till koncernen enligt International Ethics Standards Board for Accountants’ International Code of Ethics for Professional Accountants (inklusive International Independence Standards) (Etikkoden), och vi har i övrigt fullgjort vårt yrkesetiska ansvar enligt Etikkoden. Vi anser att de revisionsbevis vi inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för vårt uttalande med reservation.
Övrig information [eller annan lämplig rubrik, t.ex. ”Annan information än de finansiella rapporterna och revisors rapport avseende dem”]
[Rapportering enligt rapporteringskraven i ISA 720 (omarbetad)29 – se Exempel 6 i bilaga 2 till ISA 720 (omarbetad). Den sista punkten i avsnittet med övriga upplysningar i Exempel 6 anpassas för att beskriva den särskilda fråga som ger upphov till uttalandet med reservation och som också påverkar den andra informationen.]
ISA 720 (omarbetad) Revisorns ansvar avseende annan information.
Företagsledningens och styrelsens ansvar för koncernredovisningen30
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad)31 – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
I dessa exempel på revisors rapporter kan termerna ”företagsledningen” och ”styrelsen” behöva ersättas av en annan term som är lämplig inom ramen för det juridiska ramverket i den särskilda jurisdiktionen.
ISA 700 (omarbetad) Bilda sig en uppfattning och uttala sig om finansiella rapporter.
Revisorns ansvar för revisionen av koncernredovisningen
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).] De sista två punkterna som är tillämpliga på revisioner av noterade företag inkluderas inte.
Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
[Underskrift med revisionsföretagets namn, med revisorns namn eller bådadera, enligt vad som är tillämpligt i jurisdiktionen i fråga.]
[Revisorns adress]
[Datum]
Bilaga 2 Exempel på frågor som koncernrevisionsteamet ska skaffa sig en förståelse av
(se punkt A 23)
Exemplen nedan omfattar många olika frågor. Alla dessa omständigheter och händelser är dock inte relevanta för varje revisionsuppdrag och förteckningen över exempel är inte nödvändigtvis uttömmande.
Koncerngemensamma kontroller
1.Koncerngemensamma kontroller kan bestå av en kombination av följande:
Regelbundna möten mellan koncern- och enhetsledningen för att diskutera verksamhetsutvecklingen och granska resultaten.
Övervakning av enheternas verksamheter och deras finansiella resultat, däribland regelbundna rapporteringsrutiner, som möjliggör för koncernledningen att övervaka enheternas resultat gentemot budget och vidta lämpliga åtgärder.
Koncernledningens riskbedömningsprocesser, dvs. den process som används för att identifiera, analysera och hantera affärsrisker, däribland risken för oegentligheter, som kan resultera i väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen.
Övervakning, kontroll, avstämning och eliminering av koncerninterna transaktioner och orealiserade vinster samt koncerninterna saldon på koncernnivå.
En process för övervakning av den finansiella informationen från enheterna och för bedömning av riktigheten och fullständigheten i den.
Ett centralt IT-system som kontrolleras av samma allmänna IT-kontroller för hela eller en del av koncernen.
Kontroller inom alla IT-system som är gemensamma för alla eller vissa enheter.
Kontroller inom koncernens process för att övervaka systemet för intern kontroll, däribland internrevisionsfunktionens aktiviteter och självutvärderingsprogram.
Konsekventa riktlinjer och rutiner, däribland en handbok för koncernens process för finansiell rapportering.
Koncerngemensamma program, t.ex. uppförandekoder och program för att förhindra bedrägerier.
Hur befogenhet och ansvar delegeras till enhetsledningar.
2.Internrevisionsfunktionen kan betraktas som en del av koncerngemensamma kontroller, t.ex. om funktionen är centraliserad. ISA 61032 behandlar koncernrevisionsteamets utvärdering av om internrevisionsfunktionens ställning i organisationen samt relevanta riktlinjer och rutiner i tillräcklig utsträckning ger stöd åt internrevisorernas objektivitet, internrevisionsfunktionens kompetensnivå och om funktionen använder ett systematiskt och disciplinerat arbetssätt i de fall där koncernrevisionsteamet räknar med att använda funktionens arbete.
ISA 610 Använda arbete som har utförts av internrevisionen, punkt 15.
Konsolideringsprocess
3.Koncernrevisionsteamets förståelse av konsolideringsprocessen kan innefatta följande:
Frågor som rör det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering:
Enhetsledningens förståelse av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Processen för att identifiera och redovisa enheter enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Processen för att identifiera segment för vilka information ska lämnas enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Processen för att identifiera relationer med närstående och transaktioner med närstående för rapportering enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Redovisningsprinciper som används i koncernredovisningen, byten av redovisningsprinciper från föregående räkenskapsår och byten till följd av nya eller omarbetade standarder enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Åtgärder för att hantera enheter som inte har samma räkenskapsår som koncernen.
Frågor som rör konsolideringsprocessen:
Koncernledningens process för att skaffa sig en förståelse av de redovisningsprinciper som enheterna använder och, i tillämpliga fall, säkerställa att enhetliga redovisningsprinciper används för att upprätta enheternas finansiella information för koncernredovisningen, och att skillnader i redovisningsprinciper identifieras och justeras där så behövs enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Enhetliga redovisningsprinciper är de särskilda principer, grunder, konventioner, regler och praxis som har antagits av koncernen, med grund i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, som enheterna använder för att redovisa likartade transaktioner på ett konsekvent sätt. Dessa principer beskrivs normalt i den handbok för finansiell rapportering och det rapportpaket som utfärdas av koncernledningen.
Koncernledningens process för att säkerställa en fullständig och korrekt finansiell rapportering av enheterna i rätt tid för konsolideringen.
Processen för att omräkna den finansiella informationen från utländska enheter till koncernredovisningens valuta.
Hur IT-processer är organiserade med avseende på konsolideringen, däribland manuella och automatiserade stadier i processen, och manuella och programmerade kontroller i olika skeden i konsolideringsprocessen.
Koncernledningens process för att inhämta information om efterföljande händelser.
Frågor som rör koncernjusteringar:
Processen för att registrera koncernjusteringar, däribland upprättande, godkännande och bearbetning av tillhörande bokföringsposter, och de erfarenheter som personalen som ansvarar för konsolideringen har.
De koncernjusteringar som krävs enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Affärsmässiga grunder för händelser och transaktioner som har gett upphov till koncernjusteringarna.
Frekvens, karaktär och storlek på transaktioner mellan enheterna.
Rutiner för att övervaka, kontrollera, stämma av och eliminera koncerninterna transaktioner och orealiserade vinster samt koncerninterna konton.
Åtgärder som har vidtagits för att komma fram till det verkliga värdet för förvärvade tillgångar och skulder, rutiner för avskrivning på goodwill (där så är tillämpligt) och prövning av nedskrivning av goodwill enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
Överenskommelser med majoritetsägare eller minoritetsägare rörande förluster för en enhet (t.ex. minoritetsägares förpliktelse att gottgöra en sådan förlust).
Bilaga 3 Exempel på omständigheter eller händelser som kan tyda på risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen
(se punkt A 30)
Exemplen nedan omfattar många omständigheter och händelser. Alla dessa omständigheter och händelser är dock inte relevanta för varje revisionsuppdrag och förteckningen över exempel är inte nödvändigtvis uttömmande.
En komplex koncernstruktur, i synnerhet med många förvärv, avyttringar eller omorganisationer.
Dåliga styrstrukturer, vilket innefattar beslutsprocesser, som inte är transparenta.
Obefintliga eller ineffektiva koncerngemensamma kontroller, däribland otillräcklig information till koncernledningen om övervakningen av enheternas verksamhet och deras resultat.
Enheter som bedriver verksamhet i utländska jurisdiktioner, som kan vara exponerade för olika faktorer, t.ex. ovanlig inblandning från regeringen inom områden som handels- och skattepolitik, restriktioner för valuta- och utdelningstransaktioner samt valutakursfluktuationer.
Verksamheter i enheter som innefattar hög risk, t.ex. långfristiga kontrakt eller handel i innovativa eller komplexa finansiella instrument.
Osäkerheter rörande vilka enheters finansiella information som måste tas med i koncernredovisningen enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, t.ex. om det finns företag för särskilda ändamål eller företag som inte bedriver handel och om sådana måste tas med i koncernredovisningen.
Ovanliga närståenderelationer och närståendetransaktioner.
Koncerninterna konton som inte stämde överens eller inte har kunnat stämmas av vid konsolideringen.
Förekomsten av komplicerade transaktioner som redovisas i mer än en enhet.
Att enheter tillämpar andra redovisningsprinciper än dem som tillämpas i koncernredovisningen.
Enheter med olika räkenskapsår, vilket kan användas för att manipulera tidpunkterna för transaktioner.
Tidigare fall av koncernjusteringar som inte har godkänts eller som är ofullständiga.
Aggressiv skatteplanering inom koncernen eller stora transaktioner med likvida medel med enheter i lågskatteländer.
Frekventa byten av revisorer som har anlitats för att revidera enheternas finansiella rapporter.
Bilaga 4 Exempel på bekräftelser från revisorn för en enhet
(se punkt 35)
Följande brev är inte avsett som en mall för ett standardbrev. Bekräftelserna kan variera från en revisor till en annan och från en räkenskapsperiod till en annan.
Bekräftelser inhämtas ofta innan granskningen av enheternas finansiella information påbörjas.
[Enhetsrevisorns brevhuvud]
[Datum]
[Till ansvarig koncernrevisor]
Det här brevet tillhandahålls i samband med revisionen av koncernredovisningen för [namn på moderföretag] för räkenskapsåret [datum] i syfte att lämna ett uttalande om huruvida koncernredovisningen ger en i alla väsentliga hänseenden rättvisande bild av (eller ger en i alla väsentliga hänseenden sann och rättvisande bild av) den finansiella ställningen för koncernen per [datum] och av dess finansiella resultat och kassaflöden för året enligt [ange det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering].
Vi bekräftar att vi har tagit emot era instruktioner av den [datum] där vi ombeds att utföra den angivna granskningen av den finansiella informationen för [namn på enhet] för räkenskapsåret [datum].
Vi bekräftar att
vi kommer att följa instruktionerna/vi kommer inte att kunna iaktta följande instruktioner [ange instruktioner] av dessa skäl [ange skäl],
instruktionerna är tydliga och vi förstår dem/vi skulle uppskatta om ni kunde klargöra följande instruktioner [ange instruktioner], och
vi kommer att samarbeta med er och ge er tillgång till relevant revisionsdokumentation.
Vi är införstådda med att
den finansiella informationen för [enhetens namn] kommer att ingå i koncernredovisningen för [moderföretagets namn],
ni kan anse det nödvändigt att medverka i det arbete ni har bett oss utföra på [enhetens namn] finansiella information för räkenskapsåret [datum], och
ni avser att utvärdera och, om det bedöms som lämpligt, använda vår granskning vid revisionen av koncernredovisningen för [moderföretagets namn].
I samband med det arbete vi kommer att utföra på den finansiella informationen för [enhetens namn], ett [beskriv enheten, t.ex. ett helägt dotterföretag, dotterföretag, samriskföretag, investering som redovisas med kapitalandelsmetoden eller anskaffningsvärdemetoden] till [moderföretagets namn], bekräftar vi följande:
Vi har en tillräcklig förståelse av [ange relevanta yrkesetiska krav] för att uppfylla vårt ansvar för revisionen av koncernredovisningen och kommer att följa dem. Vi är oberoende i betydelsen av [ange relevanta yrkesetiska krav], i synnerhet när det gäller [moderföretagets namn] och de andra enheterna i koncernen, och följer de gällande kraven i [ange regler] som har utfärdats av [namn på tillsynsorgan].
Vi har en tillräcklig förståelse av International Standards on Auditing (ISA) och [ange andra nationella standarder som gäller för revisionen av koncernredovisningen] för att uppfylla vårt ansvar för revisionen av koncernredovisningen och kommer att utföra vårt arbete på den finansiella informationen för [enhetens namn] för räkenskapsåret [datum] enligt dessa standarder.
Vi har de särskilda färdigheter (t.ex. branschspecifika kunskaper) som behövs för att granska enhetens finansiella information.
Vi har en tillräcklig förståelse av [ange det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller handboken för koncernredovisningen] för att fullgöra vårt ansvar med avseende på revisionen för koncernredovisningen.
Vi kommer att informera er om eventuella förändringar i ovanstående uttalanden under vår granskning av den finansiella informationen för [enhetens namn].
[Revisorns underskrift]
[Datum]
[Revisorns adress]
Bilaga 5 Obligatoriska och ytterligare frågor som ingår i instruktionsbrevet till koncernrevisionsteamet
(se punkt A 58)
Frågor som enligt denna ISA måste kommuniceras i kommunikationen med revisorn för en enhet anges i kursiv stil.
Frågor som är relevanta för planeringen av det arbete som revisorn för enheten ska utföra:
En begäran om att revisorn för enheten, efter att ha tagit del av i vilket sammanhang koncernrevisionsteamet kommer att använda det arbete som revisorn för enheten utför, bekräftar att han eller hon kommer att samarbeta med koncernrevisionsteamet.
Tidtabell för revisionens slutförande.
Datum för planerade besök av koncernledningen och koncernrevisionsteamet och datumen för planerade möten med enhetsledningen och revisorn för enheten.
En lista över kontaktpersoner.
Det arbete som ska utföras av revisorn för enheten, användningen av det arbetet och arrangemangen för samordning av arbetet i början av och under arbetet, däribland koncernrevisionsteamets planerade medverkan i det arbete som revisorn ska utföra.
De yrkesetiska krav som är relevanta för koncernrevisionen och, i synnerhet, kraven på oberoende, t.ex. när koncernrevisorn enligt lag eller annan författning förhindras att använda internrevisorer som tillhandahåller direkt hjälp, är det relevant för koncernrevisorn att överväga om detta förbud även omfattar enhetsrevisorer och, om så är fallet, att kommunicera detta i kommunikationen med enhetsrevisorerna.33
Vilken väsentlighet som gäller för enheten (och i tillämpliga fall väsentlighetsnivån eller -nivåerna för vissa transaktionsslag, konton eller upplysningar) och det gränsvärde över vilket felaktigheter inte kan betraktas som uppenbart betydelselösa för koncernredovisningen, om det rör sig om en revision eller översiktlig granskning av enhetens finansiella information.
En lista över närstående som har upprättats av koncernledningen, och andra närstående som koncernrevisionsteamet har kännedom om, och en begäran om att revisorn för enheten utan onödigt dröjsmål ska informera koncernrevisionsteamet om närstående som inte tidigare har identifierats av koncernledningen eller av koncernrevisionsteamet.
Vilken granskning som ska göras av koncerninterna transaktioner och orealiserade vinster och koncerninterna konton.
Vägledning rörande annat lagstadgat rapporteringsansvar, t.ex. rapportering om koncernledningens påståenden rörande den interna kontrollens effektivitet.
Särskilda instruktioner rörande granskningar av efterföljande händelser om det är sannolikt att det kommer att vara en tidsfördröjning mellan slutförandet av granskningen av enheternas finansiella information och koncernrevisionsteamets slutsatser rörande koncernredovisningen.
Frågor som är relevanta för utförandet av det arbete som revisorn för enheten ska utföra:
Iakttagelser till följd av koncernrevisionsteamets prövning av de kontroller i ett bearbetningssystem som är gemensamma för alla eller vissa enheter och vilken granskning av kontroller som ska utföras av revisorn för enheten.
Identifierade betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen som beror på oegentligheter eller misstag och som är relevanta för det arbete som revisorn för enheten ska utföra och en begäran om att han eller hon utan dröjsmål ska kommunicera eventuella andra betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen som beror på oegentligheter eller misstag som identifieras i enheten och hur dessa risker har hanterats av revisorn.
Iakttagelserna från internrevisionsfunktionen, med grund i den granskning som har gjorts av kontroller på eller som är av betydelse för enheterna.
En begäran om kommunikation utan onödigt dröjsmål av revisionsbevis som har inhämtats genom granskningen av enheternas finansiella information som motsäger de revisionsbevis som koncernrevisionsteamet ursprungligen använde som grund för riskbedömningen på koncernnivå.
En begäran om ett skriftligt uttalande om att enhetsledningen följer det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller ett uttalande som anger skillnaden mellan de redovisningsprinciper som tillämpas på enhetens finansiella information och de principer som tillämpas på koncernredovisningen.
Frågor som måste dokumenteras av revisorn för enheten.
Övrig information:
En begäran om att följande frågor ska rapporteras till koncernrevisionsteamet utan onödigt dröjsmål:
Betydande frågor rörande redovisning, finansiella rapporter och revision, däribland uppskattningar i redovisningen och bedömningar som sammanhänger med dem.
Frågor som rör företagets status när det gäller fortsatt drift.
Frågor som rör rättstvister och krav.
Betydande brister i den interna kontrollen som enhetens revisor har identifierat under granskningen av enhetens finansiella information och information som tyder på att det förekommer oegentligheter.
En begäran om att koncernrevisionsteamet ska aviseras om eventuella betydande eller ovanliga händelser så snart som möjligt.
En begäran om att frågorna i punkt 41 kommuniceras med koncernrevisionsteamet när granskningen av enhetens finansiella information är klar.
ISA 610 Använda arbete som har utförts av internrevisionen, punkt A 31.