Innehåll

UTDRAG UR PROP. 1995/96:10

Års- och koncernredovisning

[Sidnumreringen i textens yttermarginal ansluter till propositionens sidnumrering; red.anm.]

Prop. Del 1 s. 1 Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen lägger regeringen fram förslag till ändringar i redovisningslagstiftningen för aktiebolag, vissa handelsbolag, kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Flertalet förslag är betingade av regler i EGs fjärde, sjunde eller elfte bolagsrättsliga direktiv eller av de redovisningsdirektiv som finns på bank- och försäkringsområdet.

I propositionen föreslås en ny allmän årsredovisningslag som innehåller bestämmelser om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter. Det föreslås vidare att det införs två särskilda årsredovisningslagar för försäkringsföretag resp. för kreditinstitut och värdepappersbolag.

De föreslagna nya årsredovisningslagarna innehåller bestämmelser om hur årsredovisning och koncernredovisning skall upprättas. I de föreslagna lagarna finns bestämmelser om hur balans- och resultaträkningarna skall ställas upp och om hur tillgångar och skulder skall värderas. Lagarna reglerar också vilka ytterligare upplysningar som skall lämnas i årsredovisningen och koncernredovisningen och ger riktlinjer för hur en förvaltningsberättelse och en finansieringsanalys skall vara utformade. Vidare regleras upprättandet av delårsrapporter. Slutligen innehåller den föreslagna lagstiftningen bestämmelser om offentliggörande av redovisningshandlingar och revisionsberättelser.

Propositionens förslag innebär bl.a. följande nyheter:

  1. Utöver kravet på att redovisningen skall ske enligt god redovisningssed införs ett krav på att årsredovisning och koncernredovisning skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.
  2. Vissa grundläggande redovisningsprinciper lagfästs, bl.a. den s.k. försiktighetsprincipen.
  3. Prop. Del 1 s. 2 En ny uppställningsform för balansräkningen och två nya uppställningsformer för resultaträkningen införs.
  4. Förändringar sker i reglerna för värdering av tillgångar.
  5. En ny koncerndefinition, som skall tillämpas såväl på redovisningsrättens som på bolagsrättens område, införs.
  6. En bestämmelse införs om att bolagen skall redovisa förekomsten av avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner.
  7. Intresseföretagsbegreppet definieras i lag.
  8. Metoderna för konsolidering av dotterföretag och intresseföretag lagregleras.

För kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag innehåller propositionen vissa särbestämmelser som föranleds av dessa företags särart. Detta gäller uppställningsformen för balansräkningen och resultaträkningen samt vissa särskilda värderingsregler.

Den nya lagstiftningen föreslås träda i kraft den 1 januari 1996. Kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag skall enligt förslaget tillämpa de nya bestämmelserna från och med det räkenskapsår som inleds den 1 januari 1996 eller senare under år 1996. Övriga företag som omfattas av den föreslagna lagstiftningen skall börja tillämpa bestämmelserna ett år senare.

Prop. Del 1 s. 168 3 Ärendet och dess beredning

Regeringen bemyndigade i augusti 1991 chefen för Justitiedepartementet att tillkalla en kommitté med uppgift att göra en översyn av redovisningslagstiftningen (dir. 1991:71). Kommittén antog namnet Redovisningskommittén.

Kommitténs huvuduppgift är att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till utvecklingen på redovisningsområdet. Arbetet skall avse såväl frågor om företagens löpande bokföring som frågor om upprättande av årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning.

I kommitténs uppdrag ingår vidare att behandla en rad övergripande frågor på redovisningsområdet, bl.a. lagstiftningens struktur, kompletterande normgivning samt sambandet mellan redovisning och beskattning.

Kommittén har genom tilläggsdirektiv (dir. 1992:19) fått i uppdrag att föreslå de ändringar i redovisningslagstiftningen som är påkallade med anledning av den europeiska integrationen och Sveriges närmande till EG. Detta uppdrag har senare genom ytterligare tilläggsdirektiv utsträckts till att avse även redovisningslagstiftningen på bank- och försäkringsområdet. Kommittén har vidare haft i uppdrag att utreda bl.a. behovet av särskilda redovisningsregler för pensionsersättningar och avtal om avgångsvederlag.

Våren 1994 avgav kommittén delbetänkandet Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv (SOU 1994:17). Betänkandet, som är uppdelat i två delar, behandlar främst de frågor som har aktualiserats genom Sveriges närmande till EU och det åtagande som Sverige i samband därmed har gjort att anpassa de svenska redovisningsreglerna till vissa EG-direktiv. Del I avser den allmänna redovisningslagstiftningen och del II redovisningslagstiftningen för banker och andra finansiella institut och för försäkringsföretag. Sammanfattningar av delbetänkandets båda delar finns i bilagorna 1 och 2. Kommitténs lagförslag finns i bilagorna 3 och 4.

Delbetänkandet har remissbehandlats. I bilaga 5 finns en förteckning över remissinstanserna. Inom Justitiedepartementet har gjorts en sammanställning av remissyttrandena över delbetänkandets del I (dnr 94-734) och inom Finansdepartementet en sammanställning av remissyttrandena över del II (dnr 94-1205). Sammanställningarna finns tillgängliga i lagstiftningsärendena.

Regeringen kommer nu att ta upp de frågor som har behandlats i betänkandet.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 11 maj 1995 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 6.

Lagrådets yttrande finns i bilaga 7.

Regeringen kommer att behandla vissa av Lagrådets synpunkter i avsnitten 4.3, 6.2 och 6.5 samt i avsnitt 17 i del 4. Övriga synpunkter Prop. Del 1 s. 169 från Lagrådet kommer att behandlas i författningskommentaren. Redan här kan dock sägas att regeringen i allt väsentligt har följt Lagrådets förslag till ändringar av lagrådsremissens förslag.

I förhållande till lagrådsremissen har även gjorts vissa andra ändringar, några med materiell innebörd (se främst 4 kap. 8 § och 7 kap. 20 § årsredovisningslagen samt 11 a och 11 b §§ bokföringslagen) men det stora flertalet enbart av redaktionell natur.

4 Allmänna utgångspunkter

4.1 EU och EG-rätten

EG är en i huvudsak ekonomisk gemenskap, vars övergripande mål är att skapa tillväxt, stabilitet och ökat välstånd i medlemsstaterna. Samarbetet inom EG fick sina första former under 1950-talet. Det har därefter successivt byggts ut, bl.a. genom det s.k. unionsfördraget (Maastricht; 1992). Den övergripande helhet som omfattas av unionsfördraget – i vilket ingår även annat samarbete än det som har bedrivits inom EG – brukar betecknas Europeiska unionen (EU).

I propositionen används beteckningen EU när medlemsstaternas samarbete i hela dess vidd diskuteras. För den del av samarbetet som har överstatliga inslag och som alltjämt förknippas med Europeiska gemenskaperna används den alltjämt giltiga benämningen EG.

I dag har EU femton medlemsländer, nämligen Tyskland, Frankrike, Italien, Nederländerna, Belgien, Luxemburg, Storbritannien, Irland, Danmark, Grekland, Spanien, Portugal, Sverige, Finland och Österrike. De tre sista länderna blev medlemmar den 1 januari 1995.

Inom EG har utvecklats ett särskilt regelverk, EG-rätten.

Den primära EG-rätten består av de grundläggande gemenskapsfördragen.

Den sekundära EG-rätten utgörs av de rättsakter som har utfärdats av EGs institutioner på grundval av de grundläggande fördragen. Syftet med rättsakterna är bl.a. att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning på områden av betydelse för den gemensamma marknaden.

Direktiven riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som skall uppnås inom en bestämd tid men överlåter åt staterna själva att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Direktiven är alltså inte direkt tillämpliga i medlemsstaterna. De har inte heller någon direkt effekt förhållandet mellan enskilda, dvs. direktivens bestämmelser grundar inte några rättigheter eller skyldigheter för enskilda. Om en medlemsstat underlåter att införa direktivets bestämmelser i den nationella lagstiftningen, anses emellertid enskilda rättssubjekt i vissa fall kunna åberopa direktivens bestämmelser gentemot det allmänna.

Inom EG har utfärdats nio bolagsrättsliga direktiv. Bland dessa behandlar tre direktiv redovisningsfrågor för olika slag av Prop. Del 1 s. 170 företag och filialer. I EG-rätten finns också ett bankredovisningsdirektiv och ett försäkringsredovisningsdirektiv.

Som en följd av Sveriges medlemskap måste en mängd EG-regler införlivas med svensk lagstiftning. Detta integrationsarbete har inletts redan tidigare till följd av det avtal som Sverige och andra EFTA-stater år 1992 träffade med EG och EGs medlemsstater om ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde (EES). Genom EES-avtalet åtog sig Sverige att i sin rättsordning införliva ett stort antal EG-rättsakter, bl.a. flera olika direktiv på bolagsrättens och bank- och försäkringslagstiftningens område. Medlemskapet i EU innebär samma skyldighet att införliva EGs rättsakter med nationell lagstiftning. Till de rättsakter som måste införlivas med svensk lagstiftning hör de nämnda direktiven om redovisning.

4.2 EGs direktiv på redovisningsrättens område

Såsom tidigare nämnts har EG på bolagsrättens område utfärdat tre direktiv som behandlar redovisningsfrågor. Dessa direktiv har till syfte att i medlemsstaterna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med ett företag.

År 1978 tillkom det fjärde bolagsrättsliga direktivet (rådets direktiv av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa bolagsformer, 78/660/EEG; i fortsättningen benämnt ”det fjärde direktivet”) som behandlar skyldigheten att upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelse i bolag med begränsat delägaransvar. Direktivet syftar bl.a. till att uppställa likvärdiga minimikrav på den ekonomiska information som företagen skall låta allmänheten ta del av. Det övergripande kravet i direktivet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. I direktivet föreskrivs ett antal standardiserade uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation.

År 1983 antogs det sjunde bolagsrättsliga direktivet (rådets sjunde direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning, 83/349/EEG; fortsättningsvis kallat ”det sjunde direktivet”). Detta behandlar skyldigheten att upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse, dvs. i stort sett vad som enligt svensk rätt utgör en koncernredovisning. Syftet med direktivet är att uppställa krav på likvärdig information om koncerner så att intressenter lättare kan bedöma dels koncernens ställning och resultat, dels de ekonomiska banden mellan koncernbolagen. Direktivet reglerar bl.a. vilka krav som skall vara uppfyllda för att företag skall tas in i en koncernredovisning, vilka moderbolag som skall upprätta koncernredovisning samt hur dotterföretag och intresseföretag skall räknas in i koncernredovisningen. I övrigt bygger det till stora delar på det fjärde direktivet, framför allt i frågor om balans- och resultaträkningarnas uppställning och i frågor om värdering.

Även EGs elfte bolagsrättsliga direktiv (rådets direktiv av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats Prop. Del 1 s. 171 i en medlemsstat av vissa bolagsformer som lyder under lagstiftningen i en annan stat, 89/666/EEG) innehåller bestämmelser om redovisning. Det ställer krav på att bolag som lyder under en medlemsstats lagstiftning och öppnar en filial i en annan medlemsstat skall offentliggöra bl.a. vissa räkenskapshandlingar i den andra staten. Syftet med detta är att ge tredje man samma skydd oavsett om ett bolag väljer att etablera sig i en medlemsstat genom ett dotterföretag eller genom en filial.

I de fjärde och sjunde direktiven anges att medlemsstaterna, i avvaktan på en senare samordning, inte behöver tillämpa föreskrifterna i dessa direktiv på banker och andra finansiella institut eller på försäkringsbolag.

År 1986 antogs ett direktiv om redovisning för bl.a. banker (rådets direktiv av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut, 86/635/EEG; i fortsättningen benämnt ”bankredovisningsdirektivet”). Ett motsvarande direktiv för försäkringsbolagens del antogs år 1991 (rådets direktiv av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsbolag, 91/674/EEG; i fortsättningen benämnt ”försäkringsredovisningsdirektivet”). Även dessa direktiv är motiverade av hänsynen till skyddet för företagets intressenter och syftar till att göra informationen mer lättillgänglig och internationellt mer jämförbar. Direktiven hänvisar till de fjärde och sjunde direktiven och innehåller endast sådana avvikelser från dessa direktiv som har bedömts vara motiverade av de särdrag som utmärker dessa företags verksamheter.

Det s.k. bankfilialdirektivet (rådets direktiv av den 13 februari 1989 om skyldigheter angående offentliggörande av årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat, 89/117/EEG) innehåller bestämmelser för kreditinstitut och finansiella institut motsvarande dem som finns i det elfte direktivet.

De fjärde och sjunde direktiven har införlivats med nationell lagstiftning i samtliga de stater som år 1994 var medlemmar i EU. Graden av införlivande skiljer sig dock mellan de olika staterna. Direktiven på bank- och försäkringsområdena var den 1 januari 1995 införda i de flesta medlemsländer.

Det finns anledning att utgå från att EGs redovisningsregler successivt kommer att genomgå förändringar. Det fjärde direktivet har redan ändrats några gånger. Den senaste ändringen skedde våren 1994 då EG beslöt att ändra vissa i direktivet förekommande gränsvärden. Ändringen får till följd att möjligheterna att undanta mindre företag från direktivets föreskrifter ökas.

Förekommande utkast till och förslag till förändringar av direktiv utarbetas inom kommissionen. Även den s.k. kontaktkommittén är av betydelse för redovisningsdirektivens utveckling. Kontaktkommittén består av representanter för medlemsstaterna och kommissionen. Den har till uppgift att ge kommissionen råd om tillägg till eller ändringar i direktiven. Kommittén har också i uppdrag att genom regelbundna samråd underlätta en enhetlig tillämpning av direktiven.

4.3 Den svenska anpassningenProp. Del 1 s. 172

Nödvändiga anpassningsåtgärder

Föreskrifterna i redovisningsdirektiven är av flera olika slag.

I vissa delar lämnar föreskrifterna medlemsstaterna ett handlingsutrymme och ger dem rätt att tillåta, föreskriva eller förbjuda vissa förfaranden.

I betydande delar är direktiven emellertid tvingande, dvs. medlemsstaterna är skyldiga att tillse att den nationella rättsordningen anpassas till de normer som direktiven uppställer. Utrymmet för nationella regler som i sak skiljer sig från EGs regler är här mycket begränsat och avser väsentligen endast en möjlighet att i viss utsträckning ställa ytterligare krav, t.ex. krav på tilläggsinformation.

Den nuvarande svenska redovisningslagstiftningen uppfyller på åtskilliga punkter inte de krav som direktiven uppställer. Det kan inte anses tillräckligt att överlämna till redovisningspraxis att anpassa de svenska redovisningsnormerna till EGs redovisningsnormer. EG-anpassningen måste i stället i allt väsentligt ske i författningsform. Omfattande författningsändringar måste göras.

Kommittén har mot den bakgrunden föreslagit att det stiftas tre nya lagar om årsredovisning, en årsredovisningslag (i fortsättningen benämnd ”den nya årsredovisningslagen”), en lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (”ÅRKL”) och en lag om årsredovisning i försäkringsföretag (”ÅRFL”). De nya lagarna skall enligt förslaget ersätta de regler om års- och koncernredovisning som i dag finns i aktiebolagslagen (1975:1385), bankrörelselagen (1987:617) och försäkringsrörelselagen (1982:713). De skall delvis ersätta även den reglering som finns i bokföringslagen (1976:125) och lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (i fortsättningen benämnd ”1980 års årsredovisningslag”). Enligt förslaget skall lagarnas tillämpningsområde väsentligen vara begränsat till de företagsformer som omfattas av direktiven, i huvudsak aktiebolag, vissa handelsbolag, kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag.

För dessa företagsformer innebär kommitténs lagförslag en fullständig yttre omgestaltning av den svenska lagstiftningen om års- och koncernredovisning. Förslagen innehåller ett flertal nyheter, t.ex. införandet av ett krav på att redovisningen skall ge en ”rättvisande bild” av företagets ställning och resultat, ändrade uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen, delvis förändrade värderingsregler, nya koncern- och intresseföretagsbegrepp samt en lagreglering av metoderna för konsolidering av dotterföretag.

Såsom kommer att framgå av det följande delar regeringen i huvudsak kommitténs uppfattning om omfattningen av de nödvändiga förändringarna.

Betydelsen av de sakliga nyheterna bör dock inte överskattas. Den lagreglering som direktiven framtvingar gäller i många fall detaljfrågor. I andra fall gäller regleringen frågor som redan i dag löses på det sätt som direktiven föreskriver men som hittills inte har varit lagreglerade.

Redovisningsrådet, Sveriges Industriförbund Prop. Del 1 s. 173 m.fl remissinstanser har hävdat att de redovisningsnormer som direktiven innehåller i flera fall avviker från modern redovisningspraxis och att anpassningen till direktiven därför innebär ett steg tillbaka i utvecklingen av svensk redovisning. Det måste också konstateras att t.ex. det fjärde direktivet, som utarbetades under 1970-talet, inte helt står i samklang med den utveckling som därefter har skett inom internationell redovisningspraxis. Det ligger emellertid i sakens natur att till den del direktiven är tvingande det inte finns något utrymme för den svenska lagstiftaren att välja helt andra lösningar än dem som direktiven anvisar. En ytterligare modernisering av redovisningslagstiftningen måste sålunda ske inom ramen för EG-rätten.

En särskild fråga är tidpunkten för Sveriges anpassning till direktiven. Sveriges avtal om anslutning till EU innehåller i fråga om de aktuella direktiven inga särskilda övergångsbestämmelser. Av avtalet måste därför anses följa att Sverige snarast möjligt måste sätta i kraft de lagar och förordningar som fordras för att uppnå överensstämmelse med direktiven. Regeringen avser att återkomma till frågan om ikraftträdande i avsnitt 20.

Särskilda problem vid genomförandet

Vid utformningen av de nya svenska reglerna uppkommer särskilda problem som sammanhänger med svårigheten att tolka direktiven och att ersätta vissa i direktiven använda begrepp med svenska begrepp. Direktivens artiklar är inte sällan komplicerade och svårtillgängliga för en svensk läsare. Ofta är de resultatet av kompromisser och försök att jämka samman de skilda rättssystem som finns i olika medlemsstater. Detta synes i flera fall ha påverkat utformningen av föreskrifterna.

Anpassningen till direktiven försvåras dessutom av att direktiven saknar förarbeten av det slag som förekommer i svensk lagstiftning. De enda officiella motivuttalanden som finns är de förhållandevis kortfattade och allmänt hållna ingresser som vanligen inleder direktiven. Kontaktkommitténs uttalanden kan på enstaka områden ge viss vägledning men de måste användas med stor varsamhet. Enligt EGs rättsordning är det enbart EG-domstolen som är behörig att göra auktoritativa uttalanden om innebörden i direktiven.

Dessa förhållanden manar till försiktighet vid genomförandet av direktiven i den nationella rättsordningen. Om det inte går att fastställa innebörden i direktiven, bör den svenska lagtexten utformas i nära anslutning till direktivens formulering. Det finns också skäl att avstå från sådana förarbetsuttalanden som kan uppfattas som bindande för enskilda, särskilt om uttalandena går längre än vad som kan anses följa av direktiven. Lagbestämmelser eller förarbetsuttalanden som ger uttryck för en särskild svensk uppfattning riskerar nämligen att underkännas av EG-domstolen och skulle därigenom kunna skapa en vilseledande bild av det faktiska rättsläget.

Det nu sagda gäller de Prop. Del 1 s. 174 områden som omfattas av tvingande EG-föreskrifter. Vid lagregleringen av frågor som inte regleras i EG-rätten finns givetvis en större valfrihet för den svenske lagstiftaren och ett större utrymme för auktoritativa förarbetsuttalanden. Detsamma gäller i de fall då direktiven tillåter den nationella lagstiftaren att på områden, som i och för sig regleras i EG-rätten, uppställa ytterligare, mera långtgående krav på hur redovisningen skall vara utformad.

Som Lagrådet har anfört rymmer den redovisningslagstiftning som nu föreslås en hel del problem av terminologisk art. Dessa gäller inte minst de särskilda lagarna på bank- och försäkringsområdet. Lagrådet har beklagat att det inte varit möjligt att gå längre när det gäller samordningen med annan lagstiftning på området. Lagrådet har uttryckt en förhoppning om att möjligheter finns att åtgärda en del av problemen i samband med Redovisningskommitténs fortsatta arbete. Regeringen kommer att pröva om det är möjligt att i terminologiskt hänseende ytterligare samordna redovisningslagstiftningen med annan lagstiftning sedan kommittén har avgett sitt slutbetänkande.

5 Årsredovisningens funktion och innehåll

5.1 Redovisningens syften

Begreppet redovisning ges ibland en mycket vid innebörd. Beroende i huvudsak på vem redovisningen riktar sig till brukar man skilja mellan intern och extern redovisning.

Till den interna redovisningen hör vissa åtgärder inom företaget som syftar till att underlätta företagsledningens planering och kontroll av verksamheten. Den interna redovisningen är inte lagreglerad. Den berörs inte direkt av detta lagstiftningsarbete och behandlas därför inte vidare i detta sammanhang.

Den externa redovisningen omfattar den löpande bokföringen, årsbokslutet, års- och koncernredovisningen och företagets delårsrapporter. Den löpande bokföringen ligger till grund för informationen i såväl årsbokslutet som års- och koncernredovisningarna. Årsbokslutet, som inte är offentligt, sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum under året. Års- och koncernredovisningarna har en liknande utformning men syftar framför allt till att ge information till företagets intressenter. För års- och koncernredovisningarna gäller särskilda krav på att handlingarna skall offentliggöras.

Gemensamt för all extern redovisning är att den har till uppgift att redovisa företagets ekonomiska utveckling och dess ställning vid vissa bestämda tidpunkter. Redovisningen kan därmed ge en bild av avkastningen på investerat kapital i företaget. Korrekt redovisningsinformation underlättar beslut och kan även medverka till att resurser fördelas mera effektivt mellan olika alternativa användningar.

Redovisningen skall dock inte bara utgöra grundvalen för framtida ekonomiska beslut. Den skall också ge underlag för en kontroll och uppföljning av företagens verksamhet och medelsförvaltning. Prop. Del 1 s. 175 Inom ett aktiebolag ligger årsredovisningen och dess granskning till grund för aktieägarnas beslut om ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör. Bokföring och annan redovisning är också av största betydelse vid utredandet av misstankar om ekonomiska oegentligheter, t.ex. skatte- eller gäldenärsbrott. Även i andra avseenden har redovisningen betydelse för samhällets möjligheter att kontrollera att företagen uppfyller de krav som ställs i olika författningar eller instruktioner.

I svensk lagstiftning har redovisningen också en direkt betydelse för borgenärernas skydd. I den associationsrättsliga lagstiftningen har nämligen möjligheten till vinstutdelning kopplats till den vinst som redovisas enligt den av bolagsstämman fastställda årsredovisningen (se bl.a. 12 kap. aktiebolagslagen).

Redovisningen har också stor betydelse för beskattningen av näringsverksamhet. Vid taxeringen sker nämligen bedömningen av intäkter och kostnader på grundval av innehållet i redovisningen, i den mån inte särskilda skatteregler fordrar något annat. Sambandet mellan redovisning och beskattning kommer att behandlas närmare i avsnitt 7.

Bland de företagets intressenter till vilka redovisningen kan sägas rikta sig kan främst nämnas företagets ägare, kreditgivare, leverantörer, kunder och anställda. Gemensamt för dem är att de förväntar sig ett visst ekonomiskt utbyte av sina relationer med företaget. De har därför ett intresse av att kunna kontrollera och följa upp att deras anspråk inte åsidosätts. De har också ett intresse av att kunna göra bedömningar av företagens vilja och förmåga att uppfylla framtida avtal.

Även staten, som i egenskap av beskattningsmyndighet har anspråk på framtida betalningsströmmar från företagen i form av skatter och avgifter, har ett intresse av viss information om företagets ställning och resultat. Sådan information kan också ha betydelse för möjligheterna att samla offentlig statistik.

Den information som lämnas i den externa redovisningen är i viss utsträckning standardiserad. Standardiseringen ökar möjligheterna till jämförelse mellan olika räkenskapsperioder och mellan olika företag. Olika intressenter kan emellertid ha skilda önskemål när det gäller utformningen av företagets externa information. Det är självfallet omöjligt att med standardiserad information tillgodose alla önskemål. Det är därför nödvändigt att vid utformningen av redovisningsreglerna väga olika intressen mot varandra. Ett för samtliga intressenter grundläggande krav är dock att företagens redovisning är användbar som besluts- och kontrollunderlag. För att redovisningen skall tjäna dessa syften måste ett antal kvalitativa krav ställas på redovisningen. I moderna framställningar brukar dessa sammanfattas i begreppen relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet.

Kravet på relevans innebär bl.a. att informationen bör vara utformad så att den kan ligga till grund för en uppföljning och utvärdering av upprättade planer och tjäna som underlag för en bedömning av framtiden. Informationen skall även vara väsentlig, dvs. inriktad på sådant som det finns anledning att tro är viktigt för intressentens beslutsfattande.

I kravet på tillförlitlighet ligger att Prop. Del 1 s. 176 informationen skall beskriva verkligheten samt vara verifierbar och neutral. Att redovisningen skall beskriva verkligheten innebär att ekonomiska transaktioner kan behöva redovisas efter sitt ekonomiska innehåll och inte enbart efter sin legala form (”substance over form”). Av kravet på verifierbarhet följer att oberoende bedömare som använder samma mätmetoder måste kunna nå samma resultat utifrån samma förutsättningar. Kravet på neutralitet innebär att redovisningen bör utgå från ett perspektiv som kan tillgodose olika intressentgruppers behov. För att informationen skall anses tillförlitlig bör den vidare präglas av försiktighet, dvs. tillgångar och intäkter får inte övervärderas och skulder och kostnader får inte undervärderas. Den bör slutligen präglas av fullständighet. Det innebär att redovisningen skall innehålla alla transaktioner som är nödvändiga för att informationen inte skall bli missvisande.

Kravet på jämförbarhet innebär att den lämnade informationen måste kunna jämföras med motsvarande information om företaget avseende någon annan tidsperiod och med motsvarande information från andra företag. Kravet innefattar därför ett krav på konsekvens i redovisningen.

Några av dessa principer, t.ex. kraven på jämförbarhet, kommer till uttryck i EGs redovisningsdirektiv och de bör därför återspeglas i lagstiftningen (se bl.a. avsnitt 8.2 och 8.3). Andra principer behandlas inte i direktiven och regeringen har inte ansett att de bör tas in i den nya lagstiftningen. Såsom kommittén har uttalat torde emellertid principerna ändå kunna tjäna till vägledning också i framtiden.

5.2 Nuvarande lagstiftning och annan normgivning

Lagstiftning

Bokföringslagen (1976:125) är den centrala författningen på redovisningsområdet. Den skall tillämpas av i stort sett alla näringsidkare oavsett verksamhetens form eller art. Lagen gäller dock inte vissa särskilda näringsidkare, främst sådana som är bokföringsskyldiga enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141). Vissa av dess bestämmelser behöver inte heller tillämpas av enskilda näringsidkare med begränsad omsättning (se 1 § bokföringslagen).

Bokföringslagen innehåller regler om löpande bokföring, upprättande av årsbokslut och arkivering av räkenskapsmaterial. Den har karaktär av ramlag, vars bestämmelser fylls ut genom kompletterande föreskrifter i andra lagar och, på vissa områden, av myndighetsföreskrifter. Lagens regler är också avsedda att kompletteras av sådan redovisningspraxis som innefattas i begreppet god redovisningssed (se 2 §). God redovisningssed beskrivs i förarbetena till bokföringslagen bl.a. som en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga.

Bokföringslagen innehåller inte några bestämmelser om årsredovisning eller koncernredovisning, dvs. sådan redovisning som skall offentliggöras genom ingivande till Patent- och registreringsverket Prop. Del 1 s. 177 eller – i fråga om banker och försäkringsföretag – Finansinspektionen. Bokföringslagens bestämmelser om årsbokslut skall emellertid – med vissa undantag – tillämpas när års- eller koncernredovisning upprättas. Det gäller bl.a. lagens föreskrifter om värdering av tillgångar och skulder och om balansräkningens och resultaträkningens uppställning och innehåll.

Redovisningsbestämmelser som kompletterar och, i viss utsträckning, ersätter bokföringslagens bestämmelser finns i bl.a. aktiebolagslagen, 1980 års årsredovisningslag, lagen (1986:667) om ekonomiska föreningar, försäkringsrörelselagen och bankrörelselagen.

Reglerna i 11 kap. aktiebolagslagen innebär bl.a. att alla aktiebolag skall upprätta årsredovisning och att moderbolag i en koncern skall upprätta koncernredovisning.

Årsredovisningen skall bestå av en resultaträkning, en balansräkning, en förvaltningsberättelse och, i vissa fall, en finansieringsanalys. Resultaträkningen och balansräkningen skall upprättas enligt bokföringslagens bestämmelser om resultaträkning respektive balansräkning och med iakttagande av vissa kompletterande bestämmelser i aktiebolagslagen. Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret och lämna en redovisning för hur räkenskapsårets resultat har uppkommit (jfr 18 § bokföringslagen). Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen (jfr 19 § bokföringslagen). Både resultaträkningen och balansräkningen kan eller, i vissa fall, skall kompletteras med tilläggsupplysningar. Dessa kan lämnas i form av noter.

Förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysningar om förhållanden som är viktiga för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning och som inte har redovisats i resultat- eller balansräkningen. Den skall också upplysa om sådana händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.

Finansieringsanalys skall upprättas av aktiebolag som är av sådan storlek att de måste ha auktoriserad revisor. Den skall utvisa företagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret.

Syftet med koncernredovisningen är att utreda koncernens resultat och ställning. Koncernredovisningen skall upprättas av moderbolaget i koncernen och bestå av en koncernresultaträkning och en koncernbalansräkning. Dessa skall var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultat- och balansräkningar. I koncernresultaträkningen skall internvinster, dvs. vinster som har uppstått när koncernföretag har handlat med varandra, räknas bort. Härigenom kommer koncernredovisningen att klarlägga vad som utgör den realiserade, utdelningsbara vinsten respektive den ansamlade förlusten i koncernen som helhet och vad som utgör koncernens samlade egna kapital.

1980 års årsredovisningslag har störst betydelse för näringsverksamhet som bedrivs såsom handelsbolag eller av enskilda näringsidkare. Den är även tillämplig på hypoteksinstitut. Den omfattar däremot inte näringsverksamhet som bedrivs i aktiebolag, ekonomiska föreningar eller stiftelser. Enligt lagen skall den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagenProp. Del 1 s. 178 upprätta årsredovisning, dels när antalet anställda hos företaget under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio, dels när företaget är moderföretag i en koncern och antalet anställda i koncernen under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio, och dels när tillgångarnas nettovärde enligt balansräkningen för de två senaste räkenskapsåren har överstigit 1.000 gånger basbeloppet för den sista månaden av respektive räkenskapsår. Årsredovisningen skall bestå av en resultaträkning och en balansräkning och, i vissa fall, en förvaltningsberättelse och en finansieringsanalys. Om antalet anställda i en koncern under räkenskapsåret i medeltal har överstigit tio, skall moderföretaget avge en koncernredovisning, bestående av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning.

I 4 kap. bankrörelselagen finns bestämmelser om att bankaktiebolag, sparbanker och föreningsbanker (banker) skall upprätta årsredovisning med resultat- och balansräkningar samt förvaltningsberättelse. Till förvaltningsberättelsen skall fogas en kapitaltäckningsanalys. Kravet på kapitaltäckningsanalys sammanhänger med att ett kreditinstitut skall ha ett på särskilt sätt beräknat kapital (kapitalbas) som skydd mot kreditrisker och – fr.o.m. år 1996 – marknadsrisker i institutets verksamhet. I kapitlet finns även bestämmelser om koncernredovisningen i banker.

För kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag gäller samma bestämmelser som för aktiebolag i allmänhet med de kompletterande föreskrifter som meddelats av Finansinspektionen.

I 11 kap. försäkringsrörelselagen finns bestämmelser om årsredovisningen i försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag. Av bestämmelserna följer bl.a. att det i ett försäkringsföretags resultaträkning skall ingå en resultatanalys med information om intäkter och kostnader särskilt för varje verksamhetsgren inom rörelsen. Kapitlet innehåller även bestämmelser om företagens koncernredovisning.

I vissa fall är företag skyldiga att upprätta delårsrapporter. Delårsrapporterna utgör inte en del av års- eller koncernredovisningen. Lagstiftningen ställer också krav på att vissa företags räkenskaper skall granskas av revisorer. Revisorerna skall upprätta en revisionsberättelse vilken liksom årsredovisningen skall läggas fram på stämma och offentliggöras. Inte heller revisionsberättelsen utgör någon del av redovisningen och den behandlas därför inte här.

Kompletterande normgivning

Vid sidan av lagstiftningen förekommer på redovisningsområdet en betydande kompletterande normgivning. Denna sker delvis genom statliga myndigheter, delvis genom andra organ.

Bokföringsnämnden har enligt förordningen (1988:1118) med instruktion för Bokföringsnämnden till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. En av nämndens huvuduppgifter är att närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed och att utöva inflytande på hur frågor om god Prop. Del 1 s. 179 redovisningssed skall bedömas i olika situationer. Nämndens ledamöter utses av regeringen. Nämnden kan uttala sig såväl i övergripande frågor som i mer avgränsade frågor. I de förra fallen benämns nämndens avgöranden rekommendationer, i de senare fallen uttalanden.

Nämnden saknar normgivningsmakt i regeringsformens mening. Dess rekommendationer och uttalanden i redovisningsfrågor har enbart status av allmänna råd och är därmed inte formellt bindande för de redovisningsskyldiga. Givetvis kan rekommendationerna ändå indirekt få rättslig betydelse när en domstol eller en förvaltningsmyndighet prövar om den redovisningsskyldige har upprättat sin redovisning i enlighet med god redovisningssed.

År 1989 bildades genom en överenskommelse mellan staten, genom Bokföringsnämnden, samt Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Sveriges Industriförbund en stiftelse med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i s.k. publika företag. Med publika företag avses här större företag som sprider information till ett stort antal intressenter. Stiftelsen verkar genom det s.k. Redovisningsrådet. I och med Redovisningsrådets tillkomst har Bokföringsnämnden i princip kunnat upphöra med att utfärda rekommendationer beträffande publika företag. Avsikten är att rådets rekommendationer så långt som möjligt skall anpassas till internationell praxis, i första hand rekommendationer från International Accounting Standards Committee (IASC), som är en internationell sammanslutning av revisorsorganisationer. Rådets rekommendationer, som får sin slutliga form först sedan ett utkast till rekommendation offentliggjorts och remissbehandlats, har fått stort genomslag i praxis. De är givetvis inte, lika lite som Bokföringsnämndens rekommendationer, bindande. Det kan emellertid antas att de har stor betydelse för vad som skall förstås med ”god redovisningssed”.

Tidigare har även Föreningen Auktoriserade Revisorer och Näringslivets börskommitté utfärdat rekommendationer i redovisningsfrågor. Dessa organ upphörde emellertid med denna verksamhet i samband med skapandet av Redovisningsrådet. Vidare har Sveriges Finansanalytikers Förening givit ut rekommendationer om finansiella nyckeltal, medan Sveriges Försäkringsförbund har utfärdat rekommendationer om nyckeltal i skadeförsäkringsbolags årsredovisningar.

Finansinspektionen har enligt förordningen (1992:102) med instruktion för Finansinspektionen till uppgift att utöva tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet. Inspektionen fungerar som normgivare på redovisningsområdet för finansiella företag. I likhet med Bokföringsnämnden kan Finansinspektionen meddela allmänna råd. Dessutom har Finansinspektionen fått bemyndigande att meddela bindande föreskrifter. Med stöd av 4 kap. 1 § bankrörelselagen och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen har regeringen sålunda bemyndigat Finansinspektionen att meddela föreskrifter om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning i banker och försäkringsföretag. Finansinspektionen har också meddelat sådana föreskrifter i en inte oväsentlig omfattning. Om det finns särskilda skäl, får föreskrifter av detta slag avvika från vad som föreskrivs i bokföringslagen. Finansinspektionen får vidare utfärda föreskrifter Prop. Del 1 s. 180 om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning i bl.a. kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag.

Finansinspektionens roll som normgivare för finansiella företag har inte förhindrat att kompletterande normgivning från Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Föreningen Auktoriserade Revisorer kommit att i olika hänseenden få betydelse även för de finansiella företagens redovisning.

6 Den nya lagstiftningens omfattning och struktur

6.1 Området för förändringar

Regeringens förslag: Nya regler om årsredovisning och koncernredovisning införs för aktiebolag och vissa handelsbolag (”företag i allmänhet”), för banker, hypoteksinstitut och kreditmarknadsbolag (”kreditinstitut”), för värdepappersbolag samt för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag (”försäkringsföretag”).

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 144 och 145 samt del II s. 110).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller har lämnat det utan erinran. Några remissinstanser, såsom Uppsala universitet, Landsorganisationen, Tjänstemännens Centralorganisation och Sveriges Fastighetsägareförbund har dock ansett det vara olyckligt att förslaget har begränsats till att gälla sådana redovisningsfrågor som berörs av EG-direktiven. Svenska Revisorsamfundet har ansett att de föreslagna reglerna även bör kunna tillämpas frivilligt i andra företagsformer än dem som behandlas i kommitténs förslag. KOMREV har ansett att lagstiftningen även bör omfatta stiftelser. Sveriges Köpmannaförbund har menat att det bör övervägas en differentiering mellan större och mindre företag och har därför ifrågasatt om de ändrade reglerna bör gälla den vida krets av aktiebolag och handelsbolag som förslaget omfattar.

Bakgrund
Företag i allmänhet

Enligt artikel 1.1 i det fjärde direktivet skall direktivet alltid tillämpas på vissa särskilt uppräknade bolagsformer som finns i de stater som vid direktivets tillkomst var medlemmar i EG. De uppräknade bolagsformerna motsvarar vad som i Sverige utgör publika och privata aktiebolag. Av EES-avtalet och avtalet om Sveriges anslutning till EU framgår att även svenska Prop. Del 1 s. 181 aktiebolag numera tillhör de bolagsformer på vilka direktivet skall tillämpas.

Direktivet skall också tillämpas på vissa andra uppräknade bolagsformer, vilka motsvarar svenska handelsbolag. En förutsättning för det är dock att alla obegränsat ansvariga delägare är bolag av det slag som tidigare har angivits – dvs. aktiebolag – eller bolag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning men är jämförbara med aktiebolag. Av EES-avtalet och Sveriges avtal om anslutning till EU följer att till den uppräknade gruppen av bolag skall räknas även svenska handelsbolag.

Vidare skall direktivet tillämpas på vissa handelsbolag i vilka delägarna inte enbart är aktiebolag (eller motsvarande utländsk bolagsform) utan också handelsbolag (eller motsvarande utländsk bolagsform). En förutsättning för detta är emellertid att samtliga obegränsat ansvariga delägare i det sistnämnda bolaget är aktiebolag eller med aktiebolag jämförbara bolag.

Tillämpningsområdet för koncernredovisningsreglerna i det sjunde direktivet framgår av artikel 4 i detta direktiv. Artikeln innebär att reglerna måste tillämpas, om moderföretaget är ett aktiebolag eller ett sådant handelsbolag som avses i artikel 1 i det fjärde direktivet.

De bolagsformer som de fjärde och sjunde direktiven är tillämpliga på – aktiebolag samt vissa handelsbolag – regleras i svensk rätt i aktiebolagslagen och lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Den senare lagen saknar dock särskilda redovisningsregler. De krav på års- och koncernredovisning som svensk rätt i dag uppställer i fråga om handelsbolag återfinns i stället i 1980 års årsredovisningslag.

Kreditinstitut

Av artikel 2 i bankredovisningsdirektivet framgår vilka företag som direktivet skall tillämpas på. Det skall tillämpas på sådana företag som i det första banksamordningsdirektivet (77/780/EEG) benämns kreditinstitut. Kreditinstitut definieras där som ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning.

Bankredovisningsdirektivet skall gälla även för sådana finansiella institut som verkar i sådan bolagsform som avses i artikel 1.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, dvs. aktiebolag och vissa handelsbolag. Det saknas dock i bankredovisningsdirektivet en definition av begreppet finansiellt institut. I det andra banksamordningsdirektivet (89/646/EEG) finns visserligen en definition av finansiellt institut. Bankredovisningsdirektivet hänvisar dock inte dit.

Undantag från direktivets tillämpningsområde föreskrivs för centralbanker och postgiroinstitut. Det görs vidare under vissa förutsättningar undantag för institut som är underställda en central företagsenhet, om denna företagsenhet avger en ”sammanställd redovisning” av visst innehåll.

I avvaktan på en vidare samordning får medlemsländerna för kreditinstitut som inte utgör aktiebolag eller visstProp. Del 1 s. 182 handelsbolag föreskriva avvikande bestämmelser som är nödvändiga till följd av dess företagsform. Det ges också en möjlighet att för specialiserade kreditinstitut föreskriva avvikelser som är nödvändiga med hänsyn till den särskilda verksamhetsinriktningen.

De företagstyper som direktivet angår regleras i dag i ett flertal skilda lagar.

Bankers verksamhet regleras i bankrörelselagen (1987:617), bankaktiebolagslagen (1987:618), sparbankslagen (1987:619) och föreningsbankslagen (1987:620). Bestämmelser för bankers redovisning finns i 4 kap. bankrörelselagen.

Kreditmarknadsbolagens verksamhet regleras av lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Kompletterande bestämmelser för rörelsen finns i aktiebolagslagen. För redovisningen gäller 11 kap. aktiebolagslagen.

Kreditaktiebolagens och finansbolagens verksamhet reglerades tidigare i lagen (1963:76) om kreditaktiebolag och lagen (1988:606) om finansbolag. Lagarna upphävdes i samband med införande av lagen om kreditmarknadsbolag. Enligt vissa övergångsbestämmelser kan dock de äldre företagstyperna finnas kvar under en övergångstid.

Hypoteksinstitutens verksamhet regleras av lagen (1992:1610) om Konungariket Sveriges Stadshypotekskassa, lagen (1994:759) om Sveriges allmänna hypoteksbank och lagen (1980:1097) om Sveriges skeppshypotekskassa. För hypoteksinstitutens redovisning gäller i frånvaro av andra särskilda regler bestämmelser om års- och koncernredovisning i 1980 års årsredovisningslag.

Värdepappersbolagens verksamhet regleras av lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. För redovisningen gäller 11 kap. aktiebolagslagen.

För samtliga ovan nämnda företagstyper gäller i grunden de bestämmelser om löpande bokföring, årsbokslut och arkivering som finns i bokföringslagen. Dessutom gäller kompletterande föreskrifter och allmänna råd utgivna av Finansinspektionen (för närvarande främst FFFS 1994:37 och 1994:38).

Försäkringsföretag

Enligt artikel 2 i försäkringsredovisningsdirektivet skall direktivet tillämpas på företag som anges i det första skadeförsäkringsdirektivet (73/239/EEG). Undantagna är emellertid enligt artikel 3 vissa ömsesidiga institut. Det är bl.a. vissa mindre, ömsesidiga skadeförsäkringsbolag som uppfyller vissa villkor samt de ömsesidiga skadeförsäkringsbolag som har full återförsäkring för sina åtaganden i ett annat ömsesidigt bolag (s.k. fronting). Vidare undantas enligt artikel 4 vissa namngivna utländska institut såvida inte deras verksamhet helt eller delvis utgörs av försäkringsrörelse.

Försäkringsredovisningsdirektivet skall också tillämpas på företag som anges i det första livförsäkringsdirektivet (79/267/EEG). Det gäller dock inte sådana försäkringsgivare som meddelar dödsfallsförsäkring, livsfallsförsäkring eller försäkring mot förlust (helt eller delvis) av arbete, men endast till anställda i vissa företag eller grupper av företag eller till personer Prop. Del 1 s. 183 tillhöriga en eller flera yrkessektorer. Undantagna är också dels s.k. begravningskassor, dels vissa mindre, ömsesidiga livförsäkringsbolag.

Försäkringsredovisningsdirektivet skall även tillämpas på företag som driver återförsäkringsrörelse.

De försäkringsföretag som direktivet angår regleras i dag av försäkringsrörelselagen (1982:713). Bestämmelser om års- och koncernredovisningen finns i 11 kap. denna lag. Dessutom finns kompletterande föreskrifter och allmänna råd utgivna av Finansinspektionen (främst FFFS 1991:20).

Skälen för regeringens förslag: Av vad som nyss har redovisats framgår att föreskrifterna i de fjärde och sjunde direktiven är tillämpliga på aktiebolag och på vissa handelsbolag.

I fråga om aktiebolag berörs samtliga svenska aktiebolag.

När det gäller handelsbolag måste direktivets föreskrifter tillämpas endast på sådana handelsbolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är

  1. svenska aktiebolag,
  2. utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag eller
  3. handelsbolag eller utländska motsvarigheter till handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag eller utländska motsvarigheter till aktiebolag.

Det fjärde direktivets bestämmelser är således relevanta för samtliga bolag som omfattas av aktiebolagslagen. De måste också tillämpas på vissa – men inte alla – handelsbolag. En del av dessa handelsbolag är i dag skyldiga att upprätta årsredovisning enligt 1980 års årsredovisningslag, medan andra inte behöver upprätta årsredovisning.

Bankredovisningsdirektivet får betydelse för banker, kreditmarknadsbolag, kvarvarande finans- och kreditaktiebolag, hypoteksinstitut och värdepappersbolag. För närvarande finns inte några föreningsbanker. Direktivet får emellertid betydelse för de bestämmelser om bildande av föreningsbanker m.m. som fortfarande finns kvar.

Försäkringsredovisningsdirektivet har relevans för sådana företag som i dag omfattas av bestämmelserna i 11 kap. försäkringsrörelselagen, dvs. försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag.

Direktiven berör alltså helt eller delvis de i dag befintliga regelsystemen i aktiebolagslagen, 1980 års årsredovisningslag, bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen. På dessa områden måste därför den svenska lagstiftningen anpassas till EG-rätten. En anpassning till direktiven föranleder också en del följdändringar i andra angränsande lagar.

Kommittén har ifrågasatt om inte den nya lagstiftningen också borde göras tillämplig på understödsföreningar enligt lagen (1972:262) om understödsföreningar men har lämnat dessa utanför lagförslaget. Frågan kräver ytterligare beredning. Regeringen kommer inom en snar framtid att tillsätta en särskild utredning. I avvaktan på denna utredning finns det idag i enlighet med 30 § andra stycket lagen (1972:262) om understödsföreningar möjlighet för regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen att utfärda närmare föreskrifter om understödsförenings löpande bokföring, årsbokslut och Prop. Del 1 s. 184 årsredovisning samt om särskilda skäl föreligger även meddela regler som avviker från bokföringslagen (1976:125).

Såsom flera remissinstanser har varit inne på hade det i och för sig varit önskvärt att behandla samtliga frågor rörande redovisning i ett sammanhang. Sveriges åtagande enligt avtalet om anslutning till EU medför emellertid att anpassningen till direktiven måste göras utan ytterligare dröjsmål. Med hänsyn härtill och då kommitténs översyn av övriga delar av redovisningslagstiftningen ännu inte är avslutad måste lagstiftningen i detta skede begränsas till de områden som direkt berörs av direktiven.

Ändringarna bör därför i huvudsak begränsas till reglerna om årsredovisning och koncernredovisning. Reglerna om löpande bokföring bör alltså inte ändras nu. I detta skede av lagstiftningsarbetet bör det inte heller göras någon fullständig översyn av reglerna om årsbokslut. Med hänsyn till att bestämmelserna om innehållet i årsbokslut och årsredovisning i dag är i huvudsak desamma är det emellertid naturligt att företag som har att tillämpa nya bestämmelser om årsredovisning skall tillämpa motsvarande regler när de upprättar årsbokslut. Till den frågan återkommer regeringen i avsnitt 19.

Det kan anföras skäl för att de ändringar som anpassningen till direktiven framtvingar i viss utsträckning bör få slå igenom även i fråga om företag som inte direkt omfattas av direktiven. En remissinstans har ansett att dessa företag i vart fall bör ha möjlighet att frivilligt tillämpa den nya lagstiftningen. Regeringen anser dock att effekterna härav är svåra att överblicka och att en sådan ordning måste föregås av ytterligare överväganden. För sådana överväganden har det inte funnits plats i detta lagstiftningsarbete. I detta skede av arbetet bör därför ändringarna i huvudsak begränsas till de företagsformer och de verksamheter som omfattas av direktiven, dvs. aktiebolag, vissa handelsbolag, kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Frågan om ändringar av redovisningsreglerna för ekonomiska föreningar, stiftelser, enskilda näringsidkare och övriga handelsbolag bör alltså anstå till senare.

För att så långt möjligt undvika de olägenheter som en partiell lagstiftning kan orsaka anser regeringen dock att den nya lagstiftningen i två avseenden bör ges ett något vidare tillämpningsområde än vad direktiven har. I ett handelsbolag där delägarkretsen förändras kan det hända att bolaget vid en tidpunkt faller in under direktivens regler och vid en annan tidpunkt faller utanför. Det är, såsom flera remissinstanser har varit inne på, knappast lämpligt att ett bolag skall tvingas gå fram och tillbaka mellan två olika system för års- och koncernredovisning till följd av förändringar i delägarkretsen. Ett handelsbolag som en gång har omfattats av den nya lagstiftningen bör därför tillämpa denna även om det vid en senare tidpunkt inte längre uppfyller förutsättningarna i direktivet. Vidare bör de nya reglerna av praktiska skäl gälla för alla handelsbolag som ingår i en koncern, där moderbolaget omfattas av den nya lagstiftningen.

6.2 Den nya lagstiftningens formella strukturProp. Del 1 s. 185

Regeringens förslag: Bestämmelser om års- och koncernredovisning för aktiebolag och vissa handelsbolag upptas i en ny årsredovisningslag.

Motsvarande bestämmelser för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag samlas i två nya lagar, en lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och en lag om årsredovisning i försäkringsföretag. De bestämmelser i dessa lagar som överensstämmer med bestämmelserna i den allmänna lagen ges formen av hänvisningar till den lagen.

Bestämmelserna om års- och koncernredovisning i aktiebolagslagen, bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen upphävs. Vidare begränsas tillämpningsområdet för 1980 års årsredovisningslag.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 144 och 145).

Remissinstanserna: Kommitténs förslag att redovisningslagstiftningen skall delas upp på tre nya årsredovisningslagar har i huvudsak tillstyrkts av flertalet remissinstanser. Bl.a. Finansinspektionen har dock ansett att årsredovisningslagarna för bank- och försäkringsföretag bör vara fullständiga och inte endast hänvisa till bestämmelser i den generella årsredovisningslagen. Sveriges försäkringsförbund har uttalat att den modell som har valts gör lagarna svårhanterliga. Hovrätten över Skåne och Blekinge har ansett att det finns anledning att överväga att arbeta in reglerna för bank- och försäkringsföretag i den generella lagen.

Skälen för regeringens förslag: Med hänsyn till att en anpassning till direktiven fordrar förhållandevis stora ändringar i lagstiftningen finns det inledningsvis anledning att diskutera den framtida lagstiftningens struktur. Den diskussionen måste ske mot bakgrund av att kommittén ännu inte har avslutat sitt arbete och kan antas komma att föreslå ytterligare ändringar. Dessa kan komma att beröra även andra företagsformer än aktiebolag och handelsbolag.

En möjlighet är att foga in de nödvändiga lagändringarna i den befintliga lagstiftningsstrukturen. Den nuvarande ordningen innebär att allmänna regler för löpande bokföring och årsbokslut har samlats i bokföringslagen, medan reglerna för års- och koncernredovisning har tagits in i andra författningar, vilka dock i betydande utsträckning hänvisar till bokföringslagen.

Det framstår emellertid inte som ändamålsenligt att bygga vidare på denna modell. Det skulle bl.a. innebära att regelverket i såväl aktiebolagslagen som 1980 års årsredovisningslag måste kompletteras med de nödvändiga anpassningarna till direktivens regler om t.ex. balans- och resultaträkningar och om värdering. Det skulle också innebära att man skulle tvingas ha två olika regelsystem om årsredovisning i 1980 års årsredovisningslag, ett för de bolag som omfattas av direktiven och ett för övriga näringsidkare som omfattas av lagen.

Ett annat alternativ är att Prop. Del 1 s. 186 tillskapa en ny lagstiftning men i avvaktan på att kommittén har slutfört sitt arbete avgränsa denna till de sakområden som de aktuella direktiven berör, dvs. års- och koncernredovisning, med sikte på att längre fram, om kommitténs arbete föranleder det, utvidga lagens eller lagarnas tillämpningsområde till andra företagsformer. Detta alternativ ger enligt regeringens mening det mest lättöverskådliga och mest lätthanterliga regelverket. Det innebär bl.a. att bokföringslagen och 1980 års årsredovisningslag i allt väsentligt inte behöver ändras och att redovisningsreglerna kan lyftas ut ur aktiebolagslagen. En sådan ordning torde också ge en bättre struktur för de ytterligare förändringar som kommitténs fortsatta arbete föranleder.

Även denna modell har visserligen nackdelar, t.ex. en viss kvarstående splittring av regelverket. Det finns dock anledning anta att det fortsatta lagstiftningsarbetet ger goda möjligheter att på sikt komma till rätta med dessa nackdelar och skapa en mera enhetlig lagstiftning. De förändringar som anpassningen till direktiven gör nödvändiga bör därför enligt regeringens mening komma till uttryck i en eller flera nya lagar.

I den nya lagstiftningen bör därför ingå en ny lag med generella bestämmelser om årsredovisning och koncernredovisning. Denna bör äga tillämpning på aktiebolag och på de handels- och kommanditbolag som omfattas av de fjärde och sjunde direktiven. Aktiebolagslagens redovisningsregler bör samtidigt upphävas, medan tillämpningsområdet för 1980 års årsredovisningslag bör begränsas.

En särskild fråga är om den nya lagen om årsredovisning och koncernredovisning bör reglera även sådan verksamhet som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven. Lagrådet har vid sin genomgång funnit att övervägande skäl finns för detta. Lagrådet har dock förklarat sig godta lagrådsremissens förslag att den nya redovisningslagstiftningen delas upp på tre olika lagar.

Regeringen kan instämma i att vissa skäl talar för den ordning som Lagrådet har förespråkat. I vissa principiella huvuddrag överensstämmer föreskrifterna i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven med vad som följer av de bolagsrättsliga direktiven. Mot den bakgrunden leder en uppdelning på flera lagar till att regler måste upprepas på flera ställen eller till att omfattande hänvisningar måste göras, något som ger upphov till svårigheter vid tillämpningen av lagarna. Dessa svårigheter skulle i någon utsträckning kunna undvikas med en gemensam lag.

Å andra sidan skulle en gemensam lag tyngas av många specialregler avseende finansiella företag. För det stora flertalet företag – sådana som inte är underkastade de särskilda regler som gäller på det finansiella området – skulle en gemensam lag därför blir mera svåröverskådlig. Mot den bakgrunden bör en gemensam lag inte genomföras utan att regelsystemen för framför allt de finansiella företagen ses över i syfte att undanröja sådana specialregler som inte är påkallade av hänsyn till företagskategoriernas särart. Det har inte funnits utrymme för en sådan översyn i detta sammanhang.

Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att redovisningen för kreditinstitut och värdepappersbolag och för försäkringsföretag nu bör regleras i särskilda lagar. Efter en sådan översyn Prop. Del 1 s. 187 som nyss nämnts finns det anledning att på nytt ta upp frågan om lagstiftningens struktur.

De förslag till redovisningslagar på det finansiella området som kommittén har upprättat innehåller ett stort antal hänvisningar till den nya allmänna årsredovisningslagen. Några remissinstanser har förordat att det i dessa lagar i stället tas in mera fullständiga bestämmelser.

Det kan i och för sig hävdas att fullständiga lagar i vissa avseenden skulle göra det lättare för användarna att tillägna sig de bestämmelser som gäller för kreditinstitut och försäkringsföretag. Det kan dock ifrågasättas om fullständigt utbyggda lagar verkligen skulle bli lättare att tillämpa. Direktivens omfattning medför nämligen att sådana lagar skulle bli mycket omfattande och detaljerade.

För tillämpningen på sikt är det lämpligare att de gemensamma bestämmelserna samlas i en enda lag. En sådan lösning befrämjar bäst lagförslagens och direktivens grundsyn att finansiella företag inte kan stå utanför det regelverk som gäller för företag i allmänhet. Genom att utforma lagarna på det sätt som kommittén har föreslagit kan man också minska risken för att gemensamma bestämmelser tillämpas och tolkas på olika sätt. Den struktur som kommittén har förordat kan vidare antas befrämja en mera enhetlig och sammanhållen utveckling i redovisningspraxis i gemensamma frågor. Den föreslagna ordningen har också den fördelen att det tydligt framgår vilka enskilda bestämmelser i den allmänna lagen som skall tillämpas på finansiella företag och vilka avvikelser som skall ske.

Det kan för övrigt konstateras att lagstiftningstekniken motsvarar den ordning som gäller i dag, där bokföringslagen innehåller de grundläggande redovisningsbestämmelserna, medan bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen innehåller enbart de bestämmelser som kompletterar eller avviker från bokföringslagen.

Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag.

6.3 En ramlagstiftning

Regeringens förslag: Redovisningslagstiftningens karaktär av ramlagstiftning bibehålls i huvudsak oförändrad.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 146).

Remissinstanserna: Kommitténs uppfattning att de nya årsredovisningslagarna bör utformas som ramlagar har inte mött någon erinran från remissinstanserna. Några remissinstanser har tvärtom hävdat att kommittén i alltför hög utsträckning avstått från direktivens valmöjligheter och att kommitténs tolkningsuttalanden på ett onödigt sätt kommer att styra utvecklandet av redovisningspraxis.

Skälen för regeringens förslag: Det är av stor vikt att redovisningsreglerna leder till att olika företags rapportering i största möjliga utsträckning blir jämförbar och enhetlig. Lagstiftningen bör Prop. Del 1 s. 188 därför så långt möjligt vara generell. Det är emellertid knappast möjligt att i en generell lagstiftning reglera alla de situationer som kan uppkomma. En sådan detaljreglering skulle dessutom försvåra en successiv anpassning av redovisningspraxis till de ständigt pågående förändringarna i näringslivet. Regeringen anser mot den bakgrunden att redovisningslagstiftningen bör ges karaktär av ramlagstiftning. I denna lagstiftning bör anges vilka grundläggande principer som skall gälla för redovisningen och vissa minimikrav på omfattningen av den information som skall lämnas externt. Däremot bör detaljbestämmelser så långt möjligt undvikas.

Det är emellertid inte möjligt att helt avstå från detaljföreskrifter. Detta hänger delvis samman med att den svenske lagstiftaren måste beakta de krav som EG-direktiven ställer. En lojal anpassning till direktiven fordrar att vissa normer som i dag inte är lagfästa nu införs i lagstiftningen. I andra fall kan samhällsintressen göra det påkallat att låta vissa specifika redovisningsnormer komma till uttryck i lagstiftningen. I lagstiftningsarbetet måste i varje särskilt fall göras en avvägning mellan å ena sidan intresset av flexibla redovisningsnormer som kan anpassas till nya förhållanden och å andra sidan intresset av klara och otvetydiga regler.

Att lagstiftningens karaktär av ramlagstiftning inte kan bibehållas fullt ut är särskilt märkbart i fråga om sådana redovisningsfrågor som behandlas i direktiven men som hittills inte har varit reglerade i lag. En anpassning till direktiven gör det då nödvändigt att reglera frågorna i lag, antingen så att en särskild lösning görs obligatorisk eller – om direktiven tillåter det – så att lagen anvisar ett antal olika godtagbara lösningar. I båda fallen skulle det givetvis strida mot direktiven och mot lagen ifall någon annan, i direktiven inte omnämnd lösning kom till användning i det enskilda företagets redovisning.

Ett stort antal frågor av större eller mindre vikt är emellertid inte reglerade i direktiven och det finns inte heller någon annan anledning att i lag slå fast hur frågorna skall lösas. I sådana frågor är det naturligt att lagstiftningen – liksom hittills – enbart anger de allmänna ramarna för frågornas lösning. Inom dessa ramar bör redovisningspraxis utforma de normer som bör tillämpas. Liksom hittills kan uttalanden och rekommendationer från auktoritativa organ som Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Finansinspektionen härvid komma att få stor betydelse. Det ligger dock i sakens natur att praxis måste anpassas till de övergripande målsättningar som kommer till uttryck i EG-direktiven och avspeglas i lagstiftningen, främst principen om att redovisningen skall ge en ”rättvisande bild” av bolagets ställning och resultat (se avsnitt 8.2).

6.4 Redovisningen i mindre bolagProp. Del 1 s. 189

Regeringens förslag: I huvudsak samma regler bör gälla för större och mindre bolag.

Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Företagarnas Riksorganisation har menat att kommitténs förslag inte i tillräcklig utsträckning tillgodoser de mindre företagens behov av regelförenkling och har på den grunden avstyrkt att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Sveriges Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har efterlyst en högre grad av differentiering mellan större och mindre företag. Svenska Revisorsamfundet har uttalat sig mot en sådan differentiering.

Gällande rätt: Aktiebolagslagens bestämmelser om års- och koncernredovisning är i huvudsak desamma för större och mindre bolag. Vissa mindre skillnader finns dock.

I 1980 års årsredovisningslag är differentieringen avsevärt större.

Såsom har beskrivits i avsnitt 5.2 är det enligt denna lag enbart vissa något större företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning och enbart moderföretag i vissa något större koncerner som är skyldiga att upprätta koncernredovisning. Även vissa andra lättnader för mindre och medelstora företag förekommer.

Direktiven: Samtliga de bolag som omfattas av det fjärde direktivet är skyldiga att upprätta årsbokslut. Även i övrigt gäller samma regler för större och mindre företag. På ett flertal punkter medger direktivet emellertid att det görs undantag för mindre och medelstora företag. De viktigaste av dessa undantag är de som avser s.k. artikel 11-bolag och s.k. artikel 27-bolag. Med artikel 11-bolag avses bolag som överskrider högst ett av tre gränsvärden; balansomslutning 2 500.000 ecu, nettoomsättning 5.000.000 ecu och antal anställda 50. Artikel 27-bolag definieras på motsvarande sätt, men de tre gränsvärdena är här; balansomslutning 10.000.000 ecu, nettoomsättning 20.000.000 ecu och antal anställda 250. De nuvarande gränsvärdena tillkom våren 1994. Medlemsstaterna får tillåta att ett artikel 11-bolag upprättar balansräkning och noter i förkortad form. Sådana bolag får även i övrigt undantas från skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar.

Härutöver får medlemsstaterna tillåta att artikel 27-bolag upprättar en något sammandragen resultaträkning. Direktivet innehåller även vissa andra förenklingar för mindre och medelstora bolag.

Skälen för regeringens förslag: Självfallet måste en strävan i lagstiftningen vara att inte uppställa onödiga hinder för en sund företagsamhet. Regelförenklingar bör alltid övervägas och behovet av reglering vägas mot de kostnader som reglerna medför.

Mot behovet av förenklingar står emellertid den viktiga funktion som redovisningssystemet fyller för företagens intressenter, främst aktieägare och borgenärer. Från intressenternas synpunkt är det sålunda av stor vikt att ett företags förhållanden fortlöpande genomlyses Prop. Del 1 s. 190 genom upprättande av årsredovisningar. Borgenärssynpunkten har särskild tyngd i fråga om de företagsformer som omfattas av direktiven och som kännetecknas av att delägarna inte kan göras personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. Att det upprättas förhållandevis informativa års- och koncernredovisningar är därför av värde för det samlade näringslivet. Dessa positiva effekter kommer även mindre företag till del.

En öppen och innehållsrik årsredovisning har också positiv betydelse på andra områden, t.ex. för statistikbearbetning, för skattekontroll och i brottsbekämpningen.

Det kan i och för sig hävdas att den offentliga redovisningens betydelse är mera begränsad i fråga om de mindre företagen än i fråga om större företag. De mindre företagen har kanske endast ett fåtal delägare, borgenärer och andra intressenter och dessa får ofta tillfälle att ta del av information om företaget på annat vis än genom årsredovisningen. Uppenbarligen kan emellertid inte alla intressentgrupper tillgodoses genom det slag av frivillig information som företaget lämnar vid sidan av årsredovisningen. Till detta kommer att de mindre företagens merkostnader för att ställa samman årsredovisningen i praktiken ofta är begränsade, eftersom antalet uppgifter som måste redovisas normalt är mindre ju mindre företaget är. Uppgifterna måste ändå finnas tillgängliga i företagens bokföring och upprättandet av års- och koncernredovisning är enbart en begränsad del av företagens sammanlagda redovisningsarbete.

En differentiering av upplysningskraven medför dessutom att möjligheterna att jämföra olika företag försämras.

Ett mera allmänt utnyttjande av direktivets undantagsbestämmelser skulle innebära en försämring av svensk redovisningsstandard. Det bör enligt regeringens mening inte komma i fråga.

Självfallet kan det ändå finnas anledning att utnyttja en eller flera av direktivets undantagsbestämmelser. Varje sådan bestämmelse måste då övervägas för sig. Till detta återkommer regeringen i avsnitten 9.1.3, 9.2.3 och 12.1.2. Redan här kan dock sägas att Sverige enligt regeringens mening i viss utsträckning bör utnyttja möjligheten att tillåta mindre och medelstora företag att upprätta s.k. resultaträkning i förkortad form samt att mindre företag enligt regeringens mening bör undantas från vissa krav på tilläggsupplysningar.

6.5 Regeringens och Finansinspektionens föreskriftsrättProp. Del 1 s. 191

Regeringens förslag: Nuvarande normgivningsbemyndiganden för regeringen eller Finansinspektionen att meddela redovisningsföreskrifter för finansiella företag överförs i huvudsak till ÅRKL och ÅRFL. Den nuvarande möjligheten att meddela föreskrifter som innebär avvikelser från lag upphävs dock.

Ett bemyndigande att meddela föreskrifter om redovisningsuppgifter från filialer till utländska kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag införs i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.

Regeringen eller Finansinspektionen bemyndigas att meddela föreskrifter om att en koncern skall anses föreligga i fråga om en företagsgrupp med gemensam ledning.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att bemyndigandet att meddela från lag avvikande föreskrifter tills vidare skall vara kvar. Kommittén, som inte föreslagit någon bestämmelse om att filialer till utländska försäkringsföretag skall befrias från skyldigheten att avge årsredovisning, har inte heller föreslagit något bemyndigande i fråga om redovisningsuppgifter från sådana filialer. Kommittén har vidare utformat regeln om att en koncern kan förklaras föreligga vid gemensam ledning såsom en rätt för Finansinspektionen att utan delegation från regeringen fatta ett beslut i ett enskilt fall (se betänkandet del I s. 111–117 och del II s. 348–349 och 368).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft någon erinran mot förslaget. Svenska Försäkringsförbundet, Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlarföreningen har dock ansett att Finansinspektionens dubbelroll som normgivare och tillsynsmyndighet bör undvikas. Riksbanken har ansett att det är osäkert om Finansinspektionens föreskriftsmakt till alla delar står i överensstämmelse med regeringsformen. Hovrätten över Skåne och Blekinge har förordat att redovisningsreglerna tas in i lag. Hovrätten har ansett att det i vart fall inte kan komma i fråga för regeringen eller en förvaltningsmyndighet att meddela från lag avvikande föreskrifter eller utsträcka lagens bestämmelser om koncerner. I den sistnämnda frågan har hovrätten dessutom tillagt att delegation från riksdag till förvaltningsmyndighet får ske endast genom regeringen. Slutligen har Finansinspektionen ansett att nuvarande bemyndigande att meddela föreskrifter även skall avse frågor om arkivering.

Bakgrund: Nuvarande bemyndiganden för regeringen eller, efter regeringens bemyndiganden, Finansinspektionen att meddela föreskrifter för redovisningen i kreditinstitut och försäkringsföretag finns i dag intagna i flera olika lagar.

Enligt 4 kap. 1 § tredje stycket bankrörelselagen får regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen utfärda närmare föreskrifter om

  1. bankernas löpande Prop. Del 1 s. 192 bokföring, årsbokslut och årsredovisning samt
  2. avfattningen och innehållet i den redovisning som enligt bestämmelserna i 11–14 §§ lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. skall lämnas för verksamhet i filial till utländskt bankföretag. Sådana föreskrifter får, enligt paragrafens fjärde stycke avvika från bokföringslagen, om det finns särskilda skäl. Föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av bankers resultat och ställning.

I 5 kap. 2 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag och 6 kap. 2 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse finns motsvarande bemyndigande som beträffande banker, med ett tillägg att föreskrifter även får meddelas om förvaring och inventering av värdehandlingar.

Enligt 11 kap. fjärde stycket försäkringsrörelselagen finns (med undantag för filialers redovisning) motsvarande bemyndiganden som i bankrörelselagen.

Finansinspektionens bemyndigande att utfärda föreskrifter för redovisningen på det finansiella området har kommit att utnyttjas i hög grad. Föreskrifter har utfärdats i fråga om såväl årsredovisning som koncernredovisning. Föreskrifterna omfattar inte bara regler om uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna utan också regler om värderingar samt regler om tilläggsupplysningar. När det gäller kreditinstitut avser Finansinspektionens föreskrifter även innehållet i delårsrapporterna.

Enligt 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen får Finansinspektionen förordna att försäkringsrörelselagens bestämmelser om koncerner skall tillämpas helt eller delvis på en grupp av försäkringsbolag som inte utgör en koncern enligt lagens övriga förutsättningar men har gemensam eller i huvudsak gemensam administration och företagsledning. Bestämmelsen är utformad såsom en beslutanderätt för Finansinspektionen i enskilda fall.

Skälen för regeringens förslag
Finansinspektionens roll som redovisningsnormgivare och tillsynsmyndighet

Flera remissinstanser har ifrågasatt Finansinspektionens roll som både redovisningsnormgivare och tillsynsmyndighet för finansiella företag. Denna fråga får dock bedömas i ljuset av Redovisningskommitténs kommande slutbetänkande. Regeringen är därför inte nu beredd att föreslå någon ändring i detta avseende.

Kan och bör nuvarande normgivningsbemyndiganden behållas?

Som flera remissinstanser har påpekat finns det först anledning att överväga om regeringsformen ger utrymme för normgivningsbemyndiganden på det aktuella området. Frågor om normgivningsbemyndiganden på det finansiella området har nyligen varit föremål för prövning i ett annat lagstiftningsärende (se prop. 1994/95:50, bet. 1994/95:NU12, rskr. 1994/95:164). Prop. Del 1 s. 193 I samband med införandet av nya kapitaltäckningsregler aktualiserades sålunda olika konstitutionella frågor kring normgivningsbemyndigandena på det finansiella området, bl.a. med hänsyn tagen till vad som i frågan hade anförts i Redovisningskommitténs delbetänkande (se särskilt prop. 1994/95:50 s. 283-288). De bemyndiganden som var aktuella i samband med införandet av kapitaltäckningsreglerna godtogs av Lagrådet och av riksdagen. De bemyndiganden som är aktuella i förevarande sammanhang liknar de bemyndiganden som genomförts inom ramen för kapitaltäckningsreglerna.

Riksdagen har dessutom nyligen antagit förslag till nya EG-harmoniserade placeringsregler för försäkringsföretag (se prop. 1994/95:184, bet. 1994/95:NU24, rskr. 1994/95:392, SFS 1995:779). I det lagförslaget förekommer flera normgivningsbemyndiganden. Även de bemyndigandena har lämnats utan erinran av Lagrådet.

Vid sin granskning av de nu aktuella lagförslagen har Lagrådet – under hänvisning till att Redovisningskommittén avser att göra en fullständig översyn av frågan om normgivningsbemyndiganden på redovisningsområdet – nu inte gått närmare in på denna fråga. Några principiella invändningar mot bemyndiganden av detta slag har Lagrådet inte framfört.

Regeringen finner mot denna bakgrund inte anledning att gå ifrån den bedömning som har gjorts i de tidigare lagstiftningsärendena. Det kan dock finnas anledning att återkomma till frågan sedan Redovisningskommittén avgett sitt slutbetänkande.

Förändringar av nuvarande normgivningsbemyndiganden

I nuvarande generella normgivningsbemyndigande på redovisningsområdet anges att föreskrifter får meddelas om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning. Sakliga och praktiska skäl talar för att detta bemyndigande tills vidare får bestå genom att i sak oförändrat flyttas över till ÅRKL och ÅRFL. Det framgår i och för sig inte av lagtexten att nuvarande bemyndigande avser även föreskrifter om koncernredovisning och delårsrapporter. Det nära samband som finns mellan å ena sidan årsredovisningen och å andra sidan koncernredovisningen respektive delårsrapporterna talar dock för att så är fallet (se prop. 1981/82:180 s. 90). För att någon oklarhet inte skall råda bör dock de normgivningsbemyndiganden som överförs till ÅRKL och ÅRFL preciseras till att avse även frågor om koncernredovisningen och – i fråga om kreditinstitut och värdepappersbolag – delårsrapporter. Däremot finns det enligt regeringens mening inte nu anledning att utöka bemyndigandena på så sätt att föreskrifter även skall kunna meddelas i frågor som gäller arkivering.

Kommitténs förslag innehåller ett generellt bemyndigande för regeringen eller Finansinspektionen att meddela föreskrifter som avviker från lag. Enligt regeringens uppfattning kan det sättas i fråga om en sådan ordning är lämplig. Behovet av avvikande föreskrifter bör vara mindre enligt den nu föreslagna lagstiftningen än enligt gällande rätt. De föreslagna Prop. Del 1 s. 194 årsredovisningslagarna för finansiella företag innehåller nämligen i förhållande till gällande rätt mera fullständiga redovisningsbestämmelser. De nya bestämmelserna som föreslås har också i högre grad än de nuvarande anpassats till de finansiella företagens särart. Det generella bemyndigandet att meddela från lag avvikande föreskrifter bör alltså, som Hovrätten över Skåne och Blekinge har föreslagit, upphävas. Detsamma bör ske i fråga om bemyndigandet att meddela från bokföringslagen avvikande föreskrifter.

Regeringen är däremot inte beredd att föreslå att de nuvarande bemyndigandena begränsas ytterligare. Som tidigare nämnts har Redovisningskommittén aviserat att den i sitt slutbetänkande kommer att behandla frågor om normgivningen på redovisningsområdet. Det finns anledning att ta upp frågan på nytt sedan betänkandet har avlämnats.

Som regeringen senare återkommer till bör även intas ett bemyndigande för regeringen eller, efter vidaredelegation, Finansinspektionen att meddela föreskrifter om avfattningen och innehållet i den redovisning som skall lämnas av filialer till utländska kreditinstitut. Ett motsvarande bemyndigande finns i dag i bankrörelselagen. Bemyndigandet bör tas in i filiallagen. Enligt regeringen bör – som en direkt följd av att filialer till vissa utländska försäkringsföretag föreslås undantagna från skyldigheten att upprätta en årsredovisning för filialens verksamhet – ett liknande bemyndigande införas beträffande försäkringsföretags filialer. Något egentligt nytt bemyndigande på det finansiella området blir det här inte fråga om.

Föreskriftsrätt angående s.k. oäkta koncerner

Kommittén har föreslagit att det i den nya lagstiftningen även såvitt avser kreditinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingbolag införs ett bemyndigande som motsvarar det som i dag finns i 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen. Hovrätten över Skåne och Blekinge har ifrågasatt förslaget.

Regeringen kan delvis ansluta sig till de synpunkter som hovrätten framfört. Bestämmelsen i den nya lagstiftningen bör därför utformas som en delegation till regeringen med möjlighet för regeringen att i sin tur bemyndiga Finansinspektionen att under vissa förutsättningar föreskriva om en koncern skall anses föreligga.

Med en sådan utformning kommer bestämmelsen att nära överensstämma med den bestämmelse som nyligen har genomförts beträffande prövningen av om en s.k. finansiell företagsgrupp föreligger (se 6 kap. 2 § lagen, 1994:2004, om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag). Enligt den lagen kan regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen föreskriva att en finansiell företagsgrupp föreligger om vissa särskilt uppräknade förutsättningar är förhanden, bl.a. gemensam ledning.

Vissa följdändringarProp. Del 1 s. 195

Om, såsom regeringen har föreslagit, det generella bemyndigandet för regeringen att meddela från lag avvikande föreskrifter upphävs, fordras vissa andra kompletteringar av lagstiftningen.

En första fråga gäller behandlingen av sådana mindre, ömsesidiga försäkringsföretag som i dag är undantagna från försäkringsrörelselagens redovisningsbestämmelser och som i stället omfattas av särskilda redovisningsföreskrifter (se 1 kap. 10 § försäkringsrörelselagen). Enligt regeringens mening bör sådana mindre, ömsesidiga bolag på liknande sätt undantas från ÅRFLs tillämpning. Detta kan enligt regeringen ske enligt den ordning som finns i 1 kap. 10 § FRL. En bestämmelse bör alltså införas om att regeringen eller, efter dess bemyndigande, Finansinspektionen helt eller delvis får undanta de angivna företagen från ÅRFLs tillämpning. I den utsträckning företagen har undantagits från ÅRFL bör andra bestämmelser för årsredovisningen, särskilt anpassade för de små företagen, kunna tillämpas. De bör i så fall, liksom i dag, kunna omfattas av särskilda föreskrifter för årsredovisningen som meddelas av regeringen eller, efter regeringens bemyndiganden, Finansinspektionen. I fråga om utformningen av den bestämmelsen har Lagrådet lämnat vissa synpunkter till vilka regeringen återkommer i författningskommentaren till 1 kap. 4 § ÅRFL.

En andra fråga gäller undantag från bestämmelserna om balans- och resultaträkningen med hänsyn till den särskilda verksamhetsinriktningen i värdepappersbolag. I detta fall kan det med fog antas att ett allmänt bemyndigande att meddela från lag avvikande föreskrifter har fått betydelse. Det bör därför införas ett särskilt normgivningsbemyndigande som gör det möjligt att meddela särskilda föreskrifter om sådana uppställningsformer för värdepappersbolag som avviker från de uppställningsformer som skall tillämpas enligt ÅRKL (se vidare avsnitt 9.3 i del 3).

7 Sambandet mellan redovisning och beskattning

Regeringens bedömning: I detta skede av lagstiftningsarbetet bör det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning behållas.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning (se betänkandet del I s. 137).

Remissinstanserna: Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att EG-anpassningen bör samordnas med behandlingen av frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. I sakfrågan – om sambandet mellan redovisning och beskattning på sikt bör bestå – har de remissinstanser som uttalat sig redovisat skiftande uppfattningar. Statistiska centralbyrån, Riksskatteverket, Finansbolagens Förening, Svenska Revisorsamfundet och Prop. Del 1 s. 196 Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har ansett att kopplingen i allt väsentligt bör bestå. Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Sveriges Försäkringsförbund har uttalat den motsatta uppfattningen.

Bakgrund: I Sverige råder ett starkt samband mellan företagens redovisning och beskattning innebärande att redovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Denna samordning är grundläggande för företagsbeskattningen. Den skattemässiga inkomstberäkningen sker på grundval av den skattskyldiges bokföring. För att vissa avdrag skall medges vid taxeringen krävs att motsvarande avdrag eller avsättning har gjorts i räkenskaperna, t.ex. avsättning till periodiseringsfond eller avdrag för värdeminskning av maskiner och inventarier enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Härigenom tvingas företagen att i årsboksluten och årsredovisningarna redovisa bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Någon särredovisning av hur stor del av reserverna som utgör latent skatt sker inte. Systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver saknar direkt motsvarighet i andra länder.

Skälen för regeringens bedömning: En av fördelarna med det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning är att den förenklar för företagen. Företagen behöver upprätta endast ett bokslut som sedan med enbart ett fåtal justeringar kan läggas till grund för taxeringen.

Det brukar också sägas att sambandet mellan redovisning och beskattning uppfyller ett statligt kontrollbehov. Redovisningen anses böra vara så utformad att den direkt kan läggas till grund för skattekontrollen. Det finns också ett finanspolitiskt motiv för sambandet, nämligen att de skattekrediter som ges företagen skall vara villkorade av att vissa medel binds i företagen.

Samtidigt måste emellertid beaktas att redovisningen bör ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning (jfr artikel 2.3 i det fjärde direktivet). Intressenter som inte har tillgång till företagsintern information skall kunna göra en realistisk bedömning av företaget utifrån de uppgifter som lämnas i externredovisningen. De kan ha ett behov av annan information än den som fordras för en skattemässig bedömning.

Det kan också hävdas att kopplingen till beskattningen försämrar redovisningens kvalitet. Företagen väljer en redovisningsmetod som ger lägre skatt även om en annan metod vore bättre från andra synpunkter.

Ett annat problem med sambandet mellan redovisning och beskattning är att förekomsten av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner gör de svenska årsredovisningarna svårbegripliga för utländska läsare. Till detta kommer att det nuvarande sambandet förmodligen försvårar anpassningen av svensk redovisningspraxis till den internationella utvecklingen.

Det finns alltså flera argument som talar för att det nuvarande sambandet inte bör bibehållas, i vart fall inte i sin nuvarande form. Regeringen anser sig emellertid inte i detta sammanhang ha underlag för att föreslå några förändringar i detta hänseende. Sådana ändringar förutsätter ändringar i den skatterättsliga lagstiftningen. I detta lagstiftningsärende har inte funnits utrymme Prop. Del 1 s. 197 för de omfattande överväganden som dylika ändringar fordrar. Redovisningskommittén lade emellertid i maj 1995 fram ett delbetänkande med förslag till vissa ändringar i skattelagstiftningen. Förslagen syftar till att bereda vägen för en frikoppling mellan redovisning och beskattning. De frågor som tas upp i delbetänkandet bereds för närvarande i Finansdepartementet. Frågan om det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning bör förändras bör anstå till dess att detta beredningsarbete har avslutats.

Redan genom de redovisningslagar som nu föreslås uppstår emellertid ett behov av vissa följdändringar i de skatterättsliga författningarna. Kommittén har inte lämnat några förslag till sådana lagändringar och regeringen är inte beredd att i detta sammanhang ta ställning till vilka anpassningar som kan behövas. En översyn av dessa frågor pågår emellertid. Arbetet sker med inriktning på att nödvändiga följdändringar skall kunna träda i kraft samtidigt med de nya redovisningsbestämmelserna.

8 Allmänna bestämmelser för årsredovisningenProp. Del 2 s. 4

8.1 Årsredovisningens delar

Regeringens förslag: Alla bolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen skall upprätta en årsredovisning. Årsredovisningen skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse.

I årsredovisningen för sådana bolag, som skall ha en auktoriserad revisor, skall det även ingå en finansieringsanalys.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 154–156).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt: Enligt 11 § bokföringslagen skall den löpande bokföringen för varje räkenskapsår avslutas med ett årsbokslut. Detta består av en resultaträkning och en balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok.

I 11 kap. 1 § aktiebolagslagen föreskrivs att aktiebolag för varje räkenskapsår skall avge en årsredovisning. Årsredovisningen skall bestå av resultaträkning, balansräkning och förvaltningsberättelse. Vad som gäller om årsbokslutets innehåll gäller även årsredovisningen. I aktiebolagslagen ställs vissa ytterligare krav på årsredovisningens innehåll. Till resultaträkningen och balansräkningen skall fogas vissa tilläggsupplysningar. Dessa upplysningar får lämnas i noter om tydliga hänvisningar görs vid de poster i balansräkningen till vilka de hänför sig. Enligt lagens förarbeten utgör dessa noter en integrerad del av resultaträkningen och balansräkningen och får därför inte utelämnas vid avskrift eller tryckning av årsredovisningen (prop. 1975:103 s. 455). I 11 kap. 9 § aktiebolagslagen finns bestämmelser om vilka upplysningar som skall lämnas i förvaltningsberättelsen.

Ett aktiebolag som enligt aktiebolagslagen måste ha en auktoriserad revisor skall till förvaltningsberättelsen foga en finansieringsanalys (se 11 kap. 9 § fjärde stycket).

För företag som skall upprätta årsredovisning enligt 1980 års årsredovisningslag gäller i huvudsak motsvarande regler. Detta framgår av 2 kap. i den lagen.

Årsredovisningen skall – till skillnad från årsbokslutet – offentliggöras genom ingivande till Patent- och registreringsverket.

Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller bestämmelser om ”årsbokslut”. Samtliga bolag som omfattas av direktivet måste upprätta ett årsbokslut. Begreppet årsredovisning används inte i den svenska översättningen av direktivet. Med ”årsbokslut” avses emellertid en redovisning som skall offentliggöras. Begreppet får därför snarast anses motsvara det svenska begreppet ”årsredovisning” men med den skillnaden att det senare begreppet även omfattar en Prop. Del 2 s. 5 förvaltningsberättelse. Enligt artikel 2.1 skall årsbokslutet bestå av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet.

Av artikel 46 följer att de bolag som omfattas av direktivet som huvudregel även måste upprätta förvaltningsberättelse.

Skälen för regeringens förslag: Direktivet gör som nämnts ingen åtskillnad mellan årsbokslut och årsredovisning liknande den som finns i svensk rätt. Föreskrifterna i direktivet tar emellertid sikte på den ekonomiska information som bolagen lämnar till aktieägare, bolagsmän och tredje man. Direktivet reglerar således i huvudsak vad som i svensk rätt benämns årsredovisning. De svenska reglerna om årsredovisning måste därför anpassas till direktivet. Enligt regeringens bedömning ställer direktivet däremot inte några krav på ändring av de svenska reglerna om årsbokslut. I vilken utsträckning dessa regler i detta sammanhang ändå bör ändras kommer regeringen att behandla i ett följande avsnitt (se avsnitt 19).

Enligt direktivet måste årsbokslutet omfatta balansräkning, resultaträkning och noter. Detta överensstämmer i allt väsentligt med gällande rätt och bör komma till uttryck i den nya lagstiftningen. Det bör tydligare än i dag framgå av lagtexten att noterna utgör en del av årsredovisningen.

Såsom kommer att utvecklas i avsnitt 13 bör det även i den nya lagstiftningen finnas en generell skyldighet att avge förvaltningsberättelse. I gällande rätt ingår förvaltningsberättelsen i årsredovisningen. I direktivet utgör däremot ”årsbokslut” och förvaltningsberättelse två separata handlingar. Det kan emellertid inte anses strida mot direktivet att även i fortsättningen låta förvaltningsberättelsen utgöra en del av årsredovisningen. Detta har även praktiska fördelar, eftersom förvaltningsberättelsen skall vara föremål för revisorsgranskning, behandling på bolagsstämma och offentliggörande på samma sätt som årsredovisningen i övrigt. Årsredovisningen bör därför även fortsättningsvis omfatta även bolagets förvaltningsberättelse. Av artikel 2.1 följer att balansräkning, resultaträkning och noter skall samordnas och utgöra en avgränsad del av den ekonomiska information som bolaget lämnar och att noterna inte kan avskiljas från resultaträkningen och balansräkningen. Det kan mot bakgrund därav ifrågasättas om det bör införas ett nytt gemensamt begrepp för dessa handlingar vid sidan av begreppen årsbokslut och årsredovisning. Enligt regeringens mening skulle emellertid införandet av ett nytt begrepp inte vara ägnat att leda till ökad klarhet.

Även om balansräkningen, resultaträkningen och noterna sålunda inte bör ges någon gemensam beteckning bör det – i överensstämmelse med direktivet – i den nya lagen slås fast att handlingarna utgör en helhet. Det krav som lagen bör uppställa på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat (se avsnitt 8.2) kommer härigenom att gälla den bild som dessa handlingar gemensamt ger. En bestämmelse om att handlingarna utgör en helhet markerar också att de tilläggsupplysningar som bolag är skyldiga att lämna inte kan lämnas i andra av bolaget utfärdade handlingar.

Direktivet ställer inte några krav på Prop. Del 2 s. 6 upprättande av finansieringsanalys. Såsom regeringen senare återkommer till (se avsnitt 14) anser regeringen att bestämmelser om finansieringsanalys ändå bör tas in i den nya lagstiftningen. Även finansierieringsanalysen bör utgöra en del av årsredovisningen.

Årsredovisningen bör sålunda enligt regeringens mening i framtiden ha samma beståndsdelar som i dag. Informationens fördelning mellan de olika delarna bör emellertid i vissa avseenden vara en annan än i dag. I enlighet med direktivet bör sålunda viss information som i dag lämnas i förvaltningsberättelsen i stället tas in i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna. Till detta återkommer regeringen i det följande.

8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild

Regeringens förslag: Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall tillsammans ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall tilläggsupplysningar lämnas.

Om avvikelser görs från allmänna råd eller rekommendationer av normgivande organ, skall detta anmärkas i not. Skälen för avvikelsen skall anges.

Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I kommitténs förslag finns dock inte någon bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. En annan skillnad är att kommittén har föreslagit att, om tillämpningen av lagens bestämmelser i ett särskilt fall är oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall avsteg från lagen göras. Kommittén har inte heller lämnat något förslag om att det skall lämnas upplysning om avvikelsen från allmänna råd och rekommendationer (se betänkandet del I s. 283, 284, 334 och 335).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. SABO har dock ifrågasatt användandet av begreppet ”rättvisande bild”. Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Riksskatteverket har ansett att begreppet är otillräckligt preciserat och kommer att medföra svårigheter i tillämpningen, bl.a. eftersom det inte framgår hur det skall tillämpas i förhållande till begreppet god redovisningssed. Riksbanken har ifrågasatt om det är meningsfullt att införa ett krav på att bolaget under vissa förutsättningar skall avvika från gällande redovisningsbestämmelser. Lunds Universitet och Sydsvenska Handelskammaren har menat att användandet av begreppet god redovisningssed bör behandlas närmare.

Gällande rätt: En allmän princip på Prop. Del 2 s. 7 7redovisningsområdet är att bokföring och redovisning skall ske enligt god redovisningssed. Detta kommer till uttryck i framför allt 2 § bokföringslagen, där det föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelsen skall tillämpas även vid upprättandet av årsbokslut och därigenom – enligt 11 kap. 1 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag – vid upprättande av årsredovisning. Vidare gäller enligt 11 kap. 1 § tredje stycket aktiebolagslagen, 4 kap. 9 § bankrörelselagen och 11 kap. 11 § försäkringsrörelselagen att förvaltningsberättelse skall upprättas enligt god redovisningssed. Även vissa värderingsbestämmelser i bokföringslagen hänvisar till begreppet.

I de förarbeten som föregick bokföringslagen och aktiebolagslagen kommenteras begreppet ”god redovisningssed” på flera ställen. Aktiebolagsutredningen föreslog att årsredovisningen skulle upprättas med iakttagande av ”god redovisningssed”. Därmed avsågs en modernare och kortare term för det som tidigare uttryckts med orden ”allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased”. Behovet av en allmän hänvisning till god redovisningssed berodde enligt utredningen dels på att lagen inte kunde reglera alla frågor och situationer, dels på att redovisningspraxis efter hand utvecklas (se SOU 1971:15 s. 277).

Även i bokföringsutredningens betänkande Bokföringslag (SOU 1973:57) föreslogs införandet av begreppet ”god redovisningssed” (se s. 94). I propositionen anslöt sig föredragande statsrådet till detta förslag. Han anförde att ”som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis. Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. Näringslivets börskommitté och Föreningen auktoriserade revisorer har sålunda genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gäller att tolka begreppet god redovisningssed. Enligt min mening kan emellertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma innebörden av detta begrepp. Det är angeläget att företrädare för det allmänna – som har stora intressen att bevaka i detta sammanhang – också får tillfälle att utöva inflytande i frågan. Jag återkommer senare till att en särskild nämnd för redovisningsfrågor bör inrättas. Denna kommer att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för denna nämnd kan vara att mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed. På detta sätt kommer företrädare för det allmänna och löntagarnas organisationer – som bör ingå i nämnden – att kunna påverka utvecklingen” (prop. 1975:104 s. 148 f.).

I specialmotiveringen till 2 § bokföringslagen anförde föredraganden – i anslutning till att begreppet ”god redovisningssed” kommenterades – bl.a.: ”Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett Prop. Del 2 s. 8 betydande utrymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven kan innebära för olika redovisningssituationer.... Jag vill i detta sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situation. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. När det särskilda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och uttalanden från expertorganet” (a. prop. s. 205).

Såsom strax skall utvecklas närmare innehåller EG-rätten ett krav på att redovisningen skall ge ”en rättvisande bild”. I svensk lagstiftning finns inte någon direkt motsvarighet till detta. Vissa lagar innehåller dock bestämmelser om att redovisningen i viss del skall vara ”rättvisande”. Detta gäller t.ex. 4 kap. 1 § bankrörelselagen och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen. Dessa bestämmelser ger Finansinspektionen rätt att utfärda föreskrifter som avviker från bokföringslagen. Enligt lagrummen skall föreskrifterna utformas så att de främjar ”en klar och rättvisande redovisning” av de berörda bolagens resultat och ställning (jfr del IV avsnitt 8.2).

Direktivet: Begreppet ”god redovisningssed” förekommer inte i de bolagsrättsliga direktiven. I stället ställer det fjärde direktivet vissa andra allmänna krav på redovisningen.

I artikel 2.2 föreskrivs att årsbokslutet skall upprättas ”på ett överskådligt sätt”.

I artiklarna 2.3–2.5 finns föreskrifter om ”rättvisande bild”. Årsbokslutet skall enligt artikel 2.3 ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. I artikel 2.4 föreskrivs att, när tillämpningen av bestämmelserna i direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt artikel 2.3, ytterligare upplysningar skall lämnas. Vidare föreskrivs i artikel 2.5:

”Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs.”

Enligt artikel 2.6 får medlemsstaterna tillåta eller kräva att annan information lämnas i årsbokslutet utöver vad som fordras enligt direktivet.

Innebörden i begreppet ”rättvisande bild” finns inte angiven i direktiven. Eftersom direktiven saknar publicerade förarbeten av det slag som finns för svensk lagstiftning är det också svårt att bilda sig någon uppfattning om vad som avsågs vid direktivets tillkomst.

Begreppet är en översättning av det engelska ”true and fair view”, ett begrepp som var väl etablerat i den anglosachsiska Prop. Del 2 s.9  världen när direktivet utarbetades. Det var också först efter Storbritanniens inträde i EG som kravet på rättvisande bild fördes in i då föreliggande förslag till det fjärde direktivet. Det kan därför vara av intresse att notera vilken innebörd begreppet fått i Storbritannien. Det måste dock samtidigt understrykas att begreppet sedan det numera blivit en del av EG-rätten inte längre kan tolkas enbart mot bakgrund av brittisk rätt och praxis.

I Storbritannien synes begreppet ”rättvisande bild” ofta användas för att tolka eller fylla ut lag och redovisningsrekommendationer. I särskilda fall kan kravet på rättvisande bild också användas för att åsidosätta lag eller rekommendationer. Begreppet används vidare för att ta fram rekommendationer som sätts över detaljer i lagen. Det har sagts att begreppet speglar ett principiellt synsätt som innebär att redovisningen inte får vara legalistisk och formell utan skall avspegla vad som verkligen i ekonomisk mening hänt i bolaget (se Thorell, EGs redovisningsrätt s 31).

Begreppet hade år 1994 införts i samtliga EU-länder men synes ha fått olika innebörd på olika håll.

I den danska årsregnskabsloven har begreppet ”retvisende billede” fått ersätta det tidigare ”god regnskabsskik”. Den danske lagstiftaren synes inte ha ansett att det förelåg annat än en marginell skillnad mellan de båda begreppen. Närmast av redaktionella skäl har man valt att använda begreppet rättvisande bild i årsregnskabsloven, medan kravet på god redovisningssed har behållits i bogføringsbekendtgørelsen som ett grundläggande krav för all bokföring.

I Italien används begreppet för att tolka statsmakternas krav, för utfyllande tolkning eller, i ytterst exceptionella fall, för att avvika från lagens krav. En liknande användning synes begreppet ha fått i Frankrike och Spanien.

I Tyskland uppställer lagstiftningen ett krav på ”ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild” (en bild som motsvarar de faktiska förhållandena) vid sidan av ett krav på ”ordnungsmässiger Buchführung”. I tysk rätt förefaller man emellertid presumera att en redovisning i enlighet med lagens föreskrifter alltid leder till en rättvisande bild. För tysk redovisning får begreppet därför främst den betydelsen att det i det enstaka fallet kan innebära att det måste lämnas tilläggsupplysningar i redovisningen. Det är däremot omtvistat om begreppet kan användas för att tolka eller fylla ut lagregler.

Det finns sålunda en stor spännvidd i uppfattningarna om begreppets innebörd. Framför allt bör det noteras att begreppet i vissa länder – särskilt Storbritannien – används för att motivera generella rekommendationer samt avsteg från lag, medan begreppet i Tyskland enbart ges betydelse för redovisningen i det enskilda fallet.

Om en redovisning i enlighet med direktivets föreskrifter inte ger en rättvisande bild, kan det få två olika följder. Enligt artikel 2.4 måste tilläggsupplysningar lämnas. Enligt artikel 2.5 skall direktivets föreskrifter frångås om tillämpningen av dem undantagsvis är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Enligt kontaktkommittén måste man först försöka uppnå en rättvisande bild med hjälp av tilläggsupplysningar; först om det inte går får avsteg från direktivet göras.

Särskilt artikel 2.5 har givit upphov till Prop. Del 2 s. 10 meningsskiljaktigheter. Det är helt klart att direktivet genom artikel 2.5 ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att det i vissa fall skall göras avsteg från direktivets föreskrifter. Huruvida det även föreligger en skyldighet för medlemsstaterna att ge sådana föreskrifter är däremot inte alldeles säkert. Ett par medlemsstater – Tyskland och Portugal – torde inte ha ansett att någon sådan skyldighet föreligger, eftersom man i dessa länder inte har tagit in någon sådan bestämmelse i sin lagstiftning. Direktivet talar visserligen om att avsteg ”skall” göras. Samtidigt medger direktivet emellertid att medlemsstaterna ”får” bestämma när avsteg skall göras. Det har hävdats att den sistnämnda bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att begränsa det område där avsteg från lag får göras.

Som ovan har framhållits finns det också olika uppfattningar om bestämmelsen om rättvisande bild kan användas för att ge generella normer eller om den kan tillämpas enbart i det enskilda fallet. Dessa åsiktsskillnader kommer till uttryck i skiftande tolkningar av föreskriften i artikel 2.5. I Storbritannien, där kravet på rättvisande bild får sin största betydelse just genom skyldigheten att i vissa fall avvika från lagens regler, förekommer det att det görs avsteg från lagen genom utfärdande av redovisningsrekommendationer. Kontaktkommittén har diskuterat om detta är förenligt med direktivet. Enligt kontaktkommittén skall artikel 2.5 tolkas så att avsteg kan göras enbart med hänsyn till förhållandena i ett enskilt bolag. Artikeln medger, menade man, inte generella avsteg från lagen för alla företag eller en speciell kategori företag (bransch) och medlemsstaterna får inte heller införa regler som avviker från direktivet med motiveringen att dessa behövs för att uppfylla kravet på rättvisande bild (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 2). Kontaktkommitténs uttalande har ifrågasatts inom doktrinen med hänvisning till bestämmelsen i artikel 2.5 att medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Mot detta har invänts att den angivna bestämmelsen enbart kan användas av en medlemsstat för att begränsa möjligheterna att göra avsteg från lag till vissa särskilda områden.

Skälen för regeringens förslag
Överskådlighet

Direktivets föreskrift om överskådlighet är tvingande för medlemsstaterna. Föreskriften avser i och för sig endast balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Ett mera allmänt krav på överskådlighet är emellertid ägnat att främja tillgängligheten hos redovisningen. I den nya lagen bör därför införas en bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt. En sådan bestämmelse kommer att omfatta alla årsredovisningens delar och således även förvaltningsberättelsen och finansieringsanalysen.

God redovisningssed och rättvisande bild

Direktivet gör det nödvändigt att i Prop. Del 2 s. 11 svensk rätt införa bestämmelser om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat.

Såsom har framgått av den tidigare redogörelsen för begreppet ”rättvisande bild” är begreppets innebörd delvis oklar. När begreppet har införts i de olika medlemsstaternas lagstiftning, har det i resp. land kommit att färgas av landets redovisningstradition och redovisningspraxis. Detta kan emellertid inte tas som intäkt för att varje land har rätt att ge begreppet den innebörd man anser önskvärd. Tvärtom måste understrykas att begreppet har införts i EG-rätten för att åstadkomma en harmonisering av de olika medlemsstaternas redovisningslagstiftning. Det bör också understrykas att den slutliga tolkningen av begreppet inte kan göras på nationell nivå utan endast av EG-domstolen. När begreppet införs i svensk lagstiftning måste utgångspunkten därför vara att det ges samma innebörd som det kan antas ha i det övriga EU.

Även om innebörden i begreppet är oklar kan dock vissa slutsatser dras. Enligt regeringens mening bör begreppet sålunda förstås som ett övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet skall innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av bolagets ekonomiska situation. Ett sådant krav får givetvis betydelse för utvecklingen av redovisningspraxis och redovisningsrekommendationer. Det torde emellertid inte vara så att begreppet ”rättvisande bild” är avsett att – såsom i hög grad är fallet med begreppet ”god redovisningssed” – återspegla rådande praxis och rekommendationer. Kontaktkommitténs ovan refererade uttalanden rörande tillämpningen av artikel 2.5 talar tvärtom för att begreppet har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet och för att korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av generella normer.

De skillnader som således föreligger mellan begreppen torde inte alltid ha någon praktisk betydelse. Det kan sålunda förmodas att årsredovisningen som regel ger en rättvisande bild när den innehåller den information som läsaren kan förvänta sig mot bakgrund av sådana vedertagna normer som återspeglas i god redovisningssed. Det kan också, som nyss har framhållits, antas att redovisningspraxis kommer att påverkas av begreppet rättvisande bild.

Likväl torde skillnaderna mellan begreppen vara så betydelsefulla att det inte utan vidare går att i och med införandet av kravet på rättvisande bild utmönstra kravet på iakttagande av god redovisningssed. ”God redovisningssed” kan betecknas som en allmän rättslig standard grundad framför allt på – utöver lag – förekommande praxis och rekommendationer. Behovet av en sådan standard torde inte fullt ut kunna ersättas av kravet på rättvisande bild, eftersom det kravet torde ha sin tyngdpunkt i redovisningen i det enskilda fallet.

Ett ytterligare skäl till att bibehålla begreppet ”god redovisningssed” vid sidan av bestämmelserna om rättvisande bild hänger samman med osäkerheten i innebörden av begreppet ”rättvisande bild”. Eftersom begreppet är en del av EG-rätten och i sista hand kan tolkas enbart av EG-domstolen är det inte möjligt att – såsom några remissinstanser framfört önskemål om – på nationell nivå ge några närmare anvisningar om hur begreppet skall förstås. Prop. Del 2 s. 12 ”God redovisningssed” är däremot etablerat i svensk redovisning och därigenom ägnat att ge mera vägledning för bolagen.

Det är också önskvärt att lagstiftningen utformas så att den nuvarande kopplingen mellan å ena sidan lagstiftningen och å andra sidan kvalitativt representativ redovisningspraxis och auktoritativa organs rekommendationer kan bibehållas. Ett bibehållande av begreppet ”god redovisningssed” ger bättre förutsättningar för detta.

Ett bibehållande av begreppet ”god redovisningssed” ger också bättre möjligheter att bibehålla en nationell standard i sådana redovisningsfrågor som inte behandlas i EG-rätten och i frågor som inte har någon direkt relevans för bolagets resultat och ställning.

Till detta kommer det förhållandet att det torde vara nödvändigt att i vart fall tills vidare behålla begreppet ”god redovisningssed” på de områden som inte omfattas av den nya lagstiftningen, t.ex. i fråga om den löpande bokföringen.

Mot denna bakgrund finner regeringen övervägande skäl tala för att begreppet god redovisningssed i vart fall tills vidare bör tas in i den nya lagstiftningen. Direktivet, som ger medlemsstaterna rätt att ställa mera långtgående krav på information än vad direktivet fordrar (jfr artikel 2.6), kan inte anses uppställa några hinder mot detta.

I den nya lagstiftningen bör därför tas in såväl ett krav på att god redovisningssed skall iakttas som ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Vad gäller sättet för att bestämma innebörden i begreppet god redovisningssed föreslår regeringen inte någon förändring. Praxis och rekommendationer som ingår i god redovisningssed måste dock givetvis fortlöpande anpassas till de synsätt som kan komma att utvecklas inom ramen för EG-rätten. All tillämpning av god redovisningssed – vare sig den kommer till uttryck i rekommendationer från normgivande organ eller i praxis – måste också inriktas på att åstadkomma en rättvisande bild.

Tilläggsupplysningar

Bestämmelsen i artikel 2.4 ställer krav på tilläggsupplysningar för det fall att en redovisning enligt lagens regler inte ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Bestämmelsen, som är tvingande för medlemsstaterna, måste införlivas med svensk rätt. En sådan bestämmelse medför att den som upprättar redovisningen i första hand skall göra detta enligt lagens regler och i enlighet med god redovisningssed till vilken lagen hänvisar. Om redovisningen trots detta inte ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat, måste man komplettera med ytterligare information till dess att en rättvisande bild uppnås.

Avvikelser från lag eller redovisningsrekommendationer?

Såsom tidigare har nämnts är det inte helt klart om artikel 2.5 är tvingande i den meningen att medlemsstaterna måste föreskriva att avsteg från direktivets föreskrifter skall göras om dessa föreskrifter inte leder till att redovisningen ger en rättvisande bild. Två medlemsstater, som har införtProp. Del 2 s. 13 begreppet ”rättvisande bild” i sin nationella rättsordning, har inte införlivat artikeln. Den bestämmelse i artikeln som ger medlemsstaterna möjlighet att bestämma när avsteg kan göras och vilka undantag som behövs talar i alla händelser för att medlemsstaterna inte är skyldiga att generellt föreskriva att sådana avsteg skall göras. Mot den bakgrunden torde artikel 2.5 få tolkas så att den ger medlemsstaterna enbart en möjlighet att föreskriva om avvikelser från direktivets föreskrifter, generellt eller på begränsade områden.

Frågan blir då om Sverige – såsom kommittén har föreslagit – bör utnyttja denna möjlighet.

Det finns skäl som talar för kommitténs förslag. Ett sådant är att flertalet EU-stater har införlivat den aktuella artikeln med sin redovisningslagstiftning. Ett svenskt införlivande ligger väl i linje med en önskvärd harmonisering av svensk och utländsk redovisning.

Det måste också beaktas att den nya lagstiftningen till följd av direktivanpassningen kommer att bli mera omfattande och detaljerad än den lagstiftning som finns i dag. Flera frågor som hittills har överlämnats åt redovisningspraxis måste lagregleras. När normsystemet flyttas över till lagstiftningen, får det med nödvändighet en mindre flexibel struktur. För att detta inte skall leda till mindre rättvisande redovisningar kan det finnas ett behov av en ”ventil”, en möjlighet att i särpräglade fall avvika från lagen.

En bestämmelse av detta slag ger emellertid också upphov till ett antal frågor. Det finns sålunda anledning att fråga sig vilka materiella effekter en sådan bestämmelse skulle få, vilka risker för missbruk som finns och hur sådana missbruk skulle kunna förebyggas. De konsekvenser som en bestämmelse av detta slag skulle kunna få i fråga om exempelvis kapitaltäckning, rätt till utdelning och beskattning kan aktualisera viss följdlagstiftning.

Regeringen har mot denna bakgrund stannat för att för närvarande inte lägga fram något förslag om rätt eller skyldighet att med hänvisning till kravet på rättvisande bild göra avsteg från uttryckliga föreskrifter i lagen. Redovisningskommittén kommer i sitt slutbetänkande att behandla bl.a. frågor om normbildning och sanktioner på redovisningsområdet. Dessa frågor har ett nära samband med frågan om införlivande av föreskriften i artikel 2.5. Redovisningskommittén bör därför ges i uppdrag att se över de problem som artikel 2.5 ger upphov till.

Såsom tidigare har angivits anser regeringen att lagen bör innehålla en bestämmelse om att redovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. Av god redovisningssed följer bl.a. att företagen normalt måste följa vissa redovisningsnormer som är allmänt accepterade även om de inte är reglerade i lag. Allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ har härvid en särskilt stor betydelse. Detta aktualiserar frågan vad som gäller när sådana generella normer inte kan förenas med kravet på rättvisande bild.

Det är naturligt att allmänna råd och rekommendationer utformas med kravet på rättvisande bild som utgångspunkt. Det torde därför endast i rena undantagsfall inträffa att kravet på en sådan bild inte kan förenas med vedertagna allmänna råd och rekommendationer. I de fåtal enskilda fall som den redovisningspraxis och de allmänna råd och rekommendationer som återspeglas i ”god redovisningssed” inte ger en rättvisande redovisning måste emellertid Prop. Del 2 s. 14 avvikelse ske från dessa normer. Lagstiftningen bör alltså vila på principen att bolagen har att göra avsteg från rekommendationer, allmänna råd och från vedertagen praxis om dessa generella normer i ett enskilt fall är oförenliga med kravet på rättvisande bild. Är det fråga om en avvikelse från de normer som kommer till uttryck i rekommendationer eller allmänna råd från normgivande organ, bör det dock redovisas öppet. Det bör därför föreskrivas i lagen att avvikelser från vad som följer av sådana rekommendationer eller allmänna råd skall anmärkas i not tillsammans med skälen för avvikelsen.

8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen

Regeringens förslag: Sex grundläggande redovisningsprinciper tas in i den nya lagstiftningen:

  1. Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.
  2. Samma principer för värderingen skall tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.
  3. Värderingen skall göras med rimlig försiktighet, vilket bl.a. innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter skall få tas med och att hänsyn skall tas till alla förutsebara förluster.
  4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.
  5. De olika beståndsdelarna i posterna skall värderas för sig.
  6. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med utgående balans för föregående räkenskapsår.

Avvikelser från principerna får göras, om det finns särskilda skäl och avsteget är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild.

Om avvikelse görs, skall vissa tilläggsupplysningar lämnas i en not.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock, såvitt avser tredje strecksatsen, använt begreppet ”realiserade intäkter” (se del I s. 363–365).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Redovisningsrådet har dock tagit upp begreppet ”realiserade intäkter” och varnat för att det kan få en alltför snäv innebörd. En alltför snäv tolkning kan enligt Föreningen Auktoriserade Revisorer försvåra t.ex. successiv vinstavräkning och värdering av fordringar och skulder till balansdagens kurs samt hämma utvecklingen av god redovisningssed. Redovisningsrådet har efterlyst en annorlunda formulering av principen om att intäkter och kostnader skall tas med oavsett tidpunkten för betalning. Även några andra remissinstanser har lämnat vissa synpunkter på utformningen av principerna.

Gällande rätt: Den svenska lagstiftningen innehåller inga allmänna principer av det slag som regeringen nu föreslår skall lagfästas. Likartade principer har emellertid i förarbetena till bokföringslagenProp. Del 2 s. 15 förklarats ligga till grund för värderingsreglerna i bokföringslagen eller uttryckligen åberopats i anslutning till enskilda värderingsbestämmelser eller ansetts följa av god redovisningssed. Bokföringsutredningen uttalade sålunda att allmänt accepterade konventioner hade beaktats i förslaget vid avvägningen av reglerna och nämnde särskilt bl.a. att försiktighet bör iakttas vid värderingen. En följd därav var, enligt utredningen, att endast realiserade intäkter får tas med. Vidare uttalade utredningen att sannolika framtida förluster måste beaktas och att använda värderingsprinciper skall vara konsekventa och beständiga (SOU 1973:57 s. 192). I propositionen med förslag till bokföringslag anfördes i specialmotiveringen till 14 § att lagtexten gav uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgång skall värderas för sig (prop. 1975:104 s. 223). I anslutning till begreppet ”god redovisningssed” uttalades att bokföringsmässiga grunder skulle följas och inte den s.k. kontantprincipen (a. prop. s. 149).

Direktivet: Av artikel 31.1 i det fjärde direktivet framgår att medlemsstaterna skall svara för att de poster som redovisas i bokslutet värderas enligt vissa allmänna principer: Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet (”fortlevnadsprincipen”). Byte av värderingsprincip får inte ske mellan räkenskapsåren (”principen om konsekvens”). Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet (”försiktighetsprincipen”). Därvid skall särskilt beaktas att endast per balansdagen konstaterade intäkter tas med, att hänsyn tas till alla förutsebara risker eller möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om de blir kända efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen, och att hänsyn skall tas till värdenedgång vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller en förlust. Intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen (”periodiserad redovisning”). Posternas beståndsdelar skall värderas var för sig (”post för post-värdering”). Den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans (”kontinuitetsprincipen”).

Enligt artikel 31.2 kan man undantagsvis acceptera avvikelser från de angivna grunderna. I så fall skall dock en redogörelse för avvikelsen lämnas i not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet.

Skälen för regeringens förslag: Mot bakgrund av formuleringen av artikel 31.1 finns det först skäl att fråga sig om artikeln inte enbart ger uttryck för vissa principer som medlemsstaterna har att beakta vid utformningen av de särskilda värderingsregler som måste införas till följd av direktivet. Det skulle i så fall innebära att principerna inte behöver tas in i lagtext. I artikel 31.2 sägs emellertid att om avvikelse från principerna undantagsvis sker, vissa upplysningar skall lämnas i not. Detta talar för att principerna riktar sig direkt till bolagen. Samtliga stater som år 1994 var medlemmar i EU synes också ha tagit in principerna i sin lagstiftning.

Till detta kommer att det är en fördel om de grundläggande redovisningsprinciperna framgår av lagen. Principerna får Prop. Del 2 s. 16 därigenom ett tydligare innehåll och en starkare ställning i frågor och situationer som inte regleras av lagen.

Regeringen delar därför kommitténs bedömning att principerna i artikel 31.1 bör tas in i den nya lagstiftningen.

Artikel 31.2, som är tvingande för medlemsstaterna, innebär att lagstiftaren måste ge bolagen möjlighet att ”i undantagsfall” avvika från de grundläggande redovisningsprinciperna. Regeringen anser därför att artikeln bör införlivas med svensk lagstiftning genom en bestämmelse om att avvikelse från de allmänna redovisningsprinciperna får göras om det finns särskilda skäl. En sådan bestämmelse innebär att det måste prövas utifrån förhållandena i det enskilda fallet om avvikelse kan göras.

Däremot ger artikeln, enligt regeringens bedömning, inte utrymme för lagstiftaren att göra generella avsteg från principerna i artikel 31.1. Det hindrar givetvis inte att redovisningspraxis så småningom kan komma att ge viss vägledning för i vilka slag av situationer som det typiskt sett kan finnas anledning att avvika från principerna.

Det bör understrykas att en bestämmelse om rätt att avvika från allmänna redovisningsprinciper inte kan åberopas för att avvika från särskilda i lagen intagna bestämmelser. Något särskilt stadgande om detta torde enligt regeringens mening inte vara nödvändigt.

Inte heller bör det vara möjligt att med stöd av bestämmelsen göra sådana avvikelser från de allmänna redovisningsprinciperna som skulle strida mot god redovisningssed eller stå i strid med kravet på rättvisande bild. En förtydligande bestämmelse om detta bör tas in i lagen.

I enlighet med direktivets krav måste bestämmelsen om rätt att avvika från de allmänna redovisningsprinciperna förenas med en bestämmelse om att bolagen vid sådana avvikelser skall lämna notupplysningar om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på bolagets ställning och resultat.

Några remissinstanser har framfört synpunkter på den närmare utformningen av vissa av principerna. Det gäller särskilt kommitténs förslag att lagfästa principen att endast ”realiserade intäkter” får tas med. Det kan hävdas att utformningen av denna princip är av betydelse bl.a. för möjligheterna att värdera fordringar och skulder i utländsk valuta till balansdagskurs och att göra s.k. successiv resultatavräkning (se nedan avsnitt 10.2.2) och att det därför skulle vara önskvärt att luckra upp principen. Såsom regeringen återkommer till torde dock de båda nämnda redovisningsfrågorna kunna ges en sakligt tillfredsställande lösning utan att den aktuella principen behöver frångås. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed – och mot bakgrund av bl.a. den internationella utvecklingen på området – närmare tolka hur principen skall tillämpas i olika situationer. Regeringen anser därför att kommitténs förslag inte bör förändras på annat vis än att uttrycket ”realiserade intäkter” byts ut mot det i den svenska översättningen av direktivet använda ”konstaterade intäkter”. I övrigt bör kommitténs utformning av de allmänna redovisningsprinciperna godtas.

9 Balans- och resultaträkningarnaProp. Del 2 s. 17

9.1 Balansräkningen

9.1.1 Uppställningsform för balansräkningen

Regeringens förslag: Balansräkningen skall ställas upp i kontoform.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 185–187 och 191).

Remissinstanserna: Företagarnas Riksorganisation, Sveriges Industriförbund, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Redovisningsrådet har förordat att balansräkningen även får ställas upp i rapportform. Övriga remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt m.m.: Balansräkningens uppgift är att i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Balansräkningen ger därmed också information om hur tillgångarnas, skuldernas och det egna kapitalets storlek och sammansättning har förändrats i förhållande till föregående räkenskapsår. En sådan redovisning skulle i och för sig kunna göras på ett flertal olika sätt. Såväl i den gällande svenska lagstiftningen som i det fjärde direktivet har emellertid uppställts vissa scheman för balansräkningens uppställning. Skälen för det är bl.a. att enhetliga uppställningsformer ger bättre förutsättningar för jämförelser mellan olika företag. Två huvudtyper av uppställningsscheman kan urskiljas, kontoformen och rapportformen. Kontoformen innebär att balansräkningen uppställs i två spalter. I den ena redovisas tillgångar och i den andra skulder och eget kapital. Slutsumman i den ena spalten skall överensstämma med slutsumman i den andra spalten. Denna summa brukar kallas balansomslutning. I en balansräkning i rapportform redovisas alla poster i en spalt, först tillgångar och sedan skulder och, som en restpost, eget kapital.

De svenska reglerna om balansräkningens uppställning finns i 19 § bokföringslagen. Paragrafen föreskriver ett uppställningsschema enligt kontoformen men tillåter en annan uppställningsform, om denna ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning. Det innebär att den svenska lagstiftningen tillåter även rapportformen. Kontoformen är i dag väl etablerad i svensk redovisningspraxis och rapportformen används i praktiken inte.

Bokföringslagens balansräkningsschema innehåller fyra huvudgrupper, Tillgångar, Skulder och eget kapital, Ställda panter m.m. samt Ansvarsförbindelser. De lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna är placerade först inom respektive grupp. Skulderna delas upp på långfristiga och kortfristiga.

Direktivet: I artikel 8 i det fjärde direktivet föreskrivs att balansräkningen måste ställas upp enligt något av två i direktiven angivna scheman. Det ena schemat återges i artikel 9 och innebär en uppställning i kontoform. Det andra schemat finns i artikel 10 och innebär en uppställning i rapportform. Prop. Del 2 s. 18 Medlemsstaterna får välja mellan att tillåta båda formerna eller enbart den ena formen.

Båda de scheman som direktivet tillåter innehåller ett stort antal poster, flera än vad som föreskrivs i svensk rätt.

I artikel 9 är posterna placerade i en i förhållande till bokföringslagen omvänd likviditetsordning. Det innebär bl.a. att anläggningstillgångar är placerade före omsättningstillgångar och att de lättast realiserbara tillgångarna är placerade sist inom respektive grupp. En annan skillnad i förhållande till bokföringslagen är att någon uppdelning på långfristiga och kortfristiga skulder inte görs och att eget kapital redovisas före avsättningar och skulder.

I artikel 10 uppställs tillgångsposterna på samma sätt. Därefter redovisas först kortfristiga skulder, sedan långfristiga skulder och avsättningar och sist eget kapital.

Av EUs medlemsstater tillåter fem, däribland Danmark och Storbritannien, båda de uppställningsformer som anges i direktivet. Övriga medlemsstater som har införlivat direktivet med sin lagstiftning föreskriver kontoformen. En undersökning som gjordes under år 1989 visade att 68 procent av samtliga undersökta företag använde kontoformen. Flertalet företag som använde rapportformen fanns i Storbritannien och Irland (se European Survey of Published Financial Statements in the Context of the Fourth EC Directive, 1989, s. 20).

Skälen för regeringens förslag: Vid en anpassning till det fjärde direktivet har Sverige möjlighet att välja att tillåta båda de uppställningsformer för balansräkningen som direktivet tillåter eller att tillåta endast en av dem.

Eftersom kontoformen är den allmänt använda uppställningsformen i svenska företag, är det naturligt att den nya svenska lagstiftningen ger möjlighet att använda denna uppställningsform även i framtiden. Vad som däremot kan vara mera tveksamt är om också rapportformen skall vara tillåten.

Nuvarande lagstiftning lämnar ett visst utrymme för företagen att använda en annan uppställningsform än kontoformen. Det kan i och för sig hävdas att det inte har framkommit några påtagliga nackdelar med denna ordning och att det därför inte finns anledning att helt förbjuda rapportformen. En annan omständighet som talar i samma riktning är att rapportformen används av ett förhållandevis stort antal företag i andra europeiska länder.

Under remissbehandlingen har också påtalats att rapportformen ur redovisningssynpunkt kan ha vissa fördelar framför kontoformen. Den uppdelning i kortfristiga och långfristiga skulder i balansräkningen som rapportformen föreskriver kan, såsom några remissinstanser har varit inne på, ge en bättre bild av det sysselsatta kapitalet (tillgångar ./. kortfristiga skulder) inom företaget och kan därmed också förenkla analysen av företagets resultat och ställning.

Likväl måste konstateras att det praktiska behovet av att kunna uppställa balansräkningen i rapportform uppenbarligen är mycket litet. I Sverige används numera endast kontoformen. Även i det övriga Europa – med undantag för Storbritannien och Irland – är kontoformen klart dominerande. Flertalet av EUs medlemsstater tillåter också enbart denna uppställningsform.

Mot ett tillåtande av rapportformen Prop. Del 2 s. 19 talar också de nackdelar som är förenade med att lagstiftningen tillåter mer än en enda uppställningsform. Om två olika uppställningsformer används, försämras jämförbarheten mellan olika företag. Dessutom torde skattemyndigheternas, Patent- och registreringsverkets och Statistiska centralbyråns arbete i viss utsträckning försvåras.

Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att den nya lagstiftningen bör föreskriva att balansräkningen alltid skall upprättas i kontoform.

9.1.2 Balansräkningens utformning och innehåll

Regeringens förslag: Balansräkningen skall ha i huvudsak den utformning som anges i det fjärde direktivet (se bilagan 2 till förslaget till ny årsredovisningslag).

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 191–194).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot huvuddragen i det av kommittén föreslagna uppställningsschemat. Några instanser har dock framfört synpunkter på enskilda poster. Ett par instanser har också menat att uppställningen bör kompletteras med vissa, väsentligen branschspecifika poster.

Gällande rätt: Bokföringslagens balansräkningsschema innehåller fyra huvudgrupper, nämligen Tillgångar, Skulder och eget kapital, Ställda panter m.m. samt Ansvarsförbindelser. Varje huvudgrupp innehåller flera olika poster och delposter. Uppställningen innebär att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först inom respektive grupp. De mindre likvida grupperna följer sedan successivt. Av schemat följer också att en uppdelning skall göras på långfristiga och kortfristiga skulder. Slutligen redovisas ställda panter m.m. samt ansvarsförbindelser inom linjen, dvs. beloppen förs inte ut i sifferkolumnen och räknas därför inte heller in i balansomslutningen.

Direktivet: Uppställningsscheman för balansräkningen finns i artiklarna 9 (kontoformen) och 10 (rapportformen) i det fjärde direktivet.

I båda de scheman som direktivet tillåter finns ett antal huvudrubriker, betecknade med bokstäver. Dessa är vanligen indelade i olika poster, vars beteckningar föregås av romerska siffror. Dessa poster innehåller ibland en indelning i mindre poster, vars beteckningar föregås av arabiska siffror.

Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. En mera detaljerad underindelning skall dock vara tillåten, under förutsättning att uppställningsformen följs. Medlemsstaterna får själva bestämma om bolagen skall vara skyldiga att göra sådana specifikationer. Artikel 4, som kommer att behandlas närmare i avsnitt 9.3, innehåller också vissa föreskrifter om när poster får slås samman.

Enligt artikel 14 skall bl.a. alla Prop. Del 2 s. 20 ansvarförbindelser, i den mån de inte redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter.

Skälen för regeringens förslag: Direktivets föreskrifter om balansräkningens utformning är i huvudsak tvingande. Medlemsstaterna får avvika från föreskrifterna enbart under vissa i artikel 4 angivna förutsättningar. Den nya lagens uppställningsschema för balansräkningen måste därför i huvudsak överensstämma med vad som föreskrivs i artikeln 9 angående uppställning i kontoform.

Tillgångssidan

I enlighet med direktivet bör på tillgångssidan upptas rubrikerna Tecknat men ej inbetalt kapital, Anläggningstillgångar och Omsättningstillgångar. I direktivet finns även en särskild rubrik Kostnader för bolagsbildning. Eftersom svensk rätt inte tillåter att sådana kostnader tas upp som tillgångar, finns det inte anledning att i den svenska lagstiftningen föreskriva någon sådan post.

Anläggningstillgångar bör – i överensstämmelse med direktivet – delas in i tre poster; (I) Immateriella anläggningstillgångar, (II) Materiella anläggningstillgångar och (III) Finansiella anläggningstillgångar.

Under posten Immateriella anläggningstillgångar bör – såsom direktivet fordrar – redovisas posterna Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten, Koncessioner m.m., Goodwill samt Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar. Regeringen delar dessutom kommitténs uppfattning att immateriella anläggningstillgångar som har anknytning till fast egendom, t.ex. hyresrätt, eller som är av liknande slag bör redovisas under en särskild post. Artikel 4.1 lämnar utrymme för detta. Posten bör benämnas Hyresrätter och liknande rättigheter.

Posten Materiella anläggningstillgångar måste i enlighet med direktivet innehålla en post för Byggnader och mark. Detta innebär en skillnad gentemot bokföringslagens schema, där byggnader resp. fast egendom som inte är maskin eller byggnad redovisas under skilda poster. Det kan – som en remissinstans har varit inne på – i och för sig hävdas att bokföringslagens indelning har vissa fördelar. Regeringen har emellertid inte funnit att det finns tillräckligt starka skäl att på denna punkt fordra mer än vad direktivet kräver. Det kan visserligen förekomma fall då en uppdelning av det slag som föreskrivs i bokföringslagen skulle vara av mycket stort värde. En indelning i delposter kommer emellertid – i enlighet med de regler som kommer att behandlas i avsnitt 9.3 – att vara obligatorisk, om indelningen är nödvändig för att man skall uppnå en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Till skillnad från bokföringslagen fordrar direktivet inte någon särredovisning av skepp. Enligt regeringens mening finns det inte heller anledning att generellt kräva en sådan särredovisning. Några remissinstanser har efterlyst vissa andra branschspecifika poster. Regeringen anser dock att det inte bör ställas några sådana krav i lagen. Det hindrar inte Prop. Del 2 s. 21 – såsom kommer att behandlas i följande avsnitt – att de bolag som har behov av det likväl kan göra en uppdelning i branschspecifika delposter.

Under posten Materiella anläggningstillgångar måste också tas upp posterna Maskiner och andra tekniska anläggningar, Inventarier, verktyg och installationer samt Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar.

I fråga om de två första av dessa poster har ett par remissinstanser menat att det kan uppkomma problem med att avgränsa posterna från varandra. Detta utgör dock givetvis inte anledning att i lagstiftningen frångå den postindelning som föreskrivs i direktivet. I vissa fall av undantagskaraktär kommer det likväl att vara tillåtet att slå samman posterna. Till detta återkommer regeringen i följande avsnitt.

Beträffande den tredje av posterna har kommittén föreslagit att den delas upp i två poster. Då direktivet inte fordrar någon sådan indelning och den dessutom – såsom Redovisningsrådet har påpekat – skulle kunna innebära vissa gränsdragningsproblem anser regeringen att kommitténs förslag på denna punkt inte bör följas.

Under Finansiella anläggningstillgångar skall enligt direktivet redovisas särskilda poster för aktier och andelar i anknutna företag resp. för fordringar hos anknutna företag. Med anknutna ”företag” avses väsentligen företag i samma koncern (koncernföretag; jfr artikel 41.1 i det sjunde direktivet). Balansräkningen bör därför i denna del innehålla posterna Andelar i koncernföretag resp. Fordringar hos koncernföretag. Direktivet fordrar också att balansräkningen innehåller särskilda poster för ”ägarintressen” resp. ”fordringar hos företag hos vilka bolaget har ägarintressen”. Såsom regeringen avser att närmare behandla i avsnitt 15.2 bör syftet bakom direktivets ägarintressebegrepp i den nu aktuella svenska lagstiftningen tillgodoses med det intresseföretagsbegrepp som förekommer i artikel 33 i det sjunde direktivet. I denna del bör därför den svenska lagen föreskriva att balansräkningen skall innehålla posterna Andelar i intresseföretag och Fordringar hos intresseföretag. Härutöver bör – i enlighet med direktivet – tas upp posterna Andra långfristiga värdepappersinnehav och Andra långfristiga fordringar.

Enligt bokföringslagen skall lån till delägare och denne närstående personer redovisas under en särskild post bland anläggningstillgångarna. Även kommittén har ansett att sådana lån bör särredovisas men har ansett att de alltid bör redovisas bland omsättningstillgångarna. Detta har ifrågasatts av en remissinstans. Regeringen anser inte att det finns tillräckliga skäl att på denna punkt frångå bokföringslagens ordning. Lån till delägare och närstående bör alltså även fortsättningsvis tas upp under en särskild post bland de finansiella anläggningstillgångarna.

En anpassning till direktivet gör det vidare nödvändigt att dela in de tillgångar som har upptagits under rubriken Omsättningstillgångar i fyra poster; (I) Varulager m.m., (II) Fordringar, (III) Kortfristiga placeringar och (IV) Kassa och bank.

Posten Varulager m.m. bör i enlighet med direktivet innehålla posterna Råvaror och förnödenheter, Varor under tillverkning och Färdiga varor och handelsvaror.

Direktivet fordrar att det under Varulager tas upp även en post Förskottsbetalningar. Kommittén har ansett att den i stället bör redovisas under Fordringar, eftersom förskott till leverantörer enligt kommitténs Prop. Del 2 s. 22 mening inte kan anses utgöra en del av varulagret. Enligt regeringens mening är det mera förenligt med direktivet att ta upp posten under Varulager.

Såsom kommer att utvecklas i avsnitt 10.2.2 anser regeringen att särskilda värderingsregler bör få tillämpas vid s.k. pågående arbeten. Med hänsyn härtill bör det under Varulager tas upp även en särskild post Pågående arbete för annans räkning.

Under Fordringar bör – i enlighet med direktivet – tas upp posterna Kundfordringar, Fordringar hos koncernföretag, Fordringar hos intresseföretag och Övriga fordringar.

Direktivet tillåter att förutbetalda kostnader och upplupna intäkter redovisas antingen under en särskild post under Fordringar, dvs. bland omsättningstillgångarna, eller under en särskild huvudrubrik. Detta slag av tillgångar skall enligt bokföringslagen redovisas bland omsättningstillgångarna. Det finns inte anledning att i den nya lagen välja något annat sätt för redovisning. Även Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter bör alltså tas upp som en särskild post under Fordringar.

I enlighet med direktivet bör bland Kortfristiga placeringar redovisas posterna Andelar i koncernföretag, Egna aktier och Övriga kortfristiga placeringar. Direktivet tillåter i och för sig att innehav av egna aktier i stället redovisas under Finansiella anläggningstillgångar. De svenska bestämmelserna om förvärv av egna aktier (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen) innebär emellertid att bolag kan inneha egna aktier endast under en kortare tid. Det synes därför lämpligare att alltid redovisa innehav av egna aktier under Kortfristiga placeringar.

Såsom kommer att behandlas närmare i avsnitt 15.3 anser regeringen inte att det finns skäl att – såsom kommittén har föreslagit – redovisa andelar i intresseföretag som en egen post under Kortfristiga placeringar.

Regeringen har inte funnit skäl till någon ytterligare indelning av posten Kassa och bank.

Eget kapital, avsättningar och skulder

Balansräkningens passivsida bör innehålla rubrikerna Eget kapital, Obeskattade reserver, Avsättningar och Skulder. Rubriken Obeskattade reserver har ingen motsvarighet i direktivet men måste enligt regeringens mening bibehållas så länge den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning finns kvar. Den frågan kommer att beröras ytterligare i avsnitt 9.7. De övriga tre rubrikerna finns i direktivets uppställningsschema. Rubriken Avsättningar, som inte förekommer i bokföringslagens schema, kommer att behandlas i avsnitt 11.1.

Under Eget kapital skall enligt direktivet redovisas tecknat kapital, överkurs vid emission, uppskrivningsfond (se avsnitt 10.1.5), kapitalreserver, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust under räkenskapsåret. Mot den bakgrunden bör ett aktiebolag under rubriken Eget kapital redovisa posterna Aktiekapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Andra fonder, Balanserad vinst eller förlust samt Årets resultat, medan ett handelsbolag bör redovisa posterna Eget kapital vid räkenskapsårets början, Insättningar eller uttag under åretProp. Del 2 s. 23, Årets resultat samt Eget kapital vid räkenskapsårets slut. Denna indelning ger dock inte någon bild av vad som utgör bundet resp. fritt eget kapital i bolaget. I vissa sammanhang har uppdelningen i bundet resp. fritt eget kapital stor betydelse (se t.ex. 12 kap. 2 § aktiebolagslagen). Enligt regeringens mening bör därför information om vad som utgör fritt resp. bundet eget kapital ges redan i balansräkningen. Informationen bör lämnas i anslutning till rubriken Eget kapital.

Under Avsättningar bör enligt regeringens mening redovisas posterna Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter och Övriga avsättningar. Detta överensstämmer med direktivet.

Under Skulder bör redovisas posterna Obligationslån, Skulder till kreditinstitut, Förskott från kunder, Leverantörsskulder, Växelskulder, Skulder till koncernföretag, Skulder till intresseföretag, Skatteskulder, Övriga skulder samt Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Detta överensstämmer väsentligen med direktivet.

Redovisningsrådet har ansett att skulderna bör delas in i räntebärande och icke räntebärande. Någon sådan uppdelning behöver inte göras enligt bokföringslagen. Enligt regeringens mening finns det inte tillräckliga skäl att generellt kräva en indelning av detta slag.

Poster inom linjen

Liksom hittills bör panter och ansvarsförbindelser tas upp i balansräkningen inom linjen. Till dessa frågor återkommer regeringen i avsnitt 11.2.

9.1.3 Balansräkning i förkortad form

Regeringens bedömning: Någon bestämmelse om att vissa företag skall kunna upprätta balansräkning i förkortad form införs inte.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning (se betänkandet del I s. 200, 202 och 203).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som särskilt har berört frågan har lämnat kommitténs bedömning utan erinran.

Direktivet: Enligt artikel 11 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta vissa mindre bolag att upprätta balansräkning i förkortad form. En balansräkning i förkortad form behöver innehålla endast de poster som i direktivets uppställningsscheman föregås av bokstäver eller romerska siffror. Företag som upprättar balansräkningen i förkortad form är emellertid skyldiga att lämna vissa kompletterande uppgifter. Fordringar och skulder måste sålunda delas upp i sådana som förfaller till betalning inom ett år och sådana som förfaller till betalning senare.

Skälen för regeringens bedömning: Direktivets bestämmelser om balansräkning i förkortad form är inte tvingande Prop. Del 2 s. 24 för medlemsstaterna. Varje stat kan alltså själv avgöra om man vill införliva bestämmelserna med den nationella rättsordningen.

Syftet bakom direktivets bestämmelser är att förenkla för företagen. Frågan är emellertid om ett utnyttjande av undantagsregeln skulle innebära så stora lättnader för företagen. De flesta företag har ett internt behov av en ytterligare specifikation och har den ofta tillgänglig i datoriserade system. För dessa företag torde det inte medföra något beaktansvärt merarbete att ta in uppgifterna i årsredovisningen. Till detta kommer att företagen redan med tillämpning av de allmänna bestämmelserna om sammanslagning av poster i många fall kan underlåta att lämna en specifikation av mindre väsentliga poster. Såsom kommer att beröras närmare i avsnitt 9.3 får nämligen bolagen enligt artikel 4 alltid slå samman poster med arabiska siffror, om posterna med hänsyn till kravet på rättvisande bild har ett obetydligt värde. Redan denna föreskrift medför att företagens behov av förenklingar i stor utsträckning tillgodoses.

Givetvis kan det hävdas att även en sammanslagning av poster som har ett mer än obetydligt värde – och som alltså inte kan slås samman enligt artikel 4 – skulle innebära en viss arbetsbesparing för företagen. Beträffande vissa poster uppställer emellertid andra artiklar i direktivet föreskrifter om att företagen måste lämna upplysningar i not om delposter som är väsentliga. Det råder visserligen inte full klarhet om dessa krav på notupplysningar gäller även i de fall där balansräkning har upprättats i förkortad form. Mot bakgrund av det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild finns det emellertid anledning anta att direktivet inte tillåter att företagen utelämnar väsentliga upplysningar av de nämnda slagen enbart därför att balansräkningen har upprättats i förkortad form. Det bör också framhållas att många av de poster som artikel 11-bolag kan tillåtas att utelämna (poster som föregås av arabiska siffror) är av sådant slag att de sällan eller aldrig förekommer i de minsta företagen.

Det kan med hänsyn härtill antas att användandet av balansräkning i förkortad form i praktiken oftast inte skulle innebära någon förenkling för de mindre företagen.

Till detta kommer att en balansräkning i förkortad form ofta har ett väsentligt lägre informationsvärde än en fullständig balansräkning. Ett utnyttjande av direktivets bestämmelser om balansräkning i förkortad form skulle därmed riskera att sänka den svenska redovisningsstandarden.

Regeringen anser därför att övervägande skäl talar mot att införa särskilda regler om balansräkning i förkortad form.

9.2 Resultaträkningen

9.2.1 Uppställningsformen för resultaträkningen

Regeringens förslag: En resultaträkning skall ställas upp i rapportform med kostnadsslagsindelning eller med funktionsindelning. Uppställning i kontoform tillåts inte.

Kommitténs förslag: Kommittén Prop. Del 2 s. 25 har föreslagit att resultaträkningen alltid skall ställas upp i rapportform med funktionsindelning (se betänkandet s. 187–190 och 195–197).

Remissinstanserna: Företagarnas Riksorganisation har föreslagit att resultaträkningen skall få ställas upp såväl i rapportform som i kontoform och att såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning skall få tillämpas. Övriga remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft någon erinran mot förslaget att endast rapportformen skall vara tillåten. Flertalet har dock haft invändningar mot förslaget att tillåta endast rapportform med funktionsindelning. Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer, Svenska Revisorsamfundet, Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Svenska Kommunförbundet har förordat att såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning skall tillåtas. Riksskatteverket har ansett att endast kostnadsslagsindelning bör vara generellt tillåten och att funktionsindelning skall få förekomma enbart efter dispens. Några har förordat att frågan utreds ytterligare.

Gällande rätt m.m.: En resultaträkning skall ge upplysning om resultatet under räkenskapsåret – nettovinsten eller förlusten – och information om hur detta resultat har uppkommit. Resultaträkningen kan, liksom en balansräkning, ställas upp på olika sätt. Även här kan man skilja på en kontoform och en rapportform. Kontoformen innebär att kostnader och intäkter redovisas för sig i två olika kolumner. I rapportformen redovisas intäkter och kostnader i en gemensam kolumn. Rörelsens resultat räknas fram etappvis.

De gällande bestämmelserna om resultaträkningen finns i 18 § bokföringslagen. Där föreskrivs att resultaträkningen i sammandrag skall redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat har uppkommit. Där uppställs också ett schema för resultaträkningen. Schemat är uppställt i rapportform. Företag med i medeltal färre än tio anställda får emellertid använda annan uppställningsform. Denna möjlighet infördes eftersom flertalet företag, framför allt mindre och medelstora, vid tiden för bokföringslagens tillkomst använde kontoformen. I dag förekommer i praktiken inte någon annan uppställningsform än rapportformen.

Bokföringslagens schema kan i sina huvuddrag beskrivas på följande sätt. Utgångspunkten är rörelsens intäkter. Intäkterna minskas med rörelsens kostnader och avskrivningar. Någon uppdelning av kostnaderna efter kostnadsslag eller funktion är inte nödvändig. Det rörelseresultat som återstår efter avskrivningar justeras med hänsyn till finansiella intäkter och finansiella kostnader. Därefter tillägges extraordinära intäkter och fråndrages extraordinära kostnader. Resultatet justeras med hänsyn till bokslutsdispositioner. Slutligen fråndrages företagets skatt. Vad som återstår utgör det redovisade årsresultatet.

Direktivet: Det fjärde direktivet tillåter fyra uppställningsformer för resultaträkningen, dels rapportform med kostnadsslagsindelning, dels rapportform med funktionsindelning, dels kontoform med kostnadsslagsindelning och dels kontoform med funktionsindelning. Uppställningsformerna anges i artiklarna 23-26 i direktivet. Medlemsstaterna får enligt artikel 22 välja mellan att tillåta två eller flera av formerna eller att föreskriva endast en uppställningsform.

De uppställningsformer i rapportform Prop. Del 2 s. 26 som direktivet tillåter innehåller 19 respektive 21 rubriker och är därigenom mera detaljerade än bokföringslagens schema. I det ena schemat är rörelsens kostnader uppdelade på de olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration (se artikel 25). Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar redovisas inte separat utan ingår i respektive kostnadspost. I det andra schemat skall kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag, t.ex. kostnader för råvaror och förnödenheter, personalkostnader samt av- och nedskrivningar (se artikel 23).

Fem av EUs medlemsstater tillåter samtliga fyra uppställningsformer för resultaträkningen. Tyskland föreskriver rapportformen men tillåter såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning. Frankrike och Belgien tillåter både rapportformen och kontoformen men endast med kostnadsslagsindelning. En undersökning av företag inom EU tyder på att kostnadsslagsindelning och funktionsindelning används av ungefär lika många företag (se European Survey of Published Financial Statements in the Context of the Fourth EC Directive, 1989, s. 21).

Skälen för regeringens förslag: Direktivet ger utrymme för nationell lagstiftning att tillåta sammanlagt fyra olika uppställningsformer. Medlemsstaterna kan emellertid välja att tillåta enbart någon eller några av de uppställningsformer som anges i direktivet.

Även i fråga om resultaträkningen talar starka skäl för att begränsa antalet uppställningsformer. Med en eller ett fåtal uppställningsformer förbättras möjligheterna att jämföra olika företag. Även skattekontroll, statistik m.m. underlättas.

I nuvarande svensk rätt är rapportformen huvudregel. Kontoformen används i praktiken inte. Även internationellt synes rapportformen vara den klart dominerande. Rapportformen har också betydande fördelar. Den ger sålunda en mera lättillgänglig överblick över hur resultatet har framkommit. Poster som på ett naturligt sätt hör ihop kan redovisas tillsammans. I kontoformen kan det däremot vara nödvändigt att placera poster med inbördes samband på olika sidor av räkningen, vilket försämrar möjligheterna till överblick. En resultaträkning i rapportform har också i övrigt större informationsvärde, eftersom poster av olika karaktär skiljs åt och eftersom uppställningsformen innehåller en systematisk framräkning av rörelsens resultat (jfr även prop. 1974:104 s. 174).

Mot denna bakgrund ansluter sig regeringen till kommitténs bedömning att endast rapportformen bör tillåtas.

När det gäller frågan om den svenska lagstiftningen bör tillåta båda eller endast det ena av de två slag av rapportform som direktivet anger kan följande sägas.

I svensk redovisningspraxis förekommer både kostnadsslagsindelning och funktionsindelning. Kostnadsslagsindelning synes främst förekomma i mindre och medelstora företag och torde – såsom bl.a. Riksskatteverket har påpekat – i dessa företag vara klart dominerande. I andra europeiska länder synes de båda formerna vara ungefär lika vanliga.

För mindre och medelstora företag torde rapportformen med kostnadsslagsindelning ha vissa fördelar. Majoriteten av dessa företag använder i dag den kostnadsslagsindelade baskontoplanen Prop. Del 2 s. 27 (BAS 90), en kontoplan för mindre och medelstora företag som har utarbetats av bl.a. Sveriges Industriförbund. Denna baskontoplan kan efter vissa justeringar ligga till grund vid upprättandet av en kostnadsslagsindelad resultaträkning. En annan fördel med den kostnadsslagsindelade rapportformen är att företagen slipper den många gånger svåra uppgiften att fördela rörelsekostnaderna på de tre olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration. Härtill kommer att man i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen skall redovisa avskrivningar som en särskild post. De särskilda fördelar som en funktionsindelad resultaträkning har torde inte heller vara lika påtagliga i mindre företag. Det måste också beaktas att en övergång till funktionsindelning kan innebära inte oväsentliga anpassningsproblem för det stora antal företag som i dag använder sig av en kostnadsslagsindelad resultaträkning.

Såväl praktiska hänsyn som intresset av att företagens redovisning kan anpassas till företagets verksamhet talar därför för att den kostnadsslagsindelade rapportformen bör tillåtas som uppställningsform för resultaträkningen.

Även en uppställning i rapportform med funktionsindelning har ofta betydande fördelar. Den ger ofta en mera fyllig information om hur företagets resultat uppkommit än vad en kostnadsslagsindelad resultaträkning gör. Uppdelningen på olika funktioner medför att kostnader som sammanhänger med en funktion av visst slag redovisas tillsammans. Detta ger bättre möjligheter att av resultaträkningen utläsa hur olika funktioner har påverkat företagets resultat. I likhet med kommittén anser regeringen därför att det är naturligt att tillåta denna uppställningsform. Riksskatteverket har menat att rapportformen med funktionsindelning enbart skall vara tillåten efter särskild dispens. Regeringen delar inte den uppfattningen. Den funktionsindelade resultaträkningen har nämligen sådana fördelar och är så etablerad i svensk redovisningspraxis att användandet av uppställningsformen inte bör begränsas genom ett dispensförfarande.

Mot denna bakgrund har regeringen kommit till uppfattningen att både den kostnadsslagsindelade och den funktionsindelade rapportformen bör tillåtas.

9.2.2 Resultaträkningens utformning och innehåll

Regeringens förslag: Båda de uppställningsformer för resultaträkningen som skall tillåtas skall ha i huvudsak den utformning som anges i det fjärde direktivet (se bilagorna 3 och 4 till förslaget till ny årsredovisningslag).

Kommitténs förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 188–190, 196 och 197).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat synpunkter på enstaka poster i den funktionsindelade resultaträkningen. Ett par remissinstanser har även efterlyst vissa branschspecifika poster. En remissinstans har ansett att räkningen bör kompletteras med posterna ”koncernbidrag” och ”aktieägartillskott”.

Gällande rätt: Bokföringslagens Prop. Del 2 s. 28 schema kan i sina huvuddrag beskrivas på följande sätt.

Utgångspunkten är rörelsens intäkter, fördelade på försäljningssumman och övriga rörelseintäker.

Intäkterna minskas med rörelsens kostnader och med avskrivningar. Kostnaderna behöver inte delas upp efter kostnadsslag eller funktion. I förarbetena till bokföringslagen framhölls dock att en viss uppdelning ökar upplysningsvärdet av resultaträkningen (prop. 1975:104 s. 176).

Det rörelseresultat som återstår efter avskrivningar ökas med finansiella intäkter och minskas med finansiella kostnader. Därefter tilläggs extraordinära intäkter och fråndras extraordinära kostnader. Resultatet justeras med hänsyn till bokslutsdispositioner. Till bokslutsdispositioner hänföres förändringar i lagerreserv, förändringar i investeringsfonder och liknande fonder samt övriga bokslutsdispositioner. Slutligen fråndras företagets skatt. Vad som återstår utgör det redovisade årsresultatet.

Direktivet: De uppställningsformer i rapportform som det fjärde direktivet tillåter är mera detaljerade än bokföringslagens schema. Vissa av posterna är gemensamma för båda uppställningsformerna. I det ena schemat är emellertid rörelsens kostnader uppdelade på de olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration (se artikel 25). Avskrivningar redovisas inte separat utan ingår i respektive kostnadspost. I det andra schemat skall kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag, t.ex. kostnader för råvaror och förnödenheter, personalkostnader och avskrivningar (se artikel 23). Både den funktionsindelade och den kostnadsslagsindelade uppställningsformen saknar motsvarighet till den i svensk redovisning använda posten Bokslutsdispositioner.

Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. En mera detaljerad underindelning är tillåten under förutsättning att uppställningsformen följs. Medlemsstaterna får själva bestämma om bolagen även skall vara skyldiga att göra sådana specifikationer. Artikel 4 innehåller också vissa föreskrifter om att poster i vissa fall får slås samman.

Skälen för regeringens förslag: Direktivets scheman för resultaträkningen är i huvudsak tvingande. De får frångås endast under de förutsättningar som anges i artikel 4. Den svenska lagstiftningens föreskrifter om utformningen av och innehållet i en funktionsindelad resultaträkning i rapportform måste därför i allt väsentligt ansluta till de föreskrifter som finns i artikeln 25, medan föreskrifterna om utformningen av och innehållet i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen i rapportform i allt väsentligt måste överensstämma med artikel 23.

Resultaträkning i rapportform med funktionsindelning

En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att inleda resultaträkningen med posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat, Försäljningskostnader och Administrationskostnader och Övriga rörelseintäkter. I kommitténs förslag har lagts till en post Övriga rörelsekostnader, vilken saknar motsvarighet i direktivet. Regeringen anser detta befogat, eftersom vissa kostnader inte naturligen hör samman med ett företags primära verksamhet Prop. Del 2 s. 29 och därför inte låter sig inpassas i de andra kostnadsposterna. Posten bör tas in omedelbart efter Övriga rörelseintäkter.

Direktivet fordrar härefter redovisning av ”intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag”. Med hänsyn härtill bör – såsom kommittén har föreslagit – i resultaträkningen tas upp posterna Intäkter från andelar i koncernföretag och Intäkter från andelar i intresseföretag.

Härefter bör – såsom direktivet fordrar – tas upp posterna Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar, Övriga ränteintäkter och liknande intäkter, Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar samt Räntekostnader och liknande kostnader.

I direktivets schema följer härefter Skatt på resultatet av den normala verksamheten. Direktivet tillåter dock – enligt artikel 30 – att denna skatt tillsammans med skatt på extraordinärt resultat redovisas längre fram i resultaträkningen under en gemensam post. För att en alltför hög detaljeringsgrad skall undvikas anser regeringen att denna möjlighet bör utnyttjas. Skattens fördelning på normal verksamhet och extraordinärt resultat måste dock anmärkas i not.

Direkt efter Räntekostnader och liknande kostnader bör därför tas upp de i direktivet föreskrivna posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader.

Direktivet saknar motsvarighet till posten Bokslutsdispositioner. Såsom kommer att beröras närmare i avsnitt 9.7 anser regeringen att det tills vidare är nödvändigt att behålla en sådan post. Den bör i resultaträkningen tas in omedelbart efter Extraordinära kostnader. Därefter bör Skatt på årets resultat redovisas. Slutligen bör – i överensstämmelse med direktivet – redovisas posterna Övriga skatter och Årets resultat.

Resultaträkning i rapportform med kostnadsslagsindelning

Denna resultaträkning bör inledas med posterna Nettoomsättning, Förändring av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader, Personalkostnader, Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar, Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar samt Övriga rörelsekostnader. Detta överensstämmer i sak med artikel 23 i direktivet.

Med hänsyn till att direktivet fordrar redovisning av ”intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag” bör även denna uppställningsform innehålla posterna Intäkter från andelar i koncernföretag och Intäkter från andelar i intresseföretag.

Vidare bör – i enlighet med direktivet – redovisas Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar, Övriga ränteintäkter och liknande intäkter, Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar samt Räntekostnader och liknande kostnader. I de båda första samt det sista fallet bör med hänsyn till direktivets krav på särredovisning av intäkter från ”anknutna företag” ställas krav på att intäkter från koncernföretag redovisas särskilt.

Liksom i den funktionsindelade Prop. Del 2 s. 30 resultaträkningen bör härefter redovisas Extraordinära intäkter, Extraordinära kostnader och Bokslutsdispositioner och först därefter Skatt på årets resultat. I enlighet med direktivet bör schemat avslutas med posterna Övriga skatter samt Årets resultat.

9.2.3 Resultaträkning i förkortad form

Regeringens förslag: Om det är motiverat av konkurrensskäl och regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer ger tillstånd till det, får bolag som använder en funktionsindelad resultaträkning slå samman bl.a. posterna Nettoomsättning och Kostnad för sålda varor till en gemensam post. Bolag som använder en kostnadsslagsindelad resultaträkning får under motsvarande förutsättningar slå samman bl.a. posterna Nettoomsättning och Förändring av varulager till en gemensam post. Dessa möjligheter att upprätta resultaträkning i förkortad form skall dock inte stå öppna för bolag som är så stora att de är skyldiga att ha auktoriserad revisor.

Kommitténs förslag: Överensstämmer, såvitt gäller den funktionsindelade resultaträkningen, med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 200, 201, 203 och 204). Kommittén har inte uttalat sig i frågan om även en kostnadsslagsindelad resultaträkning bör kunna upprättas i förkortad form.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer har avstyrkt det och Svenska Revisorsamfundet har förordat en mera restriktiv regel. Bl.a. har samfundet ansett att de aktuella posterna bör få slås samman endast efter särskilt tillstånd eller att posterna i vart fall skall få slås samman enbart om det finns synnerliga skäl. Även Närings- och teknikutvecklingsverket har förordat att möjligheterna att slå samman posterna begränsas. Konkurrensverket har ansett att det bör finnas möjlighet även för större företag att efter dispens slå samman de aktuella posterna.

Gällande rätt: 18 § bokföringslagen föreskriver att resultaträkningen skall innehålla uppgift om företagets omsättning. Huvudregeln är att bruttoomsättningen skall anges. Om det finns synnerliga skäl, får dock enligt 11 kap. 6 § aktiebolagslagen och 2 kap. 5 § 3 1980 års årsredovisningslag regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att bruttoomsättningssumman inte anges. Sådana synnerliga skäl torde främst föreligga i särskilda konkurrenssituationer. Tillståndsärendena är mycket få. I allmänhet torde det röra sig om små, ofta nyetablerade företag med i huvudsak en produkt som är starkt konkurrensutsatt.

Direktivet: Enligt artikel 27 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att bolag som till storleken understiger vissa gränsvärden slår samman posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat samt Övriga externa kostnader i en funktionsindelad resultaträkning till en post, Bruttoresultat. Om sådana bolag ställer upp resultaträkningen i rapportform Prop. Del 2 s. 31 med kostnadsslagsindelning, får de slå samman posterna Nettoomsättning, Förändring av varulager, Arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter samt Övriga externa kostnader till en post. De bolag som avses i artikel 27 är sådana som på balansdagen inte överskrider mer än högst ett av tre gränsvärden; tio miljoner ecu i balansomslutning, 20 miljoner ecu i nettoomsättning och 250 anställda.

Den möjlighet som artikel 27 lämnar att tillåta resultaträkning i förkortad form är inte uttryckligen begränsad till sådana situationer då en fullständig redovisning skulle vara till skada för företaget. Likväl torde syftet med artikeln vara att ge bolag möjlighet att inte redovisa uppgifter vars offentliggörande skulle leda till konkurrensnackdelar för bolaget. I den danska årsredovisningslagen har också föreskrivits att en sammanslagning av de aktuella posterna får ske enbart om det finns skäl från konkurrenssynpunkt.

Skälen för regeringens förslag: Direktivet ger ett betydande utrymme för den svenske lagstiftaren att tillåta mindre och medelstora företag att upprätta resultaträkning i förkortad form, dvs. underlåta att redovisa vissa uppgifter om nettoomsättning och kostnader. Sverige är emellertid inte skyldigt att ge företagen dessa möjligheter.

Bör lagstiftningen ge utrymme för resultaträkning i förkortad form?

Den information som bl.a. uppgifter om nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor ger är som regel av stor betydelse för utomståendes möjligheter att på grundval av resultaträkningen skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat. En generell möjlighet för mindre och medelstora företag att utelämna sådana uppgifter från resultaträkningen skulle, som bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer varit inne på, innebära ett steg tillbaka i förhållande till nuvarande redovisningspraxis. Det kan därför enligt regeringens mening inte komma i fråga att ge alla bolag som avses i artikel 27 rätt att alltid upprätta resultaträkning i förkortad form.

En redovisning helt i enlighet med det uppställningsschema som anges i artikel 25 (rapportform med funktionsindelning) innebär emellertid att bolagen tvingas redovisa förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet, definierat som skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor. Även en redovisning enligt det uppställningsschema som anges i artikel 23 (rapportform med kostnadsslagsindelning) ger upplysning om förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet. Dessa uppgifter kan vara känsliga från konkurrenssynpunkt, eftersom de i viktiga delar avslöjar bolagets prissättningspolitik och vinstmarginaler. Särskilt för nystartade företag eller företag med endast en eller ett fåtal produkter skulle en öppen redovisning därför kunna få allvarliga följder.

Enligt regeringens mening talar därför övervägande skäl för att lagstiftningen bör ge ett begränsat utrymme för att uppgifter av detta slag utelämnas. Uppgifterna bör dock inte få utelämnas annat än om det är befogat av konkurrensskäl.

Vilka bolag bör omfattas av bestämmelserna? Prop. Del 2 s. 32

Ett utnyttjande fullt ut av undantagsregeln i artikel 27 skulle medföra att mer än 99 procent av de svenska bolagen skulle omfattas av regeln. Enligt regeringens mening kan något större bolag emellertid som regel inte anses vara så känsliga för konkurrens som mindre bolag. Intresset av en öppen redovisning är också särskilt stort i större bolag. Med hänsyn härtill bör möjligheten att använda sig av förkortad resultaträkning inte stå öppen för samtliga företag som uppfyller kraven i artikel 27. Samtidigt måste beaktas att de svenska reglerna inte bör utformas så restriktivt att det medför konkurrensnackdelar för svenska företag i internationella förhållanden. Vid den avvägning mellan olika intressen som härvid måste göras har regeringen, i likhet med kommittén, stannat för att undantagsregeln i den svenska lagstiftningen bör anknyta till den gränsdragning som finns i 10 kap. 3 § aktiebolagslagen resp. 2 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag. Det innebär att företag vars nettotillgångar för de två senaste räkenskapsåren har överstigit 1 000 basbelopp eller som under de två senaste räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda inte bör ha möjlighet att utelämna de aktuella posterna från resultaträkningen. Det kan finnas anledning att längre fram se över om denna gränsdragning har visat sig vara ändamålsenlig.

En annan remissinstans har ansett att även något större företag skall ha möjighet att efter särskild dispens utelämna de aktuella posterna. Mot bakgrund av bl.a. den nuvarande dispensregelns sparsamma tillämpning torde det emellertid inte finnas något större behov av detta.

Under vilka förutsättningar bör resultaträkningen få upprättas i förkortad form?

En remissinstans har menat att uppgifter om nettoomsättningen bör få utelämnas enbart om det finns ”synnerliga skäl”. Samma uppfattning har framförts i en framställan från bl.a. Upplysningscentralen UC AB (dnr. 95/3529).

Enligt regeringens uppfattning bör möjligheten att utelämna vissa poster inte kunna utnyttjas annat än då det finns påtaglig anledning anta att en öppen redovisning av posterna skulle kunna medföra skada för bolaget genom att avslöja prissättning, vinstmarginaler och liknande uppgifter för bolagets konkurrenter. De närmare förutsättningarna för när uppgifterna kan utelämnas bör emellertid bestämmas i praxis. Lagen bör därför inte innehålla något annat krav än att det skall finnas ”konkurrensskäl”.

Bör rätten att upprätta resultaträkning i förkortad form vara beroende av myndighets tillstånd?

En av remissinstanserna har förordat att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kombineras med en tillståndsprövning. Denna uppfattning kommer också till synes i framställningen från Upplysningscentralen m.fl. I framställningen har det framhållits bl.a. att det inte finns något behov av att utelämna uppgifter om omsättningen annat än i mycket sällsynta Prop. Del 2 s. 33 undantagsfall. Det har också hävdats att det finns en risk för att det stora flertalet företag framdeles kommer att utelämna uppgifter om omsättningen, vilket skulle leda till ofullständig information och negativa effekter för konkurrensen. Enligt framställningen har en motsvarande bestämmelse i dansk lagstiftning lett till att nästan sextio procent av de danska företagen avstår från att redovisa uppgift om omsättningen.

Ett krav på tillståndsprövning har från kostnads- och effektivitetssynpunkt vissa nackdelar. De uppgifter som har lämnats om hur den motsvarande danska regeln tillämpas inger emellertid farhågor för att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kan komma att missbrukas. Ett system med tillståndspröving ger också bättre garantier för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen. Regeringen föreslår därför att rätten att slå samman uppgifter om bl.a. nettoomsättning – liksom den nuvarande möjligheten att utelämna uppgift om bruttoomsättningen – skall vara beroende av tillstånd från regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.

9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning

Regeringens förslag: Den i uppställningsformerna föreskrivna postindelningen skall, såvitt gäller poster som föregås av arabiska siffror, ändras om det är betingat av rörelsens särskilda inriktning.

Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får läggas till, om deras innehåll inte täcks av de poster som anges i lagen. Ytterligare uppdelning i delposter skall få göras. Om en del av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild att den redovisas särskilt, skall den alltid redovisas som en delpost.

Poster som föregås av arabiska siffor får slås samman, om de har ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse eller om det främjar överskådligheten. I det senare fallet skall de sammanslagna posterna specificeras i en not.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att avvikelse från den föreskrivna postindelningen skall ske även när det är betingat av företagets omfattning (se betänkandet del I s. 285 och 286).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Statistiska centralbyrån har dock framhållit att möjligheten att slå samman poster försvårar en rationell statistikproduktion. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att skälen bakom den föreslagna bestämmelsen om att företagen i vissa fall skall ta in nya delposter i resultaträkningen och balansräkningen i stället kan tillgodoses genom föreskrifter om att det i not skall lämnas förklaring till större belopp. Andra remissinstanser har förespråkat ytterligare indelning i delposter.

Gällande rätt: Som ovan har Prop. Del 2 s. 34 nämnts anger det schema som bokföringslagen föreskriver för balansräkningen ett visst antal poster på vilka tillgångar och skulder måste delas upp. Schemat är utformat för att i princip kunna användas av samtliga företag. Lagen tillåter dock att avvikelser görs, om det är betingat av hänsyn till rörelsens art och omfattning. Kompletterande poster får läggas till men de måste i så fall redovisas med en beteckning som tydligt anger vad som ingår i posten (se 19 § bokföringslagen).

Även det schema som bokföringslagen föreskriver för resultaträkningen innehåller ett antal preciserade poster. Schemat har dock formen av en ramuppställning och anger inte uttömmande de poster som kan förekomma. Det är sålunda tillåtet att göra de avvikelser som är betingade av rörelsens art och omfattning (se 18 § bokföringslagen). För att resultaträkningen skall stå i överensstämmelse med god redovisningssed kan det ibland vara nödvändigt med en viss precisering av posterna.

Direktivet: Såsom har framgått av föregående avsnitt innehåller artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet vissa bestämda uppställningsformer för balansräkningen, medan artiklarna 23 och 25 innehåller uppställningsformer för resultaträkningen i rapportform. Artiklarna kräver att redovisningen skall delas upp i vissa bestämda poster. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna.

Artikel 4.1 tillåter dock att de balansräkningar som direktivet föreskriver innehåller en mera detaljerad underindelning av posterna, förutsatt att uppställningsformen följs. Vidare får enligt artikel 4.2 uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster som föregås av arabiska siffror anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. Poster som anges med arabiska siffror får enligt artikel 4.3 slås samman när de med hänsyn till kravet på rättvisande bild har obetydligt värde. De får också slås samman under förutsättning att sammanslagningen främjar överskådligheten och de sammanslagna posterna specificeras i noter. Posternas ordningsföljd får dock inte förändras.

Medlemsstaterna är skyldiga att tillåta avvikelser av de nu angivna slagen men de får själva bestämma om företagen skall vara skyldiga att göra sådana avvikelser.

Föreskrifterna i artikel 4 gäller även för uppställningen av resultaträkningen. Intäkter och kostnader måste alltså delas upp på de poster som anges i artikel 23 respektive 25 och posterna måste redovisas i angiven ordningsföljd. Medlemsstaterna måste dock tillåta att bolagen gör sådana avvikelser som anges i artikel 4. De får emellertid själva bestämma om de vill föreskriva att sådana avvikelser skall göras.

Skälen för regeringens förslag: Även om en enhetlig uppställning och postindelning förbättrar läsbarheten och jämförbarheten hos redovisningen, kan det i vissa situationer vara befogat att använda en något annorlunda postindelning. Så kan t.ex. ett företag som bedriver verksamhet i en viss bransch ha ett behov av att använda kompletterande poster. För ett annat företag med begränsad omfattning kan den föreskrivna postindelningen vara alltför ingående. I båda fallen skulle en uppställning helt i enlighet med den föreskrivna Prop. Del 2 s. 35 postindelningen inte tillgodose föreliggande informationsbehov. Detta torde vara bakgrunden till att direktivet i vissa fall kräver att avvikelser från den angivna postindelningen görs och i andra fall tillåter sådana avvikelser.

Direktivet kräver sålunda en anpassning av uppställningen för de poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror. Posterna skall anpassas i de fall ett bolags särskilda inriktning kräver det. Föreskriften, som nära överensstämmer med gällande rätt, bör tas in i den nya lagen. Därigenom blir det möjligt för företag med särskild inriktning att lägga till de branschspecifika poster som kan vara nödvändiga, t.ex. omsättningsfastigheter, skepp m.m.

Kommittén har även föreslagit att avvikelser från den föreskrivna postindelningen skall göras när det är betingat av rörelsens omfattning. En motsvarande bestämmelse finns i gällande rätt och torde där huvudsakligen lämna utrymme för uppdelning av poster som har ett betydande värde eller sammanslagning av poster som har ett ringa värde. Kommitténs förslag i denna del torde emellertid stämma mindre väl överens med direktivet, där utrymmet för detta slag av avvikelser i stället regleras genom särskilda regler om underindelning och sammanslagning av poster. Regeringen anser därför att kommitténs förslag i denna del inte bör genomföras.

De övriga bestämmelser som direktivet innehåller om avvikelse från den angivna postindelningen är utformade som föreskrifter om vilka avvikelser som lagstiftningen måste tillåta.

För att svensk rätt skall anpassas till dessa föreskrifter bör det i den nya lagen tas in bestämmelser om att bolagen vid upprättande av balansräkning eller resultaträkning skall ha rätt att lägga till nya poster, såvida de nya posternas innehåll inte täcks av de poster som anges i lagen.

Direktivet måste också tolkas så att en ytterligare indelning i delposter skall vara tillåten. Att en sådan underindelning i många fall kan vara av värde är uppenbart. I lagen bör därför tas in en bestämmelse som tillåter ytterligare indelning i delposter. Av det allmänna kravet på överskådlighet (se ovan avsnitt 8.2) följer dock att behovet av en sådan underindelning i varje särskilt fall måste vägas mot intresset av att räkningen blir lättläst och lättöverskådlig.

Av direktivet följer slutligen att poster som föregås av arabiska siffor skall få slås samman, om de har ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse eller om sammanslagningen främjar överskådligheten. Även dessa föreskrifter bör föras in i den nya lagen.

I vissa fall ger direktivet utrymme för den nationelle lagstiftaren att föreskriva att avsteg från de angivna uppställningsformerna skall göras.

Något skäl att föreskriva att balans- eller resultaträkningens poster skall slås samman i särskilda situationer finns enligt regeringens mening inte.

Kommittén har föreslagit en bestämmelse om att delposter alltid skall anges om de genom sin förekomst eller storlek är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Med denna bestämmelse har kommittén framför allt velat åstadkomma en anpassning till de föreskrifter som återfinns i artiklarna 18, 19, 29 och 42 i det fjärde direktivet. I de angivna artiklarna föreskrivs att större belopp som avser förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall förklaras i not, Prop. Del 2 s. 36 att extraordinära intäkter och kostnader som inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet skall specificeras till sitt belopp och att större avsättningar skall specificeras. Såsom Föreningen Auktoriserade Revisorer framhållit torde dock dessa föreskrifter ställa mera långtgående krav på specifikation än vad som följer av kravet på rättvisande bild. Med hänsyn därtill förordar regeringen att föreskrifterna införlivas med svensk rätt genom särskilda bestämmelser om notupplysningar. Detta innebär emellertid inte att behovet av en bestämmelse av det slag som kommittén har förordat bortfaller. En sådan bestämmelse ligger tvärtom väl i linje med de principer som har behandlats i avsnitt 8.2. Regeringen föreslår därför en bestämmelse om obligatorisk särredovisning av delposter om delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att en särredovisning är av betydelse för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Det kan också anföras vissa skäl för att i lagen föreskriva att poster avseende vissa särskilda slag av tillgångar alltid måste kompletteras eller delas in i delposter. Regeringen anser emellertid att lagstiftningen som regel inte bör kräva en mera långtgående indelning i delposter än vad direktivet föreskriver, eftersom det kan komma att hämma utvecklingen av redovisningspraxis. Det bör i stället överlämnas till praxis att avgöra vilken indelning i delposter som kan anses nödvändig.

9.4 Ändring av redovisningsprinciper och uppställningsform

Regeringens förslag: Redovisningsprinciper samt uppställningen av resultaträkningen får ändras från ett år till ett annat endast om det finns särskilda skäl och en ändring är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Skälen för ändringen och upplysningar om dess effekt på bolagets resultat och ställning skall anges i en not.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommitténs förslag innehåller dock inte någon uttrycklig bestämmelse om att ett byte av uppställningsform eller av redovisningsprinciper måste vara förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild (se betänkandet del I s. 286–288).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt m.m.: Svensk lagstiftning innehåller inte några uttryckliga begränsningar vad gäller möjligheterna att byta redovisningsprinciper eller uppställningsform för balansräkningen och resultaträkningen från ett år till ett annat. Att vissa ändringar kan vara tillåtna framgår motsatsvis av 11 kap. 2 § aktiebolagslagen, som innehåller bestämmelser om angivande av jämförelsetal i samband med sådana ändringar. I 11 kap. 8 § 8 aktiebolagslagen anges att en redogörelse skall lämnas om det har förekommit förändringar i resultat- eller Prop. Del 2 s. 37 balansräkningen beträffande posters gruppering eller som eljest påverkar jämförbarheten mellan åren.

Eftersom ändringar av detta slag försvårar läsningen av redovisningen torde det emellertid inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att ändra redovisningsprinciper eller uppställningsform utan att det finns särskilda skäl för det. Redovisningsrådet har utfärdat en rekommendation om redovisning av byte av redovisningsprincip (RR 5). Syftet med rekommendationen är att ge vägledning i de praktiska frågor i samband med ändringar av principer som lagstiftaren inte har reglerat. Rekommendationen visar bl.a. hur effekten av byte av redovisningsprincip bör redovisas.

Direktivet: Artikel 3 i det fjärde direktivet förbjuder, som huvudregel, förändringar i balans- och resultaträkningars uppställning från ett räkenskapsår till ett annat. Endast ”i undantagsfall” får avsteg från denna huvudregel göras. I så fall skall det redovisas i noterna med en tillfredsställande motivering. Enligt artikel 31 skall samma värderingsprinciper tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Avvikelse från denna regel kan undantagsvis accepteras men en redogörelse för avvikelsen måste då lämnas i not.

Skälen för regeringens förslag: Svensk redovisningspraxis torde i huvudsak stämma överens med de krav som direktivet uppställer. En svensk anpassning till artiklarna 3 och 31 förutsätter emellertid att det även i lagstiftningen tas in bestämmelser som begränsar möjligheterna att förändra balans- eller resultaträkningens uppställning från ett år till ett annat eller tillämpa andra slag av redovisningsprinciper. Sådana begränsningar är naturliga, eftersom möjligheterna att jämföra redovisningar för olika räkenskapsår väsentligt skulle försämras om företag generellt skulle kunna förändra uppställningen mellan olika år genom att byta från kostnadsslagsindelad till funktionsindelad resultaträkning eller värdera tillgångar och skulder enligt andra principer än tidigare.

Det kan emellertid förekomma situationer då ett företag har befogad anledning att förändra uppställningen eller tillämpa nya värderingsprinciper. Det kan vara en följd av ny lagstiftning eller ny redovisningspraxis. Det kan också vara en konsekvens av att ett företag blivit dotterföretag till ett annat företag och måste anpassa sig till de redovisningsprinciper som detta tillämpar. Lagstiftningen bör därför lämna ett visst utrymme för ändringar av dessa slag.

Av direktivet följer dock att förändringar i uppställningens utformning och ändrade redovisningsprinciper kan accepteras endast i undantagsfall. I den svenska lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att uppställningen för balans- eller resultaträkningen får förändras endast om det finns särskilda skäl för detta. Lagstiftningen bör också utformas så att företagen får byta redovisningsprinciper endast när särskilda skäl talar för det. Vad som utgör särskilda skäl bör överlämnas till redovisningspraxis att avgöra (jfr p. 7 i Redovisningsrådets rekommendation RR5 Redovisning av byte av redovisningsprincip). Det bör också i lagen klargöras att uppställningen av resultaträkningen inte får ändras och nya redovisningsprinciper inte introduceras, om en sådan förändring skulle stå i strid med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild.

Om redovisningsprinciperna ändras, måste enligt direktivet ändringen redovisas i noterna med en redogörelse för Prop. Del 2 s. 38 skälen för ändringen och en bedömning av dess effekt för bolagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Ett motsvarande informationskrav bör uppställas, om bolaget övergår till en ny uppställningsform eller om klassificeringen eller indelningen i övrigt ändras.

9.5 Angivande av jämförelsetal

Regeringens förslag: För varje post i balans- och resultaträkningarna skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.

Har principerna för värderingen eller klassificeringen av posterna ändrats från ett räkenskapsår till ett annat, skall beloppen för det närmast föregående året räknas om eller ändras på annat sätt, om detta behövs för att dessa belopp skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster.

Omräkning eller annan justering av föregående års belopp får underlåtas, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. I så fall skall skälen anges i en not.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock ansett att omräkning av föregående års siffror skall få underlåtas om det finns särskilda hinder mot det (se betänkandet del I s. 286–288).

Remissinstanserna: Redovisningsrådet har menat att bestämmelserna bör anpassas till den rekommendation som rådet har utfärdat på området (RR 5). Övriga remissinstanser har i huvudsak tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt: Svensk lagstiftning innehåller redan i dag vissa bestämmelser som syftar till att befrämja möjligheterna till jämförelse mellan räkenskapsår. Enligt 11 kap. 2 § aktiebolagslagen gäller sålunda att i årsredovisningen för aktiebolag skall återges resultaträkningen och balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår. Om posterna specificeras på ett annat sätt än tidigare, skall uppgifterna från den tidigare årsredovisningen sammanställas så att de kan jämföras med posterna i den senare årsredovisningen. Enligt 2 kap. 6 § 1980 års årsredovisningslag gäller detsamma för bl.a. något större handelsbolag.

Direktivet: I artikel 4.4 i det fjärde direktivet föreskrivs att för varje balans- och resultaträkningspost motsvarande post från föregående räkenskapsår skall anges. För att jämförbarhet skall uppnås får medlemsstaterna föreskriva att beloppen för närmast föregående räkenskapsår skall justeras. I vart fall skall bristande jämförbarhet och eventuella justeringar av beloppen med anledning därav förklaras i noterna.

Skälen för regeringens förslag: För att en läsare av årsredovisningen skall kunna följa och bedöma ett företags utveckling över tiden är det av stor betydelse att de uppgifter som lämnas går att jämföra med motsvarande uppgifter från tidigare räkenskapsår. Jämförbarheten mellan Prop. Del 2 s. 39 olika räkenskapsår förbättras om årsredovisningen innehåller uppgifter om motsvarande poster för föregående räkenskapsår.

I enlighet med vad direktivet fordrar och i nära överensstämmelse med gällande rätt bör det i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att det för varje post i redovisningen skall lämnas uppgift om motsvarande post för föregående räkenskapsår.

För att säkerställa jämförbarheten mellan olika räkenskapsår är det naturligt att den svenska lagstiftaren också föreskriver att föregående års siffror skall räknas om så att siffrorna på ett meningsfullt sätt kan jämföras med räkenskapsårets siffror. En sådan bestämmelse får betydelse när värderingsprinciperna eller klassifikationen av posterna har ändrats. Den överensstämmer väl med vad god redovisningssed redan i dag normalt får anses kräva (jfr p.10 i Redovisningsrådets rekommendation, RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip).

Om man vill uppnå en tillfredsställande jämförbarhet, är det i bland inte tillräckligt att enbart räkna om beloppen från föregående år. En ny klassificering av posterna kan kräva att föregående års poster blir föremål för andra justeringar, t.ex. en indelning som ansluter till den som görs i den nya årsredovisningen. Att sådana justeringar görs är naturligt med hänsyn till direktivets utformning och till redovisningspraxis utveckling. Regeringen föreslår därför att ett företag som byter redovisningsprincip skall vara skyldigt att göra alla de justeringar som behövs för att föregående års poster skall kunna jämföras med årets.

Det kan emellertid förekomma fall då det inte rimligen kan krävas att föregående års siffror räknas om eller på annat sätt justeras. I vissa fall kan justeringen vara meningslös, t.ex. om det har skett omfattande omstruktureringar i företagets verksamhet. I andra fall står värdet av den information som en omräkning skulle ge inte i proportion till kostnaderna för att göra en sådan omräkning. Det bör därför vara möjligt att underlåta att göra omräkningar och justeringar inte bara när sådana är praktiskt omöjliga att göra utan även när det föreligger andra särskilda skäl. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed närmare avgöra i vilka fall det föreligger sådana skäl. En omräkning eller justering bör dock kunna underlåtas endast när redovisningen även utan jämförelsetal ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagen.

Av direktivet följer att bristande jämförbarhet under alla förhållanden måste kommenteras i redovisningen, i vart fall i noterna. Om någon omräkning inte görs, bör det därför åligga företaget att ange skälen för detta i en not.

9.6 Kvittning Prop. Del 2 s. 40

Regeringens förslag: Kvittning skall inte få ske mellan tillgångar och avsättningar eller skulder i balansräkningen och inte heller mellan intäkter och kostnader i resultaträkningen.

Undantag från kvittningsförbudet skall dock kunna göras, om det finns särskilda skäl och det inte står i strid med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Om kvittning sker, skall upplysning om skälen för detta lämnas i en not.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte något undantag från kvittningsförbudet (se betänkandet del I s. 288).

Remissinstanserna: Bokföringsnämnden har menat att det i vissa fall finns anledning att acceptera någon form av kvittning. Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran.

Gällande rätt m.m.: En möjlighet att förenkla redovisningen skulle vara att koppla samman intäkter och kostnader resp. tillgångar och skulder som är av samma slag och enbart redovisa mellanskillnaden. En sådan kvittning eller nettoredovisning anses emellertid försvåra en analys av företagets ställning och resultat.

I svensk lagstiftning förekommer inte några bestämmelser som förbjuder kvittning. I redovisningspraxis anses emellertid att kvittning normalt inte får ske.

Direktivet: Inom EG-rätten finns ett uttryckligt förbud mot kvittning av detta slag. I artikel 7 i det fjärde direktivet föreskrivs nämligen att kvittning inte får ske mellan tillgångs- och skuldposter eller mellan intäkts- och kostnadsposter. Rättsläget synes dock inte vara fullt så klart som direktivet ger intryck av. Kontaktkommittén har sålunda uttalat att kravet på rättvisande bild kan medföra att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion, i vilken ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet, skall redovisas. Vidare har kontaktkommittén uttalat att om det finns en rätt enligt lag eller avtal att kvitta fordringar och skulder mot varandra endast den del som inte täcks genom kvittningen skall redovisas (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 6).

Skälen för regeringens förslag: En anpassning till artikel 7 i det fjärde direktivet bör enligt regeringens mening ske genom att det i den nya lagstiftningen tas in ett uttryckligt förbud mot kvittning.

Den aktuella artikeln ger inte något uttryckligt utrymme för att tillåta kvittning i undantagsfall. Likväl synes det av bl.a. kontaktkommitténs uttalande framgå att vissa former av kvittning kan vara acceptabla. Det är också ganska naturligt att kvittning bör accepteras i sådana fall då den direkt kan bidra till att ge en mera rättvisande bild av bolagets resultat och ställning eller är nödvändig för att uppnå erforderlig överskådlighet. Det finns även andra fall där starka skäl talar för att kvittning, i vart fall undantagsvis, bör vara tillåten. Enligt regeringens mening talar övervägande skäl för att ge ett visst utrymme för kvittning i de fall som kontaktkommittén har behandlat och i snarlika fall. Möjligheten till undantag Prop. Del 2 s. 41 från kvittningsförbudet bör emellertid ges en restriktiv utformning. Kvittning bör sålunda få ske enbart i sådana fall där det kan anses förenligt med god redovisningssed. Det bör vidare vara uteslutet att kvitta, om kvittningen skulle medföra en mindre rättvisande bild av bolagets ställning och resultat, t.ex. därför att den leder till olämpliga och svåranalyserade balanseffekter. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Slutligen bör lagen innehålla ett krav på notupplysning om att kvittning har skett.

9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt

Regeringens förslag: Liksom hittills skall bokslutsdispositioner redovisas i resultaträkningen och obeskattade reserver tas upp under särskilda rubriker i balansräkningen.

I balansräkningen eller i noterna skall lämnas upplysning om latent skatt.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandets del I, s. 190, 191 och 197–199).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Åtskilliga har dock diskuterat den övergripande frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning. Ett par remissinstanser har särskilt förordat att systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner avskaffas och ersätts med redovisning av latent skatt.

Gällande rätt m.m.: Såsom tidigare har framhållits finns det sedan länge i svensk rätt ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning. Denna tar sig bl.a. uttryck i att skattemässiga avsättningar och avskrivningar ger rätt till avdrag enbart om de även har gjorts i räkenskaperna. Enligt den allmänt accepterade uppfattningen innebär det att avsättningen eller avskrivningen måste påverka det resultat som redovisas i resultaträkningen såväl till den del som avsättningen eller avskrivningen motsvarar latent skatt som till den del den motsvarar vad som utgör eget kapital.

Denna koppling mellan redovisningen och beskattningen kommer i resultaträkningen till synes i en särskild post Bokslutsdispositioner och i balansräkningen i en särskild post Obeskattade reserver (jfr 18 och 19 §§ bokföringslagen).

Med bokslutsdispositioner avses olika åtgärder som har vidtagits för att påverka rörelsens beskattade resultat och som syftar till att sänka skatteuttaget. Medel avsätts därvid till särskilda reserver med skattemässigt förmånlig behandling. Eftersom medlen kommer att beskattas vid den tidpunkt då reserven upplöses, kommer företagets reella skattekostnad inte till uttryck i resultaträkningen. Den framtida beskattningen innebär också att posten Obeskattade reserver till en del motsvaras av framtida skatt.

Systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver medför att det kan finnas en skillnad mellan å ena sidan den skatt som kan beräknas belöpa sig på resultatet före bokslutsdispositionerProp. Del 2 s. 42 (”det bokföringsmässiga resultatet”) och å andra sidan den skatt som belöper sig på det resultat som kvarstår efter bokslutsdispositioner (”det skattemässiga resultatet”). Normalt kostnadsförs inte annat än skatten på det skattemässiga resultatet. I förlängningen – i samband med att de obeskattade reserverna upplöses – kan emellertid företaget komma att bli skyldigt att betala ytterligare skatt. Även andra förhållanden kan leda till att det uppkommer en skillnad mellan den skatt som företaget slutligen får betala och den skatt som faktiskt kostnadsförs.

Något krav på att skillnader av detta slag (”latent skatt”) skall redovisas i års- eller koncernredovisningen finns inte i gällande rätt. Svenska företag torde vanligen inte heller lämna uppgift om latent skatt i årsredovisningen. I enlighet med Redovisningsrådets rekommendation RR 01, Koncernredovisning brukar dock latent skatt redovisas i koncernredovisningen.

Direktivet: I flertalet europeiska länder finns inte samma starka samband mellan redovisning och beskattning som i Sverige. Det är därför naturligt att de uppställningsformer för balans- och resultaträkningar som föreskrivs i det fjärde direktivet saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner. I uppställningsformerna finns inte heller någon särskild post för latent skatt. Däremot innehåller uppställningsformerna posten Avsättningar för skatter och det torde vara naturligt att redovisa latent skatt under den posten.

Enligt artikel 43.1.11 skall upplysning lämnas i not om skillnaden mellan den skatt som har påförts detta och tidigare räkenskapsår och den skatt som har betalats eller skall betalas för dessa år. Upplysning behöver dock lämnas enbart om skillnaden är av betydelse för framtida beskattning. Artikeln tillåter att skillnaden i stället särredovisas med ett totalbelopp i balansräkningen.

Föreskriften i artikel 43.1.11 kan tolkas på flera olika sätt. Med påförd skatt torde dock avses den skatt som har kostnadsförts i resultaträkningen (jfr artikel 34.11 i det sjunde direktivet), medan ”den skatt som har betalats eller skall betalas” torde syfta på den inkomstskatt som belöper på resultatet. Artikeln torde därför få tolkas som ett krav på någon form av upplysning om latent skatt.

Skälen för regeringens förslag: Såsom tidigare har framhållits (se avsnitt 7) saknas det för närvarande underlag för ett slutligt ställningstagande till frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning bör bestå.

Det är emellertid nödvändigt att i detta sammanhang ta ställning till om den nuvarande svenska redovisningen av Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner är förenlig med det fjärde direktivet. Det är också nödvändigt att ta ställning till om den svenska lagstiftningen redan nu bör ställa krav på en särskild redovisning av latent skatt.

När det gäller den första frågan kan konstateras att direktivets uppställningsscheman saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositoner. Artikel 4.1 i direktivet tillåter emellertid att nya poster läggs till såvida deras innehåll inte redan täcks av befintliga poster. De aktuella posterna är av så speciellt slag och så nära kopplade till strukturen i svensk skattelagstiftning att det inte kan anses oförenligt med direktivet att foga dem till direktivets uppställningsscheman.

Med hänsyn härtill och till det Prop. Del 2 s. 43 mycket nära samband mellan å ena sidan den övergripande frågan om redovisningens koppling till beskattningen och å andra sidan frågan om redovisning av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner har regeringen stannat för att posterna Bokslutsdispositioner och Obeskattade reserver tills vidare bör behållas i resultaträkningen resp. balansräkningen. Det kan finnas skäl att ompröva detta ställningstagande efter det att beredningen av kommitténs delbetänkande om sambandet mellan redovisning och beskattning har avslutats.

När det gäller den andra frågan kan konstateras att föreskriften i artikel 43.1.11 måste tolkas så att Sverige under alla förhållanden är skyldigt att införa en bestämmelse om att latent skatt skall anges i den mån uppgiften är av betydelse för den framtida beskattningen. Med ”latent skatt” torde här avses skillnaden mellan den inkomstskatt som faktiskt har kostnadsförts och den skatt som belöper på räkenskapsåret. Med nuvarande skatteregler utgör en sådan skillnad huvudsakligen en avspegling av de avsättningar som bolaget gjort till obeskattade reserver. Det kan mot den bakgrunden hävdas att en redovisning av obeskattade reserver tillsammans med aktuell skattesats redan ger information om de viktigaste skattekrediter som ett företag har och därmed också tillräcklig information om de skattebelopp som företaget kan komma att få betala i framtiden. Tillräckliga skäl att avvika från vad som föreskrivs i direktivet finns emellertid inte. I lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att upplysning skall lämnas av ej kostnadsförd latent skatt. Kravet på redovisning av latent skatt bör dock inte gälla latent skatt av obetydlig omfattning. Det bör överlämnas till normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna för när och hur denna redovisning skall ske.

Det bör tilläggas att kommande ställningstaganden om sambandet mellan redovisning och beskattning kan ge anledning att överväga en annorlunda utformning av reglerna om latent skatt.

10 Värdering av tillgångar Prop. Del 2 s. 44

10.1 Anläggningstillgångar

10.1.1 Begreppet anläggningstillgångar

Regeringens förslag: Med anläggningstillgång skall, liksom hittills, avses tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen.

Anläggningstillgångar skall delas in i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar.

Som immateriell anläggningstillgång skall få tas upp goodwill, utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten samt utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter, om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 205–208).

Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran.

Gällande rätt: Med anläggningstillgång förstås, enligt 13 § bokföringslagen, tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen.

I 17 § finns bestämmelser om vissa anläggningstillgångar. Enligt paragrafens andra stycke får som anläggningstillgång tas upp utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Av Bokföringsnämndens rekommendation R1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, framgår dock att forsknings- och utvecklingskostnader som huvudregel skall redovisas som kostnader när de uppkommer.

Vidare får enligt 17 § första stycket bokföringslagen s.k. goodwill tas upp som anläggningstillgång. Med goodwill avses skillnaden mellan vederlag för en övertagen rörelse och det behållna värdet av de övertagna tillgångarna i den mån skillnaden representerar ett affärsvärde.

Direktivet: Begreppet ”Anläggningstillgång” i det fjärde direktivet har i allt väsentligt samma innebörd som i bokföringslagen. Enligt artikel 15.2 skall till anläggningstillgångar räknas sådana tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas i företagets verksamhet. Anläggningstillgångar delas enligt artiklarna 9 och 10 in i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Det framgår av dessa artiklar att koncessioner, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter som har förvärvats mot vederlag skall anses som anläggningstillgångar samt att nationell lagstiftning får tillåta att även forsknings- och utvecklingskostnader redovisas som tillgångar. Till anläggningstillgångar hänförs också goodwill, som har förvärvats mot ersättning, samt förskottsbetalningar avseende nu angivna tillgångar.

Skälen för regeringens förslag: Prop. Del 2 s. 45 Den nuvarande definitionen av anläggningstillgång i 13 § bokföringslagen torde i sak överensstämma med direktivet. Definitionen bör därför införas i den nya lagstiftningen.

Den nya lagstiftningen bör också bygga på direktivets indelning av anläggningstillgångarna i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar (se avsnitt 9.1.2). Det skulle kunna hävdas att dessa tre begrepp borde definieras i lagtexten. I fråga om lagen om årsredovisning i kreditinstitut har regeringen sålunda funnit det nödvändigt med en definition av begreppet finansiell anläggningstillgång. Vad gäller de företag som skall omfattas av den allmänna årsredovisningslagen kommer emellertid innebörden av begreppen immateriella, materiella resp. finansiella anläggningstillgångar att framgå av den indelning som föreslås för balansräkningen. Det behov av ytterligare gränsdragning som kan uppkomma bör tillgodoses genom redovisningspraxis och kompletterande normgivning.

Även bestämmelserna i 17 § bokföringslagen om att vissa utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten m.m. kan tas upp som anläggningstillgång låter sig i huvudsak förena med direktivets föreskrifter. Gällande svensk lagstiftning uppställer visserligen ett särskilt villkor för att forsknings- och utvecklingskostnader skall kunna tas upp som anläggningstillgång, nämligen att de är av väsentligt värde för den bedrivna rörelsen under kommande år. Detta villkor har inte någon motsvarighet i direktivet. Eftersom direktivet har överlämnat till medlemsstaterna att själva avgöra om forsknings- och utvecklingskostnader över huvud taget skall kunna tas upp som anläggningstillgång, får Sverige emellertid anses oförhindrat att överföra detta villkor till den nya lagstiftningen.

För att uppnå en bättre överensstämmelse med direktivet bör de nuvarande bestämmelserna om vad som kan utgöra immateriell anläggningstillgång kompletteras. Sålunda bör de nya bestämmelserna också ange att utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter får tas upp som anläggningstillgång. Detta torde inte innebära någon förändring i förhållande till vad som i dag utgör god redovisningssed.

10.1.2 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar Prop. Del 2 s. 46

Regeringens förslag: En anläggningstillgång skall normalt tas upp till anskaffningsvärdet.

Med anskaffningsvärdet skall avses utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning.

I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall inräknas inköpspriset och andra till förvärvet direkt hänförliga utgifter.

Om tillgången har tillverkats inom företaget, skall i anskaffningsvärdet räknas in såväl direkta tillverkningskostnader som en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. I anskaffningsvärdet skall i sådant fall även kunna räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången.

I anskaffningsvärdet får i vissa fall räknas in även utgifter för värdehöjande förbättring.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte någon definition av begreppet anskaffningsvärde (se betänkandet del I s. 206–209 och 225–228).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Svenska Revisorsamfundet har dock ansett att lagen bör innehålla en definition av begreppet anskaffningsvärde. Några remissinstanser har varit inne på att med anskaffningsvärdet bör avses utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen.

Gällande rätt m.m.: En anläggningstillgång skall enligt 15 § bokföringslagen tas upp till högst anskaffningsvärdet. Med en tillgångs anskaffningsvärde avses enligt 13 § andra stycket utgiften för dess förvärv eller tillverkning.

I anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång får räknas in utgifter för värdeförhöjande förbättring av tillgången, vilka har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår.

Enligt FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar, avses med anskaffningsvärde de utgifter som företaget har haft för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Till dessa utgifter hör alla till tillgången hänförliga kostnader såsom inköpspris, importavgifter, tull, transport- och hanteringskostnader samt kostnader för lagfart, montering m.m. För egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi skall i anskaffningsvärdet – förutom direkt material och direkt lön – räknas in skäligt pålägg för indirekta kostnader hänförliga till tillverkningen. Om anskaffningen sträcker sig över en längre tid får ränta på investerat belopp under byggnads- eller monteringstiden räknas in.

Det saknas lagregler som direkt tar sikte på värdering av sådana aktier och andelar som är anläggningstillgångar. Enligt FARs rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar, bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar förutom köpeskillingen räknas in courtage, Prop. Del 2 s. 47 omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara utgifter.

Direktivet: Artikel 35.1 i det fjärde direktivet föreskriver, som huvudregel, att anläggningstillgångar skall värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. Till anskaffningskostnaden räknas enligt artikel 35.2 – utöver inköpspriset – även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Med tillverkningskostnad avses enligt artikel 35.3 anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt övriga kostnader som direkt kan hänföras till produkten. Dessutom får en skälig andel av kostnader som indirekt kan hänföras till tillverkningen räknas in i tillverkningskostnaden. I tillverkningskostnaden får slutligen räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen i den mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Om en sådan räntekostnad räknas in i tillgångens anskaffningsvärde skall detta anges i not.

De nu angivna föreskrifterna är i huvudsak tvingande. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 33.1 a och b tillåta en på återanskaffningsvärdet baserad värdering av materiella anläggningstillgångar med begränsad livslängd eller en värdering enligt andra metoder för att ta hänsyn till inflationen.

Skälen för regeringens förslag: I likhet med kommittén anser regeringen att det inte finns anledning att utnyttja undantagsföreskrifterna i artikel 33.1 a och b. Värderingen av anläggningstillgångar bör alltså, liksom hittills, ske på grundval av tillgångarnas anskaffningsvärde.

Direktivets föreskrifter om hur anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar skall beräknas är tvingande och måste alltså införlivas med svensk rätt. Det kan konstateras att föreskrifterna i sina väsentliga delar överensstämmer med vad som redan i dag följer av bokföringslagen och svenska redovisningsrekommendationer. I den nya lagstiftningen, liksom i den nu gällande, bör därför värderingen av anläggningstillgångar ta sin utgångspunkt i utgifterna för att anskaffa eller tillverka tillgången.

Vissa skillnader finns dock mellan svensk rätt och EG-rätten på detta område. En av dem är av närmast terminologisk natur. Begreppet ”anskaffningsvärde” används i svensk rätt såväl när tillgången har tillförts företaget genom förvärv som när den tillverkats inom företaget. Direktivet skiljer däremot mellan anskaffningskostnader och tillverkningskostnader. Skillnaden är utan saklig betydelse. Även i den nya lagstiftningen bör därför begreppet anskaffningsvärde användas på såväl förvärvs- som tillverkningssituationerna.

En fråga av större praktisk betydelse är hur anskaffningsvärdet skall beräknas.

Bokföringslagen innehåller en uttrycklig bestämmelse om att med anskaffningsvärde skall förstås utgiften för tillgångens förvärv eller tillverkning. Kommittén har inte föreslagit någon sådan bestämmelse men torde inte ha avsett någon förändring i sak. Begreppet anskaffningsvärde är emellertid så centralt att det, såsom Svenska Revisorsamfundet har påpekat, bör regleras i lag. Även i den nya lagen bör därför föreskrivas att med anskaffningsvärde skall förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning.

En sådan definition ger dock inte något Prop. Del 2 s. 48 besked om hur anskaffningsvärdet skall beräknas i det enskilda fallet. Frågan finns behandlad såväl i svenska redovisningsrekommendationer som i direktivet. Metoderna för beräkningen av anskaffningsvärdet är dock något olika. I rekommendationerna avses med anskaffningsvärde utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Den metod som kommer till uttryck i direktivet tar i stället sin utgångspunkt i det lägsta belopp som anskaffningsvärdet för tillgången får bestämmas till, t.ex. inköpspris. Anser man att även andra utgifter bör räknas in i anskaffningsvärdet skall dessa adderas till utgångsbeloppet.

En remissinstans har förespråkat den förra metoden med hänvisning till att den överensstämmer med svensk och internationell redovisningspraxis. Kommittén har däremot förordat den senare metoden.

Enligt regeringens uppfattning talar övervägande skäl för att i det aktuella avseendet ge den nya lagstiftningen samma struktur som den som återfinns i direktivet och som har införlivats med den nationella lagstiftningen i t.ex. Danmark. Detta ger bättre förutsättningar att anknyta till praxis inom EUs medlemsstater. Den metod som återfinns i direktivet har också vissa pedagogiska fördelar.

Lagstiftningen bör därför utformas så att den anger det lägsta värde vartill anskaffningsvärdet skall bestämmas – dvs. utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning – samt de ytterligare belopp som skall eller får inräknas i anskaffningsvärdet. För en förvärvad tillgång skall således inräknas utgifter direkt hänförliga till förvärvet. I enlighet med innebörden i direktivet bör därvid anges att det i anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Detta överensstämmer också väl med innebörden i nuvarande svensk redovisningspraxis. Det bör vidare anges att i anskaffningsvärdet får räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Detta överensstämmer med direktivet och motsvarar dessutom i huvudsak innehållet i svenska redovisningsrekommendationer.

Vad som nu har sagts gäller i första hand materiella anläggningstillgångar. Direktivets bestämmelser om hur anskaffningsvärdet skall beräknas är dock inte begränsade till enbart materiella anläggningstillgångar. Den nya lagens bestämmelser om beräkning av anskaffningsvärde bör därför gälla även vid förvärv av finansiella och immateriella anläggningstillgångar. I fråga om sådana tillgångar kan det finnas behov av kompletterande regler som skiljer sig från dem som bör tillämpas på materiella anläggningstillgångar. Det kan t.ex. finnas skäl att uppställa särskilda villkor för att utgifterna skall få inräknas i anskaffningsvärdet. Regeringen är emellertid för närvarande inte beredd att föreslå några särskilda bestämmelser om detta. Sådana frågor bör därför i stället avgöras inom ramen för god redovisningssed.

Slutligen bör i den nya lagstiftningen tas upp en bestämmelse om att utgifter för värdehöjande förbättring får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. En sådan bestämmelse finns i dag i bokföringslagen. Den Prop. Del 2 s. 49 saknar visserligen direkt motsvarighet i direktivtexten. Kostnader av detta slag kan emellertid likställas med sådana kostnader ”som direkt kan hänföras till produkten” och som därför enligt direktivet hör till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden.

10.1.3 Avskrivning av anläggningstillgångar

Regeringens förslag: Om en anläggningstillgång har begränsad ekonomisk livslängd, skall den skrivas av systematiskt över denna livslängd.

För goodwill och andra immateriella anläggningstillgångar skall den ekonomiska livslängden beräknas till högst fem år, såvida det inte med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre livslängd. Om ett bolag tillämpar en längre avskrivningstid, skall detta jämte skälen för det anges i en not.

Avskrivningsbelopp skall redovisas i resultaträkningen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen (se betänkandet del I s. 211-213, 230 och 231).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat kommitténs förslag utan erinringar. Finansinspektionen har dock ansett att bestämmelsen om avskrivning av goodwill bör preciseras och göras mer restriktiv. Riksskatteverket, Särskilda distriktet har ifrågasatt om femårsregeln vid avskrivning av immateriella anläggningstillgångar behövs. Kooperativa Förbundet har ansett att det bör finnas en längsta tid för avskrivning av immateriella tillgångar. Även Svenska Revisorsamfundet har framfört synpunkter på femårsregeln och har anfört att förslaget ställer väl höga krav på bevisning för att tillgången har längre livslängd än så.

Gällande rätt m.m.: Syftet med avskrivningar är att fördela en tillgångs anskaffningsvärde över tillgångens sammanlagda användningstid.

Enligt 15 § bokföringslagen skall en anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och nyttjande årligen skrivas av med ett belopp som minst svarar mot en lämplig avskrivningsplan. Man kan här tala om avskrivningar enligt plan. Om tillgången uppenbart redan är tillräckligt avskriven, behöver någon sådan avskrivning dock inte ske. Det innebär att någon avskrivning inte är nödvändig, om företaget under ett tidigare år har gjort större avskrivningar än vad som kan anses erforderligt med hänsyn till ekonomisk livslängd (överavskrivningar) och det saknas anledning att anta att den tillämpade planen skulle vara felaktig.

Avskrivningarna skall påbörjas när anläggningstillgången kan tas i bruk. Olika avskrivningsmetoder är tänkbara. Det anses att man vid bestämmandet av den metod som skall användas bör beakta Prop. Del 2 s. 50 tillgångens tekniska och ekonomiska livslängd samt juridiska eller andra begränsningar i användningstiden.

Bestämmelserna i 15 § omfattar i princip även immateriella anläggningstillgångar. För ett par särskilda slag av immateriella anläggningstillgångar gäller dock särskilda bestämmelser. Enligt 17 § bokföringslagen skall sålunda goodwill skrivas av på högst tio år, medan utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande som huvudregel skall skrivas av på högst fem år. I fråga om annat än goodwill kan dock en längre avskrivningstid tillåtas, om det kan anses överensstämma med god redovisningssed.

Redovisningsrådet har i sin rekommendation om koncernredovisning (RR 01:91) angivit att avskrivningsperioden för koncernmässig goodwill inte bör överstiga tio år om inte en längre ekonomisk livslängd är motiverad. Under vissa förutsättningar får avskrivningsperioden dock vara längre, men i inget fall längre än tjugo år. Denna rekommendation bygger väsentligen på International Accounting Standards Committees rekommendation IAS 22, Accounting for Business Combinations. I IASCs rekommendation anges dock att avskrivningstiden normalt inte skall överstiga fem år, om inte en annan längre tidsperiod – dock längst 20 år – skäligen kan motiveras.

Frågan om avskrivning av forsknings- och utvecklingskostnader har berörts i Bokföringsnämndens rekommendation R 1.

Direktivet: Enligt artikel 35.1 b i det fjärde direktivet skall anskaffnings- eller tillverkningskostnaden för anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd minskas genom värdejusteringar i syfte att systematiskt skriva av tillgången över dess ekonomiska livslängd. Artikeln behandlar således vad som enligt svensk terminologi utgör avskrivningar.

Enligt artiklarna 34.1 och 37 skall utgifter för forskning och utveckling och för goodwill skrivas av på högst fem år. En längre avskrivningstid kan i vissa fall få förekomma. Beträffande forsknings- och utvecklingskostnader får sålunda medlemsstaterna enligt artikel 37.1 tillåta att den femåriga avskrivningstiden i undantagsfall frångås. I fråga om goodwill får medlemsstaterna enligt artikel 37.2 tillåta att avskrivningstiden utsträcks till den ekonomiska livslängden. Sådan avvikelse och skälen för denna skall redovisas i not.

Direktivet innehåller inte några särskilda bestämmelser om avskrivning av övriga slag av immateriella anläggningstillgångar.

Skälen för regeringens förslag: De gällande svenska bestämmelserna om avskrivning av anläggningstillgångar uppvisar väsentliga likheter med de föreskrifter om avskrivning som finns i direktivet. I några avseenden måste dock bestämmelserna ändras för att en anpassning till direktivet skall kunna uppnås. Det gäller såväl den allmänna avskrivningsbestämmelsen som de särskilda bestämmelser som gäller för avskrivning av vissa immateriella anläggningstillgångar.

Avskrivning i allmänhet Prop. Del 2 s. 51

Direktivet fordrar att anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivs av systematiskt under denna livslängd. I svensk rätt föreskrivs i stället att avskrivning skall ske, om tillgången fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och utnyttjande, och att avskrivningen skall göras ”enligt lämplig avskrivningsplan”. Både direktivtexten och gällande rätt torde spegla en och samma syn på avskrivningens funktion, nämligen att fördela anskaffningskostnaden för en tillgång över dess användningstid i företaget. Övervägande skäl talar för att den nya lagstiftningen utformas på det sätt som anges i direktivet. Dels ger detta bättre förutsättningar att anknyta till redovisningspraxis inom EG. Dels får det anses värdefullt att lagstiftningen anknyter till begreppet ekonomisk livslängd, som är allmänt vedertaget i redovisningsteorin och som tydligt markerar att behovet av avskrivningar i första hand skall bedömas utifrån företagsekonomiska – och inte t.ex. skattemässiga – överväganden.

Den nya lagstiftningen bör, i likhet med bokföringslagen, föreskriva att avskrivningar redovisas i resultaträkningen.

Avskrivning av immateriella anläggningstillgångar

I fråga om avskrivning av goodwill är direktivets huvudregel – avskrivning under högst fem år – mera restriktiv än den nuvarande svenska regeln om att avskrivning skall ske under högst tio år. Å andra sidan tillåter direktivet att avskrivningstiden utsträcks till den ekonomiska livslängden, vilket kan medföra längre avskrivningstider än vad som anses möjligt enligt nuvarande svenska redovisningsnormer. I fråga om avskrivning av forsknings- och utvecklingskostnader överensstämmer direktivets huvudregel – avskrivning under högst fem år – med regeln i gällande svensk rätt men tillåter ”i undantagsfall” att avskrivningsperioden utsträcks till en längre tid än så.

Den svenska lagstiftaren kan alltså i dessa båda fall välja om direktivets femårsregel bör tillämpas generellt eller om företagen skall ges möjlighet att utsträcka avskrivningstiden. I det senare fallet är det tänkbart – och i fråga om avskrivning av goodwill t.o.m. nödvändigt – att göra avskrivningstidens längd beroende av tillgångens ekonomiska livslängd. Det är också möjligt att kombinera en regel om utsträckt avskrivningstid med en bestämmelse om en viss längsta avskrivningstid, t.ex. tio eller tjugo år.

Vid bedömningen av dessa frågor bör – såsom Finansinspektionen har framhållit – beaktas att värdet av goodwill och av forsknings- och utvecklingskostnader i vissa fall är osäkert och hastigt kan förändras. Särskilt i fråga om dessa slag av tillgångar kan därför längre avskrivningstider stå i strid med försiktighetsprincipen. Detta torde också vara bakgrunden till att EG-direktiven upprätthåller en huvudregel om avskrivning under högst fem år. Med hänsyn härtill finner regeringen – i likhet med kommittén – att även den nya svenska lagstiftningen bör ha direktivets femårsregel som utgångspunkt.

Det finns emellertid knappast något Prop. Del 2 s. 52 skäl att inte tillåta en längre avskrivningstid i de fall då det går att bestämma den ekonomiska livslängden av tillgången till mer än fem år. Tvärtom torde det stå i bäst överensstämmelse med redovisningens syfte att avskrivningstiden i sådana fall utsträcks så att den motsvarar den ekonomiska livslängden. Regeringen anser därför att avskrivningstiden för immateriella anläggningstillgångar av detta slag bör få vara längre än fem år, om det med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre ekonomisk livslängd.

Den regel som regeringen sålunda föreslår innebär att varje utsträckande av avskrivningstiden utöver fem år förutsätter att det kan fastställas att den ekonomiska livslängden är längre än fem år. Med hänsyn till denna i regeln inbyggda begränsning framstår det inte som ändamålsenligt att dessutom uppställa en bestämmelse om en yttersta avskrivningstid. Det kan visserligen invändas att en avskrivningsbestämmelse som saknar en sådan maximiregel kan medföra att vissa företag börjar tillämpa oacceptabelt långa avskrivningstider. Risken för detta torde dock vara begränsad med hänsyn till den revisorsgranskning som skall ske och mot bakgrund av de riktlinjer som får antas komma att utveckla sig i redovisningspraxis. Såsom kommittén har påpekat skulle införandet av en viss maximitid också kunna leda till att denna maximitid kom att uppfattas som huvudregel så snart det blivit aktuellt att avvika från femårsregeln.

När det gäller andra slag av immateriella anläggningstillgångar – t.ex. koncessioner, patent och varumärken – innehåller direktivet inte några särskilda avvikande bestämmelser. Lagstiftningen måste därför utformas så att även dessa anläggningstillgångar skrivs av systematiskt under hela sin ekonomiska livslängd. Även den nyss föreslagna bestämmelsen om avskrivning av goodwill och forsknings- och utvecklingskostnader under normalt högst fem år bygger emellertid på denna princip och torde därför vara väl ägnad att användas även i fråga om avskrivning av andra slag av immateriella anläggningstillgångar.

En remissinstans har ansett att olika slag av immateriella anläggningstillgångar i dessa sammanhang bör hållas i sär och har därvid understrukit att det finns väsentliga skillnader mellan olika slag av sådana tillgångar. Regeringen delar i och för sig denna uppfattning men anser för sin del att lagstiftningen så långt möjligt inte bör innehålla några mera detaljerade bestämmelser. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att med utgångspunkt i lagstiftningens innehåll ange de närmare riktlinjerna för redovisningen av olika slag av immateriella tillgångar. Dessa riktlinjer måste givetvis stå i överensstämmelse med det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Om immateriella anläggningstillgångar avskrivs med utgångspunkt i en ekonomisk livslängd som överstiger fem år, bör – i enlighet med vad direktivet fordrar – företaget vara skyldigt att anmärka detta i not och samtidigt ange skälen för att en längre avskrivningstid tillämpas.

10.1.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar Prop. Del 2 s. 53

Regeringens förslag: En anläggningstillgång som på balansdagen har ett lägre värde än det värde som följer av en tillämpning av årsredovisningslagens övriga regler skall skrivas ned till detta lägre värde, om värdeminskningen kan antas vara bestående.

En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som den har på balansdagen, även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

Om skälen för nedskrivningen inte längre föreligger, skall gjorda nedskrivningar återföras (reverseras).

Nedskrivnings- och reverseringsbelopp skall redovisas i resultaträkningen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 212-214 och 231-233).

Remissinstanserna har i allt väsentligt lämnat förslagen utan invändningar. Uppsala universitet har dock anmärkt att kommittén borde ha använt benämningen ”verkligt värde” för det värde som tillgången skall eller får skrivas ned till.

Gällande rätt: I 15 § tredje stycket bokföringslagen sägs att om värdet på en anläggningstillgång varaktigt har gått ned skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed.

Bestämmelsen tar sikte på kraftiga och oförutsedda värdeminskningar. Nedskrivning kan t.ex. bli aktuellt vid nedläggning av en verksamhet eller utrangering av en tillgång eller anläggning. Det kan också bli aktuellt om lönsamheten hos en tillgång försämras starkt. Vid smärre värdenedgångar kan det däremot ofta vara tillräckligt att korrigera avskrivningsplanen.

Nedskrivning enligt 15 § skall ske enbart om värdeminskningen är varaktig. Värdeminskningens varaktighet brukar bedömas mot bakgrund av tillgångens återstående ekonomiska livslängd.

En särskild fråga är hur det nedskrivna värdet påverkas om tillgången senare skulle stiga i värde. En möjlighet skulle vara att vid en sådan värdestegring återföra (reversera) nedskrivningen. Av 15 § första stycket bokföringslagen följer dock att det inte är tillåtet att återföra gjorda nedskrivningar om tillgångarna har stigit i värde. I stället får tillgångarna skrivas upp, något som dock förutsätter att värdeuppgången är varaktig.

I 16 § bokföringslagen finns särskilda bestämmelser som reglerar nedskrivning av fordringar. Huvudregeln säger att all värdering av fordringar skall ske till det belopp som beräknas inflyta. Det innebär att värdenedgång alltid skall föranleda nedskrivning. Någon möjlighet att underlåta nedskrivning med hänvisning till att värdenedgången kan antas vara endast tillfällig finns inte.

Direktivet: I det fjärde Prop. Del 2 s. 54 direktivet finns två föreskrifter om när nedskrivning av anläggningstillgångar skall eller kan företas.

Enligt artikel 35.1 c bb skall en anläggningstillgång, oavsett om den har en begränsad ekonomisk livslängd eller inte, skrivas ner till det lägre värde den har på balansdagen. En förutsättning för en sådan nedskrivningsplikt är dock att värdenedgången kan förutses bli bestående.

Föreskriften i artikel 35.1 c bb gäller även finansiella anläggningstillgångar. Men härutöver gäller enligt artikel 35.1 c aa att finansiella anläggningstillgångar får skrivas ner även om värdenedgången inte är bestående. Någon skyldighet att skriva ner värdet av finansiella anläggningstillgångar när dessa tillfälligt har gått ner i värde finns dock inte enligt direktivet; företagen får alltså själva avgöra om tillfälliga värdenedgångar bör avspeglas i redovisningen. Föreskriften i artikel 35.1 c aa torde få betydelse främst för börsnoterade värdepapper som härigenom kan skrivas ned till senast noterade köpkurs.

Direktivet innehåller också bestämmelser om reversering. I artikel 35.1 c d föreskrivs sålunda att lägre värdesättningar inte får bibehållas om skälen för dem bortfaller. Denna skyldighet att återföra (reversera) nedskrivningarna när skälet för nedskrivning har bortfallit syftar till att förhindra uppkomsten av dolda reserver och därmed också till att ge en mer rättvisande redovisning. Reverseringsplikten anses omfatta enbart den del av nedskrivningsbeloppet som inte längre kan motiveras; värdet torde alltså inte nödvändigtvis behöva återföras till det belopp till vilket det upptogs före nedskrivningen.

Nedskrivningar och reverseringar skall enligt direktivet komma till uttryck i resultaträkningen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall anläggningstillgångar skrivas ned till det lägre värde de har på balansdagen, om det kan antas att värdeminskningen är bestående. Föreskriften är tvingande för medlemsstaterna och bör därför införas i den nya lagstiftningen. En sådan lagbestämmelse kommer att få i huvudsak samma innebörd som den nuvarande svenska huvudregeln om nedskrivning, dvs. alla slag av anläggningstillgångar vars värde varaktigt har minskat så att det understiger det belopp som återstår efter avskrivning skall skrivas ned till det lägre värdet.

Av direktivet följer också att företag skall ha rätt att skriva ned värdet på finansiella anläggningstillgångar till det lägre värde de har på balansdagen även om värdenedgången inte kan antas bli bestående. Denna föreskrift skiljer sig från gällande svensk rätt så till vida att den i princip överlämnar till företagen att avgöra om nedskrivning skall ske när en finansiell anläggningstillgång tillfälligt har sjunkit i värde. Eftersom föreskriften är tvingande för medlemsstaterna, bör i den nya lagstiftningen införas en bestämmelse av innebörd att finansiella anläggningstillgångar vars värde har gått ned får skrivas ner till detta lägre värde även om värdenedgången inte är varaktig.

Svensk rätt saknar i stort sett bestämmelser om reversering av gjorda nedskrivningar och uppfyller därför Prop. Del 2 s. 55 inte direktivets föreskrifter i detta avseende. I den nya lagstiftningen bör därför införas bestämmelser om att nedskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras.

Bestämmelser om reversering ger upphov till ett antal frågor. Ett exempel på detta är frågan om tillgången efter reverseringen skall upptas till det värde som den var upptagen till före nedskrivningen eller om den skall upptas till sitt verkliga värde. Det kan anföras skäl för att dessa och liknande frågor bör regleras i lag.

Regeringen anser emellertid att övervägande skäl talar för att den nya lagen inte bör innehålla någon närmare reglering av de frågor som gäller reversering. I detta skede bör nämligen inte införas några lagregler som förhindrar en ändamålsenlig utveckling av redovisningspraxis i överensstämmelse med den som äger rum i andra EU-stater. Lagen bör innehålla endast en mot direktivet svarande regel om att reversering skall ske när skälet för nedskrivningen inte längre är förhanden. Det bör i stället ankomma på redovisningspraxis och på normgivande organ på redovisningsområdet att utveckla de ytterligare normer som i detta avseende behövs för en konsekvent och jämförbar redovisning.

I enlighet med direktivets föreskrifter bör det dock i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att nedskrivningar och reverseringar av nedskrivningar alltid skall redovisas i resultaträkningen.

10.1.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar

Regeringens förslag: En materiell eller finansiell anläggningstillgång som har ett tillförlitligt och bestående värde väsentligen överstigande bokfört värde skall få skrivas upp till detta värde. En förutsättning för uppskrivning skall dock vara att uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till en uppskrivningsfond.

Det uppskrivna beloppet och det belopp som har avsatts till uppskrivningsfond eller använts för ökning av aktiekapitalet skall inte intäkts- eller kostnadsföras.

Några bestämmelser som ger möjlighet att kvitta uppskrivning mot nedskrivning av andra anläggningstillgångar tas inte in i den nya lagstiftningen.

Uppskrivningsfonden skall när som helst kunna tas i anspråk för ökning av aktiekapitalet och för täckande av förlust som inte kan täckas av fritt eget kapital.

Vid avskrivning och nedskrivning av tillgången samt vid avyttring och utrangering, skall uppskrivningsfonden minskas.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i delar med regeringens förslag. Kommittén har dock inte uppställt något uttryckligt krav på att tillgång som uppskrivs skall ha ett tillförlitligt värde. Vidare innebär kommitténs förslag en möjlighet att resultatföra uppskrivningar i resultaträkningen. Kommittén har dessutom föreslagit att uppskrivningsfonden även skall kunna användas Prop. Del 2 s. 56 för erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar. Kommittén har inte lämnat något förslag om nedskrivning av uppskrivna tillgångar utan har i stället föreslagit att uppskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras (se betänkandet del I s. 215–217 och 234–237).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat dem utan erinran.

Redovisningsrådet har dock ansett att bestämmelserna bör utformas på ett annat sätt, bl.a. så att uppskrivning får ske till det verkliga värde som kan bedömas på ett tillförlitligt sätt. Sveriges Finansanalytikers Förening har framhållit att en förutsättning för uppskrivning bör vara att den sker systematiskt.

Bokföringsnämnden har ansett att det i lagen bör klargöras om uppskrivningar och avsättningar till uppskrivningsfond skall intäktsföras resp. kostnadsföras. Riksskatteverket har ansett att den bokföringsmässiga behandlingen av uppskrivningen framstår som oklar.

Redovisningsrådet har även ansett att möjligheten till kvittning mellan uppskrivningar och erforderliga nedskrivningar över uppskrivningsfond bör tas bort. Denna åsikt delas av Uppsala Universitet, Bokföringsnämnden, Sveriges Aktieägares Riksförbund och Sveriges Finansanalytikers Förening. Även Öhrlings Reveko har riktat invändningar mot förslaget på denna punkt. Sveriges Försäkringsförbund och Sveriges Industriförbund har hävdat en motsatt uppfattning. Sveriges Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har kritiserat kommitténs förslag därför att det berövar handelsbolag möjligheten att göra uppskrivningar.

Industriförbundet och Föreningen Auktoriserade Revisorer har hävdat att en uppskrivning bör reduceras med hänsyn till latent skatt.

SABO har menat att bestämmelserna om reversering av uppskrivningar innebär fördyringar för företagen.

Gällande rätt: Om en tillgång stiger i värde, kan det ligga nära till hands att uppvärdera, skriva upp, den. En uppskrivning kan dock sägas strida mot grundläggande principer för redovisning, eftersom den innebär att ännu inte realiserade värdeökningar tas fram och redovisas. En obegränsad rätt till uppskrivning skulle därför kunna missbrukas. Likväl är uppskrivning tillåten i de flesta länder. Såväl svensk rätt som det fjärde direktivet uppställer emellertid vissa förutsättningar för att uppskrivning skall få ske.

I svensk rätt är sålunda huvudregeln att anläggningstillgångar inte får skrivas upp. Detta kommer till uttryck i 15 § bokföringslagen, som föreskriver att en anläggningstillgång inte får tas upp till högre värde än dess värde i närmast föregående balansräkning. I fjärde stycket samma paragraf sägs dock att en anläggningstillgång som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp som den är upptagen till i närmast föregående balansräkning får upptas till högst detta värde, om uppskrivningsbeloppet används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för en sådan utjämning. I fråga om fast egendom finns ett särskilt tak för hur högt tillgången får skrivas upp (om detta se avsnitt 10.1.6).

Kravet på bestående värde innebär bl.a. att Prop. Del 2 s. 57 anläggningstillgångar med kort återstående livslängd inte kan skrivas upp. Enligt FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar bör den återstående livslängden vara minst tio år. För att värdet skall anses vara väsentligt överstigande det dittills bokförda värdet torde, sägs det i rekommendationen, krävas att tillgångens verkliga värde överstiger det bokförda med omkring 20 procent.

Den nedskrivning som uppskrivningen kvittas mot måste vara erforderlig, dvs. det måste vara nödvändigt att företa den oberoende av om den kan kvittas mot en uppskrivning. Uppskrivningsbeloppet får således inte användas för att nedbringa framtida normala avskrivningar.

Genom kravet på särskilda skäl markeras att kvittningen mellan uppskrivning och erforderlig nedskrivning får förekomma endast undantagsvis vid oförutsedda, kraftiga förändringar i en anläggningstillgångs användning och värde.

Eftersom en nedskrivning påverkar företagets resultat kan det hävdas att den alltid borde komma till uttryck i företagets resultaträkning. När nedskrivning och uppskrivning företas samtidigt enligt bestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen, är detta emellertid inte alltid fallet. I Sverige redovisas i allmänhet en uppskrivning och en samtidigt företagen erforderlig nedskrivning inte som intäkt och kostnad i resultaträkningen. I stället sker en s.k. tyst kvittning och beloppen framgår enbart av en not till balansräkningen. I en sådan redovisning anges inte heller alltid vad som har föranlett de förändrade värdena.

För handelsbolag är bestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen den enda möjligheten till uppskrivning; uppskrivning måste sålunda alltid förenas med nedskrivning av andra tillgångar. Beträffande aktiebolag är möjligheterna att göra uppskrivningar vidare. Enligt 11 kap. 4 § aktiebolagslagen får nämligen uppskrivning ske om uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till uppskrivningsfond. En uppskrivningsfond får användas endast till erforderlig nedskrivning av annan tillgång, till ökning av aktiekapitalet eller till förlusttäckning. Fonden får däremot inte delas ut till aktieägarna. Bestämmelserna om uppskrivningsfond gör det möjligt att ”använda” det uppskrivna beloppet för nedskrivning under ett senare år. Inte heller en nedskrivning som sker via uppskrivningsfond kommer till synes i resultaträkningen.

I 16 § andra stycket bokföringslagen finns en bestämmelse som kan ses som en möjlighet till uppskrivning av fordringar. Bestämmelsen föreskriver att en fordran som är anläggningstillgång får tas upp till sitt beräknade värde även om fordringen såsom osäker eller värdelös har tagits upp till ett lägre värde eller har utelämnats i närmast föregående balansräkning.

Gemensamt för alla former av uppskrivning är att följande års avskrivningar skall beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet samt att behovet av nedskrivningar skall bedömas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.

Direktivet: Det fjärde direktivet ger medlemsländerna möjlighet att tillåta eller t.o.m. fordra att uppskrivning av materiella Prop. Del 2 s. 58 och finansiella anläggningstillgångar sker. Immateriella anläggningstillgångar kan däremot inte bli föremål för uppskrivning. Direktivet tillåter vidare att aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden, vilket kan ses som ett slag av uppskrivning av sådana tillgångar (se avsnitt 15.4 nedan).

Enligt artikel 33.2 a skall uppskrivningsbeloppet sättas av till en uppskrivningsfond. Den skattemässiga behandlingen av det avsatta beloppet skall anges i balansräkningen eller i en not. Avsättningen till uppskrivningsfonden medför att beloppet inte får delas ut till andels- eller aktieägare. De företag som gör uppskrivningar skall vidare i en not öppet redovisa uppskrivningsfondens storlek och förändring.

I artikel 33.2 anges två fall då fonden får eller skall upplösas.

Fonden får när som helst helt eller delvis överföras till eget kapital. Härmed torde avses aktiekapital eller motsvarande bundet eget kapital.

Vidare skall fonden upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. I anslutning till denna föreskrift sägs att medlemsstaterna får besluta om regler för fondens användning. Härvid gäller emellertid den förutsättningen att medel från fonden inte får intäktsföras i resultaträkningen om inte beloppen tidigare har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motsvarar realiserade intäkter.

Sedan uppskrivning har skett skall, enligt artikel 33.3, värdejusteringar, dvs. av- och nedskrivningar, beräknas utifrån det uppskrivna värdet.

Skälen för regeringens förslag
Bör uppskrivning vara obligatorisk?

Direktivet ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar skall ske när tillgångarna har stigit i värde. Det synes dock inte i något EU-land förekomma några generella krav på att värdeökning skall föranleda uppskrivning. I vart fall finns det inte anledning att i detta sammanhang införa några lagregler om obligatorisk uppskrivning.

Bör uppskrivning tillåtas?

Direktivet ger också medlemsstaterna rätt att förbjuda uppskrivning. Så har skett i Tyskland.

Det kan anföras skäl för att uppskrivning av anläggningstillgångar inte bör vara tillåten. Ett av dem är att uppskrivning i viss mån strider mot principen om att redovisningen enbart skall återspegla konstaterade intäkter.

Mot detta kan emellertid invändas att, om tillgångarnas värde förändras, det påverkar företagets ställning. Uppskrivning kan därför bidra till en från analyssynpunkt mer rättvisande bild av företagets ställning Prop. Del 2 s. 59 i och med att vad som annars hade utgjort dolda reserver redovisas öppet.

I sammanhanget bör självfallet också beaktas att företagen kan ha ett legitimt behov av att överföra övervärden för anläggningstillgångar till eget kapital. Ett företag med stora värden investerade i materiella eller finansiella anläggningstillgångar bör kunna beakta bestående övervärden innan aktiekapitalet tas i anspråk för täckande av förlust.

Övervägande skäl talar därför enligt regeringens mening för att också den nya svenska lagstiftningen bör innehålla regler om att anläggningstillgångar i vissa fall får skrivas upp. Möjligheterna till uppskrivning bör dock vara begränsade. Sålunda bör övervärden inte kunna användas för att hålla erforderliga nedskrivningar utanför årsresultatet. Reglerna bör också utformas så att uppskrivningsbeloppen inte utan vidare kan bli föremål för utdelning till delägarna i företaget.

Regeringen återkommer i det följande till hur dessa begränsningar bör vara utformade. Redan här bör dock framhållas att uppskrivningsreglerna bör användas med försiktighet.

Vilka anläggningstillgångar bör få skrivas upp?

Direktivet tillåter att materiella anläggningstillgångar – t.ex. fastigheter, tekniska anläggningar och inventarier – blir föremål för uppskrivning. Detta överensstämmer med gällande rätt. Det är mot denna bakgrund naturligt att den nya svenska lagstiftningen ger möjlighet till uppskrivning av materiella anläggningstillgångar.

Direktivet medger att även finansiella anläggningstillgångar skrivs upp. Med finansiella anläggningstillgångar avses här bl.a. aktier och andelar i koncern- och intresseföretag, fordringar i sådana företag samt andra långsiktiga innehav av värdepapper och fordringar. Sådana kan ofta relateras till någon typ av marknadsvärdering eller till värdering av underliggande tillgångar. Även i fråga om dessa slag av anläggningstillgångar talar därför övervägande skäl för att – i likhet med vad som är fallet i gällande rätt – uppskrivning bör vara tillåten.

Direktivet tillåter däremot inte att immateriella anläggningstillgångar, t.ex. balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten, goodwill, koncessioner eller patent, skrivs upp. I den nya lagstiftningen bör därför inte ges något utrymme för uppskrivning av sådana tillgångar.

Förutsättningarna för uppskrivning

Direktivet innehåller inte några uttryckliga regler om i vilka situationer uppskrivning får ske men kräver att den nationella lagstiftningen anger värderingsmetodernas innehåll och hur de skall användas.

I svensk rätt uppställs, som ovan har redovisats, vissa förutsättningar för att uppskrivning skall få ske, bl.a. att det nya värdet är bestående och väsentligt överstiger det bokförda.

Redovisningsrådet har förordat att Prop. Del 2 s. 60 uppskrivningsreglerna ändras så att det framgår att uppskrivning får ske till det verkliga värdet, att uppskrivning får ske enbart om det verkliga värdet kan bedömas på ett tillförlitligt sätt, att uppskrivningar skall omfatta samtliga tillgångar inom ett tillgångsslag och att uppskrivning kan göras så snart det finns en väsentlig skillnad mellan verkligt värde och bokfört värde. Ett införande av sådana regler i Sverige torde emellertid innebära ett i jämförelse med bokföringslagen helt nytt sätt att se på uppskrivningsreglerna och ett krav på att materiella anläggningstillgångar vid varje bokslut skall värderas till verkligt värde. Regeringen är inte beredd att på nuvarande stadium föreslå en sådan förändring.

Enligt regeringens mening är det i stället lämpligt att i den nya lagstiftningen anknyta till kraven i gällande rätt på att värdeuppgången skall vara väsentlig och bestående. Uppskrivning bör alltså få ske enbart om tillgången har ett bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Liksom hittills får det överlämnas till god redovisningssed att närmare ange innebörden i dessa båda krav.

Bl.a. Redovisningsrådet har varit inne på att uppskrivning bör kunna ske enbart om tillgången kan konstateras ha ett tillförlitligt värde. Regeringen finner detta vara lämpligt. En sådan bestämmelse klargör att uppskrivning inte kan komma i fråga annat än när det högre värdet kan anses säkert och den kommer därigenom att utgöra en spärr mot oförsiktiga uppskrivningar. De risker som uppskrivningsreglerna är förenade med kan härigenom minskas.

En remissinstans har ansett att det bör uppställas ytterligare ett krav, nämligen att uppskrivningarna sker på ett systematiskt sätt. Enligt regeringens mening finns det dock inte tillräckliga skäl att införa ett uttryckligt sådant krav i lagstiftningen. Frågan om sådana krav bör uppställas får i stället lösas i redovisningspraxis utifrån lagens allmänna redovisnings- och värderingsprinciper. En strävan bör dock därvid självfallet vara att – såsom kommittén har uttalat – uppskrivningar är konsekventa.

Uppskrivning och avsättning till uppskrivningsfond

Bokföringslagens bestämmelser om uppskrivning innehåller inte något krav på avsättning till uppskrivningsfond. Artikel 33.2 a i direktivet fordrar däremot att uppskrivningsbeloppet tillförs en uppskrivningsfond. Direktivets föreskrift är tvingande. I den nya lagstiftningen måste därför intas en motsvarande bestämmelse. Varken den allmänna uppskrivningsbestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen eller bestämmelsen om värdering av fordringar i 16 § andra stycket samma lag kan således i sin nuvarande form överföras till den nya lagstiftningen.

Enligt direktivet får belopp från uppskrivningsfonden inte delas ut, om inte beloppet utgör en realiserad intäkt. Detta måste förstås så att uppskrivningsfonden skall vara en del av vad som enligt svensk rätt utgör bundet eget kapital.

Den svenska lagstiftningen om Prop. Del 2 s. 61 handelsbolag saknar bestämmelser om bundet eget kapital. Det finns därför inte heller några möjligheter att tillskapa bundna fonder i ett handelsbolag. Med hänsyn härtill kan direktivet inte anses ge något utrymme för uppskrivningar i svenska handelsbolag. För att möjligheten till uppskrivningar i handelsbolag skall kunna bibehållas skulle det krävas grundläggande förändringar i lagstiftningen. Det finns enligt regeringens mening inte tillräckliga skäl för detta, särskilt mot bakgrund av [att] uppskrivningsreglerna torde vara av mer begränsad betydelse för handelsbolag.

I en situation bör uppskrivning kunna komma till stånd utan att någon avsättning till uppskrivningsfond görs. Syftet med direktivets krav på avsättning till uppskrivningsfond är att säkerställa att de avsatta medlen binds i företaget och inte delas ut till ägarna. Det kan därför inte anses stå i strid med direktivets anda att tillåta att medlen i stället används för ökning av aktiekapitalet. Även detta innebär nämligen att medlen binds i bolaget. Direktivets föreskrifter förhindrar för övrigt inte att medel som har avsatts till uppskrivningsfond omedelbart tas i anspråk för att öka aktiekapitalet. Mot den bakgrunden anser regeringen att uppskrivning också bör få ske, om uppskrivningsbeloppet omedelbart används för ökning av aktiekapitalet.

Frivillig upplösning av uppskrivningsfonden

Direktivet föreskriver att uppskrivningsfonden när som helst får överföras till det egna kapitalet. Med eget kapital torde avses aktiekapitalet. Härutöver fordrar direktivet att uppskrivningsfonden skall upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. Till den sistnämnda bestämmelsen återkommer regeringen under rubriken Obligatorisk upplösning av uppskrivningsfonden. I detta sammanhang behandlas enbart frågan om bolagets rätt att ta fonden i anspråk när det inte finns någon skyldighet att upplösa fonden.

I enlighet med direktivet och i överensstämmelse med gällande rätt (se 11 kap. 4 § aktiebolagslagen) bör den nya lagstiftningen innehålla en bestämmelse om att uppskrivningsfonden får användas för ökning av aktiekapitalet. En sådan ökning av aktiekapitalet genom ianspråktagande av uppskrivningsfonden bör liksom i dag kunna ske genom fondemission eller – vid sådan emission till underkurs som anges i 4 kap. 1 § fjärde stycket aktiebolagslagen – genom nyemission.

Enligt 11 kap. 4 § aktiebolagslagen får uppskrivningsfonden användas även för täckande av förlust enligt fastställd balansräkning i fall då förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Syftet bakom direktivets föreskrifter – att förhindra att medlen delas ut till delägarna till men för borgenärerna – tillgodoses även med en sådan bestämmelse. Bestämmelsen saknar visserligen en direkt motsvarighet i direktivet. Direktivet tillåter emellertid, som nyss har nämnts, Prop. Del 2 s. 62 att uppskrivningsfonden används för ökning av aktiekapitalet. Aktiekapitalet får enligt vad som gäller om nedsättning av aktiekapital användas för täckande av förlust (se 6 kap. 1 § första stycket punkten 1 och 4 § aktiebolagslagen; jfr artikel 33 i det andra bolagsrättsliga direktivet, 77/91/EEG). Mot denna bakgrund anser regeringen att även den nya lagen bör ge möjlighet att använda uppskrivningsfonden för täckande av förlust. Denna möjlighet bör emellertid förenas med samma restriktioner som dem som i dag finns i aktiebolagslagen. Det innebär bl.a. att i ett bolag som har använt uppskrivningsfonden för täckande av förlust vinstutdelning normalt inte bör få ske under de följande tre åren.

Kommittén har föreslagit att uppskrivningsfonden skall få användas även för erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar. En förutsättning för detta skall enligt kommitténs förslag vara att avsättningen till fonden har redovisats som en kostnad i resultaträkningen och att det finns särskilda skäl för en sådan utjämning. Kommitténs förslag innebär en möjlighet att via uppskrivningsfonden göra en ”öppen” kvittning av uppskrivningar mot nedskrivningar av andra tillgångar.

Det är enligt regeringens mening tydligt att, om någon möjlighet till kvittning mellan uppskrivningar och nedskrivningar över huvud taget skall kunna bibehållas, denna kvittning inte får vara ”tyst” utan måste komma till uttryck i resultaträkningen. En ”tyst” kvittning – vid vilken varken uppskrivning eller nedskrivning kommer till uttryck i resultaträkningen – uppfyller nämligen inte kravet i artikel 35.1 c cc på att alla nedskrivningar skall redovisas i resultaträkningen. Dessutom innebär kvittningen i realiteten att uppskrivningen intäktsförs, trots att någon intäkt inte kan anses realiserad. Om möjligheten till kvittning inte hade funnits, skulle resultatet nämligen ha påverkats av nedskrivningen. Detta medför att kvittningen också kan anses stå i strid med artikel 31.1 c aa som förbjuder intäktsföring av icke konstaterade intäkter.

En ”öppen” kvittning mellan en nedskrivning och belopp från uppskrivningsfonden förutsätter att både nedskrivningen och överföringen från uppskrivningsfonden kommer till uttryck i resultaträkningen. Direktivet fordrar emellertid enligt artikel 33.2 c att överföringar från uppskrivningsfonden till resultaträkningen skall få göras enbart om de överförda beloppen motsvarar realiserade intäkter – såsom kan vara fallet efter det att den uppskrivna tillgången har försålts – eller har varit kostnadsförda i resultaträkningen. Kommittén har ansett att direktivets krav är uppfyllda, om den ursprungliga uppskrivningen har redovisats som intäkt i resultaträkningen och den samtidiga avsättningen till uppskrivningsfonden har redovisats som en kostnad.

Ett flertal remissinstanser har kritiserat kommitténs förslag. Flera har ifrågasatt möjligheten till kvittning, vare sig den sker direkt eller indirekt via uppskrivningsfond, utifrån principiella utgångspunkter. Så har t.ex. Redovisningsrådet betecknat möjligheten att kvitta nedskrivningar mot uppskrivningar som en anomali i den svenska lagstiftningen utan motsvarighet i andra ledande länder på redovisningsområdet. Bokföringsnämnden har ifrågasatt kommitténs tolkning av direktivet. Enligt nämnden ligger det nära till hands att utgå från att avsikten med föreskriften i artikel 33.2 c är att en intäktsföring av fonden skall få Prop. Del 2 s. 63 ske enbart om det intäktsförda beloppet svarar mot antingen kostnadsförda avskrivningar på uppskrivningsbeloppet eller mot intäkter från en försäljning e.d. av den uppskrivna tillgången. I vad mån avsättningen har kostnadsförts eller inte skulle däremot sakna betydelse.

Enligt regeringens mening finns det anledning att starkt ifrågasätta om den möjlighet till kvittning av nedskrivningar och uppskrivningar via uppskrivningsfond som kommitténs förslag innehåller är lämplig. En möjlighet att koppla uppskrivningar till nedskrivning kan leda till att det blir det erforderliga nedskrivningsbeloppet som styr vilken uppskrivning som görs och att uppskrivningar används för att påverka det redovisade resultatet och därmed också den utdelningsbara vinsten. Det finns en risk för detta även om ”kvittningen” mellan nedskrivning och uppskrivning sker via en uppskrivningsfond. Kopplingen mellan nedskrivning och uppskrivning stämmer därigenom mindre väl in i en lagstiftning som bygger på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

Såsom Redovisningsrådet har påpekat saknar dessutom de svenska bestämmelserna om kvittning mellan uppskrivningar och nedskrivningar motsvarighet i andra EU-länder. Såväl för att uppnå en anpassning av svensk redovisning till EU-praxis som för att underlätta en anpassning till annan internationell redovisningspraxis bör några bestämmelser som ger möjlighet till kvittning mellan uppskrivning och nedskrivning – tyst eller öppen, direkt eller via uppskrivningsfond – inte tas in i den nya lagstiftningen.

I nu aktuella fall – dvs. vid frivilligt ianspråktagande av fonden – bör uppskrivningsfonden därför få användas endast för ökning av aktiekapitalet och för täckande av förlust som inte kan täckas av fritt eget kapital.

Behandling av uppskrivnings- och avsättningsbelopp i resultaträkningen

Kommitténs förslag innebär att uppskrivningsbeloppet och den därmed sammanhängande avsättningen till uppskrivningsfonden skall kunna tas upp i resultaträkningen. Detta har ifrågasatts av flera remissinstanser.

En intäktsföring av uppskrivningar måste anses strida mot principen om att endast konstaterade intäkter får resultatföras (jfr artikel 31 i det fjärde direktivet). Intäktsföring av uppskrivningar torde normalt inte heller vara förenligt med vad som i dag utgör god redovisningssed (se Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 3, Redovisning av anläggningstillgångar). Mot den bakgrunden anser regeringen att uppskrivningar inte bör få intäktsföras och – som en följd därav – att avsättningar till uppskrivningsfonden och användandet av uppskrivningsbelopp för ökning av aktiekapitalet inte bör kostnadsföras.

En annan fråga är vilken inverkan den gjorda uppskrivningen skall ha på följande av- och nedskrivningar och hur dessa skall påverka resultaträkningen.

Enligt direktivet skall värdejusteringar Prop. Del 2 s. 64 beräknas på grundval av de åsatta värdena. Lagstiftningen måste därför utformas så att avskrivningar och nedskrivningar sker med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Det innebär att uppskrivningar kommer att leda till att de årliga avskrivningsbeloppen ökar.

Detta torde – såsom kommittén har påpekat – medföra att bolagen kommer att iaktta en viss återhållsamhet med uppskrivningar, eftersom uppskrivningarna leder till ökade framtida kostnader för bolaget.

Värdejustering efter uppskrivning

Enligt artikel 33.2 c i det fjärde direktivet skall uppskrivningsfonden upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. Syftet med föreskriften synes vara att motverka övervärdering. Direktivet återspeglar här en något annorlunda syn på uppskrivningsfonden än den som finns i hittills gällande svensk rätt. Uppskrivningsfonden torde sålunda enligt direktivet närmast ha karaktären av en värderegleringsfond, vilken skall avspegla uppskrivna värden och minskas i den mån ändamålet med uppskrivningen inte längre föreligger. Direktivet torde också innebära dels att denna värdereglering skall ske tillgång för tillgång, dels att värdeminskningar skall påverka uppskrivningsfonden endast i den utsträckning däri ingår något belopp som kan hänföras till tillgången.

Hur denna värdereglering skall genomföras ger direktivet inte något uttryckligt besked om. Kommittén har föreslagit att regleringen skall ske genom ”reverseringar” av de gjorda uppskrivningarna i de fall då förutsättningarna för uppskrivningarna inte längre föreligger. I kommitténs förslag skulle reverseringen av uppskrivningen inte komma till uttryck i resultaträkningen.

I andra EU-länder finns, såvitt har framkommit, inte några motsvarigheter till den föreslagna regeln om reversering av uppskrivningar. Enligt dansk rätt sker i stället värdejusteringen som en nedskrivning med en därtill anknuten justering av uppskrivningsfonden. En sådan nedskrivning behandlas inte på samma sätt som normala nedskrivningar utan kan beskrivas som ”en nedskrivning som uttrycker en korrektion av en uppskrivning” (Hasselager m.fl., Kommentarer til regnskabslovgivningen s. 471). Nedskrivning sker så snart förutsättningarna för den gjorda uppskrivningen inte längre föreligger.

Enligt regeringens mening går det inte att av direktivets föreskrifter om justering av uppskrivningsfonden dra några säkra slutsatser om under vilka förutsättningar den uppskrivna tillgångens värde skall justeras. En rimlig slutsats är emellertid att en sådan värdejustering skall ske enligt sedvanliga regler om värdejustering. Justering av uppskrivna belopp bör alltså ske under samma förutsättningar som gäller för normala nedskrivningar (eller avskrivningar). En sådan justering skulle väl i princip kunna betraktas både som en ”reversering” och som en ”nedskrivning som korrigerar uppskrivning”. Övervägande skäl talar dock Prop. Del 2 s. 65 för att man alltid bör betrakta en förändring av detta slag som en nedskrivning och att man därmed också bör låta den komma till uttryck i resultaträkningen.

Regeringen föreslår därför inte några särskilda regler om reverseringar av uppskrivningar och inte heller någon särskild nedskrivningsregel. En nedskrivning som korrigerar en tidigare gjord uppskrivning bör i stället ske enligt vanliga nedskrivningsregler, dvs. enligt de principer som har beskrivits i avsnitt 10.1.4 ovan. I likhet med andra nedskrivningar bör en nedskrivning av detta slag kostnadsföras i resultaträkningen.

Obligatorisk upplösning av uppskrivningsfonden

Om den uppskrivning som justeras avspeglas i uppskrivningsfonden, torde det vara nödvändigt att justera fonden enligt föreskrifterna i artikel 33.2 c. Där föreskrivs att fonden skall reduceras ”i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås”. Fonden bör mot denna bakgrund minskas med det justerade beloppet. Minskningen bör dock inte överstiga vad som av uppskrivningsfonden svarar mot tillgången. Kraven på minskning av uppskrivningsfonden bör komma till uttryck i den nya lagen.

En särskild fråga är om uppskrivningsfonden skall justeras även vid nedskrivning som inte har karaktär av justering av uppskrivning eller vid avskrivning av tillgången. Det synes emellertid inte finnas några bärande skäl att låta uppskrivningsfonden kvarstå oförändrad sedan värdet på tillgången har skrivits ned eller skrivits av. Fonden bör alltså justeras även i dessa fall. Detsamma bör gälla vid försäljning eller utrangering av den uppskrivna tillgången.

En annan fråga är hur den upplösta delen av uppskrivningsfonden skall användas. Direktivet ger enligt artikel 33.2 c medlemsstaterna rätt att besluta om uppskrivningsfondens användning men fordrar att överföringar till resultaträkningen får ske endast i den mån de överförda beloppen har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motsvarar realiserade intäkter. Dessutom får belopp från uppskrivningsfonden inte delas ut, vare sig direkt eller indirekt, om de inte utgör en realiserad intäkt.

Direktivet medger att uppskrivningsfonden upplöses över resultaträkningen, dvs. genom intäktsföring, enbart i två situationer.

Den ena av dessa är när ett mot överföringen svarande belopp tidigare har kostnadsförts. Det skulle därför kunna hävdas att en upplösning av fonden som svarar mot kostnadsförda avskrivningar och nedskrivningar borde få intäktsföras i resultaträkningen. Mot detta kan dock invändas att resultaträkningen skall ge en bild av hur företagets intäkter och kostnader har förändrat dess ställning mellan två balanstidpunkter. Från analyssynpunkt är det därför av vikt att resultaträkningen utvisar de kostnader som företaget har haft för den bedrivna rörelsen under året. Till dessa hör såväl avskrivningar som nedskrivningar. Prop. Del 2 s. 66 Avskrivningar och nedskrivningar som speglar företagets kostnader för att använda bolagets tillgångar bör därför i sin helhet redovisas i resultaträkningen utan att bolaget därvid får använda de upplösta beloppen från uppskrivningsfonden för resultatutjämning. Det upplösta beloppet bör därför i denna situation inte få intäktsföras i resultaträkningen. En mer rättvisande redovisning uppnås om det från fonden upplösta beloppet i stället omförs i balansräkningen från bundet till fritt eget kapital.

Vidare får uppskrivningsfonden enligt direktivet upplösas över resultaträkningen i den mån den svarar mot ”realiserad vinst”. I lagrådsremissen föreslog regeringen en bestämmelse av det slaget. En bestämmelse om intäktsföring av realiserad vinst torde emellertid ge upphov till tillämpningssvårigheter, inte minst därför att begreppet ”realiserad vinst” i direktivet har en oklar innebörd. Med hänsyn härtill bör vid avyttring av en uppskriven tillgång uppskrivningsfonden justeras på i huvudsak samma sätt som i det förra fallet, dvs. den delen av uppskrivningsfonden som hänför sig till tillgången bör upplösas genom omföring till fritt eget kapital. Det hindrar givetvis inte att intäktsföring även i framtiden skall ske av sådan ”realiserad vinst” som kommer till uttryck i skillnaden mellan tillgångens bokförda värde och det belopp till vilken den har försålts.

Regeringen föreslår sålunda att belopp i uppskrivningsfonden som har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller som motsvarar en avyttrad tillgång får upplösas genom omföring inom eget kapital. Omföringen bör inte ske till posten Årets resultat, eftersom det då uppkommer skillnader mellan balans- och resultaträkningarnas uppgift om resultat. I stället bör beloppet föras över till posten Balanserat resultat.

Övrigt

Sveriges Industriförbund har påpekat att ett uppskrivningsbelopp kan vara behäftat med en latent skatteskuld. Såsom tidigare har nämnts kommer frågor om latent skatt att behandlas i senare sammanhang. Regeringen är mot den bakgrunden inte beredd att i detta sammanhang föreslå några särskilda bestämmelser om redovisning av latent skatt hänförlig till gjorda uppskrivningar.

10.1.6 Uppskrivningstak för fastigheter?

Regeringens bedömning: Det nuvarande förbudet mot uppskrivning av fastigheter till värde över taxeringsvärdet bör inte överföras till den nya lagstiftningen.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Patent- och Prop. Del 2 s. 67 registreringsverket har ifrågasatt om inte förbudet bör finnas kvar. Övriga remissinstanser har lämnat kommitténs bedömning utan erinran.

Gällande rätt: I 15 § fjärde stycket bokföringslagen föreskrivs att fast egendom, som åsätts taxeringsvärde, inte får skrivas upp över taxeringsvärdet.

Skälen för regeringens bedömning: Direktivet innehåller inte några föreskrifter om till vilken nivå uppskrivning får ske. Inte heller i svensk rätt finns det någon generell övre gräns för hur högt uppskrivning får ske. Regeringen ser inte något skäl att införa någon sådan gräns.

Beträffande ett särskilt slag av tillgång, fast egendom, föreskrivs i 15 § fjärde stycket bokföringslagen att den inte får skrivas upp över gällande taxeringsvärde. Det kan hävdas att detta står i god överensstämmelse med den försiktighetsprincip som bör prägla redovisningen. I tider av kraftiga fluktuationer på fastighetsmarknaden skulle bestämmelsen därför kunna vara av visst värde. Särskilt mot bakgrund av den fastighetskris som Sverige nyligen har genomgått kan det synas som om regeln har ett visst berättigande.

En begränsningsregel av detta slag står emellertid i mindre god överensstämmelse med redovisningslagstiftningens grundläggande syften och direktivets krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Även om det kan finnas skäl att ta hänsyn till taxeringsvärdet och dess förändringar i samband med uppskrivningar, i vart fall på så sätt att särskild försiktighet bör iakttas innan en fastighet skrivs upp över taxeringsvärdet, är det knappast befogat att låta taxeringsvärdet utgöra en absolut övre gräns för uppskrivning av fast egendom. Regeringen föreslår därför att regeln om taxeringsvärde som tak för uppskrivning tas bort. Detta torde inte innebära några särskilda risker, om uppskrivningsreglerna utformas på det sätt som regeringen har föreslagit, dvs. om möjligheten till uppskrivning blir beroende av att tillgången har ett tillförlitligt värde, att detta värde är bestående och att det väsentligt överstiger det som tillgången är upptagen till.

10.1.7 Fordringar och skulder i utländsk valuta

Regeringens förslag: Fordringar och skulder i utländsk valuta får räknas om enligt växelkursen på balansdagen under förutsättning att det står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Kommitténs förslag: Kommittén har inte föreslagit någon bestämmelse om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta men har samtidigt uttalat att värdering till balansdagskurs ändå under vissa förhållanden torde få förekomma.

Skälen för regeringens förslag: På skäl som kommer att utvecklas närmare i avsnitt 10.2.2 anser regeringen Prop. Del 2 s. 68 att det i lagen bör tas in en uttrycklig bestämmelse om att fordringar och skulder i utländsk valuta skall kunna räknas om enligt balansdagskurs. De närmare förutsättningarna för detta bör dock inte regleras i lag utan det bör överlämnas till redovisningspraxis att utforma ytterligare riktlinjer för när omräkning enligt balansdagskurs bör kunna komma i fråga.

Om sådan omräkning sker, bör orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder avsättas till en valutakursreserv. Frågor om sådan avsättning bör dock tills vidare inte regleras i lag utan liksom hittills bedömas inom ramen för god redovisningssed (se i övrigt avsnitt 10.2.2).

10.2 Omsättningstillgångar

10.2.1 Huvudprinciperna för värderingen

Regeringens förslag: Omsättningstillgångar, dvs. andra tillgångar än anläggningstillgångar, skall värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip. Denna princip innebär att tillgången skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen.

Anskaffningsvärdet skall bestämmas på samma sätt som skall gälla för anskaffningsvärdet av anläggningstillgångar. Det verkliga värdet skall bestämmas till nettoförsäljningsvärdet eller, om det finns särskilda skäl, återanskaffningsvärdet eller annat värde förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Undervärdering av omsättningstillgångar tillåts inte. Till följd därav tas några bestämmelser om lagerreserv inte in i den nya lagstiftningen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 209, 210, 226 och 227).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Kooperativa förbundet har dock förordat att vissa möjligheter till undervärdering bibehålls.

Gällande rätt m.m.: Med omsättningstillgångar avses enligt bokföringslagen andra tillgångar än anläggningstillgångar. Bokföringslagen bygger på att omsättningstillgångar skall värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip. Enligt 14 § första stycket bokföringslagen skall sålunda omsättningstillgång tas upp till högst anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet är lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången inte tas upp över detta lägre värde.

Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § bokföringslagen utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Enligt förarbetena till bokföringslagen får i anskaffningsvärdet för egentillverkade produkter räknas in direkta tillverkningskostnader och en skälig andel av allmänna omkostnader. Vidare får det göras tillägg för en skälig andel av indirekta kostnader i den mån denna Prop. Del 2 s. 69 andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet (se prop. 1975:104 s. 182, 183 och 220–223).

I Redovisningsrådets rekommendation RR 2, Redovisning av varulager, behandlas hur anskaffningsvärdet bör beräknas. Där anges att i anskaffningsvärdet skall ingå alla utgifter som företaget har haft i den normala verksamheten för att bringa varan till dess tillstånd och plats på balansdagen. I anskaffningsvärdet för inköpta varor (råvaror, insatsvaror, halv- och helfabrikat) skall inräknas inköpspris, importavgifter, transport- och annan hanteringskostnad och varje annan till varan direkt hänförlig kostnad. Avdrag skall göras för rabatter och vissa andra belopp. Anskaffningsvärdet för egentillverkade hel- och halvfabrikat skall bestå av anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som har lagts ned på varan samt skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader.

Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar som är omsättningstillgångar förutom köpeskillingen räknas in courtage, omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara avgifter. Med verkligt värde avses enligt 14 § andra stycket bokföringslagen i första hand försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad (nettoförsäljningsvärdet). Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter föranleder det, kan det verkliga värdet även få bestämmas till återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed.

Redovisningsrådets och Föreningen Auktoriserade Revisorers ovan nämnda rekommendationer innehåller vissa normer för värderingen av omsättningstillgångar.

Det bör noteras att bokföringslagens regler ger möjlighet till undervärdering av omsättningstillgångar. Upptas varulager till lägre värde än vad som följer av 14 § första stycket – dvs. till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet – skall mellanskillnaden tas upp som lagerreserv (se 14 § tredje stycket bokföringslagen).

Direktivet: Det lägsta värdets princip återspeglas även i direktivet. Artikel 39 innebär nämligen att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av två värden. Det ena av dessa skulle kunna beskrivas som anskaffningsvärdet och det andra som det verkliga värdet. Till skillnad från svensk rätt ger dock direktivet inte möjlighet att ta upp tillgången till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen.

Enligt artikel 39.1 skall värdet normalt bestämmas på grundval av anskaffnings- eller tillverkningskostnaderna. I artikel 39.2 sägs att anskaffnings- och tillverkningskostnaderna för omsättningstillgångar, dvs. vad som kan beskrivas som anskaffningsvärdet, skall beräknas på samma sätt som i artiklarna 35.2 och 35.3 anges för anläggningstillgångar. Artikel 35.2 föreskriver att till anskaffningskostnaden skall räknas inte bara inköpspriset utan även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Enligt artikel 35.3 utgörs tillverkningskostnaden av anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt av de övriga kostnader, som direkt kan hänföras till produkten. Av de kostnader som har uppkommit Prop. Del 2 s. 70 under tillverkningsperioden men som endast indirekt kan hänföras till produkten får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden. Medlemsstaterna får men behöver inte tillåta att även ränta som har lånats för att finansiera produktionen av tillgången räknas in i tillverkningskostnaden (jfr artikel 35.4).

Att omsättningstillgångar skall tas upp till det verkliga värdet, om detta understiger anskaffningsvärdet, får anses följa av föreskriften i artikel 39.1 b. I föreskriften – där begreppet verkligt värde visserligen inte används – föreskrivs att omsättningstillgångar skall göras till föremål för värdejusteringar i syfte att ta upp dem till det lägre marknadsvärde eller, under särskilda förhållanden, annat lägre värde som kan åsättas dem på balansdagen. Enligt artikel 39.1 d får nedsättningen till det lägre värdet inte bibehållas, om skälen för värdejusteringen har upphört.

Skälen för regeringens förslag: Det lägsta värdets princip, som kommer till uttryck i 14 § bokföringslagen, får anses stå i överensstämmelse med direktivet. Det finns inte tillräckliga skäl att i den nya lagstiftningen frångå principen. Regeringen anser därför att värderingen av omsättningstillgångar även framdeles som huvudregel bör utgå från det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet.

Beräkningen av anskaffningsvärdet bör följa samma regler som beräkningen av anskaffningsvärde för anläggningstillgångar. Detta stämmer väl överens med nuvarande svensk redovisningspraxis. Det innebär bl.a. att i anskaffningsvärdet för tillverkad tillgång skall räknas in såväl direkta tillverkningskostnader som en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Det innebär också att svensk lagstiftning inte bör förhindra att företagen i anskaffningsvärdet i vissa fall räknar in även ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången.

När det gäller bestämmandet av det verkliga värdet ger direktivet möjlighet att använda ”marknadsvärdet” eller, under särskilda omständigheter, annat värde. Detta stämmer väl överens med gällande rätt, där utgångspunkten är nettoförsäljningsvärdet men där under särskilda förhållanden annat värde som är förenligt med god redovisningssed kan användas. Mot denna bakgrund anser regeringen att definitionen av verkligt värde i den nya lagstiftningen bör utformas på i huvudsak samma sätt som i bokföringslagen. Det bör dock särskilt klargöras att annat värde än nettoförsäljningsvärdet får användas enbart om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Gällande rätt innebär att värdet skall tas upp högst till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den möjlighet till undervärdering som ligger i detta saknar motsvarighet i direktivet och kan därför inte tas in i den nya lagstiftningen. Med hänsyn härtill bör den nya lagen inte innehålla några bestämmelser om lagerreserv.

10.2.2 Värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet Prop. Del 2 s. 71

Regeringens förslag: I den nya lagen tas inte in någon bestämmelse som ger någon generell möjlighet att värdera omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet.

Pågående arbeten för annans räkning skall dock kunna tas upp över anskaffningsvärdet, om det föreligger särskilda skäl och det står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Vidare skall fordringar eller skulder i utländsk valuta få räknas om enligt balansdagens kurs även när detta innebär att tillgången tas upp till ett värde som är högre än vad som följer av lägsta värdets princip. En förutsättning för det skall dock vara att det står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Kommitténs förslag: Kommittén har ansett att någon möjlighet att ta upp omsättningstillgångar till högre värde än anskaffningsvärdet inte bör införas i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock samtidigt uttalat att det under speciella förhållanden ändå kommer att vara möjligt att ta upp omsättningstillgångar till högre värde (se betänkandet del I s. 218–222 och 237–239).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Flera remissinstanser, bl.a. Riksskatteverket, har dock efterlyst klarlägganden om när värdering över anskaffningsvärdet får ske. Redovisningsrådet och Svenska Revisorsamfundet har förordat att rätten att göra s.k. successiv vinstavräkning (successiv resultatavräkning) kommer till uttryck i lagtexten. Finansinspektionen har menat att frågan om värdering av exempelvis fordringar och skulder i utländsk valuta bör analyseras ytterligare. Redovisningsrådet har ansett att förslaget i vissa delar, t.ex. i fråga om värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta och värdering av likvida värdepapper samt i fråga om när pågående projekt kan resultatavräknas, är ett steg tillbaka i utvecklingen av svensk redovisningspraxis.

Gällande rätt: I gällande rätt finns ett visst utrymme för att ta upp en tillgång till högre värde än anskaffningsvärdet. Enligt 14 § fjärde stycket bokföringslagen får sålunda en omsättningstillgång värderas till belopp överstigande anskaffningsvärdet, om det föreligger särskilda omständigheter och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed.

Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller inte någon motsvarighet till 14 § fjärde stycket bokföringslagen. I princip tillåter därför direktivet inte några avsteg från det lägsta värdets princip (jfr dock följande avsnitt i fråga om värdering av lager).

Skälen för regeringens förslagProp. Del 2 s. 72
En generell regel om rätt till värdering över anskaffningsvärdet?

Frågan om värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet torde vara av särskilt stor betydelse på vissa särskilda områden. Så är fallet i fråga om likvida värdepapper. Det kan anföras skäl för att sådana bör värderas till marknadsvärdet. Så är också fallet i fråga om fordringar och skulder i utländsk valuta, där det av analysskäl och mot bakgrund av de senaste årens utveckling i redovisningspraxis kan synas rimligt med värdering till balansdagens kurs. Slutligen kan det av samma skäl finnas ett behov av att kunna göra en högre värdering i fråga om s.k. pågående arbeten. Varken den svenska lagtexten eller direktivet nämner dessa situationer. Bestämmelsen i 14 § fjärde stycket bokföringslagen anses dock kunna tillämpas vid redovisning av pågående arbeten och vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta.

Frågan om värdering av omsättningstillgångar genom t.ex. marknadsvärdering eller värdering enligt balansdagskurs har under de senaste åren varit föremål för en omfattande debatt såväl i Sverige som internationellt.

Redovisningsnormerna bygger sedan länge på den s.k. försiktighetsprincipen som bl.a. innebär att tillgångar och skulder skall värderas försiktigt och att intäkter skall kunna redovisas först sedan de har realiserats. Försiktighetsprincipen har dock ofta tillämpats så att dolda reserver har uppstått i företagen. Detta har inneburit att redovisningen inte alltid har gett någon fullständig bild av företagets ekonomiska ställning. Under senare år har det skett en förskjutning från en mera strikt tillämpning av försiktighetsprincipen i riktning mot ett ökat inslag av marknadsvärdering. I praxis har man i ökad utsträckning godtagit metoder där vad som tidigare ansetts som orealiserade värdeökningar har kunnat intäktsföras. Denna tendens kommer till uttryck i svensk och internationell kompletterande normgivning på redovisningsområdet. Den internationella revisorsammanslutningen IASC (International Accounting Standards Committee) har i ett flertal fall stött utvecklingen mot tydligare marknadsvärdering och mot en mindre försiktig vinstavräkning vid värdeökning.

Mot den bakgrunden finns det anledning att överväga om det är möjligt och lämpligt att i den nya lagstiftningen ta in bestämmelser som öppnar möjlighet för sådan värdering.

EG-rätten ger dock inte något generellt utrymme för detta. Det är därför inte möjligt att i den nya lagen ta in någon generell bestämmelse motsvarande 14 § fjärde stycket bokföringslagen som ger rätt att under speciella omständigheter ta upp omsättningstillgångar till högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen.

Marknadsvärdering av värdepapper som är omsättningstillgångar

För värdepapper som är omsättningstillgångar Prop. Del 2 s. 73 gäller enligt nuvarande svensk rätt samma värderingsregler som för omsättningstillgångar i övrigt, dvs. de skall värderas enligt lägsta värdets princip. Marknadsvärdering är i princip inte tillåten om den innebär att tillgången tas upp över anskaffningsvärdet.

Även det fjärde direktivet kan sägas innebära att värdepapper skall värderas enligt det lägsta värdets princip. I bankredovisnings- och försäkringsredovisningsdirektiven finns däremot vissa möjligheter till marknadsvärdering av överlåtbara värdepapper resp. placeringstillgångar (se vidare del 3 avsnitt 10.2.5 och 10.2.6 och del 4 avsnitt 10.1.7).

De flesta EU-länder tillåter inte marknadsvärdering av värdepapper för företag i allmänhet. I Danmark är dock en sådan värdering i vissa fall tillåten. Enligt den danska årsredovisningslagen får värdepapper som är föremål för offentlig notering värderas till den på balansdagen senast noterade köpkursen. Värderingsregeln behandlas som en uppskrivningsregel och en förutsättning för dess användning är att uppskrivningsbeloppet binds i företaget genom avsättning till en uppskrivningsfond. I Storbritannien finns ett förslag till rekommendation om bl.a. redovisning av marknadsnoterade värdepapper som är omsättningstillgångar. Enligt detta skall kortfristiga investeringar i värdepapper, för vilka det finns en aktiv, öppen och tillgänglig marknad och ett marknadsvärde som noteras offentligt, tas upp till detta marknadsvärde. En ökning av marknadsvärdet skall redovisas som en intäkt i resultaträkningen. Även i ett av IASC utarbetat förslag till redovisning av finansiella instrument ges ett ökat utrymme för marknadsvärdering av värdepapper.

Mot bakgrund av den tendens till ökad marknadsvärdering som finns i redovisningspraxis kan det synas önskvärt att den nya lagstiftningen ger visst utrymme för marknadsvärdering av värdepapper som är omsättningstillgångar. Det kan också, som kommittén har framhållit, hävdas att marknadsvärdering har fördelar i analyshänseende och är den värderingsmetod som bäst reflekterar förändringarna i företagets tillgångar.

Direktivet, som Sverige har åtagit sig att följa, synes emellertid inte lämna något utrymme för en bestämmelse om marknadsvärdering av värdepapper. Med hänsyn härtill är regeringen för närvarande inte beredd att föreslå att det införs någon bestämmelse om att värdepapper som är omsättningstillgångar skall kunna tas upp till högre värde än vad som följer av lägsta värdets princip.

Det bör emellertid framhållas att frågan om marknadsvärdering av värdepapper torde komma att bli föremål för fortsatt uppmärksamhet såväl inom EU som inom internationell redovisningspraxis. De ställningstaganden som därvid kan komma att göras av t.ex. kontaktkommittén kan ge anledning att längre fram återkomma till frågan.

Successiv resultatavräkning vid pågående arbeten

Det kan oftast vara befogat att redovisa Prop. Del 2 s. 74 vinsten av ett arbete som ett företag utför först sedan arbetet har slutförts och intäkter och kostnader i anledning av arbetet med säkerhet går att fastställa.

Av förarbetena till bokföringslagen framgår emellertid att bestämmelsen i 14 § fjärde stycket kan tillämpas för s.k. successiv resultatavräkning av pågående, ännu inte avslutade arbeten. Där sägs nämligen att ett företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vars tillverkning kräver en längre tid, vid värderingen bör kunna ta upp en beräknad andel av påräknelig vinst. Andelen måste dock beräknas försiktigt och får aldrig vara högre än vad som svarar mot objektets färdigställandegrad (se prop. 1974:104 s. 222).

I Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 2, Varulagervärdering, framhålls att värdering av pågående arbeten till högre värde än anskaffningskostnaden inte bör ske förrän arbetet har nått en viss färdigställandegrad. Det måste enligt rekommendationen krävas att intäkter och kostnader kan bedömas tillförlitligt och att det finns ett utvecklat kalkyl- och redovisningssystem. Om förutsättningarna är uppfyllda, får objektet normalt upptas till anskaffningsvärdet jämte så stor del av beräknad vinst som motsvarar de per balansdagen nedlagda kostnadernas andel av beräknade totala kostnaden.

Som tidigare nämnts saknar direktivet motsvarighet till bestämmelsen i 14 § fjärde stycket bokföringslagen. På grund därav kan det synas som att direktivet inte lämnar något utrymme för successiv resultatavräkning i den form som nuvarande lagstiftning tillåter.

Mycket talar emellertid för att EG-rätten inte behöver uppfattas på detta vis.

Vad man vill åstadkomma genom successiv resultatavräkning av pågående arbeten är väsentligen en resultatredovisning av ett ännu inte avslutat arbete. Enligt huvudregeln i gällande rätt anses visserligen, som tidigare har nämnts, en sådan resultatredovisning normalt inte kunna göras förrän arbetet har slutförts. EG-rätten torde i huvudsak inta samma ståndpunkt. Enligt artikel 31.1 c aa i det fjärde direktivet gäller ju nämligen att värdering skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet och att endast konstaterade intäkter får intäktsföras.

Likväl tillämpas successiv resultatavräkning i en majoritet av EUs medlemsländer. I det danska balansräkningsschemat finns en post ”igangværende arbejder” och i denna får tas upp ”påregnet fortjeneste” för ännu inte avslutade arbeten (jfr 48 § årsregnskabsloven). Frågan om successiv resultatavräkning har också diskuterats inom kontaktkommittén. Kontaktkommittén har därvid uttalat att successiv resultatavräkning kan tillåtas under förutsättning att den totala kontraktssumman är känd, att det är möjligt att beräkna den färdigställda delen av arbetet på ett tillförlitligt sätt och att arbetet enligt kontraktet har fortskridit tillräckligt. Vidare måste förluster redovisas så snart de upptäcks. Om dessa villkor är uppfyllda är, enligt kontaktkommittén, kravet på försiktighet enligt artikel 31.1 c tillgodosedda (se The Accounting Harmonization in the European Communities, 1990, s. 23).

IASC behandlar redovisning av pågående arbeten i en rekommendation som gäller entreprenader avseende uppförande och tillverkning av bl.a. broar, fartyg, byggnader och maskinanläggningar (IAS 11). Prop. Del 2 s. 75 Enligt rekommendationen skall resultatavräkning alltid ske successivt för pågående arbeten där resultatet av ett kontrakt kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Om detta kriterium inte är uppfyllt, skall arbetet intäktsredovisas till ett belopp som motsvarar nedlagda kostnader; någon vinst anses i så fall inte vara realiserad.

Det kan alltså konstateras att man såväl inom EGs kontaktkommitté som i internationell redovisningspraxis har ansett att successiv resultatavräkning i viss utsträckning är möjlig. Detta synes sammanhänga med en förändrad syn på när intäkter anses realiserade. Den förändrade synen innebär bl.a. att fordringar för utfört arbete under vissa förutsättningar kan intäktsföras i takt med att arbetet utförs.

Mot denna bakgrund och då regler om successiv resultatavräkning får anses sakligt motiverade och bidra till en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, bör sådana regler enligt regeringens mening tas in i den nya lagstiftningen.

Möjligheten till successiv resultatavräkning bör begränsas till pågående arbeten som utförs för annans räkning. I övrigt bör regeln utformas i nära överensstämmelse med den nuvarande 14 § fjärde stycket bokföringslagen. För att pågående arbeten skall få tas upp till ett värde som överstiger anskaffningsvärdet bör därför fordras att det föreligger särskilda skäl och att värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Det bör alltså överlämnas till redovisningspraxis och normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna för när en värdering över anskaffningsvärdet skall få ske.

Det är väsentligt att läsaren av årsredovisningen uppmärksammas på att successiv resultatavräkning har tillämpats. I lagen bör därför föreskrivas att upplysning om värderingsmetoden skall lämnas i not.

Balansdagskursvärdering av fordringar och skulder i utländsk valuta

Bokföringslagen saknar uttryckliga värderingsregler för fordringar och skulder i utländsk valuta. I Sverige värderades länge fordringar i utländsk valuta enligt den s.k. lägsta värdets princip, medan skulder i utländsk valuta värderades enligt den s.k. högsta värdets princip. Dessa principer innebär att orealiserade kursvinster inte redovisas men att hänsyn tas till orealiserade kursförluster. Praxis har emellertid förändrats och det anses numera möjligt att med stöd av 14 § fjärde stycket bokföringslagen värdera fordringar och skulder i utländsk valuta enligt balansdagens kurs. Huvuddelen av börsbolagen redovisar i dag fordringar och skulder i utländsk valuta enligt denna princip (jfr Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1994 s. 11).

Bokföringsnämnden har utfärdat en rekommendation som rör denna fråga, Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta (BFN R 7). Rekommendationen innebär i huvudsak att samtliga fordringar och skulder i utländsk valuta normalt skall värderas i svenska kronor efter växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan anskaffningsvärde och balansdagsvärde skall resultatföras. Om en fordran eller skuld därvid värderas över resp. under ursprungligt Prop. Del 2 s.76  anskaffningsvärde, uppkommer en orealiserad kursvinst. Detta överensstämmer i huvudsak med vad som kan anses som internationell praxis (se IASCs rekommendation IAS 21, The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates). Enligt Bokföringsnämndens rekommendation skall orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder avsättas till en valutakursreserv.

Innebörden i direktivet är i denna fråga oklar. Det finns inga uttryckliga bestämmelser om hur fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas. Om man ser den aktuella frågan enbart som en värderingsfråga, ligger det nära till hands att anse att det lägsta värdets princip skall tillämpas. Med en sådan tolkning skulle en värdering enligt balansdagens kurs inte vara förenlig med direktivet, om den leder till ett högre värde än anskaffningsvärdet. Denna tolkning överensstämmer med den praxis som finns i Tyskland. Där används värdering enligt balansdagskurs enbart när det leder till lägre värde än en värdering grundad på anskaffningskostnaden.

En annan tolkning är att det aktuella problemet enbart är en fråga om omräkning från en valuta till en annan och att det därmed inte regleras av direktivets värderingsregler. I fråga om omräkning ställer direktivet inte några andra krav än att det skall anges vilka grunder som har tillämpats för omräkningen (se artikel 43.1.1). Med denna tolkning skulle det därför inte finnas något hinder mot att redovisa fordringar och skulder i utländsk valuta till det belopp som framkommer vid omräkning enligt balansdagens kurs. Det kan också vara anledningen till att praxis i flera EU-länder tillåter värdering till balansdagskurs.

Direktivet måste givetvis tolkas mot bakgrund av dess övergripande krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Om de värdeförändringar som är en följd av valutakursförändringar inte återspeglas i redovisningen av fordringar och skulder i utländsk valuta, riskerar det att ge en missvisande bild av företagets ställning. Det finns därför enligt regeringens mening inte anledning att tolka direktivet så att det förhindrar en med försiktighet företagen omräkning enligt balansdagens kurs. Detta överensstämmer uppenbarligen också med den tolkning som har gjorts i flera EU-länder.

Regeringen anser därför att det i den nya lagen bör införas en bestämmelse om att fordringar och skulder i utländsk valuta får räknas om enligt balansdagens kurs. Bestämmelsen bör omfatta såväl långfristiga som kortfristiga poster. En sådan bestämmelse kan dock komma i konflikt med borgenärsskyddsreglerna i aktiebolagslagen, eftersom den får till följd att även i svenska kronor icke realiserade kursvinster beaktas vid bestämmandet av bolagets resultat. En bestämmelse om omräkning enligt balansdagskurs kan också i det enskilda fallet strida mot kravet på en rättvisande redovisning. Den nya regeln bör med hänsyn härtill ges en sådan restriktiv utformning att olägenheter av detta slag kan undvikas. Omräkning enligt balansdagens kurs bör därför, om den leder till ett annat värde än vad som följer av lägsta värdets resp. högsta värdets princip, vara tillåten enbart under förutsättning att den står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Redovisningspraxis och normgivande organ ges härigenom Prop. Del 2 s. 77 möjlighet att närmare precisera förutsättningarna för omräkning enligt balansdagskurs av fordringar och skulder i utländsk valuta. Liksom hittills bör det därvid vara möjligt att i redovisningspraxis och rekommendationer ange de ytterligare villkor som bör gälla för sådan omräkning.

Det är angeläget att kursvinster som uppkommer vid balansdagskursvärdering och som ännu inte är realiserade inte kan användas för vinstutdelning till aktieägare. Regeringen har därför övervägt om det i lagstiftningen bör införas bestämmelser om att orealiserade kursvinster skall omföras till en särskild bunden fond. De företag som gör omräkning till balansdagskurs torde dock regelmässigt följa Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 7 och avsätta orealiserade kursvinster på långfristiga skulder och fordringar till en valutakursreserv. Mot denna bakgrund har regeringen funnit att det för närvarande inte finns skäl att införa lagbestämmelser om särskilda valutakursfonder. Frågan hänger nära samman med frågan om aktiebolagslagens vinstutdelningsregler är ändamålsenligt utformade. Den frågan kommer att behandlas under den pågående översynen av aktiebolagslagen.

10.2.3 Värdering av varulager

Regeringens förslag: Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt den s.k. först-in-först-ut-metoden (FIFO-metoden), med hjälp av vägda genomsnittspriser eller enligt annan jämförbar metod. Den s.k. sist-in-först-ut-metoden (LIFO-metoden) och likartade metoder får däremot inte tillämpas.

Om det bokförda värdet av varulagret väsentligt avviker från marknadsvärdet, skall skillnadsbeloppet anges i en not.

En särskild regel införs om att vissa tillgångar, vars kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och vars sammantagna värde är av underordnad betydelse, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att varulagrets anskaffningsvärde skall få beräknas enligt FIFO-metoden, med hjälp av vägda genomsnittspriser eller enligt annan jämförbar metod. Kommittén har uttalat att även LIFO-metoden bör kunna användas i vissa fall (se betänkandet s. 209, 210, 228 och 229). I övrigt överensstämmer kommitténs förslag med regeringens.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt lämnat förslaget om vilka värderingsmetoder som skall kunna användas utan erinran. Riksskatteverket har dock ifrågasatt om det är lämpligt att tillåta LIFO-metoden. Flera remissinstanser har riktat invändningar mot förslaget om särskild notupplysning.

Gällande rätt m.m.: Vid värderingen Prop. Del 2 s. 78 av varulager uppkommer vissa särskilda värderingsproblem som sammanhänger med att varulagret kan ha en varierande sammansättning. Det kan t.ex. bestå av varor som har förvärvats vid olika tidpunkter och till olika pris. Det förekommer därför ett flertal olika metoder för värdering av varulager.

Bokföringslagen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur varulagrets anskaffningsvärde skall beräknas. I Sverige dominerar dock den s.k. först-in-först-ut-metoden (FIFO). Den innebär att vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för varor av samma slag som har anskaffats vid skilda tillfällen de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång anses vara de som har anskaffats sist. Detta får till följd att lagret värderas till det oftast högre pris som de sist anskaffade varorna har.

FIFO-metoden förordas i Redovisningsrådets rekommendation RR 2, Redovisning av varulager. Om det finns praktiska svårigheter att tillämpa FIFO-metoden, tillåter emellertid rekommendationen att en beräkning med hjälp av ”vägda genomsnittspriser” används. Denna metod innebär att man delar in lagret med hänsyn till de olika priser som skilda partier av lagret har. Sedan väger man samman dessa priser, varvid priserna viktas med hänsyn till resp. partis storlek i förhållande till lagrets hela omfång. För varulager i detaljhandelsföretag accepterar rekommendationen även att anskaffningsvärdet bestäms med utgångspunkt i ett på visst sätt reducerat försäljningspris.

FIFO-metoden används även i skattelagstiftningen (se punkten 2 andra stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen, 1928:370).

Direktivet m.m.: Enligt artikel 40.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att anskaffningsvärdet för vissa omsättningstillgångar, nämligen likartade lagertillgångar och andra fungibla tillgångar, beräknas på grundval av vägda genomsnittspriser eller enligt FIFO-metoden, LIFO-metoden (”sist-in-först-ut”-metoden) eller någon annan jämförbar metod.

LIFO-metoden innebär att de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång anses vara de som har anskaffats först. Metoden medför som regel att lagret undervärderas, eftersom de varor som legat längst ofta hade ett lägre inköpspris då de anskaffades än de varor som inköpts senare. Vad som avses med ”annan jämförbar metod” preciseras inte i artikeln.

I artikel 40.2 föreskrivs att, om det värde som redovisas i balansräkningen vid en beräkning enligt artikel 40.1 på balansdagen väsentligt avviker från ett värde baserat på det senast kända marknadspriset, skillnadsbeloppet för varje slag av tillgångar skall redovisas i noterna.

Bland de EU-länder som införlivat direktivet har alla utom Frankrike och Irland infört samtliga i direktivet specificerade beräkningsmetoder. I Frankrike och Irland är LIFO-metoden förbjuden. Bl.a. Storbritannien och Danmark accepterar också ”annan jämförbar metod” men utan att närmare precisera vad som menas med detta.

I internationell praxis synes FIFO-metoden vara den dominerande. I Storbritannien har det normgivande organet Accounting Standards Board (ASB) avrått från användandet av LIFO. I IASCs Prop. Del 2 s. 79 rekommendation IAS 2 föreskrivs FIFO-metoden eller en beräkning med vägda genomsnittspriser som huvudalternativ. LIFO-metoden tillåts dock som alternativ metod.

Skälen för regeringens förslag: Direktivet får anses innebära att medlemsstaterna får tillåta enbart en eller flera av de i artikel 40.1 angivna värderingsmetoderna; FIFO-metoden, LIFO-metoden, vägd genomsnittsberäkning eller ”annan jämförbar metod”. Såsom kommittén har påpekat torde det därför inte vara möjligt att enbart överlåta till den praktiska tillämpningen att närmare utveckla vilken eller vilka beräkningsmetoder som bör få förekomma, eftersom detta inte skulle innebära någon sådan begränsning som direktivet föreskriver. Det bör alltså regleras i lag vilka värderingsmetoder som skall vara tillåtna.

I Sverige dominerar FIFO-metoden. Det är också den metod som föreskrivs i skattelagstiftningen och som rekommenderas av svenska och utländska normgivande organ. Det är därför naturligt att metoden tillåts i den nya årsredovisningslagen.

Beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser kan vara en lämplig värderingsmetod när varulagret består av identiskt lika eller nästan identiskt lika produkter. Vid låg inflation eller vid lager med låg omsättningshastighet brukar metoden ge ungefär samma resultat som FIFO-metoden. Såsom ovan har framhållits accepteras metoden i vissa fall i den rekommendation som Redovisningsrådet har utarbetat. Regeringen anser mot denna bakgrund att även beräkning genom vägda genomsnittspriser bör vara tillåten i Sverige.

LIFO-metoden används i praktiken inte i Sverige och kommer inte heller till uttryck i några svenska redovisningsrekommendationer. Den torde inte stå i överensstämmelse med vad som i dag utgör god redovisningssed. Under tider av stigande priser leder LIFO-metoden till att lagret undervärderas och till att en dold reserv uppstår. Med hänsyn till metodens begränsade praktiska betydelse och då den i vissa fall kan leda till en mindre rättvisande bild av lagrets värde anser regeringen att den inte bör vara tillåten. Inte heller med LIFO-metoden nära överensstämmande värderingsmetoder bör tillåtas.

I enstaka fall kan det finnas godtagbara skäl att använda andra värderingsmetoder än FIFO-metoden och vägd genomsnittsberäkning. Att enbart tillåta två värderingsmetoder kan också onödigtvis hämma utvecklingen av redovisningspraxis. Regeringen anser därför att Sverige bör utnyttja den möjlighet som direktivet ger att tillåta andra värderingsmetoder som liknar FIFO-metoden och beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser. Regeringen återkommer i författningskommentaren till frågan om vad som bör rymmas inom begreppet ”andra liknande metoder”.

Kommittén har föreslagit att, om det sålunda beräknade anskaffningsvärdet väsentligt avviker från varulagrets verkliga värde på balansdagen, skillnadsbeloppet skall anges i not. Förslaget syftar till att uppfylla föreskriften i artikel 40.2. Flera remissinstanser har kritiserat den föreslagna bestämmelsen, bl.a. därför att den synes tvinga företagen att ge information om vilken handelsvinst som ligger i lagret och därmed också information om vinstpålägg och marginaler.

Föreskriften i artikel 40.2 är tvingande för Prop. Del 2 s. 80 medlemsstaterna och måste därför införas i den svenska lagstiftningen. En vittgående upplysningsskyldighet av detta slag är visserligen – såsom har påpekats under remissbehandlingen – ägnad att inge vissa betänkligheter. Tanken med föreskriften i artikel 40.2 kan emellertid knappast ha varit att bolagen skulle vara skyldiga att lämna information om normal handelsvinst som kan ligga i lagret. Detta skulle kunna vålla bolaget skada utan någon motsvarande nytta för tredje man. Det är i stället naturligt att ge föreskriften en snäv tolkning och lägga vikt vid direktivets ord att upplysningsskyldigheten omfattar enbart ”väsentliga avvikelser”.

Artikel 38 i det fjärde direktivet föreskriver att vissa tillgångar, bl.a. vissa lagertillgångar, får värderas genom s.k. kollektiv värdering. Metoden innebär att tillgångarna tas upp till ett fast värde och en bestämd mängd. Den får tillämpas endast i fråga om tillgångar vars kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och endast under förutsättning att tillgångarnas sammantagna värde är av underordnad betydelse. Eftersom föreskriften är tvingande för medlemsstaterna, måste metoden tillåtas även i Sverige. Frågan kommer att behandlas närmare i författningskommentaren till 4 kap. 12 § årsredovisningslagen.

10.2.4 Periodisering av vissa lånekostnader m.m.

Regeringens förslag: Om belopp som har mottagits såsom lån understiger det belopp som skall återbetalas, skall skillnadsbeloppet, kapitalrabatten, periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden återbetalas. Detsamma skall gälla direkta emissionsutgifter i samband med upptagande av lån. Sådan periodisering fordras dock inte om den skulle vara utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Kommittens förslag: Kommitténs förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men ger inte något utrymme för att underlåta periodisering (se betänkandet del I s. 296, 373 och 374).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Sveriges Industriförbund har dock ansett att det inte bör vara obligatoriskt att kostnadsföra kapitalrabatter och emissionsutgifter genom årliga avskrivningar, eftersom det skulle låsa utvecklingen av praxis.

Bakgrund: När ett lån upptas eller ett räntebärande papper förvärvas kan det ske under olika villkor eller för olika syften. Normalt gäller att låntagaren eller den som förvärvar ett räntebärande papper kan välja mellan olika alternativ för hur finansieringen skall ske och att parterna själva kan bestämma villkoren för lånet eller förvärvet. Den som tar upp lånet kan t.ex. ibland välja mellan att låna i bank eller att emittera skuldebrev. I det senare fallet kan företaget ha väsentliga utgifter för emissionen. Vid upptagande av lån kan parterna Prop. Del 2 s. 81 som ett alternativ till högre ränta avtala om att erhållet kapitalbelopp skall understiga det belopp som skall återbetalas på förfallodagen. Vidare kan en obligation eller annat räntebärande värdepapper köpas till ett belopp som understiger eller överstiger nominellt belopp (underkurs resp. överkurs), t.ex. därför att räntevillkoren är sämre eller bättre än en jämförbar marknadsmässig placering. I kommersiella sammanhang förekommer också att det avtalas om räntevillkor som avviker från normala villkor. Det förekommer t.ex. att långfristiga lån utan ränta lämnas för förvärv av anläggningstillgångar. I flera av de nu nämnda fallen aktualiseras frågor om redovisning av olika belopp, såsom utgifterna för emissionen, skillnaden mellan nominellt skuldbelopp och mottaget belopp eller annat skillnadsbelopp. Dessa frågor gäller – förenklat uttryckt – om beloppen skall fördelas över lånetiden resp. värdepapperets löptid, hur stor andel av beloppen som skall påverka resultatet varje år och hur dessa förhållanden skall redovisas i balansräkningen och resultaträkningen.

I bokföringslagen finns inte någon fullständig reglering av dessa frågor. I 17 § tredje stycket sägs endast att vid upptagande av långfristiga lån kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter får avskrivas enligt lämplig avskrivningsplan under tiden till dess skulden förfaller till betalning, såvida beloppen inte omedelbart redovisas som kostnad. Bestämmelsen innebär att beloppen får tas upp som tillgång, vilken sedan skrivs av enligt plan. Med kapitalrabatt avses enligt lagens förarbeten den situationen att lån upptas till kurs som understiger den till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket emissionsutgifter avser sådana utgifter som provision till en förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev (se prop. 1975:104 s. 227).

Frågor om överkurs och underkurs berörs i Redovisningsrådets rekommendation nr 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation, och i Bokföringsnämndens uttalande 92:3 om redovisning av nollkupongobligationer.

Direktivet: I artikel 41.1 i det fjärde direktivet behandlas periodisering av underkurs hos låntagaren. Där föreskrivs att om det belopp som skall återbetalas för en skuld överstiger det mottagna lånebeloppet, mellanskillnaden får tas upp som en tillgång. Denna skall redovisas särskilt i balansräkningen eller i en not. Enligt artikel 41.2 måste mellanskillnaden skrivas av med ett skäligt belopp varje år och den skall vara helt avskriven senast då skulden återbetalas.

Skälen för regeringens förslag: Det fjärde direktivet fordrar att medlemsstaterna tillåter att kostnader för kapitalrabatter periodiseras genom att de tas upp som tillgång vilken därefter blir föremål för avskrivning. Det står därför klart att den nya årsredovisningslagen, såvitt gäller dessa slag av lånekostnader, måste tillåta kostnadsföring genom periodisering under lånets löptid.

För att uppnå en anpassning till direktivet är det, såsom Industriförbundet har påpekat, inte nödvändigt att även kräva kostnadsföring genom periodisering.

Det finns emellertid goda skäl att ändå ställa sådana krav. Såsom kommittén har konstaterat torde det i dag inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att inte periodisera väsentliga Prop. Del 2 s. 82 utgifter av detta slag (jfr Bokföringsnämndens uttalande U 92:3 och Redovisningsrådets rekommendation RR3). En periodisering leder som regel till en bättre redovisning, eftersom kostnaderna då fördelas under den period lånet löper. I normalfallet används det upplånade beloppet till investeringar som genererar löpande intäkter. Sammantaget leder därför periodisering till en mera rättvisande bild av rörelsens resultat.

En regel om obligatorisk periodisering kan dock uppfattas som onödigt omständlig, om den även måste tillämpas på småbelopp eller andra belopp som saknar betydelse för bilden av bolagets ställning och resultat. Regeringen anser därför att kommitténs förslag visserligen bör genomföras men att det bör finnas möjlighet att avstå från periodisering när denna är utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Reglerna bör, liksom i dag, omfatta inte enbart kapitalrabatter utan även direkta emissionsutgifter.

Det kan i och för sig anföras skäl för att i den nya lagstiftningen införa mera generella krav på periodisering av överkurs och underkurs. Såsom kommittén har konstaterat torde det som regel inte utgöra god redovisningssed att avstå från periodisering av överkurs och underkurs. Det kan också anföras skäl för att införa bestämmelser om periodisering av kapitalrabatter hos långivaren. Regeringen är emellertid f.n. inte beredd att föreslå några sådana bestämmelser. Frågor av detta slag bör därför liksom hittills överlämnas till redovisningspraxis, där de får bedömas i enlighet med god redovisningssed och mot bakgrund av kravet på rättvisande bild.

11 Skulder, avsättningar och inom linjen-poster

11.1 Införande av begreppet avsättningar i balansräkningen

Regeringens förslag: I balansräkningen införs en ny rubrik med benämningen avsättningar.

Avsättning skall göras för samtliga förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller tidpunkt för infriande.

Avskrivningar och nedskrivningar skall inte få redovisas som avsättningar.

Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommitténs förslag innebär dock att avsättningar även skall kunna göras för vissa framtida utgifter (se betänkandet del I s. 241–248).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har inte haft någon erinran mot det. Ett par remissinstanser har ansett att begreppet avsättningar inte är ändamålsenligt. Några remissinstanser har ansett att gränsdragningen mellan skulder och avsättningar är oklar, medan andra har framhållit att införandet av begreppet avsättningar kräver att skattereglerna ändras.

Gällande rätt: I balansräkningsschemat i Prop. Del 2 s. 83 19 § bokföringslagen finns ingen motsvarighet till begreppet avsättning. Så snart det kan bedömas som sannolikt att en förpliktelse kommer att infrias och beloppets storlek med rimlig grad av sannolikhet kan fastställas skall skuldföring ske (se uttalande nr 15 av FARs redovisningskommitté ang. eventualförpliktelser).

Direktivet: Det fjärde direktivets uppställningsformer för balansräkningen (artiklarna 9 och 10) skiljer mellan skulder och avsättningar. Begreppet skuld definieras inte i direktivet. Avsättningar beskrivs i artikel 20 enligt följande.

”1. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.

2. Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.

3. Avsättningar får inte användas till att justera tillgångarnas värde.”

Enligt första punkten skall avsättningarna täcka förluster eller skulder för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men där osäkerhet föreligger beträffande belopp eller tidpunkt.

Enligt andra punkten får motsvarande avsättningar ske även för vissa typer av kostnader. Kontaktkommittén har uttalat sig om skillnaden mellan de båda punkterna (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 17). Av uttalandet framgår att den första (förluster och skulder) behandlar förpliktelser (”obligations”) mot tredje man, vilket inte är fallet med den andra (kostnader). Kontaktkommittén har som exempel på kostnader enligt andra punkten nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader.

Avsättningarna skall enligt artikel 9 delas in i Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter samt Övriga avsättningar. Större avsättningar som är upptagna under rubriken Övriga avsättningar skall enligt artikel 42 specificeras i not. Enligt artikel 14 skall alla ansvarsförbindelser som inte skall redovisas som skulder antecknas under balansräkningen eller i not och anvarsförbindelser för koncernföretag skall anges särskilt. Enligt artikel 43.1.7 skall det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen. Därvid skall pensionsförpliktelser och förpliktelser mot koncernföretag anges särskilt.

Detta innebär sammanfattningsvis att direktivet skiljer mellan tre typer av framtida ekonomiska förpliktelser, nämligen skulder och avsättningar, vilka båda skall redovisas i balansräkningen, samt andra ekonomiska förpliktelser som skall redovisas i balansräkningen inom linjen eller i not.

Skälen för regeringens förslag: Av Prop. Del 2 s. 84 artikel 9 i det fjärde direktivet följer att balansräkningen skall innehålla bl.a. rubriken avsättningar. Såsom framgår av artikel 20.1 tar föreskriften sikte på förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin förekomst men som innefattar ett osäkerhetsmoment. Den synes också vara begränsad till förpliktelser i förhållandet till tredje man.

Ett par remissinstanser har ifrågasatt ändamålsenligheten i begreppet avsättningar. Regeringen menar dock för sin del att den ytterligare uppdelning som införandet av begreppet medför torde innebära att redovisningen i balansräkningen blir mer informativ och rättvisande, eftersom en uppdelning görs utifrån graden av säkerhet vad gäller beloppet och tidpunkten för infriandet. Det framgår tydligare att förpliktelser som återfinns under rubriken avsättningar är mer osäkra till belopp och förfallodag än förpliktelser som redovisas såsom skulder. Härtill kommer givetvis att artikel 20.1 är tvingande för medlemsstaterna och därför under alla förhållanden måste införlivas med svensk rätt.

I den nya lagstiftningen bör därför införas en bestämmelse om att avsättning skall ske för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller infriandetidpunkt.

En sådan bestämmelse får till följd att vissa ekonomiska förpliktelser som idag redovisas som skulder fortsättningsvis måste redovisas som avsättningar. Uppdelningen av förpliktelserna på skulder och avsättningar är således i allt väsentligt inte avsedd att utöka antalet förpliktelser som skall tas upp i balansräkningen.

Regeringen har vidare övervägt huruvida Sverige även bör införa sådana regler om avsättning som anges i artikel 20.2, dvs. avsättningar som inte gäller åtaganden mot tredje man (kostnader). Direktivet är på denna punkt inte tvingande.

Enligt vad kontaktkommittén har uttalat kan avsättningar enligt artikel 20.2 ske för stora och återkommande utgifter för reparationer och underhåll av tillgångar. Riksskatteverket har ansett att avsättning för närvarande inte är förenligt med god redovisningssed och gällande skattelagstiftning, varför ett genomförande torde kräva särskilda skatteregler.

Enligt regeringens uppfattning är det visserligen inte alldeles klart om det för närvarande överensstämmer med god redovisningssed att redovisa framtida utgifter på balansräkningens passivsida i den omfattning som kontaktkommittén har beskrivit. Det är emellertid inte något skäl för att inte införa en bestämmelse om att avsättning skall ske för dylika kostnader. Avgörande måste vara om en redovisning av detta slag från allmänna utgångspunkter framstår som lämplig. En avsättning för större framtida utgifter vilka återkommer med längre tidsintervall, ger nämligen uttryck för den s.k. matchningsprincipen, eftersom den gör det möjligt att koppla dessa utgifter till den period under vilken intäkterna infaller. Den kan också sägas avspegla försiktighetsprincipen. Om en sådan stor utgift skulle kostnadsföras först när den uppkommer, kan nämligen resultatet bli missvisande under flera år. Under de år då någon kostnadsföring inte sker kommer bolaget nämligen att redovisa ett bättre resultat än vad som är rättvisande medan motsatsen kommer Prop. Del 2 s. 85 att vara fallet under det år då utgifterna infaller. Särskilt stora problem torde uppkomma i vissa branscher där det regelbundet med några års mellanrum måste göras stora reparationer. Vissa sakliga skäl talar alltså för att tillåta avsättningar av detta slag. Till detta kommer att redovisningsmetoden har införts i alla andra medlemsländer i EU.

Mot detta måste emellertid vägas att föreskriften ger upphov till betydande gränsdragningsproblem. Dessa problem accentueras givetvis av att redovisning av detta slag hittills torde ha varit ganska ovanlig i Sverige. En rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kan också få svårbedömbara konsekvenser för företagsbeskattningen. Under alla förhållanden torde ett införande av en rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kräva vissa ändringar i skattelagstiftningen.

Mot den bakgrunden är regeringen för närvarande inte beredd att föreslå att det i svensk lagstiftning införs någon bestämmelse motsvarande artikel 20.2. Innan ett slutligt ställningstagande görs bör de nu angivna gränsdragningsproblemen jämte behovet av kompletterande skattelagstiftning övervägas ytterligare. Detta bör ske inom ramen för Redovisningskommitténs fortsatta arbete.

Enligt gällande rätt (se 19 § bokföringslagen) skall skulderna delas upp i långfristiga och kortfristiga. Någon sådan indelning finns inte i artikel 9 i det fjärde direktivet, men i stället fordras att det för varje skuldpost anges vad som förfaller till betalning inom ett år. Direktivet fordrar inte någon motsvarande uppdelning eller information i fråga om avsättningar. Det finns likväl anledning att överväga om det inte borde införas bestämmelser av detta slag också i fråga om avsättningar. Det främsta skälet för detta är att en uppdelning av sådant slag skulle kunna underlätta jämförbarheten och framtagandet av vissa finansiella nyckeltal. Regeringen anser dock inte att det finns tillräckliga skäl för att i lagen föreskriva en sådan uppdelning. Flertalet avsättningar, t.ex. för pensioner och latenta skatter, torde dock få bedömas som långfristiga. Ju närmare tidpunkten för infriandet kommer, desto säkrare kan beloppet fastställas. När det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten, skall tidigare avsättningar för skatter eller pensioner i stället redovisas som skulder.

Enligt direktivet får en avsättning inte användas för att justera tillgångarnas värde. Med värdejustering avses avskrivningar och nedskrivningar. Någon motsvarande regel finns inte i svensk lagstiftning, men det torde följa av god redovisningssed att värdejusteringar i form av avskrivning eller nedskrivning skall minska tillgångens värde och inte får ske i form av avsättningar på balansräkningens passivsida. Regeringen föreslår att en uttrycklig bestämmelse om detta införs i den nya årsredovisningslagen.

11.2 Panter och ansvarsförbindelser (poster inom linjen) Prop. Del 2 s. 86

Regeringens förslag: Ställda panter och därmed jämförliga säkerheter samt ansvarsförbindelser skall även i fortsättningen redovisas i balansräkningen inom linjen. Panter och liknande säkerheter skall delas upp mellan å ena sidan sådana som har ställts för egna skulder och såsom avsättningar redovisade förpliktelser och å andra sidan övriga panter och därmed jämförliga säkerheter.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon uppdelning av ställda panter (se betänkandets del I s. 241–243 och 245–248).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller inte haft någon erinran mot det. Finansinspektionen har föreslagit att en uppdelning görs mellan panter och andra säkerheter som har ställts för egna respektive andras skulder på liknande sätt som i den föreslagna lagen om årsredovisning för kreditinstitut och värdepappersbolag. Inspektionen har också föreslagit att vissa åtaganden, t.ex. vid handel med derivatinstrument, redovisas i samtliga företag. Rikspolisstyrelsen har framfört liknande synpunkter.

Gällande rätt m.m.: Enligt 19 § första stycket bokföringslagen skall ställda panter och ansvarsförbindelser tas upp i balansräkningsschemat inom linjen. Av schemat framgår att Ställda panter m.m. och Ansvarsförbindelser skall tas upp som egna rubriker och att även med panter jämställda säkerheter skall anges under rubriken Ställda panter m.m.

Ställda panter m.m. skall enligt balansräkningsschemat fördelas på

  1. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteckningar, och
  2. Andra ställda panter och jämförliga säkerheter.

Ansvarsförbindelser skall enligt balansräkningsschemat fördelas på

  1. Diskonterade växlar,
  2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser, samt
  3. Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.

Enligt 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag skall panter och andra säkerheter liksom ansvarsförbindelser till förmån för dotter- eller moderföretag anges särskilt i balansräkningen. Bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller endast om företaget ingår i en koncern med minst tio anställda. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 9, Redovisning av ställda panter m.m., bör upplysning även lämnas i moderföretagets balansräkning, om ett dotterföretag har ställt säkerhet för moderbolags förpliktelse. Enligt förarbetena till bokföringslagen (se prop. 1975:104 s. 238) får kapitalvärdet av pensionsåtaganden tas upp antingen som en skuld i balansräkningen eller som en ansvarsförbindelse inom linjen. I praxis är det vanligt att den del av ett pensionsåtagande som är avdragsgill i Prop. Del 2 s. 87 taxeringen redovisas som en skuld, medan överskjutande del redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen.

Direktivet: Enligt artikel 14 i det fjärde direktivet skall alla ansvarsförbindelser, i den mån de inte redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Om det förekommer ansvarsförbindelser för s.k. anknutna företag, dvs. väsentligen koncernföretag, skall dessa redovisas särskilt.

I artikel 43.1.7 anges vidare att det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen skall anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen, varvid pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag skall anges särskilt. Enligt EGs råd (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 30 f.) har medlemsstaterna valfrihet att antingen kräva redovisning av pensionförpliktelser i balansräkningen eller att tillåta företagen att välja mellan att redovisa sådana förpliktelser i balansräkningen eller i not.

Skälen för regeringens förslag: Skyldigheten att lämna uppgifter om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser har flera motiv. Den som skall lämna krediter till företaget har intresse av att få veta hur stor andel av tillgångarna som är ställda som säkerhet för skulder och andra förpliktelser samt vilka ansvarsförbindelser som har lämnats. Utgångspunkten bör således vara att alla åtaganden som medför en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen och i vart fall redovisas inom linjen eller i noterna.

Artikel 14 i det fjärde direktivet måste uppfattas som en skyldighet att redovisa inte bara sådana förpliktelser som enligt svensk rätt anses som ansvarsförbindelser utan också panter och andra ställda säkerheter. Redovisningen av dessa förpliktelser får göras ”under balansräkningen”. Direktivet möjliggör således för Sverige att, liksom hittills, kräva att upplysningar om ställda panter och ansvarsförbindelser redovisas i balansräkningen inom linjen. Enligt regeringens mening bör denna reglering behållas.

Enligt direktivet skall ”ansvarsförbindelserna” delas upp enligt reglerna i den nationella rättsordningen. Det innebär bl.a. att panter och därmed jämförliga säkerheter bör redovisas åtskilt från övriga ansvarsförbindelser och att varje särskilt slag av säkerhet bör redovisas för sig.

Regeringen har även övervägt om panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och såsom avsättningar redovisade förpliktelser bör redovisas för sig och övriga ställda panter och därmed hänförliga säkerheter för sig. Ett system med uppdelning på säkerheter för egna respektive andras skulder och förpliktelser har, som Finansinspektionen har framhållit, fördelar ur analyssynpunkt, eftersom säkerheter som lämnas för egna skulder inte utgör samma belastning för företaget som säkerheter som har lämnats för annat än egna skulder. Regeringen delar uppfattningen att en sådan uppdelning har Prop. Del 2 s. 88 klara fördelar och att den därför bör tas in i lagen.

Förutom ansvarsförbindelser förekommer bl.a. olika slag av åtaganden som ligger nära mer klara fall av ansvarsförbindelser, men som inte alltid omfattas av nuvarande bestämmelser om redovisning av poster inom linjen. Sådana åtaganden kan exempelvis utgöras av förpliktelser härrörande från återköpstransaktioner, handel i derivatinstrument och andra finansiella transaktioner. Den information som idag lämnas i detta avseende torde ofta vara begränsad eller obefintlig. Mycket talar för att även sådana åtaganden bör redovisas i årsredovisningen. Uppenbarligen skulle det dock föra för långt att fordra att ett bolag i sin årsredovisning redovisade alla de slag av åtaganden som kan ha uppkommit i bolagets verksamhet. Det måste därför göras en närmare avgränsning av vilka åtaganden som bör redovisas i årsredovisningen. Regeringen saknar underlag för en sådan avgränsning och anser därför att den frågan bör anstå till dess att kommittén har avgivit sitt slutbetänkande.

Kommittén har ansett att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som en avsättning och inte, såsom är vanligt i dag, som en ansvarsförbindelse (eller delvis som en sådan). Kommittén har dock funnit att den nuvarande möjligheten att redovisa pensionsförpliktelser inom linjen bör behållas i avvaktan på att frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning har utretts. Även regeringen anser att möjligheten bör behållas tills vidare. En sådan redovisning torde, som kommittén påpekat (se betänkandet del I s. 242, 243 och 247), inte strida mot direktivet.

Redovisningsrådet och Industriförbundet har påpekat att det numera är ovanligt med diskontering av växlar och att rubriken Diskonterade växlar under rubriken Ansvarsförbindelser därför inte bör tas in i den nya lagstiftningen. Regeringen ansluter sig till den uppfattningen. Om ett företag skulle använda diskonterade växlar i sådan omfattning att en separat redovisning av dessa skulle ge en mer rättvisande bild bör företaget lägga till en dylik post.

Regeringen föreslår mot den nu angivna bakgrunden att inom linjen-posterna delas upp på följande sätt:

  1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder eller för såsom avsättningar redovisade förpliktelser; varje slag för sig
  2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter; varje slag för sig
  3. Ansvarsförbindelser
    1. Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna och som inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet
    2. Övriga ansvarsförbindelser.

Bland säkerheter och ansvarsförbindelser ställda för annat än egna skulder utgör säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag en praktiskt betydelsefull grupp. I enlighet med direktivet bör sådana säkerheter och ansvarsförbindelser specificeras i en not.

11.3 Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m. Prop. Del 2 s. 89

Regeringens förslag: Nuvarande krav på upplysning om ledande befattningshavares anställningsvillkor m.m. kompletteras med krav på viss ytterligare information om lämnade lån och ställda säkerheter och ansvarsförbindelser. Skyldigheten att lämna uppgifter om lön, ersättningar och pensioner till styrelsen och verkställande direktören utvidgas till att gälla även tidigare styrelse och verkställande direktör. Slutligen införs krav på upplysningar om avtal om avgångsvederlag.

Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommittén har dock inte lämnat något förslag till särskild upplysningsplikt beträffande avtal om avgångsvederlag (se betänkandets del I s. 248–250).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Sveriges Aktiesparares Riksförbund har ansett att det i och för sig bör ställas större krav på redovisning av ledande befattningshavares förmåner men har ansett att detta inte bör ske genom lagstiftning.

Gällande rätt: I gällande rätt finns inte något krav på att löner och andra ersättningar till ledande befattningshavare skall specificeras i balans- eller resultaträkningen. Om ett avtal om avgångsvederlag och liknande förmån är att anse som en förpliktelse för bolaget – vilket vanligen torde vara fallet – skall det tas upp som ansvarsförbindelse eller skuld. Lagstiftningen kräver dock inte att balans- eller resultaträkningen innehåller några uppgifter om vem eller vilka detta skuldbelopp avser.

Enligt 11 kap. 9 § aktiebolagslagen skall i förvaltningsberättelsen anges det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen och verkställande direktören, dels till övriga anställda. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelsen och verkställande direktör skall anges särskilt. Någon uppgift om vad som av det sammanlagda beloppet belöper på var och en av de enskilda befattningshavarna behöver inte lämnas.

Enligt 11 kap. 8 § första stycket 4 aktiebolagslagen skall, om lån har givits eller säkerhet lämnats till bolaget närstående personer med stöd av tillstånd enligt aktiebolagslagen, uppgift lämnas i balansräkningen om lånets storlek, arten av ställda säkerheter och beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till bolaget den har till vilken lån lämnats eller för vilken säkerhet ställts.

Direktivet: Enligt artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet skall noterna ange storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen på grund av deras arbetsuppgifter samt varje avtalad eller på annat sätt uppkommen förpliktelse som avser pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ. Summan för varje sådan kategori av befattningshavare skall anges. Dessutom skall noterna enligt artikel 43.1.13 ange storleken av de förskott och krediter som har beviljats ledamöterna i förvaltnings-, Prop. Del 2 s. 90 lednings- och tillsynsorganen med uppgift om räntesatser, huvudsakliga villkor och eventuellt återbetalda belopp, liksom åtaganden som har ingåtts för ledamöternas räkning i form av garantier av något slag. Uppgift skall lämnas om summan för varje sådan kategori av befattningshavare.

Skälen för regeringens förslag: Under senare år har det ifrågasatts om inte krav borde ställas på företagen att lämna mer detaljerad information om ledande befattningshavares anställningsförmåner och förekommande avtal om avgångsvederlag eller motsvarande. Detta intresse gäller främst sådana företag som riktar sig till en vidare krets av intressenter för sin kapitalanskaffning, dvs. i först hand de noterade aktiebolagen men även andra företag vars aktier eller andelar är spridda hos en vid krets av ägare. Även i fråga om bolag som inte är marknadsnoterade kan det dock finnas ett intresse av att avtal om avgångsvederlag eller andra förmåner ges en viss öppen redovisning. Avtalen kan nämligen innebära vissa särskilda risker för bolaget, inte minst om de avtalade vederlagen är stora och fördelar sig på en eller ett fåtal personer. En öppen redovisning har också betydelse för det allmänna förtroendet för bolagens verksamhet. Mot dessa krav på öppnare redovisning av olika befattningshavares anställningsvillkor står integritets- och sekretesshänsyn och även konkurrensskäl.

Regeringen anser för sin del att övervägande skäl talar för att en ökad information i dessa avseenden bör eftersträvas.

Det finns olika sätt att uppnå en förbättrad information om ledande befattningshavares anställningsvillkor. Informationen kan givetvis lämnas frivilligt på företagets eget initiativ. Så har ofta skett. Krav på informationslämnande kan också uttryckas genom lagstiftning eller genom rekommendationer från auktoritativa organ.

I lagstiftningen har det hittills uppställts endast tämligen grundläggande informationskrav. Det kan anföras vissa skäl för en sådan begränsning, såsom att en mera fullständig lagreglering på ett område som detta kan bli otymplig och alltför generell för att leda till relevant information. Det kan också vara svårt att genom lagstiftning åstadkomma den avvägning mellan å ena sidan intresset av öppen information och å andra sidan de integritetsintressen som här gör sig gällande.

Frågan är emellertid om behovet av information i tillräcklig grad kan tillgodoses genom frivilliga åtgärder och praxisbildning. Om informationsgivningen regleras i lagstiftningen torde det få starkare genomslag.

Beträffande en grupp av företag har på sistone utvecklats ett system för frivillig redovisning av bl.a. avtal om avgångsvederlag. Näringslivets Börskommitté utfärdade 1993 rekommendationen Information angående ledande befattningshavares förmåner. Rekommendationen riktar sig till svenska bolag, som är noterade på börs eller annan auktoriserad marknadsplats. I rekommendationen sägs bl.a. att följande information skall lämnas i årsredovisningen:

II. Högsta ledningen

För envar av

–  styrelsens ordförande

–  annan styrelseledamot till vilken utgår Prop. Del 2 s. 91 särskild ersättning utöver vad bolagsstämman beslutat om och som inte uppbär ersättningen till följd av anställning i bolaget eller annat koncernbolag

–  koncernchef

–  verkställande direktör

skall uppgift lämnas beträffande:

a)  Summan av ersättningar och övriga förmåner, varvid tantiem och därmed jämställd ersättning uppges särskilt. Pension behöver inte medräknas i beloppet men uppgift skall lämnas om att en sådan ersättning erhålles.

      Utgår särskild ersättning till befattningshavaren för arbete som faller inom dennes professionella kompetensområde lämnas uppgift härom, utan angivande av ersättningens storlek.

b)  De väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension.

c)  De väsentligaste villkoren i avtal om avgångsvederlag.

III. Andra personer i bolagets ledning

Beträffande andra personer i bolagets ledning än sådana som nämns i punkt II skall en sammanfattande beskrivning lämnas av de väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension respektive avgångsvederlag.

Rekommendationen har fått ett gott mottagande bland börsföretagen. Den har tagits in i Stockholms Fondbörs börskontrakt och är därmed bindande för de bolag som är inregistrerade där. På börsen inregistrerade bolag som bryter mot rekommendationen kan drabbas av påföljder, i sista hand avregistrering från börsen.

Genom rekommendationen har börsbolagens skyldighet att lämna information om ledande befattningshavares löner, andra ersättningar och avgångsvederlag utvidgats betydligt. Det finns för närvarande ingenting som tyder på att graden av den föreskrivna informationsskyldigheten skulle vara otillräcklig eller att de berörda företagen inte kommer att rätta sig efter den.

Såsom regeringen tidigare har varit inne på finns det emellertid ett visst intresse av att också bolag som inte är inregistrerade på börsen lämnar upplysningar om förekommande avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner. Vissa bolag som inte omfattas av börsrekommendationen torde också redan i dag lämna sådana upplysningar. Det finns emellertid inte några garantier för att avtal av detta slag och de belastningar på bolagets ställning som de kan utgöra kommer till uttryck i årsredovisningen. Regeringen anser därför att det i den nya lagstiftningen bör uppställas krav på att bolaget i balansräkningen eller i en not till denna redovisar förekomsten av sådana avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner som har träffats med styrelseledamöter, verkställande direktör eller andra personer i bolagets ledning. Eftersom avtalen kan vara av mycket olika slag, bör det också fordras att bolaget lämnar en beskrivning av de väsentligaste villkoren i avtalen.

I övrigt bör den nya lagstiftningens bestämmelser om redovisning av löner och andra anställningsförmåner till befattningshavare Prop. Del 2 s. 92 i bolaget väsentligen motsvara dagens bestämmelser, dock med vissa av det fjärde direktivet föranledda kompletteringar.

Den nya lagstiftningen bör sålunda fordra att bolaget i årsredovisningen lämnar uppgift om vad som har utgått i löner och andra ersättningar till vissa befattningshavare i bolaget.

Enligt artikeln 43.1.12 i det fjärde direktivet skall uppgifter av detta slag lämnas i fråga om ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen. Exakt vilka grupper av tjänstemän som avses är oklart. Formuleringen torde dock beträffande svenska bolag innefatta styrelse och verkställande direktör i aktiebolag samt motsvarande befattningshavare i handelsbolag. I den nya svenska lagstiftningen bör skyldigheten att lämna uppgifter om lön och annan ersättning därför omfatta dels styrelseledamöter och verkställande direktör i aktiebolag, dels sådana befattningshavare i handelsbolag som intar en ställning motsvarande styrelse eller verkställande direktör. Såsom kommittén har föreslagit bör samma bolag vara skyldiga att lämna uppgifter om sådan lön och annan ersättning som har lämnats till tidigare verkställande direktör eller styrelseledamot.

En anpassning till artikel 43.1.13 ger anledning att i några andra avseenden komplettera de i dag gällande reglerna om redovisning av lån och ansvarsförbindelser. I den nya lagen bör sålunda föreskrivas dels att uppgift skall lämnas om ansvarsförbindelser som har ingåtts till förmån för verkställande direktören eller en ledamot i styrelsen, dels att vissa ytterligare uppgifter skall lämnas om lämnade lån, säkerheter och ansvarsförbindelser. Eftersom den nya lagen omfattar även vissa handelsbolag bör upplysningsskyldigheten utvidgas till lån m.m. till ledande befattningshavare i sådana bolag. Till dessa frågor återkommer regeringen i författningskommentaren till 5 kap. 12 § årsredovisningslagen.

Anpassningen till direktivets artikel 43.1.12 gör det också nödvändigt att i svensk lagstiftning införa regler om att uppgift skall lämnas om beloppen av förpliktelser och kostnader som avser pensioner och liknande förmåner till tidigare styrelse och verkställande direktör (eller motsvarande). Enligt regeringens mening bör uppgiftsskyldigheten omfatta även pensioner och liknande förmåner till nuvarande styrelse och verkställande direktör.

12 Tilläggsupplysningar Prop. Del 2 s. 93

12.1 Vissa allmänna tilläggsupplysningar om värderingen

Regeringens förslag: I årsredovisningen skall lämnas upplysningar om principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder.

I fråga om tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall det anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor.

Uppgift skall även lämnas om grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster.

Upplysningar skall vidare lämnas bl.a. om anläggningstillgångars anskaffningsvärde, om årets avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar, om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar, om korrigeringar av tidigare års avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar och om de tillgångar som bolaget har nyanskaffat eller avhänt sig under räkenskapsåret.

Vidare skall upplysningar lämnas om uppskrivningsfondens storlek och dess förändringar under räkenskapsåret.

Om en tillgång är föremål för avskrivning eller nedskrivning uteslutande av skatteskäl, skall det lämnas upplysning om detta tillsammans med uppgift om avskrivningens eller nedskrivningens storlek.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 222–225, 239, 240 och 296–298).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat kommitténs förslag utan erinran.

Gällande rätt: Bokföringslagen ger företagen en inte oväsentlig frihet att använda olika värderingsmetoder för olika slag av tillgångar. För att balansräkningen skall ge en tillfredsställande upplysning om företagets ställning och förändringar i denna är det nödvändigt att anteckna de huvudprinciper som har använts vid värderingen (se prop. 1975:104 s. 239). Enligt 20 § första stycket 1 bokföringslagen är företagen därför skyldiga att i redovisningen ange grunderna för värderingen av tillgångar och skulder. Även sådana ändringar i dessa grunder som avsevärt påverkat resultatet skall anges.

Vidare skall samtliga aktiebolag och större företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag lämna kompletterande upplysningar om vissa materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde samt det sammanlagda beloppet av intill balansdagen företagna av- och nedskrivningar (se 11 kap. 8 § första stycket 6 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 1 1980 års årsredovisningslag). Om sådana tillgångar har skrivits upp, skall oavskrivet uppskrivningsbelopp anges.

I 20 § första stycket 2 bokföringslagen föreskrivs att upplysningar skall lämnas om grunderna för avskrivning av olika Prop. Del 2 s. 94 grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder.

Enligt 20 § första stycket 3 bokföringslagen skall upplysning lämnas om eventuell uppskrivning som har verkställts för året. Därvid skall uppskrivningsbeloppet och dess användning anges.

Direktivet: Enligt artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet skall tillämpade värderingsmetoder och använda beräkningsmetoder för av- och nedskrivningar anges i not. För poster som är eller som ursprungligen var redovisade i utländsk valuta skall det också anges enligt vilka grunder beloppen har räknats om till inhemsk valuta.

Artikel 15.3 a ställer krav på särskilda upplysningar om anläggningstillgångar.

För varje post skall redovisas årets tillkommande och avgående poster samt överföringar. Med tillkommande poster torde avses under året anskaffade tillgångar, såväl sådana som har förvärvats som sådana som har tillverkats av företaget. Hit hör även värdehöjande förbättringsutgifter som har aktiverats. Avgående poster torde omfatta sådana tillgångar som företaget under året har gjort sig av med genom t.ex. försäljningar eller utrangering. Med överföringar avses med all sannolikhet omklassificeringar av tillgångar, t.ex. omklassificering från anläggningstillgång till omsättningstillgång eller från ett slag av anläggningstillgång till ett annat.

För varje post bland anläggningstillgångarna skall också anges ansamlade värdejusteringar, dvs. ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar, samt sådana korrigeringar av tidigare års värdejusteringar som har gjorts under räkenskapsåret.

Artikel 33.1 sista stycket innehåller krav på notupplysningar om uppskrivningar. Av artikel 33.2 a följer att, om uppskrivningsfondens storlek har förändrats under räkenskapsåret, uppgift skall lämnas om uppskrivningsfondens storlek vid räkenskapsårets början och slut, om under året tillförda uppskrivningsbelopp och om belopp som har överförts till det egna kapitalet eller på annat sätt under räkenskapsåret har överförts från uppskrivningsfonden.

Enligt artikel 43.1.10 måste upplysning lämnas om i vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet har påverkats av skattemässiga överväganden. Om en sådan värdering har väsentlig inverkan på den framtida beskattningen, skall detta anges.

Direktivet fordrar också att s.k. extraordinära värdejusteringar som är föranledda enbart av skatteskäl skall redovisas i not (se artiklarna 35.1 d och 39.1 e). Dessa föreskrifter saknar uttrycklig motsvarighet i svensk rätt.

Skälen för regeringens förslag: De föreskrifter som direktivet innehåller om att företagen skall lämna upplysningar om värderingsprinciper m.m. är i huvudsak tvingande för medlemsstaterna, låt vara att vissa föreskrifter inte behöver göras tillämpliga på s.k. artikel 11-bolag (se avsnitt 12.1.2). Föreskrifterna måste därför införas i svensk lagstiftning.

En anpassning till artikel 43.1.1 gör det således nödvändigt att i den nya årsredovisningslagen ta in bestämmelser som Prop. Del 2 s. 95 ålägger företagen att ange dels principerna för värdering av tillgångar, skulder och avsättningar, dels grunderna för avskrivning av anläggningstillgångar och betydelsefulla förändringar i dessa grunder och dels de principer enligt vilka tillgångar, skulder och avsättningar i utländsk valuta har omräknats till svensk valuta. De båda första punkterna överensstämmer väsentligen med gällande rätt.

I den nya lagstiftningen måste även införas regler som motsvarar föreskrifterna i artikel 15.3 a. I lagen bör alltså uppställas krav på redovisning av anläggningstillgångarnas anskaffningsvärde, under året gjorda avskrivningar och nedskrivningar samt ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar. Detta överensstämmer i huvudsak med gällande rätt. De nya bestämmelserna bör emellertid inte – såsom nuvarande lagbestämmelser – avse endast materiella anläggningstillgångar utan också gälla immateriella och finansiella anläggningstillgångar.

Artikel 15.3 a bör vidare föranleda lagbestämmelser om att det för varje post i balansräkningen som omfattar anläggningstillgångar skall anges nyanskaffningar under året, tillgångar som företaget har avhänt sig under året samt överföringar mellan tillgångsslag eller mellan olika grupper inom samma tillgångsslag.

En anpassning till artiklarna 33.1 och 33.2 a gör det nödvändigt att i den nya lagen även ta in krav på tilläggsupplysningar om uppskrivningar och om förändringar i uppskrivningsfonden.

I artiklarna 35.1 d och 39.1 e uppställs krav på information angående extraordinära värdejusteringar som görs enbart av skatteskäl. En anpassning till dessa föreskrifter bör föranleda en lagregel om att i den utsträckning tillgångar är föremål för av- eller nedskrivning uteslutande av skatteskäl det skall lämnas upplysning om detta. Med en sådan bestämmelse får svensk lagstiftning anses uppfylla även kravet i artikel 43.1.10.

Vissa andra direktivföreskrifter om tilläggsupplysningar har behandlats eller kommer att behandlas i annat sammanhang, se t.ex. avsnitt 8.2 (tilläggsupplysningar för att ge en rättvisande bild), avsnitt 9.7 (latent skatt), avsnitt 10.2.3 (upplysningar om skillnader mellan bokfört och verkligt varulagervärde), avsnitt 11.2 (upplysningar om ställda säkerheter) och avsnitt 16.3 (upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m.) samt författningskommentaren till 5 kap.

12.2 Tilläggsupplysningarnas placering

Regeringens förslag: Om inte annat särskilt föreskrivs, skall tilläggsupplysningar tas in i noterna. Därvid skall det vid de poster i balansräkningen eller resultaträkningen till vilka upplysningarna hänför sig göras hänvisningar till noterna. Tilläggsupplysningarna får även lämnas i balans- eller resultaträkningen under förutsättning att det inte står i strid med kravet på överskådlighet.

Kommitténs förslag: Kommittén Prop. Del 2 s. 96 har föreslagit att tilläggsupplysningar som huvudregel skall placeras i balansräkningen eller i resultaträkningen men att upplysningarna även får tas in i not.

Remissinstanserna: Finansinspektionen har ifrågasatt den valfrihet som kommitténs förslag ger bolagen. I övrigt har kommitténs förslag lämnats utan erinran.

Gällande rätt: Av 20 § bokföringslagen följer att där avsedda tilläggupplysningar skall lämnas antingen i balansräkningen eller resultaträkningen eller i noter. Lämnas upplysningarna i noter skall tydliga hänvisningar göras vid de poster i bokslutshandlingarna, till vilka noterna hänför sig. I huvudsak motsvarande reglering finns i 11 kap. 8 § aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag.

Direktivet: Det fjärde direktivets krav på tilläggsupplysningar är i somliga fall utformade så att upplysningarna lämnas i balans- eller resultaträkningen eller i noter (se t.ex. artikel 15.3). I andra fall sägs inget annat än att upplysningarna skall lämnas i noter (se t.ex. artikel 43).

Skälen för regeringens förslag: Det förhållandet att vissa upplysningar enligt direktivet skall lämnas i not torde enligt regeringens mening inte utesluta att upplysningarna i stället lämnas i balans- eller resultaträkningarna. Såsom Finansinspektionen har påpekat bör emellertid balans- och resultaträkningarna inte belastas med alltför många uppgifter av varierande karaktär. Det kan leda till att årsredovisningarna blir mindre lättillgängliga för läsarna och att jämförbarheten mellan olika bolags årsredovisningar minskar. En ordning där det råder full valfrihet för bolagen att lämna tilläggsupplysningarna i noterna eller i balans- resp. resultaträkning torde därmed stå i mindre god överensstämmelse med direktivets övergripande krav på överskådlighet.

Mot den bakgrunden finner regeringen lämpligast att tilläggsupplysningar normalt lämnas i noterna. Därvid bör – i överensstämmelse med vad som gäller i dag – tydliga hänvisningar göras vid de poster i balans- eller resultaträkningen till vilka noterna hänför sig.

Det kan dock finnas fall där det inte är rimligt att kräva att upplysningen lämnas i not. Det kan t.ex. vara så att antalet tilläggsupplysningar är mycket begränsat och att överskådligheten i redovisningen därför inte skulle minskas, om upplysningarna lämnades direkt i balans- eller resultaträkningen. Det kan också vara så att upplysningen har sådant samband med balans- eller resultaträkningen att det skulle vara olämpligt att redovisa den skild från denna. Tilläggsupplysningar bör därför kunna lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet.

12.3 Tilläggsupplysningar om taxeringsvärden och om försäljning av anläggningstillgångar Prop. Del 2 s. 97

Regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser om att det i vissa fall skall lämnas uppgift om fastigheters taxeringsvärde tas in i den nya lagstiftningen. I den nya lagstiftningen tas däremot inte in de nuvarande bestämmelserna om att vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar skall specificeras och fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att det i årsredovisningen skall lämnas uppgift om taxeringsvärde för fastigheter som är anläggningstillgångar. Kommittén har också föreslagit att vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar skall specificeras och fördelas på posterna i balansräkningen.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag.

Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har menat att kravet på upplysning om fastighets taxeringsvärde bör utgå.

Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har ansett att kravet på specifikation vid avyttring av anläggningstillgångar bör utmönstras. Redovisningsrådet har ansett att kravet bör ersättas av ett allmänt krav på angivande av jämförelsestörande poster.

Gällande rätt: Aktiebolag och vissa större företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag skall för fastigheter som är anläggningstillgångar ange taxeringsvärde med fördelning på motsvarande poster i balansräkningen (se 11 kap. 8 § första stycket 7 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 2 1980 års årsredovisningslag).

Samtliga företag är enligt 18 § tredje stycket bokföringslagen skyldiga att i resultaträkningen göra en fördelning av vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen.

Direktiven: EG-direktiven saknar motsvarighet till de nu angivna svenska bestämmelserna.

Skälen för regeringens förslag: Eftersom EG-direktiven inte ställer några krav vare sig på angivande av taxeringsvärden eller på specifikation och fördelning av vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar, kan den svenske lagstiftaren förutsättningslöst pröva om sådana krav bör tas in i den nya lagstiftningen.

Kravet på att upplysning skall lämnas om taxeringsvärde är bl.a. motiverat med hänsyn till att taxeringsvärdet i gällande rätt utgör tak för uppskrivning. Såsom tidigare har redovisats anser regeringen att det inte längre finns skäl för att förbjuda uppskrivning över taxeringsvärdet. Det kan hävdas att taxeringsvärdenas funktion i redovisningen därigenom har minskat. Fortfarande kommer emellertid upplysningar om taxeringsvärde att vara av Prop. Del 2 s. 98 väsentligt intresse för läsarna av redovisningen. Att sådana upplysningar lämnas torde dessutom innebära en spärr mot oförsiktiga uppskrivningar av fastigheter. Regeringen anser därför att det även i den nya lagstiftningen bör ställas krav på upplysning om taxeringsvärde för sådana enheter som utgör anläggningstillgångar.

Den nuvarande bestämmelsen om särredovisning vid avyttring av anläggningstillgångar tillkom vid en tid då sådan avyttring var en ovanlig företeelse i företagens verksamhet och realisationsvinster och realisationsförluster därför ofta redovisades som extraordinära. Så är inte längre fallet. Det torde finnas många fall då en särredovisning av detta slag inte är nödvändig för att den som läser redovisningen skall få en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Något generellt krav på sådan särredovisning bör därför enligt regeringens mening inte längre uppställas. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed avgöra i vilken utsträckning sådan särredovisning ändå bör göras. Enligt regeringens mening bör frågan därför inte lagregleras.

12.4 Vissa mindre företags skyldighet att lämna tilläggsupplysningar

Regeringens förslag: Mindre bolag undantas från skyldigheten att lämna vissa sådana tilläggsupplysningar som inte behöver lämnas enligt nuvarande lagstiftning.

Kommitténs bedömning: Kommittén har ansett att det tills vidare bör gälla samma krav på lämnande av tilläggsupplysningar för samtliga bolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen.

Remissinstanserna: Några remissinstanser har menat att mindre bolag bör undantas från kraven på lämnande av vissa slag av tilläggsupplysningar. Även den motsatta uppfattningen har framförts.

Direktivet: Medlemsstaterna får enligt artikel 44 tillåta att s.k. artikel 11-bolag undantas från bl.a. skyldigheten att lämna sådana upplysningar som avses i artikel 15.3 a och artikel 43.1.10 (se föregående avsnitt). Sådana bolag får också undantas från skyldigheten att lämna vissa andra tilläggsupplysningar;

  1. förekomsten av vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller liknande värdepapper,
  2. det totala beloppet av ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen (bl.a. pensionsförpliktelser),
  3. nettoomsättningen, fördelad på rörelsegrenar och geografiska marknader,
  4. medelantalet anställda,
  5. latent skatt (se avsnitt 9.7 ovan),
  6. storleken av ersättningar m.m. till ledamöter i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen.

Artikel 11-bolag får även undantas från Prop. Del 2 s. 99 skyldigheten att göra vissa specifikationer, framför allt specifikationer av större avsättningar, väsentliga skillnader mellan varulagrets bokförda och verkliga värde vid användandet av särskild varulagervärderingsmetod (se avsnitt 10.2.3) och skattens fördelning på normal verksamhet och extraordinärt resultat.

Skälen för regeringens förslag: Med artikel 11-bolag avses bolag som underskrider två av tre gränsvärden; 2,5 miljoner ecu i balansomslutning, 5 miljoner ecu i nettoomsättning och i medelantal 50 anställda.

Flera av de tilläggsupplysningar som artikel 11-bolag kan tillåtas att utelämna är sådana som i gällande rätt måste lämnas av samtliga aktiebolag. Så är t.ex. fallet i fråga om sådana uppgifter som avses i artikel 15.3 a (förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster), uppgifter om antalet anställda och uppgifter om ersättningar till ledande befattningshavare. I dessa delar ser regeringen inte något skäl att göra undantag för mindre bolag.

Däremot finns det större anledning att överväga undantag beträffande sådana upplysningar som svenska bolag hittills inte har behövt lämna.

Även bland dessa ”nya” tilläggsupplysningar finns det flera, som i det enskilda fallet kan vara av betydelse för möjligheterna att bedöma bolagets resultat och ställning. Upplysningarna skulle också kunna vara betydelsefulla från analys- och statistiksynpunkt.

Å andra sidan kan det hävdas att det administrativa arbetet inom bolagen skulle minska om de medgavs undantag från skyldigheten att lämna detta slag av tilläggsupplysningar. Det är givetvis angeläget att bolagen inte belastas med onödiga administrativa bördor. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att Sverige i viss utsträckning bör utnyttja artikel 44-undantagen. Mindre bolag bör således i huvudsak undantas från skyldigheten att lämna sådana tilläggsupplysningar som inte erfordras enligt gällande rätt.

De mindre bolagen bör därför inte vara skyldiga att specificera större periodiseringsposter, större avsättningar eller extraordinära intäkter och kostnader. De bör inte heller vara skyldiga att lämna uppgift om latent skatt, skattens fördelning på normalt och extraordinärt resultat, nettoomsättningens fördelning på geografiska marknader eller skillnader mellan varulagrets verkliga och bokförda värde.

Avgränsningen av de bolag som bör omfattas av lättnadsregler bör – liksom i gällande rätt – ske med hänsyn till dels antalet anställda i bolaget, dels bolagets balansomslutning. Gränsvärdet avseende balansomslutning bör ligga i nivå med vad direktivet tillåter. Det gränsvärde som avser antalet anställda bör däremot sättas väsentligt lägre. Lättnadsreglerna bör sålunda omfatta bolag med högst tio anställda och med en balansomslutning om högst 24 miljoner. Därigenom kommer en majoritet av bolagen att omfattas av lättnadsreglerna.

Regeringen är för närvarande inte beredd att föreslå att ytterligare undantag från de särskilda upplysningskraven. Det finns dock anledning att återkomma till frågan när Redovisningskommittén har avgivit sitt slutbetänkande.

13 Förvaltningsberättelsen Prop. Del 2 s. 100

Regeringens förslag: Samtliga bolag som omfattas av den nya lagstiftningen skall vara skyldiga att upprätta en förvaltningsberättelse.

Förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet, ställning och resultat.

Förvaltningsberättelsen skall även innehålla upplysningar om vissa viktigare förhållanden, bl.a. förhållanden som är viktiga för bedömningen av bolagets ställning och resultat, händelser som är av väsentlig betydelse för bolaget samt upplysningar om bolagets förväntade framtida utveckling. Mindre bolag skall dock inte vara skyldiga att lämna uppgift om förväntad framtida utveckling.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 157, 308, 309 och 382).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Patent- och registreringsverket har dock ifrågasatt kommitténs förslag att vissa uppgifter som hittills har redovisats i förvaltningsberättelsen i stället skall redovisas i noter. Svenska Revisorsamfundet har ansett att kravet på uppgifter om bolagets förväntade framtida utveckling kan leda till tillämpningssvårigheter. Föreningen Auktoriserade Revisorer har framfört en liknande uppfattning. Sveriges Industriförbund har ansett att s.k. artikel 11-bolag, dvs. något mindre bolag, bör undantas från skyldigheten att lämna uppgift om förväntad framtida utveckling.

Gällande rätt: I årsredovisningen för ett aktiebolag skall det i dag alltid ingå en förvaltningsberättelse. I förvaltningsberättelsen skall lämnas upplysning om förhållanden som är viktiga för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning och som inte har redovisats i balans- eller resultaträkningarna. Där skall också lämnas uppgift om de händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat under räkenskapsåret eller senare. Vidare skall förvaltningsberättelsen innehålla vissa uppgifter om antalet anställda och om löner och ersättningar. Bland annat skall lämnas uppgift om medelantalet anställda i hela bolaget, medelantalet anställda för varje arbetsställe med mer än tjugo anställda, fördelningen mellan kvinnor och män, löner och ersättningar till styrelsen och verkställande direktören samt löner och ersättningar till övriga anställda. Slutligen skall förvaltningsberättelsen också innehålla förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust (se 11 kap. 9 § aktiebolagslagen).

Någon särskild förvaltningsberättelse behöver inte upprättas för en koncern, men ett aktiebolag som utgör moderbolag skall i sin förvaltningsberättelse lämna i huvudsak samma uppgifter för koncernen som för bolaget. I vissa större koncerner skall uppgift om koncernens lagerreserv lämnas i koncernredovisningen. I dessa fall skall koncernredovisningen även innehålla en Prop. Del 2 s. 101 finansieringsanalys (se 11 kap. 11 § aktiebolagslagen). För handelsbolag finns inte någon generell skyldighet att upprätta förvaltningsberättelse. En förvaltningsberättelse skall dock upprättas, om nettovärdet av bolagets tillgångar under de senaste två räkenskapsåren har överstigit 1.000 basbelopp eller om medelantalet anställda under de senaste två räkenskapsåren har överstigit 200. Även om dessa förutsättningar inte är uppfyllda skall handelsbolaget upprätta förvaltningsberättelse, om det utgör moderföretag i en koncern och tillgångarna resp. antalet anställda i koncernen överskrider de angivna gränsvärdena (se 2 kap. 3 § och 8 § första stycket 1980 års årsredovisningslag). Bestämmelserna om vad en av ett handelsbolag upprättad förvaltningsberättelse skall innehålla överensstämmer i huvudsak med bestämmelserna om förvaltningsberättelse i aktiebolag. En skillnad är dock att förvaltningsberättelsen i ett handelsbolag inte behöver innehålla förslag till disposition av vinst eller förlust (se 2 kap. 8 § andra – fjärde styckena 1980 års årsredovisningslag).

Direktivet: Artikel 46 i det fjärde direktivet innehåller föreskrifter om förvaltningsberättelse. Enligt artikeln måste förvaltningsberättelsen innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet och dess ställning. Förvaltningsberättelsen skall också innehålla upplysningar om viktiga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut, bolagets förväntade framtida utveckling, verksamhet inom forskning och utveckling, viss information om förvärv av egna aktier samt uppgift om filialer till bolaget.

Medlemsstaterna får dock undanta sådana något mindre bolag som avses i artikel 11 (se ovan avsnitt 6.4) från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse.

Skälen för regeringens förslag: Som ovan har framgått lämnar direktivet ett visst utrymme för att undanta s.k. artikel 11-bolag från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Ingen av remissinstanserna har gjort gällande att Sverige generellt skall utnyttja denna möjlighet. De önskemål om att så långt som möjligt förenkla för företagen som bl.a. Företagarnas Riksorganisation har givit uttryck för ger emellertid anledning att likväl pröva frågan.

De upplysningar som skall tas in i förvaltningsberättelsen är som regel av stor betydelse för att bolagets intressenter skall ha möjlighet att skaffa sig en fullständig och rättvisande bild av bolagets förhållanden. Särskilt i aktiebolag, där delägarna inte har något personligt ansvar för bolagets skulder, finns det därför samma behov som tidigare av att en förvaltningsberättelse upprättas och offentliggörs. Detsamma gäller sådana större handelsbolag som redan i dag är skyldiga att upprätta förvaltningsberättelse. Den nya lagstiftningen kommer visserligen att omfatta även ett mindre antal handelsbolag som i dag inte behöver upprätta förvaltningsberättelse. Det gäller emellertid endast handelsbolag som direkt eller indirekt ägs av aktiebolag och där skälen för en fullödig redovisning därför gör sig lika starkt gällande som i ett aktiebolag. Till detta kommer att i mindre bolag med regelmässigt okomplicerade förhållanden torde upprättandet av en förvaltningsberättelse inte medföra något mera betydande arbete. Regeringen är mot denna bakgrund inte Prop. Del 2 s. 102 beredd att nu föreslå att några av de bolag som kommer att omfattas av den nya lagstiftningen undantas från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. En annan sak är att det kan finnas anledning att överväga om samma krav bör gälla för förvaltningsberättelser i större resp. mindre bolag.

Den nya lagstiftningens bestämmelser om förvaltningsberättelse bör utformas i nära anslutning till de bestämmelser om förvaltningsberättelsens innehåll som nu finns i aktiebolagslagen. Vissa avvikelser måste dock göras, eftersom direktivet ställer vissa ytterligare krav på förvaltningsberättelsens innehåll.

I lagstiftningen måste sålunda ställas krav på att förvaltningsberättelsen skall ge en ”rättvisande översikt” över utvecklingen av bolagets verksamhet och ställning, dvs. ett krav motsvarande det krav på ”rättvisande bild” som måste uppställas i fråga om balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Det är naturligt att tolka direktivet så att denna översikt även skall omfatta bolagets resultatutveckling. En översikt av detta slag är av betydande värde även i mindre bolag.

Liksom i dag bör förvaltningsberättelsen innehålla uppgift dels om förhållanden som är av betydelse för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning, i den mån uppgifterna inte har lämnats i balansräkningen eller resultaträkningen, dels händelser av väsentlig betydelse för bolaget som inträffat under eller efter räkenskapsåret. Intresset av att dessa förhållanden redovisas gör sig gällande även beträffande mindre bolag.

Förvaltningsberättelsen bör vidare – i enlighet med direktivet – innehålla upplysning om bolagets förväntade utveckling. Självfallet måste sådana bedömningar vara av mera allmän natur och grunda sig på den information som är tillgänglig för bolaget. Såsom några remissinstanser har påpekat kan det ändå vara vanskligt, inte minst för mindre bolag, att lämna upplysningar av detta slag. Med hänsyn härtill bör mindre bolag inte omfattas av skyldigheten att lämna upplysningar om förväntad framtida utveckling.

I lagstiftningen bör vidare föreskrivas att förvaltningsberättelsen också skall innehålla upplysningar om bolagets verksamhet inom forskning och utveckling.

Vidare bör – såsom direktivet fordrar – förvaltningsberättelsen innehålla uppgift om bolagets filialer. Mindre bolag bör dock undantas från denna skyldighet.

Det finns inte något som hindrar den svenske lagstiftaren från att fordra att förvaltningsberättelsen innehåller även annan information än den som måste finnas där enligt direktivet. Liksom hittills bör därför förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag innehålla styrelsens förslag till disposition av årets vinst eller förlust. Det kan emellertid med fog hävdas att information som utgör kommentarer till eller specifikationer av uppgifter i balans- eller resultaträkningarna och som därmed på ett naturligt sätt hör ihop med dessa bör lämnas i noter till dessa handlingar och inte i förvaltningsberättelsen. En sådan redovisning medför att läsaren av årsredovisningen omedelbart ser sambandet mellan sifferuppgiften och den kompletterande informationen och torde på så sätt öka överskådligheten och Prop. Del 2 s. 103 informationsvärdet av årsredovisningen. Av detta skäl bör bl.a. uppgifter om antalet anställda och uppgifter om utbetalda löner och ersättningar lämnas i form av noter till balans- och resultaträkningarna och inte, såsom är fallet i dag, i förvaltningsberättelsen. Detta står också i bäst överensstämmelse med direktivet.

En remissinstans har särskilt tagit upp frågan om var uppgift om koncerntillhörighet skall redovisas. Enligt artikel 56.2 i det fjärde direktivet måste en sådan uppgift redovisas i noterna. Det finns enligt regeringens mening inte tillräckliga skäl att fordra att samma uppgift också tas in i förvaltningsberättelsen.

Ett slag av information som det i dag inte finns någon skyldighet att redovisa i årsredovisningen är sådan som berör olika miljömässiga aspekter på bolagets verksamhet. Frågan om miljöredovisning har under de senaste åren fått ökad aktualitet. Det kan hävdas att någon form av miljöredovisning borde ingå i förvaltningsberättelsen. Regeringen avser att inom kort återkomma angående denna fråga.

14 Finansieringsanalys

Regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser om finansieringsanalys överförs i huvudsak oförändrade till den nya årsredovisningslagen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Föreningen Auktoriserade Revisorer, Företagarnas Riksorganisation, Lunds Universitet och Sydsvenska Handelskammaren har avstyrkt att det i den nya lagstiftningen införs krav på upprättande av finansieringsanalys. I övrigt har kommitténs förslag lämnats utan erinran.

Gällande rätt m.m.: Vissa större aktiebolag och handelsbolag är enligt 11 kap. 9 § fjärde stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag skyldiga att foga en finansieringsanalys till förvaltningsberättelsen. Vidare måste moderbolag i större koncerner enligt 11 kap. 11 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § sjätte stycket 1980 års årsredovisningslag foga en finansieringsanalys till koncernredovisningen. I båda fallen är storlekskriterierna desamma som i fråga om skyldigheten för bolaget att ha en auktoriserad revisor (jfr 10 kap. 3 § aktiebolagslagen och 2 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag).

I fråga om finansieringsanalysens innehåll och utformning säger lagstiftningen endast att finansieringsanalysen skall redovisa bolagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret.

Närmare riktlinjer för hur finansieringsanalyser bör utformas har lämnats i Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 10, Finansieringsanalyser.

Direktiven: Direktiven innehåller inte några bestämmelser om finansieringsanalys.

Skälen för regeringens förslag: En Prop. Del 2 s. 104 riktig förståelse av ett företags förhållande kan kräva att uppgifter från olika delar av årsredovisningen sammanställs på lämpligt sätt. För en utomstående intressent kan det vara en fördel om en sådan sammanställning sker genom företagets egen försorg. Detta är bakgrunden till de nu gällande lagreglerna om att det i större bolag skall upprättas en särskild finansieringsanalys (jfr prop. 1975:103 s. 271).

En remissinstans har menat att den information som i dag lämnas i finansieringsanalysen i stället bör kunna lämnas i noterna. Enligt regeringens mening torde det emellertid fortfarande vara önskvärt att större bolag gör en särskild sammanställning av uppgifter om finansiering och kapitalinvesteringar.

En annan sak är om behovet av finansieringsanalyser bör tillgodoses genom lagstiftning. Några remissinstanser har menat att lagstiftningen inte bör innehålla något krav på upprättande av finansieringsanalys utan att det i stället bör överlåtas till normgivande organ att utfärda rekommendationer i ämnet. Regeringen har förståelse för denna synpunkt men anser att frågan om lagregleringen om finansieringsanalyser kan utmönstras bör anstå till dess att kommittén har avgivit sitt slutbetänkande.

Mot denna bakgrund föreslår regeringen att de nuvarande reglerna om finansieringsanalys överförs till den nya årsredovisningslagen.

15 Redovisning av koncern- och intresseföretag Prop. Del 2 s. 105

15.1 Koncernbegreppet

Regeringens förslag: En ny koncerndefinition införs i aktiebolagslagen och den nya årsredovisningslagen. Enligt denna skall en koncern föreligga i följande fall.

  1. Ett bolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person.
  2. Ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och förfogar på grund av avtal med andra delägare i denna över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar.
  3. Ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.
  4. Ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

I dessa situationer utgör bolaget moderbolag och den andra juridiska personen dotterföretag.

Om ett dotterföretag, eller ett moderbolag och ett eller flera dotterföretag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans har sådana rättigheter som avses i 1–3 över en annan juridisk person, är även denna juridisk person dotterföretag i koncernen.

Om ett dotterföretag har sådana rättigheter som avses i 4 över en annan juridisk person i vilken det äger aktier eller andelar, skall även denna juridiska person anses som dotterföretag i koncernen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 159–166 och 168–171).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bl.a. Finansinspektionen har dock efterlyst vissa klargöranden. Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att ett koncernförhållande inte skall kunna grundas enbart på avtal mellan bolagen. Sveriges Industriförbund har hävdat att den i dag gällande s.k. sekundärregeln bör behållas. Svenska Revisorsamfundet har ansett att den skatterättsliga koncerndefinitionen bör anpassas till den civilrättsliga.

Gällande rätt
Allmänt om koncernbegreppet

En koncern utgör en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moderbolag och de övriga dotterföretag. Det typiska för koncernen är att moderbolaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretagen, Prop. Del 2 s. 106 oftast genom att moderbolaget förfogar över en betydande andel av rösterna i dessa.

I lagstiftningen ställs krav på en särskild koncernredovisning. Skälen för det är bl.a. att det inte går att få en klar bild av koncernens ställning och resultat enbart av de olika koncernföretagens årsredovisningar. När det gäller tillgångar som moderbolaget äger genom dotterföretaget kommer värderingen av tillgångarna i moderbolagets egen balansräkning att hänföra sig till aktierna i dotterföretaget och inte direkt till dotterföretagets tillgångar. Vilka reala tillgångar som dotterföretagets aktier representerar framgår däremot inte av moderbolagets balansräkning. I ett koncernförhållande finns också möjligheter att genom olika slag av transaktioner mellan koncernföretagen omfördela koncernresultatet efter gottfinnande utan att denna omfördelning kommer till uttryck i koncernföretagens årsredovisningar.

I lagstiftningen har också uppställts särskilda regler om vinstutdelning i koncerner. De allmänna reglerna om balansräkning och de därmed sammanhängande vinstutdelningsbegränsningarna utgör nämligen inte något skydd mot att ett koncernföretag delar ut den vinst som redovisas i dess egna balansräkning utan att därvid ta hänsyn till förlust hos annat koncernföretag.

En svensk koncerndefinition finns i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen. En motsvarande koncerndefinition finns intagen i 1 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag.

Koncerndefinitionen i svensk rätt; huvudregeln

I 1 kap. 5 § första stycket aktiebolagslagen föreskrivs att om ett aktiebolag äger så många aktier eller andelar i en svensk eller utländsk juridisk person att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, aktiebolaget är moderbolag och den juridiska personen dotterföretag. Det är alltså, enligt huvudregeln, röstandelens och inte kapitalandelens storlek som är avgörande för om ett moder-dotterbolagsförhållande föreligger. Avsikten med koncerndefinitionen har nämligen varit att fånga in sådana företagsgrupper som reellt ekonomiskt är och drivs som ett företag, något som förutsätter att moderbolaget har ett avgörande inflytande över övriga företag i koncernen.

Av 1 kap. 5 § första stycket andra meningen aktiebolagslagen framgår att indirekta dotterföretagsförhållanden likställs med direkta sådana. Detta innebär att om ett moderbolag har ett dotterföretag som i sin tur kontrollerar mer än hälften av rösterna i ett annat företag, även det sistnämnda företaget är dotterföretag till moderbolaget. Detsamma gäller om moderbolaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller genom flera dotterföretag innehar röstmajoriteten i ett företag.

Koncerndefinitionen i svensk rätt; sekundärregeln

Den s.k. sekundärregeln finns i 1 kap. 5 § andra stycket aktiebolagslagen. Enligt denna föreligger en koncern om ett företag Prop. Del 2 s. 107 på grund av aktie- eller andelsinnehav i ett annat företag eller på grund av avtal ensamt har såväl ett bestämmande inflytande över ett annat företag som en betydande andel i resultatet av dess verksamhet.

Under denna regel faller den situationen att ett företag har s.k. praktisk majoritet i ett annat företag. Sådan majoritet kan föreligga om aktierna eller andelarna är så spridda att det räcker med mindre än halva röstetalet för att utöva ett dominerande inflytande på stämma med delägarna i företaget (se SOU 1979:46 s. 32). En sådan praktisk majoritet kan även föreligga när någon delägare genom indirekt innehav – dvs. innehav genom mellanhand – av andra andelar kan utöva ett bestämmande inflytande.

Ett bestämmande inflytande kan också vara förhanden när delägarna i ett handelsbolag har träffat avtal som innebär att en delägare skall ha bestämmanderätten över bolaget. Frågan om ett bestämmande inflytande kan grundas på avtal även i fråga om aktiebolag är omdiskuterad. Som exempel på avtal som grundar ett bestämmande inflytande har nämnts avtal om kreditgivning som är utformade så att de ger kreditgivaren rätt till styrelserepresentation eller exklusivavtal med återförsäljarföretag. Ett avtal mellan aktieägare om att utöva rösträtten på visst sätt (konsortialavtal) torde däremot inte ge upphov till ett koncernförhållande. Ett koncernförhållande torde dock kunna föreligga om två företag som äger hälften vardera i ett tredje företag träffar avtal om att det ena av företagen skall ha rätt att ge det tredje företaget direktiv om dess skötsel.

För att det bestämmande inflytandet skall kunna ge upphov till ett koncernförhållande fordras, som nyss sagts, att det är förenat med en betydande andel i dotterföretagets resultat. Det kan vara fråga om en direkt andel i vinst eller förlust. Men hit hör också fall där moderbolaget tar ut en betydande andel av dotterföretagets vinst genom prissättningen vid vissa affärstransaktioner.

Förhållanden som faller utanför gällande koncernbegrepp

Ett koncernförhållande kan inte grundas enbart på ett avtal mellan två företag. Det bör härvid framhållas att det enligt svensk rätt inte lär vara möjligt att träffa avtal med ett aktiebolag som innebär att bolagsorganen i bolaget avsäger sig inflytandet över det egna bolaget till förmån för någon utomstående. Såsom har framhållits ovan torde normalt inte heller ett s.k. konsortialavtal mellan delägare i aktiebolag enligt gällande svensk rätt ge upphov till ett koncernförhållande. Konsortialavtalet kan visserligen innebära att ett antal delägare förbinder sig att på bolagsstämman rösta i enlighet med en av delägarnas anvisningar och därigenom i praktiken ge denne delägare ett mycket stort inflytande i det delägda bolaget. Avtalet är emellertid inte bindande för det bolag i vilket rösträtten utövas. Möjligen kan ett konsortialavtal tillsammans med andra omständigheter ge upphov till ett koncernförhållande.

Inte heller anses något koncernförhållande normalt föreligga i fråga om s.k. 50/50-företag (se prop. 1979/80:143 s. 71–74). Med 50/50-företag avses företag som ägs av två företag till lika delar. I ett sådant Prop. Del 2 s. 108 företag har inte någon av de båda delägarna någon positiv bestämmanderätt över det delägda företaget utan enbart en möjlighet att utöva vetorätt. Det är dock inte uteslutet att det även i ett sådant fall föreligger ett koncernförhållande, om de båda delägande företagen träffar ett långfristigt avtal som ger det ena av dem rätt att t.ex. utse majoriteten av styrelseledamöterna i det delägda företaget.

Koncernbegreppets betydelse

Koncerndefinitionen har betydelse framför allt för redovisningsreglerna. Ett moderbolag måste sålunda enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen upprätta en koncernredovisning. Den skall bl.a. innehålla en balansräkning och en resultaträkning avseende hela koncernen. Dessutom skall moderbolaget i sin årsredovisning lämna vissa särskilda uppgifter rörande dotterföretag (se 11 kap. 6 och 7 §§). Moderbolaget skall vidare i sin förvaltningsberättelse lämna upplysningar bl.a. om viktiga förhållanden och händelser av väsentlig betydelse för koncernen.

Det förhållandet att ett aktiebolag utgör moderbolag i en koncern medför också att en särskild begränsning kommer att gälla i fråga om rätten till vinstutdelning. Av 12 kap. 2 § första stycket aktiebolagslagen följer nämligen att moderbolaget inte får dela ut mer än vad som är utdelningsbar vinst enligt koncernbalansräkningen.

Koncernförhållandet medför också begränsningar i dotterföretags möjligheter att förvärva eller som pant motta aktier i moderbolaget (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen).

Koncernreglerna påverkar dessutom tillämpningsområdet för det s.k. låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. Låneförbudet gäller lån till aktieägare och till vissa andra bolaget närstående men omfattar inte lån till andra företag inom samma koncern. Undantagsregeln för koncernföretag innebär en viss lättnad i låneförbudet. I viss utsträckning kan dock förekomsten av ett koncernförhållande även utvidga tillämpningsområdet för låneförbudet. Kretsen av de personer till vilka lån inte får lämnas omfattar sålunda också aktieägare, styrelseledamöter eller verkställande direktör i annat bolag inom samma koncern jämte dem närstående fysiska eller juridiska personer.

Slutligen kan nämnas att koncernreglerna får betydelse även på andra områden, t.ex. för utformningen av emissionsprospekt från moderbolag (se 4 kap. 20 och 22 §§ aktiebolagslagen), för styrelsens och verkställande direktörens upplysningsplikt gentemot bolagsstämman (se 9 kap. 12 § aktiebolagslagen), för reglerna om revisorsjäv (se 10 kap. 4 § aktiebolagslagen) och för reglerna om inlösen av aktier i dotterbolag (se 14 kap. 31–35 §§ aktiebolagslagen).

Utanför aktiebolagsrättens område får koncernbegreppet betydelse främst i fråga om skyldigheten att avge redovisning (se bl.a. 1980 års årsredovisningslag).

Direktivet: EG-rätten innehåller inte någon allmän bolagsrättslig koncerndefinition. I det sjunde direktivet anges emellertid ett antal situationer då ett företag skall vara skyldigt att upprätta s.k. sammanställd Prop. Del 2 s. 109 redovisning och sammanställt årsbokslut, dvs. vad som i svensk rätt motsvarar koncernredovisningen. Dessa bestämmelser kan därför sägas innefatta en koncerndefinition. Det bör dock understrykas att direktivet inte ger denna koncerndefinition betydelse annat än på redovisningsrättens område.

Enligt artikel 1.1 a skall ett företag upprätta en sammanställd redovisning och ett sammanställt årsbokslut om det innehar en majoritet av rösterna för aktierna eller i andelarna i ett annat företag. Bestämmelsen förutsätter inte att moderföretaget äger aktierna eller andelarna i fråga. Den är tillämplig även när moderföretaget innehar aktierna eller andelarna som pant, dock endast under förutsättning att panträtten är förenad med rätt att utöva rösträtten.

I artikel 1.1 b föreskrivs att motsvarande skyldighet att upprätta sammanställd redovisning och sammanställt årsbokslut föreligger, om moderföretaget är aktieägare eller delägare i dotterföretaget och samtidigt har rätt att utse eller entlediga majoriteten av ledamöterna i dotterföretagets förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan.

Enligt artikel 1.1 c är ett bolag skyldigt att upprätta sammanställd redovisning, om det genom avtal med ett annat företag eller på grund av en bestämmelse i det andra företagets bolagsordning har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över det företaget. Huvudregeln är i detta fall att moderföretaget skall vara aktie- eller andelsägare i dotterföretaget. Medlemsstaterna får emellertid föreskriva att så inte behöver vara fallet. Föreskriften i artikel 1.1 c måste införlivas endast i sådana medlemsstater där lagstiftningen tillåter avtal av åsyftat slag eller medger att motsvarande resultat uppnås genom bestämmelser i dotterföretagets bolagsordning.

Av artikel 1.1 d bb följer att skyldighet att upprätta sammanställd redovisning föreligger, om ett företag är aktieägare eller delägare i ett bolag och genom avtal med andra delägare ensamt förfogar över majoriteten av röstetalet i bolaget. Föreskriften reglerar sålunda s.k. konsortialavtal.

De nu angivna föreskrifterna är tvingande för medlemsstaterna. Medlemstaterna får emellertid kräva att sammanställd redovisning upprättas även i några andra fall.

Ett sådant fall är, enligt artikel 1.1 d aa, när ledningen i ett företag har utsetts på grund av ett annat företags sätt att utöva sin rösträtt, trots att det senare företaget inte har stämmomajoritet eller på annat sätt formell rätt att utse ledningen i det första företaget. Föreskriften behandlar sålunda vissa fall av s.k. praktisk majoritet.

Direktivet tillåter vidare, enligt artikel 1.2, att medlemsstaterna föreskriver att företag i vilka ett annat företag har s.k. ägarintresse (se nedan under avsnitt 15.2) klassificeras som dotterföretag, dels om det ägande företaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över det andra företaget, dels om båda företagen står under det ägande företagets gemensamma ledning.

Enligt artikel 12 får medlemsstaterna ställa krav på sammanställd redovisning och sammanställd förvaltningsberättelse även i vissa s.k. oäkta koncerner.

I artikel 2.1 föreskrivs att vid tillämpningen Prop. Del 2 s. 110 av artikel 1.1 a, b och d till moderföretagets röster skall läggas sådana röster som tillkommer någon som handlar i eget namn men för moderföretagets eller något av dess dotterföretags räkning. Röstinnehavet skall samtidigt, enligt artikel 2.2, reduceras med sådana röster som tillkommer moderföretaget eller något av dess dotterföretag till följd av aktier eller andelar som innehas för annans räkning. Detsamma gäller om aktierna innehas som säkerhet och rösträtten skall utövas enligt mottagna instruktioner eller, om aktierna eller andelarna innehas som ett led i en löpande transaktion i en låneverksamhet, rösträtten utövas i dens intresse som har ställt säkerheten. Slutligen skall, vid tillämpning av artikel 1.1 a och d, aktieägarnas eller andelsägarnas samlade rösträtt i ett dotterföretag reduceras med den rösträtt som är förenad med aktier eller andelar som innehas av dotterföretaget självt eller av ett dotterföretag till detta eller av någon som handlar i eget namn men på dessa dotterföretags vägnar.

I likhet med vad som är fallet i svensk rätt likställs direkta och indirekta dotterföretagsförhållanden (se artiklarna 2.1 och 3.2).

Skälen för regeringens förslag: De regler om koncernredovisning som i dag finns i aktiebolagslagen måste anpassas till föreskrifterna i det sjunde direktivet. Bl.a. måste reglerna bringas i överensstämmelse med den koncerndefinition som direktivets redovisningsregler bygger på. En sådan anpassning fordrar i och för sig inte att den allmänna associationsrättsliga koncerndefinitionen förändras. I Sverige råder emellertid i dag överensstämmelse mellan det koncernbegrepp som används för redovisningsändamål och det som används inom associationsrätten i övrigt. Av rättssystematiska och praktiska skäl finns det anledning att bibehålla denna överensstämmelse. Övervägande skäl talar därför för att det koncernbegrepp som genom anpassningen till EGs redovisningsregler introduceras i den svenska redovisningslagstiftningen införs även på den allmänna aktiebolagsrättens område.

I den nuvarande lagstiftningen återfinns koncerndefinitionen i aktiebolagslagen. Det kan anföras skäl för att den nya koncerndefinitionen bör komma till uttryck på ett enda ställe i lagstiftningen. Regeringen väljer dock att föreslå att den nya koncerndefinitionen skall införas i såväl aktiebolagslagen som i den nya årsredovisningslagen. Det ökar överskådligheten och tillgängligheten. Härtill kommer att koncerndefinitionen i aktiebolagsrättsliga sammanhang får en mera vidsträckt betydelse än i redovisningssammanhang. I aktiebolagslagen anknyter nämligen åtskilliga regler som inte avser redovisning till koncernbegreppet. Koncernbegreppet bör därför definieras såväl i aktiebolagslagen som i redovisningslagarna.

När det gäller utformningen av koncernbegreppet kan det först konstateras att aktiebolagslagen i sin nuvarande lydelse utgår från att moderbolaget måste vara ett svenskt aktiebolag. Bakgrunden till detta är att det har ansetts att mycket svårlösta problem skulle uppkomma om aktiebolagslagen skulle tillämpas även på utländska bolag. Denna bedömning är fortfarande giltig. Koncernbegreppet i aktiebolagslagen bör därför omfatta endast de fall där ”moderbolaget” är ett svenskt aktiebolag. Av motsvarande skäl och med hänsyn till tillämpningsområdet för den nya årsredovisningslagen bör koncernbegreppet i den lagen Prop. Del 2 s. 111 omfatta endast sådana fall där ”moderbolaget” är ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag som omfattas av lagen.

Både direktivet och svensk rätt baseras i huvudsak på det s.k. ekonomiska synsättet där företagsgruppen ses som en enda ekonomisk enhet. Det medför att direktivets bestämmelser om när företag skall anses utgöra en koncern i stor utsträckning överensstämmer med reglerna enligt gällande rätt. Vissa skillnader finns dock.

Såväl i direktivet som i gällande rätt är det först och främst röstmajoritet som kan konstituera ett koncernförhållande. En bestämmelse om detta bör givetvis införas i den nya lagstiftningen.

I den nu gällande huvudregeln beaktas endast rösträtt som är förenad med äganderätt till aktierna eller andelarna. Det sammanhänger med den för svensk aktiebolagsrätt grundläggande principen om akties odelbarhet, vilken medför att äganderätt och rösträtt inte kan skiljas åt. En pantsättning av svenska aktier medför därför inte att rösträtten övergår till panthavaren. Enligt direktivet krävs det inte att ”innehavet” av rösträtten är förenad med äganderätt. Eftersom direktivet på denna punkt är tvingande för medlemsstaterna bör den nya lagstiftningen utformas i nära anslutning till direktivet. Regeringen föreslår därför att det nuvarande kravet på att aktierna eller andelarna skall innehas med äganderätt utmönstras. Denna förändring får visserligen ingen betydelse i förhållandet mellan svenska aktiebolag, eftersom rösträtten i sådana bolag även i fortsättningen kan utövas enbart av aktieägare. Däremot kan det få betydelse i fråga om innehav i utländska företag i vilka äganderätt och rösträtt kan skiljas åt genom exempelvis pantsättning av aktien.

För att ett koncernförhållande skall föreligga enligt den nuvarande sekundärregeln krävs att moderbolaget ensamt har ett bestämmande inflytande i dotterföretaget på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal och dessutom en betydande andel i dotterföretagets resultat. Sekundärregeln har visat sig vara svår att tillämpa i praktiken och har därför använts mycket sällan. Regeln överensstämmer inte heller i alla delar med direktivet. Regeringen förordar därför att sekundärregeln i sin nuvarande form upphävs.

En del av de situationer som brukar anses falla in under sekundärregeln regleras emellertid uttryckligen i direktiven.

Föreskriften i artikel 1.1 b innebär sålunda att en juridisk person skall anses som dotterföretag till ett annat företag, om det senare har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i ledningsorganen samt äger aktier eller andelar i företaget i fråga. Föreskriften är tvingande och bör därför tas in i den nya lagstiftningen. Något skäl att – såsom är fallet i dag – uppställa ett krav på att moderföretaget även skall ha en betydande andel i dotterföretagets resultat finns knappast.

En annan direktivföreskrift som delvis ryms inom den svenska sekundärregeln är föreskriften i artikel 1.1 c. Den innebär att ett koncernförhållande kan uppkomma även genom att ett bolag på grund av avtal med ett annat företag eller bestämmelser i dess bolagsordning har ett bestämmande inflytande över det sistnämnda företaget. Föreskriften brukar beskrivas som tvingande men behöver inte tillämpas i sådana medlemsstater vars lagstiftning inte innehåller Prop. Del 2 s. 112 föreskrifter om sådana avtal och bolagsordningsbestämmelser. Eftersom svensk lagstiftning inte innehåller bestämmelser av sådant slag, lär Sverige inte vara skyldigt att införliva föreskriften med sin lagstiftning.

Kommittén har förordat att en bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c ändå införs i svensk rätt. Flertalet remissinstanser har inte haft någon erinran mot detta. Föreningen Auktoriserade Revisorer och Sveriges Industriförbund har dock avvisat förslaget.

Eftersom avtal och bolagsordningsbestämmelser av det slag som avses i direktivet inte kan göras gällande i svenska aktiebolag, torde en bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c i och för sig få ganska begränsad betydelse för svenskt vidkommande. Sådana avtal och bolagsordningsbestämmelser kan emellertid vara bindande i andra rättsordningar. Det är därför tänkbart att svenska bolag genom sådana avtal och bestämmelser kan skaffa sig bestämmande inflytande över utländska företag. Enligt regeringens mening är det rimligt att koncernreglerna blir tillämpliga på det förhållande som därvid uppkommer mellan det svenska och det utländska företaget. En bestämmelse motsvarande artikel 1.1 c bör därför införas i den nya lagstiftningen. En förutsättning för att regeln skall kunna tillämpas bör dock vara att moderbolaget är aktie- eller andelsägare i det andra företaget. Med en sådan utformning kommer regeln att få betydelse enbart i fall där det behärskande bolaget har del i det andras vinst eller förlust. Sveriges Industriförbund har menat att ytterligare en förutsättning för att ett koncernförhållande skall föreligga i detta fall skall vara att moderbolaget har en ”betydande andel i resultatet” i det andra företaget. Regeringen anser inte att det finns tillräckliga skäl för att komplicera regelsystemet ytterligare på det sättet. Ett aktie- eller andelsägande som ger betydande inflytande torde för övrigt som regel vara förenat med en betydande andel i resultatet.

Artikel 1.1 d aa i direktivet rör s.k. praktisk majoritet. Föreskriften är inte tvingande. Flertalet länder har valt att inte införa den i sin lagstiftning. I gällande svensk rätt kan praktisk majoritet visserligen ge upphov till ett koncernförhållande enligt sekundärregeln. I praktiken har man dock sällan eller aldrig ansett att det finns en sådan praktisk majoritet att det enbart på grund därav föreligger ett koncernförhållande (se Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1994, s. 141). En regel av detta slag torde också vara förenad med betydande praktiska olägenheter. Bl.a. är det först på bolagsstämman året efter räkenskapsåret som det går att fastställa om ”moderbolaget” har praktisk majoritet. Regeringen anser därför att den nya lagstiftningen inte bör innehålla någon bestämmelse motsvarande artikel 1.1 d aa.

I artikel 1.1 d bb regleras en situation som inte faller in under den svenska sekundärregeln. Av artikeln följer att ett koncernförhållande uppkommer om ett företag till följd av avtal med andra aktieägare eller delägare ensamt förfogar över en majoritet av aktierna eller andelarna i företaget. Den behandlar sålunda s.k. konsortialavtal. Föreskriften är tvingande för medlemsstaterna och måste därför införlivas med svensk rätt.

De nu föreslagna reglerna torde Prop. Del 2 s. 113 täcka de situationer där det är befogat att tillämpa koncernmässiga regler. Regeringen delar därför kommitténs uppfattning att Sverige inte bör utvidga koncernbegreppet på det sätt som artiklarna 1.2 och 12 i och för sig medger. En sådan utvidgning skulle för övrigt innebära betydande avgränsningsproblem i den praktiska tillämpningen.

Såväl direktivet som gällande rätt likställer i detta sammanhang direkta och indirekta innehav av aktier eller andra andelar. Regeringen föreslår därför att bestämmelser med denna innebörd tas in i den nya lagstiftningen. Av lagstiftningen bör alltså framgå att till koncernen räknas inte bara moderbolag och dotterföretag utan även dotterföretags dotterföretag. Detta bör gälla inte bara när moder-dotterföretagsförhållandet grundar sig på röstandel utan även när det grundar sig på andra förhållanden. Av lagstiftningen bör också framgå att koncernen även omfattar företag i vilka moderbolaget tillsammans med sina dotterföretag har röstmajoritet eller motsvarande. Där bör även tas in bestämmelser som motsvarar dem som finns i artikel 2 och behandlar de fall då aktier innehas för annans räkning.

Regeringen har inte funnit anledning att föreslå någon förändring beträffande s.k. 50/50-företag. Enligt regeringens mening bör sådana inte heller i fortsättningen behandlas som koncernbolag, såvida det inte föreligger sådana särskilda förhållanden som anges i de nu föreslagna bestämmelserna.

En remissinstans har menat att det skatterättsliga koncernbegreppet bör samordnas med det nu aktuella koncernbegreppet. Den nu aktuella EG-anpassningen av koncernbegreppet ställer emellertid, enligt regeringens mening, inte några krav på att också det skatterättsliga begreppet ändras. Regeringen föreslår därför inte någon förändring i denna del.

15.2 Intresseföretag och ägarintressen

Regeringens förslag: En definition av begreppet intresseföretag införs i den nya lagen:

Om ett bolag äger aktier eller andelar i en svensk eller utländsk juridisk person som inte är dotterföretag till bolaget och om bolaget samtidigt utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan bolaget och den juridiska personen, skall den juridiska personen anses som intresseföretag till bolaget.

Ett bolag som innehar minst 20 procent av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person skall, om annat inte framgår av omständigheterna, anses ha ett sådant inflytande över och en sådan förbindelse med den juridiska personen som nyss har sagts.

Ett intresseföretagsförhållande skall även föreligga, om ett dotterföretag, eller ett moderföretag tillsammans med ett eller flera dotterföretag, eller flera dotterföretag tillsammans står i ett sådant förhållande till en annan juridisk person som har angivits ovan.

Kommitténs förslag: Överensstämmer Prop. Del 2 s. 114 i huvudsak med regeringens förslag. I kommitténs förslag har dock inte uppställts något varaktighetskrav (se betänkandets del I s. 167–168, 171–172).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Bokföringsnämnden har dock ifrågasatt om inte intresseföretagsdefinitionen också bör innehålla ett krav på att innehavet av aktier eller andelar är varaktigt. Kooperativa Förbundet har gjort gällande bl.a. att kommitténs definition av intresseföretag är för vag.

Gällande rätt m.m.: Begreppet intresseföretag saknas i svensk lagstiftning. 1974 års bolagskommitté diskuterade införandet av ett sådant begrepp men valde att inte lägga fram något förslag om detta (se SOU 1979:46 s. 93 f.). Kommitténs arbetsdefinition av begreppet innebar att ett intresseföretag förelåg om ett annat företag, ensamt eller tillsammans med dotterföretag, ägde minst 20 procent av kapitalet eller rösterna i företaget och innehavet representerade en varaktig förbindelse mellan företagen.

Bolagskommitténs definition torde överensstämma ganska väl med nuvarande redovisningspraxis. I redovisningspraxis torde det dock vara endast ett innehav av 20 procent av rösterna som ger upphov till ett intresseföretagsförhållande (jfr Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag, i vilket det uppställs även vissa andra förutsättningar för att ett intresseföretagsförhållande skall anses föreligga).

Svensk redovisningslagstiftning saknar också motsvarighet till det ”ägarintresse”-begrepp som finns i det fjärde direktivet (se nedan). Begreppet ägarintresse förekommer däremot i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Där definieras det som ”ett direkt eller indirekt innehav av 20 procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag”.

Direktiven: I det fjärde direktivet förekommer begreppet ägarintresse. I det sjunde direktivet används begreppet intresseföretag. Begreppen har olika innebörd.

Ägarintressen utgör enligt artikel 17 i det fjärde direktivet ett företags kapitalandelar i andra företag vilka genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa företag är avsedda att främja den egna verksamheten. En kapitalandel skall anses utgöra ett ägarintresse, om den överstiger 20 procent eller den lägre procentsats som medlemsstaten föreskriver. Begreppet kan härigenom anses fokusera på kapitalandelens storlek liksom på varaktigheten i företagens relation.

Begreppet ”ägarintresse” används i artikel 9 i det fjärde direktivet. Denna artikel föreskriver att fordringar på resp. skulder till företag i vilka det redovisande företaget har ägarintressen skall tas upp under särskilda poster i balansräkningen. Enligt artikel 59 får begreppet också betydelse för när den s.k. kapitalandelsmetoden får användas i årsredovisning för värdering av aktier och andelar i andra företag (se avsnitt 15.4). Enligt artikel 33 i det sjunde direktivet är det också av betydelse för när kapitalandelsmetoden måste användas i koncernredovisningen.

Med ”intresseföretag” skall enligt artikel 33.1 i det sjunde direktivet förstås ett företag (A) över vars driftsmässiga och Prop. Del 2 s. 115 finansiella styrning ett annat företag (B) utövar ett betydande inflytande. Av artikeln framgår att företaget B skall anses utöva ett betydande inflytande över företaget A, om det innehar minst 20 procent av röstvärdet för aktierna eller andelarna i A. Begreppet ”intresseföretag” fokuserar sålunda mindre på kapitalandelen än på styrningen av och kontrollen över det andra företaget.

Vid beräkningen av röstvärdet skall man, på samma sätt som gäller enligt de i föregående avsnitt angivna reglerna, göra tillägg för röster som innehas av dotterföretag. Vidare skall man beakta om det finns röster som är förenade med andelar vilka innehas av någon som uppträder som mellanman för annan fysisk eller juridisk person.

Intresseföretagsbegreppet har i direktiven sin största betydelse för koncernredovisningen. Om det företag som utövar det betydande inflytandet (B) har ett ägarintresse i intresseföretaget (A), skall nämligen innehavet redovisas under en särskild rubrik i koncernredovisningen (se artikel 33.1) enligt kapitalandelsmetoden (se artikel 33.2 och följande). Härutöver anknyter bestämmelserna om användande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen (se artikel 59 i det fjärde direktivet) till definitionen av intresseföretag.

Skälen för regeringens förslag
Vilka begrepp bör införas i den svenska lagstiftningen?

Både begreppet ”ägarintresse” och begreppet ”intresseföretag” syftar till att fånga in vissa företagsrelationer som särskilt bör uppmärksammas i redovisningen.

Frågan inställer sig om det är nödvändigt och meningsfullt att införa båda begreppen i svensk lagstiftning.

Att det fjärde resp. sjunde direktivet innehåller olika begrepp med olika innebörd torde sammanhänga med att direktiven beslutades med några års mellanrum. Ett antal EU-länder har båda begreppen i sin lagstiftning, medan andra, däribland Danmark, har valt att endast använda det ena av begreppen. Före 1990 använde sig dansk lagstiftning av ett begrepp som till sin innebörd anknöt till definitionen av ägarintressen. Efter det sjunde direktivets tillkomst har den danske lagstiftaren i stället infört ett begrepp (”associerede virksomheder”) som motsvarar begreppet intresseföretag i det sjunde direktivet. Begreppet ägarintressen (”kapitalinteresser”) ansågs komplicera räkenskaperna i onödan och har därför i de danska uppställningsformerna för balansräkningen ersatts av begreppet associerede virksomheder.

Det äldre av begreppen, ”ägarintresse”, i vilket avgörande vikt läggs vid kapitalandelen i annat företag, avviker från vad som vid sidan av EG-direktiven är internationellt vedertaget. I IASCs rekommendation (IAS 28) används i stället ett intresseföretagsbegrepp, som ansluter nära till det sjunde direktivets definition av intresseföretag. Tyngdpunkten ligger på frågan om inflytande i intresseföretaget.

Det finns mot den nu angivna bakgrunden anledning anta att begreppet ”intresseföretag” uttrycker en senare, mera utvecklad uppfattning om vilka företagsrelationer som är av intresse för redovisningen. Intresset har kommit att koncentreras mindre på storleken av kapitalandelen i det Prop. Del 2 s. 116 andra företaget än på möjligheten att genom andelen utöva kontroll över det andra företaget.

Mot denna bakgrund är det naturligt att begreppet ”intresseföretag” införs i den nya lagstiftningen. Däremot framstår det som tveksamt om det är ändamålsenligt att vid sidan därav införa begreppet ”ägarintressen”. Ett särskilt ägarintressebegrepp kan synas komplicera lagstiftningen i onödan.

Det måste visserligen konstateras att ägarintressebegreppet innehåller moment som saknas i intresseföretagsbegreppet, nämligen anknytningen till kapitalandelens storlek samt kravet på varaktighet (”skapa en varaktig förbindelse med...”). Vad gäller kapitalandelens storlek kan det dock ifrågasättas om det är lämpligt att i lagstiftningen ta in ett särskilt begrepp som tar sikte på kapitalandelens – i stället för röstandelens – storlek. Kapitalandelar som är av den storleken att de vid en tillämpning av direktivets ägarintressebegrepp måste särredovisas är normalt förenade med sådan rösträtt att de även kan särredovisas såsom andelar i intresseföretag. När detta inte är fallet – och det alltså inte finns något mot kapitalandelen svarande inflytande – finns det knappast anledning att redovisa kapitalandelen på annat vis än vad som gäller för andra, mindre ägarandelar. Vad därefter gäller avsaknaden av ett varaktighetskrav i intresseföretagsbegreppet är denna ägnad att inge större betänkligheter. Direktivets bestämning av ”ägarintresse” medför nämligen att det i princip är endast varaktiga innehav som skall särredovisas i balansräkningen (artikel 9 i det fjärde direktivet) och redovisas enligt kapitalandelsmetoden (artikel 33 i det sjunde direktivet). Den i direktivet avsedda begränsningen kan emellertid åstadkommas genom att den svenska intresseföretagsdefinitionen förenas med ett krav på varaktighet i förhållandet mellan ägarföretaget och intresseföretaget.

Regeringen anser således att begreppet ”ägarintressen” inte bör tas in i den nya lagen. I stället bör begreppet ”intresseföretag” användas för att urskilja de närstående företag som, utan att vara dotterföretag, är värda särskild uppmärksamhet i ett annat företags redovisning.

Hur bör begreppet intresseföretag definieras?

Det är naturligt att begreppet ”intresseföretag” bestäms med utgångspunkt från den definition som finns i artikel 33 i det sjunde direktivet. Den nya lagstiftningen bör följaktligen ha som utgångspunkt att med intresseföretag avses ett företag över vilket ett annat företag utövar ett betydande inflytande. Som nyss har uttalats bör det också fordras att detta inflytande grundas på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen.

Det kan visserligen, som en remissinstans har varit inne på, hävdas att begreppet ”betydande inflytande” är vagt och oklart. För att uppnå större klarhet bör det – i enlighet med direktivet – i lagen klargöras att det skall vara fråga om betydande inflytande över företagets driftsmässiga och finansiella styrning. Det torde inte vara lämpligt att i lagen ge begreppet en mera precis innebörd än så. Den frågan får överlämnas till redovisningspraxis. Även beträffande begreppet ”varaktig förbindelse mellan företagen” bör den närmare innebörden preciseras i redovisningspraxis.

Eftersom det kan vara svårt att Prop. Del 2 s. 117 avgöra om de nu angivna kriterierna är uppfyllda, bör det – såsom direktivet också kräver – i lagen införas en presumtionsregel om när ett intresseföretagsförhållande föreligger. Lagens presumtionsregel bör – i likhet med den presumtionsregel som finns i direktivens föreskrifter om intresseföretag – anknyta till storleken på ägarföretagets röstandel i det andra företaget. Härvid bör indirekta innehav av röster likställas med direkta innehav.

Innebörden i direktivets presumtionsregel är inte helt klar.

Det ligger dock nära till hands att tolka den så att om ett företags röstandel i ett annat företag understiger 20 procent, frågan om betydande inflytande föreligger får bedömas helt och hållet med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Någon presumtion i den ena eller andra riktningen torde inte finnas.

Om det ena företaget har en röstandel i det andra företaget vilken överstiger 20 procent, torde direktivet få förstås så att man i vart fall har att utgå från att det finns ett betydande inflytande. Frågan kan emellertid ställas om det i dessa senare fall över huvud taget finns något utrymme för att anse att det inte föreligger något betydande inflytande. Direktivets ordalydelse talar närmast mot detta. Det skulle emellertid vara egendomligt om företag som har mer än 20 procent av rösterna i ett annat företag alltid skulle anses ha ett betydande inflytande. Det kan ju t.ex. förhålla sig så att övriga röster i det andra företaget är samlade i en hand så att en röstandel som överstiger 20 procent saknar faktisk betydelse för inflytandet i detta företag. I dansk rätt anses att presumtionen går att motbevisa (se Hasselager m.fl., Kommentarer til regnskabslovgivningen s. 237). Det finns mot denna bakgrund anledning tolka direktivet så att antagandet om betydande inflytande faller, om det av omständigheterna i det enskilda fallet framgår att det faktiskt inte föreligger något sådant inflytande.

I anslutning till definitionen av intresseföretag bör därför föreskrivas att om ett företag innehar minst 20 procent av röstandelen i ett annat företag, ett betydande inflytande och en varaktig förbindelse mellan företagen skall anses föreligga, såvida annat inte framgår av omständigheterna.

15.3 Redovisning av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag m.m. Prop. Del 2 s. 118

Regeringens förslag: Ett bolags aktie- och andelsinnehav i koncernföretag och intresseföretag skall redovisas under särskilda poster i bolagets balansräkning. Också bolagets fordringar på resp. skulder till sådana företag skall redovisas under särskilda poster.

I balansräkningen eller noterna skall för varje dotterföretag och intresseföretag samt för varje annat företag i vilket bolaget innehar en kapitalandel om minst 20 procent anges dess namn, säte och egna kapital samt resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket bokslut har upprättats. Därvid skall också lämnas uppgift om bolagets kapitalandel i företaget. Om bolagets rösträttsandel i företaget avviker från kapitalandelen, skall även rösträttsandelen anges.

Ett bolag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form.

Uppgifter av de nu angivna slagen får utelämnas från årsredovisningen, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Vidare skall regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kunna besluta att uppgifterna inte behöver lämnas, under förutsättning att de är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Slutligen får uppgifterna om resultat och eget kapital utelämnas under vissa särskilda förhållanden, bl.a. om uppgifterna omfattas av en koncernredovisning som det redovisande bolaget har upprättat.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsakliga delar med regeringens förslag. De särskilda kraven på upplysningar om företag i vilka bolaget äger aktier och andelar gäller dock i kommitténs förslag endast dotter- och intresseföretag (se betänkandet del I s. 173–177).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Statistiska Centralbyrån och Närings- och teknikutvecklingsverket har dock förordat att undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om dotterföretags och intresseföretags eget kapital och resultat begränsas. Riksskatteverket har ansett att det inte bör införas någon möjlighet att få dispens från upplysningsskyldigheten. Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund har förordat att de aktuella uppgifterna får utelämnas, om de i stället lämnas i en särskild rapport som deponeras hos registreringsmyndigheten. Även Föreningen Auktoriserade Revisorer har varit inne på detta.

Gällande rätt m.m.: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt 11 kap. 5 § första stycket och 7 § första stycket aktiebolagslagen samt 3 kap. 3 § andra stycket och 4 § 1980 års årsredovisningslag tas upp som särskild tillgångspost i balansräkningen. Om det bland fordringarna ingår även fordringar hos dotter- eller moderföretag, skall, enligt 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag, detta anges särskilt i balansräkningen. De nu angivna bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller dock endast om företaget ingår i en koncern Prop. Del 2 s. 119 med i medeltal minst tio anställda under räkenskapsåret.

Ett aktiebolag skall enligt 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen ta upp aktier och andelar i andra företag och därvid för varje företag ange dess namn, antalet aktier eller andelar samt aktiernas eller andelarnas nominella värde och värde enligt balansräkningen. En sådan specifikation behöver dock inte göras i fråga om företag som inte är dotterföretag, under förutsättning att såväl det nominella värdet som värdet enligt balansräkningen av aktierna eller andelarna understiger 50.000 kronor eller fem procent av det ägande bolagets eget kapital.

En liknande specifikation, fast begränsad till aktier och andelar i dotterföretag, skall enligt 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag lämnas av företag som omfattas av den lagen och som är moderföretag i en koncern med i medeltal minst tio anställda.

För samtliga företag gäller att Patent- och registreringsverket får medge att aktierna eller andelarna redovisas utan specifikation under förutsättning att det är påkallat ur allmän och enskild synpunkt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen, 53 § aktiebolagsförordningen, 3 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag och 1 § förordningen, 1981:112, om prövning av vissa ärenden enligt lagen [1980:1103] om årsredovisning m.m. i vissa företag).

Specifikationskraven i aktiebolagslagen och i 1980 års årsredovisningslag omfattar inte indirekt, via dotterföretag, ägda aktier och andelar. God redovisningssed kan emellertid kräva att moderföretaget i förvaltningsberättelsen eller koncernredovisningen lämnar upplysningar om indirekta innehav om dessa är av väsentlig betydelse för koncernens verksamhet (se Bokföringsnämndens uttalande U 88:5).

Direktiven: Den uppställningsform för balansräkningen som anges i artikel 9 i det fjärde direktivet fordrar att aktier och andelar i ”anknutna företag” skall redovisas under särskilda poster. ”Ägarintressen” måste också särredovisas, dock endast om de klassificerats som anläggningstillgångar. Motsvarande krav på särredovisning gäller även fordringar på resp. skulder till anknutna företag och företag i vilka bolaget har ägarintressen. ”Anknutna företag” motsvarar i allt väsentligt koncernföretag enligt den koncerndefinition som regeringen föreslår (se artikel 41 i det sjunde direktivet).

Bestämmelser om specifikation av aktie- och andelsinnehav finns i artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet. Enligt denna artikel skall upplysning lämnas i not om namn och säte för varje företag i vilka den redovisningsskyldige själv eller någon som handlar i eget namn men för den redovisningsskyldiges räkning innehar en kapitalandel som överstiger 20 procent. Uppgift skall lämnas om ägarföretagets kapitalandel samt om storleken av eget kapital och årsresultat i det ägda företaget för det senaste räkenskapsåret. Vidare skall uppgift lämnas om namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket det redovisningsskyldiga bolaget är obegränsat ansvarig delägare.

Sådana uppgifter som avses i artikel 43.1.2 behöver inte lämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Inte heller behöver det lämnas uppgift om eget kapital och resultat, om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets eget kapital.

Enligt artikel 45.1 a får medlemsstaterna Prop. Del 2 s. 120 dessutom tillåta att uppgifterna utelämnas från årsredovisningen, om de i stället redovisas i en översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Medlemsstaterna får också, enligt artikel 45.1 b, tillåta att uppgifterna utelämnas, om de är av sådan karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen. Sådant utelämnande får göras beroende av myndighets tillstånd.

Av artikel 61 a följer att medlemsstaterna får medge att företag som är moderföretag utelämnar uppgift om dotter- eller intresseföretagets eget kapital och resultat, om företaget omfattas av en koncernredovisning som upprättas av moderföretaget eller av ett moderföretag högre upp i koncernen. Vidare får, enligt artikel 61 b, uppgifterna utelämnas, om aktie- eller andelsinnehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se nedan avsnitt 15.4).

Skälen för regeringens förslag: Det fjärde direktivet innehåller särskilda föreskrifter om hur aktie- och andelsinnehav samt fordringar och skulder i framför allt koncern- och intresseföretag skall redovisas i årsredovisningen. Föreskrifterna, som i flera avseenden skiljer sig från gällande svensk rätt, är i väsentliga delar tvingande.

Redovisningen i balansräkningen

Vad först gäller redovisningen i balansräkningen kräver direktivet att aktie- och andelsinnehav i koncernföretag skall redovisas under en särskild post i balansräkningen. Föreskriften gäller – i motsats till gällande svensk rätt – inte endast aktie- och andelsinnehav i dotterföretag utan även aktier och andelar i andra företag i samma koncern. Regeringen föreslår att den nya lagstiftningen utformas i enlighet med direktivet.

Direktivet fordrar även att ”ägarintressen” som utgör anläggningstillgångar redovisas under en särskild post i balansräkningen. Med ägarintressen avses sådana kapitalandelar i andra företag som genom att skapa en varaktig förbindelse är avsedda att främja den egna verksamheten. Såsom regeringen tidigare har uttalat bör dock begreppet ägarintressen inte införas i lagstiftningen utan ersättas av begreppet intresseföretag. Kravet på särredovisning i balansräkningen bör därför gälla aktier och andelar i intresseföretag, dvs. företag över vars driftsmässiga och finansiella styrning det redovisande bolaget har ett betydande inflytande grundat på ett aktie- eller andelsinnehav som utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Normalt torde detta ge samma resultat som en särredovisning av ägarintressen.

Att direktivet enbart fordrar särredovisning av sådana ägarintressen som utgör anläggningstillgångar torde sammanhänga med att ägarintressen per definition skall ha viss varaktighet. Det kan därför hävdas att ett ägarintresse inte kan utgöra omsättningstillgång. Med den definition som regeringen föreslår kommer andelar i intresseföretag visserligen att kunna utgöra omsättningstillgångar men endast under mycket speciella förhållanden. Regeringen föreslår därför inte någon särskild post för andelar i intresseföretag under Omsättningstillgångar. I de fall då det finns behov av en särredovisning av andelar i intresseföretag under Omsättningstillgångar – och en sådan särredovisning är förenlig med god redovisningssed – bör dock en sådan post kunna läggas till.

I enlighet med direktivet bör lagen också Prop. Del 2 s. 121 utformas så att fordringar och skulder hänförliga till koncern- och intresseföretag tas upp under särskilda poster i balansräkningen.

Specifikation av aktie- och andelsinnehav i årsredovisningen
Vilka innehav skall specificeras?

De nuvarande reglerna i aktiebolagslagen och i 1980 års årsredovisningslag ställer större krav på specifikation av aktier och andelar än vad direktivet gör. De kräver sålunda specifikation av nästan samtliga aktier och andelar, medan direktivet enbart fordrar att det lämnas specificerade upplysningar i sådana fall då det redovisande företaget har en kapitalandel på minst 20 procent. Det finns i och för sig inte något som hindrar att svensk lagstiftning ställer hårdare krav än direktivet gör. Det kan emellertid hävdas att det ligger ett värde i att specifikationen begränsas till sådana uppgifter som är väsentliga och av betydelse för kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild. Det kan också vara olämpligt att ha strängare upplysningskrav i Sverige än i andra EU-stater. I likhet med kommittén anser regeringen därför att kraven på specifikation av aktie- och andelsinnehav bör begränsas till i huvudsak de innehav som direktivet avser. Det innebär för det första att det i den nya lagstiftningen bör föreskrivas att specificerade upplysningar skall lämnas om aktie- och andelsinnehav i dotterföretag.

Direktivet fordrar också att det lämnas motsvarande upplysningar om andra företag ifall det redovisande bolagets kapitalandel i det andra företaget uppgår till 20 procent eller mera. Det innebär att kravet på specificerade upplysningar väsentligen omfattar vad som enligt direktivet utgör ägarintressen. I enlighet med regeringens ställningstagande att begreppet ägarintressen inte bör införas i den svenska lagstiftningen, anser regeringen att det i den nya lagstiftningen i stället bör finnas ett krav på specifikation av aktier och andelar i intresseföretag.

Det kan förekomma att det redovisande bolaget innehar kapitalandelar i andra företag på mer än 20 procent utan att det för den skull är fråga om dotter- eller intresseföretag. För att uppnå full överensstämmelse med direktivet bör lagen fordra att det lämnas särskilda upplysningar också om innehaven i dessa företag.

Regeringen föreslår inte några begränsningar vad gäller möjligheterna att specificera även andra innehav. Det är tvärtom naturligt att sådana innehav som har en väsentlig affärsmässig eller strategisk betydelse alltid specificeras. Den frågan bör emellertid inte lagregleras utan överlämnas till redovisningspraxis.

Vilken information skall lämnas?

Informationskraven bör utformas i enlighet med de i huvudsak tvingande föreskrifterna i artikel 43.1.2. Det innebär att bolagen skall vara skyldiga att i årsredovisningen redovisa följande uppgifter om det andra företaget: namn och säte, eget kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret.

Vidare bör – såsom direktivet också kräver – kapitalandelen i det andra företaget anges.

Om bolagets röstandel i det Prop. Del 2 s. 122 andra företaget avviker från dess kapitalandel, kommer kapitalandelen inte att återspegla det inflytande som bolaget kan utöva över det andra företaget. Lagen bör därför innehålla en bestämmelse om skyldighet att redovisa även förekommande skillnader mellan kapital- och rösträttsandel.

Direktivet ställer – i motsats till gällande rätt – inte något krav på redovisning av antalet aktier eller andelar och inte heller något krav på att aktiernas eller andelarnas bokförda värde skall anges. Enligt regeringens mening bidrar emellertid dessa uppgifter till en rättvisande bild av bolagets ställning. Även den nya lagen bör därför ställa krav på sådan redovisning.

Patent- och registreringsverket och Kooperativa Förbundet har förordat att årsredovisningen även innehåller uppgift om dotter- och intresseföretagens organisationsnummer. Numera är bolagets organisationsnummer det säkraste sättet att identifiera en juridisk person. En bestämmelse av det slag som remissinstanserna har förordat bör därför införas.

Slutligen bör det – i enlighet med direktivet – införas en bestämmelse om att ett bolag som är obegränsat ansvarig delägare i annat företag, skall vara skyldigt att ange även namn, organisationsnummer, säte och rättslig form för detta företag.

Undantag från informationskraven

Direktivet öppnar vissa möjligheter att göra undantag från informationskraven.

Vissa föreskrifter om undantag från specifikationskraven är tvingande i så måtto att medlemsstaterna måste införa regler om sådana undantag. Så är fallet med bestämmelsen i artikel 43.1.2 att uppgifter enligt denna artikel får utelämnas om de med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3 (rättvisande bild) är av ringa betydelse. Så är också fallet med bestämmelsen i samma artikel om att uppgift om eget kapital och årsresultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och bolaget, direkt eller indirekt, äger mindre än 50 procent av företagets egna kapital. Den svenska lagstiftningen bör utformas i enlighet härmed.

I andra fall bestämmer medlemsstaterna själva om de vill tillåta undantag från informationskraven. Så är fallet med bestämmelserna i artiklarna 45 och 61.

Kommittén har valt att inte utnyttja föreskriften i artikel 45.1 a, enligt vilken upplysningar inte behöver lämnas i årsredovisningen, om de i stället ges formen av en översikt som deponeras enligt bestämmelserna i det första bolagsrättsliga direktivet (för Sveriges vidkommande hos Patent- och registreringsverket). Ett par remissinstanser har förordat att en sådan bestämmelse införs. Regeringen delar inte den uppfattningen. Om specifikationen på detta sätt ”lyftes ut” ur årsredovisningen, skulle det förändra förutsättningarna för revisorsgranskningen och för andelsägarnas ställningstagande till årsredovisningen. Det är tvärtom väsentligt att specifikationen läggs till grund för revisorsgranskningen och att andelsägarna har tillgång till den vid sin bedömning av bolagets resultat och ställning.

Artikel 45.1 b ger medlemsstaterna möjlighet Prop. Del 2 s. 123 att tillåta att de i artikel 43.1.2 angivna uppgifterna utelämnas, om det skulle kunna vålla allvarlig skada för företaget. Liknande bestämmelser finns i gällande svensk rätt (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag). Även om dessa bestämmelser har använts endast sällan, torde de ändå fylla ett visst behov. Det kan t.ex. i det enskilda fallet vara så att en öppen redovisning av aktier och andelar i intresseföretag skulle leda till konkurrensnackdelar för de berörda företagen. Regeringen anser därför att det i lagen bör tas in en bestämmelse som ger bolagen möjlighet att i sådana fall utelämna de upplysningar som kan vålla skada. För att denna möjlighet inte skall missbrukas bör emellertid utelämnandet liksom i dag vara beroende av tillstånd från regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.

Slutligen ger artikel 61 medlemsstaterna rätt att tillåta att uppgifter om eget kapital och resultat för företag som bolaget äger del i utelämnas, om företaget omfattas av en koncernredovisning som det redovisande bolaget eller dess moderbolag har upprättat eller om det redovisande bolaget i sin årsredovisning eller i en koncernredovisning har redovisat innehavet av aktierna eller andelarna enligt kapitalandelsmetoden. Kommittén har föreslagit att denna möjlighet bör utnyttjas. En remissinstans har redovisat den motsatta uppfattningen och har hänvisat till att de uppgifter som i så fall skulle kunna utelämnas är av stor vikt för att analysera svenska koncerners verksamhet i utländska dotter- och intresseföretag.

Regeringen anser för sin del att det i dessa fall inte är motiverat att ställa krav på specifikation. En uppgift om eget kapital och om årets resultat i sådana dotter- och intresseföretag som omfattas av en koncernredovisning framstår normalt som överflödig. I så fall har nämligen relevanta uppgifter om dotter- eller intresseföretagen redan genom koncernredovisningen sammanställts med uppgifterna om det redovisande bolaget. En bestämmelse motsvarande artikel 61 bör därför tas in i den nya lagen.

15.4 Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredovisningen

Regeringens bedömning: Det bör för närvarande inte införas några bestämmelser om användande av den s.k. kapitalandelsmetoden i årsredovisningen.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen vid redovisning av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag.

Värdering enligt kapitalandelsmetoden skall enligt kommitténs förslag ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser, som väsentligen innebär att i bolaget tidigare bokförda värden skall justeras med hänsyn till dels bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust dels mottagen utdelning.

Om en värdering enligt kapitalandelsmetoden leder till att aktierna eller andelarna tas upp till ett högre värde än i föregående balansräkning, skall enligt kommitténs förslag mellanskillnaden överföras till en Prop. Del 2 s. 124 kapitalandelsfond som inte får användas för utdelning till aktieägarna.

Kommittén har vidare föreslagit bl.a. att interna vinster som uppkommer vid transaktioner mellan å ena sidan det redovisande bolaget och å andra sidan dotter- eller intresseföretaget om möjligt skall elimineras när kapitalandelsmetoden tillämpas.

Kommitténs förslag innebär vidare att när metoden tillämpas, mottagen utdelning från dotterföretaget eller intresseföretaget inte skall tas upp som intäkt. I stället skall den andel av dotterföretagets eller intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarna efter avdrag för mottagen utdelning redovisas som intäkt eller kostnad (se betänkandet del I s. 177–184).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Statistiska Centralbyrån har dock ansett att tillåtandet av kapitalandelsmetoden är till men för statistikproduktionen och har därför förordat att nuvarande bestämmelser om redovisning av aktieinnehav bibehålls. Även Bokföringsnämnden har ansett att kapitalandelsmetoden inte bör få användas i årsredovisningen, i vart fall inte i fråga om innehav i aktiebolag. Nämnden har anfört bl.a. att metoden är svår att förena med principen att orealiserade värdeökningar inte får intäktsföras. Nämnden har vidare uttalat att förslaget under alla förhållanden behöver kompletteras i vissa delar och har bl.a. pekat på att det inte går att skapa en bunden kapitalandelsfond i ett handelsbolag. Också Sveriges Finansanalytikers Förening har avstyrkt förslaget att kapitalandelsmetoden skall få användas i årsredovisningen. Sveriges Industriförbund har hävdat att de föreslagna bestämmelserna om kapitalandelsmetoden är alltför detaljerade. Även andra remissinstanser har haft synpunkter på detaljer i kommitténs förslag.

Bakgrund: Aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag kan i princip redovisas antingen enligt anskaffningskostnadsmetoden eller enligt kapitalandelsmetoden.

Anskaffningskonstnadsmetoden innebär att de aktier och andelar som bolaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaffningsvärden. Dessa värden justeras sedan inom ramen för reglerna om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning. Erhållen utdelning redovisas som intäkt.

Anskaffningskostnadsmetoden ger inte någon direkt bild av ägarföretagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med hjälp av kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos ägarföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Inledningsvis bokförs aktierna eller andelarna till anskaffningsvärdet. Om intresseföretaget visar nettovinst under ett år, ökas i ägarföretagets bokslut för samma år det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med samma belopp och ägarföretaget redovisar denna ökning som en intäkt. Om intresseföretaget redovisar förlust, minskar i stället ägarföretagets bokförda värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten. Eftersom erhållen utdelning minskar det bokförda värdet, tas den inte upp som intäkt. Eventuella ökningar av det bokförda värdet sätts av till en bunden fond.

Gällande rätt m.m.: Svensk rätt innehåller inte några bestämmelser om redovisning av aktier och andelar enligt Prop. Del 2 s. 125 kapitalandelsmetoden. Metoden står emellertid knappast i samklang med gällande lagstiftning. Den innebär nämligen att anskaffningsvärdet för andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras och förutsätter därigenom att det bokförda värdet av aktier och andelar skall kunna höjas och sänkas. En höjning av aktiernas eller andelarnas värde står i strid med värderingsreglerna i 15 § bokföringslagen.

Föreningen Auktoriserade Revisorer har likväl i ett utkast till rekommendation, Redovisning för andel i intresseföretag, förordat att metoden kommer till användning i koncernredovisningar för redovisning av andelar i intresseföretag. I fråga om redovisning i årsredovisningar förordas däremot anskaffningskostnadsmetoden.

Frågan huruvida aktier och andelar i intresseföretag borde redovisas enligt kapitalandelsmetoden utreddes av 1974 års bolagskommitté. Bolagskommittén ansåg att nackdelarna med metoden övervägde fördelarna. Kommitténs huvudinvändning var att metoden skulle leda till att det i ägarföretagets redovisning togs med intäktsbelopp som inte kunde anses realiserade för företaget, eftersom detta inte på egen hand kunde genomdriva utdelning från intresseföretaget (se SOU 1979:46 s. 105 ff).

Direktivet: Enligt artikel 59.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att ”ägarintressen” (om detta begrepp, se avsnitt 15.2) redovisas enligt kapitalandelsmetoden i det enskilda bolagets årsredovisning. Innehavet skall i så fall redovisas som delposter till antingen posten ”Aktier eller andelar i anknutna företag” eller posten ”ägarintressen”.

När kapitalandelsmetoden tillämpas första gången skall ägarintresset tas upp till ett belopp som motsvarar antingen aktiernas eller andelarnas bokförda värde, dvs. det värde som beräknas enligt värderingsreglerna i artiklarna 31–42 och som normalt bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, eller ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital (se artikel 59.2).

I båda fallen skall skillnaden mellan å ena sidan det bokförda värdet av ägarintresset och å andra sidan ägarintressets andel i det ägda företagets eget kapital anges särskilt i balansräkningen eller i not. Beräkningen av denna skillnad skall som huvudregel hänföra sig till den tidpunkt då metoden tillämpas första gången. Medlemsstaterna får emellertid tillåta eller kräva att beräkningen i stället hänför sig till förvärvstidpunkten (se artikel 59.2).

Det värde som ägarintresset är upptaget till skall ökas eller minskas med ägarföretagets andel i förändringen av intresseföretagets eget kapital under räkenskapsåret. En minskning skall göras för mottagen utdelning (se artikel 59.4).

Den andel av resultatet, som kan hänföras till ägarintressen i intresseföretag vilka redovisas enligt kapitalandelsmetoden skall enligt artikel 59.6 redovisas under en särskild rubrik i resultaträkningen. Om resultatandelen överstiger beloppet av erhållna eller förfallna utdelningar, skall skillnaden tas upp som bunden reserv. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att resultatandelen tas upp till ett belopp motsvarande erhållna eller förfallna utdelningar.

Om det är praktiskt möjligt, skall internvinster som uppkommer vid transaktioner mellan ägarföretaget och intresseföretaget elimineras. Vid en sådan eliminering skall de allmänna reglerna om eliminering i Prop. Del 2 s. 126 det sjunde direktivet tillämpas (se artikel 59.7).

Det bör redan här anmärkas att enligt artikel 33 i det sjunde direktivet i huvudsak motsvarande redovisning skall göras i koncernredovisningen såvitt gäller aktier och andelar i intresseföretag.

Skälen för regeringens bedömning
Bör kapitalandelsmetoden vara tillåten i årsredovisningen?

Direktivet ger medlemsstaterna rätt att själva avgöra om kapitalandelsmetoden överhuvudtaget bör tillåtas som värderingsmetod i årsredovisningen.

I svensk redovisningspraxis används kapitalandelsmetoden i dag enbart i koncernredovisningen. Att använda metoden även i årsredovisningen torde i vart fall strida mot god redovisningssed. Ett tillåtande av metoden skulle alltså för svenskt vidkommande innebära en förändring.

Kapitalandelsmetoden är väl etablerad i internationell redovisningspraxis (jfr IAS 28, Accounting for Investments in Associates). Av EUs medlemsstater är det dock, såvitt framgår av tillgängliga uppgifter, endast fyra, däribland Danmark, som har infört bestämmelser motsvarande artikel 59 och som alltså tillåter att kapitalandelsmetoden används i årsredovisningen.

Metoden kan, som Statistiska Centralbyrån har påpekat, innebära visst men för statistikföringen. Möjligheten till jämförelse mellan olika företag minskar. Metoden är komplicerad och kan i vissa fall komma att försvåra analysen av årsredovisningen. Mot metoden kan också invändas att den innebär en intäktsföring av ännu inte konstaterade intäkter.

Det kan emellertid också hävdas att metoden från redovisningssynpunkt har väsentliga fördelar. Det kan vara en fördel att andelen i dotter- eller intresseföretagets resultat kommer till direkt uttryck i ägarföretagets resultaträkning. En annan fördel är att värdet i ägarföretagets balansräkning av andelen i det andra företaget följer utvecklingen av det bakomliggande värdet av kapitalandelen på ett bättre sätt än vid en redovisning enligt anskaffningskostnadsmetoden.

Ett annat argument för att tillåta värdering enligt kapitalandelsmetoden i årsredovisningen sammanhänger med att metoden – enligt tvingande regler i det sjunde direktivet – måste användas i koncernredovisningen för redovisning av aktier och andelar i intresseföretag. Om ett bolag upprättar en koncernredovisning, kan det synas vara naturligt och praktiskt att bolaget tillåts att använda samma metod för redovisningen av intresseföretag i årsredovisningen som är påbjuden för redovisningen av samma företag i koncernredovisningen.

Det kan alltså anföras argument både för och emot att tillåta metoden i årsredovisningen. Kommittén har förutskickat att den avser att i sitt slutbetänkande ta upp vissa anknytande frågor, bl.a. om hur kapitalandelsfonden skall få disponeras. Regeringen har mot denna bakgrund och med hänsyn till att det, såvitt framgår av remissmottagandet, inte finns något mera påtagligt behov av metoden på bolagsnivå, stannat för att för närvarande inte lägga fram något förslag om att den skall få användas i årsredovisningen. Det finns emellertid anledning att återkomma till frågan sedan kommittén har avgivit sitt slutbetänkande.

16 Koncernredovisning Prop. Del 2 s. 127

16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning

Regeringens förslag: Moderbolag som omfattas av årsredovisningslagen skall upprätta koncernredovisning.

Är moderbolaget självt dotterbolag, behöver det inte upprätta koncernredovisning, om det omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett annat företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Om moderbolaget inte självt upprättat koncernredovisning, skall den koncernredovisning i vilken bolaget och dess dotterföretag ingår offentliggöras. Koncernredovisning måste dock upprättas även i dessa fall, om en delägare som innehar mer än tio procent av kapitalet kräver detta eller om bolaget är inregistrerat på börs inom EES.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del 1 s. 252–259).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har godtagit förslaget. Riksåklagaren och Riksskatteverket har dock ansett att samtliga moderbolag liksom hittills bör vara skyldiga att upprätta koncernredovisning. Även Svenska Revisorsamfundet har menat att skyldigheten att upprätta koncernredovisning inte bör inskränkas. Företagarnas Riksorganisation har uttalat sig för att mindre företag i möjligaste mån undantas från kravet på upprättande av koncernredovisning. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har menat att det bör prövas om s.k. artikel 27-koncerner bör undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Kooperativa Förbundet har hävdat att ett genomförande av förslaget förutsätter att bl.a. reglerna om utdelningsbara medel ändras.

Bakgrund: Såsom tidigare har berörts (se avsnitt 15.1) går det inte att få en klar bild av en koncerns ställning och resultat enbart på grundval av de olika koncernföretagens årsredovisningar. I koncernförhållanden finns det möjligheter att genom olika slag av transaktioner mellan koncernbolagen fördela koncernresultatet på det sätt man finner lämpligt. Moderbolaget kan låta förlust uppkomma i ett dotterföretags rörelse för att i stället redovisa vinst i moderbolagets eller annat dotterföretags rörelse. Årsredovisningarna för de i koncernen ingående företagen måste därför kompletteras med en koncernredovisning (jfr prop. 1975:103 s. 277).

Det främsta syftet med aktiebolagslagens koncernredovisningsregler är att fastställa koncernens utdelningsbara medel. Enligt 12 kap. 2 § aktiebolagslagen får ett moderbolag inte dela ut mer än vad som är utdelningsbart för koncernen som helhet enligt den koncernbalansräkning som har fastsällts. Bestämmelsen förhindrar att ett koncernbolag delar ut medel till aktieägarna trots att koncernen som helhet saknar fritt eget kapital.

Av lagstiftningens förarbeten framgår Prop. Del 2 s. 128 emellertid att syftena med lagstiftningen är något vidare än så. Om en verksamhet organiseras som en koncern, skulle detta, om koncernregler saknades, ge möjligheter att manipulera med koncernföretagens ekonomiska ställning och rörelseresultat. Därigenom skulle bokföringslagens mål, att främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning, motverkas (se prop. 1979/80:143 s. 67). Koncernredovisningen kan sålunda sägas syfta till att ge en samlad ekonomisk bild av de företag som ingår i koncernen och därmed också ge koncernföretagens intressenter möjlighet att skaffa sig en bild av koncernen som helhet.

Gällande rätt: Regler om koncernredovisning finns i 11 kap. 10 och 11 §§ aktiebolagslagen och 3 kap. 1980 års årsredovisningslag.

Enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen är samtliga aktiebolag som är moderbolag skyldiga att upprätta koncernredovisning. Ett handelsbolag skall enligt 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag upprätta koncernredovisning om det är moderbolag i en koncern med minst tio anställda. När denna gräns bestämdes, tog man hänsyn till bl.a. att upprättande av koncernredovisning innebär besvär för företagarna och kräver en inte obetydlig bokföringsteknisk kunskap (se prop. 1979/80:143 s. 67).

Den svenske lagstiftaren har hittills ansett att ett moderbolag måste upprätta koncernredovisning även om det självt är dotterbolag i en koncern. Detta sammanhänger med att koncernredovisningen skall fungera som en spärr mot alltför stora vinstutdelningar (jfr prop. 1975:103 s. 282 ff.).

Enligt svensk rätt finns det ingen skyldighet att upprätta koncernredovisning i s.k. oäkta koncerner, dvs. företag som inte står i sådant samband med varandra att de utgör en koncern i lagens mening men ändå står under gemensam ledning. 1974 års bolagskommitté (SOU 1978:67) föreslog att koncernredovisning skulle upprättas även för vissa oäkta koncerner. Som skäl för detta anfördes bl.a. att samma risk för manipulationer med företagens ekonomiska ställning och rörelseresultat förelåg i dessa fall som i traditionella koncernförhållanden. Bolagskommitténs förslag genomfördes dock aldrig. Under remissbehandlingen av förslaget anmärktes bl.a. att det i oäkta koncerner saknas förutsättningar för att tillämpa gängse regler för upprättande av koncernresultat- och koncernbalansräkningar (se prop. 1979/80:143 s. 70 f.).

Direktivet: I artikel 4.1 i det sjunde direktivet föreskrivs att en koncernredovisning – eller med direktivets terminologi ”sammanställd redovisning” – skall upprättas, om antingen moderföretaget eller ett eller flera av dotterföretagen är sådant bolag med begränsat ansvar som omfattas av det fjärde direktivet. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 4.2 undanta sådana koncerner i vilka moderföretaget inte är ett sådant bolag som nyss har sagts.

Enligt artikel 6 får medlemsstaterna medge undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning i ”artikel 27-koncerner”, dvs. koncerner som till storleken inte överskrider mer än ett av de tre gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde direktivet (jfr avsnitt 9.2).

Vidare fordrar direktivet enligt artikel 7 att vissa moderbolag skall undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. För detta gäller vissa förutsättningar, nämligen att bolaget självt är dotterföretag, att dess moderföretag lyder under lagstiftningen i en medlemsstat, att detta moderföretag antingen äger samtliga aktier eller andelar i bolaget eller Prop. Del 2 s. 129 minst 90 procent av aktierna eller andelarna i det och att de återstående ägarna har godkänt undantaget. Vidare krävs enligt artikel 7.2 att det undantagna bolaget och samtliga dess dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett moderföretag som lyder under en medlemsstats lagstiftning och blir föremål för revision i enlighet med direktivet. Denna koncernredovisning måste offentliggöras tillsammans med det undantagna bolagets egen årsredovisning. Dessutom måste det undantagna bolaget i noter till sin årsredovisning lämna upplysningar om moderföretagets namn och säte samt uppgift om att undantagsbestämmelsen har tillämpats.

Artikel 7 behöver inte tillämpas på bolag vars värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i en medlemsstat.

Enligt artikel 8 får vissa moderbolag, som själva är dotterföretag, undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning även om kravet i artikel 7 på visst minsta andelsinnehav inte är uppfyllt. För detta fordras dock att villkoren enligt artikel 7.2 är uppfyllda och att en minoritet av delägarna inte uttryckligen kräver att koncernredovisning upprättas. Denna minoritet får bestämmas till högst tio procent i aktiebolag och till högst tjugo procent i övriga företagsformer.

I artikel 9 sägs att medlemsstaterna får göra undantagen enligt artiklarna 7 och 8 beroende av att moderföretaget i den överordnade koncernen lämnat kompletterande upplysningar och att vissa uppgifter om underkoncernen lämnas antingen av det nämnda moderföretaget i noter i koncernredovisningen eller i det undantagna bolagets årsredovisning.

Enligt artikel 11 får medlemsstaterna även under vissa särskilda förhållanden undanta moderbolag som är dotterföretag till företag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning.

Artikel 12 ger medlemsstaterna rätt att kräva att koncernredovisning upprättas i s.k. oäkta koncerner.

Skälen för regeringens förslag
Utgångspunkten

Föreskrifterna i artikel 4 i det sjunde direktivet att en koncernredovisning, som huvudregel, måste upprättas när moderbolaget är ett sådant bolag med begränsat ansvar som omfattas av det fjärde direktivet. Föreskrifterna har, såsom har behandlats i avsnitt 15.1, varit styrande för regeringens förslag till hur koncernbegreppet bör utformas.

Koncernbegreppet och skyldigheten att upprätta koncernredovisning bör normalt återspegla varandra. Utgångspunkten bör alltså vara den att alla bolag som omfattas av den nya lagstiftningen och utgör moderbolag i en koncern skall vara skyldiga att upprätta koncernredovisning.

Undantag för moderbolag i underkoncerner Prop. Del 2 s. 130

Kommittén har föreslaget att det i den nya svenska lagstiftningen införs mot artikel 7 svarande undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Förslaget har kritiserats av några remissinstanser, som har menat att kontroll och uppföljning försvåras, om inte samtliga koncerngenerationers redovisning offentliggörs. Föreskrifterna i artikel 7 är emellertid – utom i fråga om börsregistrerade bolag – tvingande. Lagstiftningen måste därför utformas så att moderbolag som inte är börsregistrerade kan avstå från att upprätta koncernredovisning, om de i artikeln angivna förutsättningarna är uppfyllda. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag i denna del.

Om man anser att artikel 7 leder till sämre information om koncernförhållanden, skulle en sådan brist i och för sig kunna kompenseras genom att man i lagstiftningen tog in sådana krav på tilläggsinformation som anges i artikel 9. Regeringen anser emellertid inte att det finns anledning att i lagen ställa upp några preciserade krav på sådan information. Det hindrar givetvis inte att sådana krav kan uppställas i redovisningspraxis och rekommendationer från normgivande organ.

Artikel 8 gör det möjligt att göra undantag även i fråga om vissa moderbolag som inte uppfyller förutsättningarna i artikel 7. Föreskriften i artikel 8 avser moderbolag, som själva är dotterbolag och vars moderbolag upprättar koncernredovisning enligt lagstiftningen i en EU-stat. En förutsättning för att koncernredovisning inte skall behöva upprättas i dess fall är att en minoritet av viss storlek inte begär att en koncernredovisning skall upprättas. Föreskriften hade år 1993 införts av samtliga dåvarande medlemsstater. Med hänsyn härtill och då värdet av en koncernredovisning i dessa fall är begränsat bör även svensk lagstiftning göra undantag för dessa fall.

Artikel 11 ger möjlighet att undanta även moderbolag som är dotterföretag till bolag som lyder under en icke-medlemsstat under förutsättning att moderföretagets koncernredovisning har upprättats enligt direktivet eller på ett likvärdigt sätt. Det är önskvärt att bolag vars moderbolag har sitt säte i EES utan att vara medlem i EU i detta avseende omfattas av samma lättnadsregler som bolag vars moderbolag har sin säte inom EU. Artikel 11 bör därför utnyttjas så att den undantagna kretsen av bolag även omfattar bolag vars moderbolag har sitt säte inom EES.

För att lagstiftningens struktur skall förenklas bör artiklarna 7, 8 och 11 komma till uttryck i en enda bestämmelse av innebörd att koncernredovisning inte behöver upprättas under förutsättning att bolaget omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt lagstiftningen i en EES-stat, att bolaget offentliggör denna koncernredovisning genom att ge in den till registreringsmyndigheten och att en minoritet av viss storlek inte begär att bolaget självt skall upprätta en koncernredovisning. Minoriteten bör – i överensstämmelse med de bestämmelser om minoritetsskydd som gäller på aktiebolagsrättens område – bestämmas till tio procent.

Enligt direktivet behöver undantaget i artikel 7 inte tillämpas på ”bolag vilkas värdepapper noteras officiellt på en Prop. Del 2 s. 131 fondbörs i en medlemsstat”, dvs. som är inregistrerade vid en fondbörs inom EU eller – till följd av EES-avtalet – annan stat inom EES. Nästan alla medlemsländer har utnyttjat denna möjlighet. Det förhållandet att aktier i sådana bolag är föremål för allmän handel innebär givetvis att intresset av en koncernmässig genomlysning i sådana fall är särskilt stort. Regeringen anser därför att bolag, vars aktier eller andra värdepapper är inregistrerade på en börs inom EES, alltid bör vara skyldiga att upprätta koncernredovisning.

I detta sammanhang finns det anledning att kort beröra de konsekvenser som de nu behandlade undantagsreglerna får för möjligheten till vinstutdelning. En av koncernredovisningens främsta uppgifter är som ovan har nämnts att ligga till grund för beräkningen av utdelningsbara medel i koncernen och på så sätt förhindra utdelning av belopp som är för höga i förhållande till vad som sammanlagt inom koncernen redovisas som fritt eget kapital. Om ett moderbolag i en underkoncern undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning, kan utdelningsbara medel i bolaget inte längre bestämmas med utgångspunkt i en för denna koncern upprättad redovisning. Detta kan synas i viss mån försämra borgenärernas ställning. I Danmark har man sökt lösa detta genom en bestämmelse om att utdelningen inte får överstiga vad som är försvarligt med hänsyn till bolagets och, i moderbolag, koncernens ekonomiska ställning (se 110 § andra stycket aktieselskabsloven resp. 80 § anpartsselskabsloven).

Enbart det förhållandet att vissa moderbolag i framtiden inte behöver upprätta koncernredovisning utgör dock enligt regeringens mening inte anledning att göra någon saklig ändrig i aktiebolagslagens vinstutdelningsregler. Den utdelningsbegränsning som finns i 12 kap. 2 § första stycket kommer visserligen inte längre att kunna tillämpas på moderbolag som inte upprättar koncernredovisning. Det medför att koncernens utdelningskapacitet i stället får bestämmas enbart med ledning av bestämmelsen i 12 kap. 2 § andra stycket aktiebolagslagen. Där sägs att vinstutdelningen inte får ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed. Utgångspunkten måste därvid vara att vinstutdelning aldrig får överstiga vad som skulle ha redovisats som utdelningsbara medel om bolaget hade upprättat koncernredovisning. Detta får bedömas med hänsyn till tillgängligt material eller, om detta inte ger tillräckligt underlag för styrelsens och revisorns bedömning, på en inom bolaget särskilt upprättad sammanställning.

Undantag för små och medelstora koncerner

Direktiven innehåller i flera fall lättnader för mindre och medelstora företag. Det undantag för ”artikel 27-koncerner” som artikel 6.1 innehåller har i gällande rätt delvis sin motsvarighet i 3 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag. Där föreskrivs att bestämmelserna om koncernredovisning behöver tillämpas endast som antalet anställda hos koncernen under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio. Något motsvarande undantag finns inte Prop. Del 2 s. 132 för aktiebolag.

År 1993 hade alla dåvarande EU-stater i större eller mindre utsträckning utnyttjat undantaget i artikel 6.1. Det finns därför givetvis anledning att noga överväga om en sådan undantagsbestämmelse bör finnas även i Sverige. Önskemål om en sådan bestämmelse har framförts av bl.a. Företagarnas Riksorganisation. Bl.a. intresset av att förenkla för mindre företagare talar också utan tvivel i den riktningen. Även den motsatta uppfattningen har dock hävdats under remissbehandlingen. Så har Svenska Revisorsamfundet framhållit bl.a. att ett avskaffande av kravet på koncernredovisning skulle öka möjligheterna att utnyttja aktiebolagsformen för att dölja ekonomiska manipulationer.

En tillämpning av de gränser som direktivet anvisar skulle medföra att en överväldigande majoritet av moderbolagen i Sverige skulle undantas från kravet på upprättande av koncernredovisning. Detta skulle innebära en helt oacceptabel försämring av redovisningsstandarden i svenska företag. Om en lättnadsregel skall införas i Sverige, kan det därför komma i fråga enbart om gränserna läggs avsevärt lägre än de i direktivet angivna, dvs. så att enbart de minsta företagen kommer att omfattas av regeln. Det kan i detta sammanhang anmärkas att de gränser som har införts i den danska årsredovisningslagen anknyter till de gränser som anvisas i artikel 11 i det fjärde direktivet (dvs. lättnadsregeln omfattar enbart ”små” företag) och inte till dem som föreskrivs i artikel 27 (dvs. ”medelstora” företag i EG-terminologin).

Enligt regeringens mening är det emellertid från tredjemanssynpunkt värdefullt att även förhållandevis små koncerner genomlyses genom upprättande av koncernredovisning. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har menat att i artikel 27-koncerner borde motsvarande information kunna lämnas genom att moderbolaget redovisade aktier och andelar i dotterföretag med hjälp av kapitalandelsmetoden. Det framstår emellertid som tveksamt om en sådan redovisning skulle kunna ersätta en fullständig koncernredovisning.

Till detta kommer vad som tidigare har uttalats om koncernredovisningens betydelse som spärr mot alltför stora vinstutdelningar. Det talar för att möjligheterna att undanta bolag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning i vart fall bör utnyttjas med viss försiktighet. Även de synpunkter som Svenska Revisorsamfundet har framfört talar i den riktningen.

Med hänsyn härtill är regeringen för närvarande inte beredd att föreslå att mindre koncerner undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Det kan emellertid finnas anledning att återkomma till frågan sedan Redovisningskommittén har avgivit sitt slutbetänkande.

Oäkta koncerner

Det finns ingenting i direktivet som hindrar att redovisningsskyldigheten utvidgas till att omfatta vissa andra företagsgrupper som inte utgör koncerner enligt lagens definition (”oäkta koncerner”). Regeringen delar emellertid kommitténs uppfattning att det inte finns anledning att nu införa några sådana regler.

16.2 Koncernredovisningens utformning och innehåll Prop. Del 2 s. 133

Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall bestå av koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. Bolag som är av den storleken att de skall ha auktoriserad revisor skall i koncernredovisningen även ta in en finansieringsanalys.

För koncernredovisningen skall gälla samma krav på överskådlighet, iakttagande av god redovisningssed och rättvisande bild som för årsredovisningen. Samma grundläggande redovisningsprinciper och samma uppställningsformer skall tillämpas på koncernredovisningen som på en årsredovisning.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 252–254, 309 och 310).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran.

Bakgrund: En koncernredovisning kan beskrivas som en årsredovisning som avser samtliga de företag som ingår i koncernen och redovisar dessa som om de utgjorde ett enda företag. Den består, liksom årsredovisningen, av en rapport som beskriver ställningen på balansdagen, koncernbalansräkningen, och en rapport som beskriver företagsgruppens resultat under räkenskapsperioden, koncernresultaträkningen. Koncernens ställning och resultat framräknas normalt genom att man gör ett sammandrag av de olika koncernföretagens balans- och resultaträkningar. För att koncernredovisningen skall ge en riktig bild av koncernen måste dock sammandraget ske på ett särskilt sätt. Detta kommer att beröras närmare i avsnitten 16.5–16.7 nedan. Vidare måste – såsom kommer att beröras i avsnitt 16.4 – effekterna av transaktioner mellan koncernföretagen elimineras.

Gällande rätt: En koncernredovisning skall enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen och 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag bestå av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. Dessa skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed och var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultat- och balansräkningar (se 11 kap. 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag). De regler som gäller för årsredovisningen gäller i väsentliga delar även för koncernredovisningen.

Båda lagarna fordrar att det lämnas en redogörelse över vilka metoder och värderingsprinciper som har använts vid upprättandet av koncernredovisningen. För aktiebolagens del skall detta ske i förvaltningsberättelsen för moderbolaget (se 11 kap. 11 § fjärde stycket) och för bolag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag skall det ske i en bilaga till koncernbalansräkningen (se 3 kap. 7 § fjärde stycket).

Om koncernen är av sådan storlek att Prop. Del 2 s. 134 moderbolaget måste ha auktoriserad revisor, skall det till koncernredovisningen fogas en finansieringsanalys (se 11 kap. 11 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § femte stycket 1980 års årsredovisningslag).

Några bestämmelser om att koncernredovisningen skall innehålla en förvaltningsberättelse finns inte. Ett aktiebolag som utgör moderbolag skall emellertid i sin förvaltningsberättelse lämna sådana upplysningar om koncernen som enligt 11 kap. 9 § första och andra styckena aktiebolagslagen skall lämnas om bolaget självt. Ett bolag som enligt 1980 års årsredovisningslag skall offentliggöra sin årsredovisning skall i den förvaltningsberättelse som därvid skall ingå i årsredovisningen lämna samma upplysningar om koncernen som det skall lämna om bolaget självt (se 11 kap. 11 § fjärde stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag).

Direktivet: Den sammanställda redovisningen – i det följande benämnd koncernredovisningen – skall enligt artikel 16 bestå av en sammanställd balansräkning, en sammanställd resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en enhet. Koncernredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt samt ge en rättvisande bild av tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat beträffande de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av redovisningen. Om en rättvisande bild inte kan uppnås enbart genom tillämpningen av föreskrifterna i direktivet, skall ytterligare upplysningar lämnas. Om tillämpningen av någon av direktivets föreskrifter skulle vara oförenlig med skyldigheten att visa en rättvisande bild, skall avsteg göras från föreskriften så att en rättvisande bild kan ges. Det är således fråga om exakt samma föreskrifter som återfinns i artikel 2 i det fjärde direktivet (se avsnitt 8.2 ovan).

Enligt artikel 17.1 skall uppställningen av koncernredovisningen följa de uppställningsformer och andra regler som finns i artiklarna 3–10, 13–26 och 28–30 i det fjärde direktivet. Uppställningen skall dock anpassas på det sätt som är nödvändigt med hänsyn till de särdrag som utmärker en koncernredovisning jämfört med ett årsbokslut. Tillgångar och skulder i de företag som omfattas av koncernredovisningen skall enligt artikel 18 redovisas i sin helhet i balansräkningen. De skall enligt artikel 29.1 värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31–42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall därvid tillämpa samma värderingsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut (se artikel 29.2).

I artikel 36 finns bestämmelser om en särskild koncernförvaltningsberättelse (”sammanställd förvaltningsberättelse”). Däremot saknar direktivet föreskrifter om finansieringsanalys.

Skälen för regeringens förslag: Direktivets bestämmelser om koncernredovisningens utformning överensstämmer i stor utsträckning med gällande rätt och praxis i Sverige.

En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att i den nya svenska lagstiftningen föreskriva att det i koncernredovisningen skall ingå en koncernbalansräkning och en koncernresultaträkning jämte noter. Detta innebär i förhållande till gällande rätt en starkare betoning av noterna som en i viss utsträckning självständig del av redovisningen.

Direktivet fordrar också att det Prop. Del 2 s. 135 upprättas en särskild förvaltningsberättelse för koncernen. Denna förvaltningsberättelse bör i den nya lagstiftningen vara en del av koncernredovisningen.

Såsom tidigare har redovisats ställer direktivet inte några krav på upprättande av finansieringsanalys. Regeringen har emellertid inte funnit skäl att i detta sammanhang ompröva de bestämmelser som finns i gällande rätt om upprättande av finansieringsanalys för koncerner. I den nya lagstiftningen bör därför föreskrivas att det skall ingå en finansieringsanalys i koncernredovisningen om koncernen är av den storleken att moderbolaget är skyldigt att ha auktoriserad revisor.

I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 16 bör det på en koncernredovisning ställas samma krav på överskådlighet och på ”rättvisande bild” som på årsredovisningen. Av skäl om har behandlats i avsnitt 8.2 ovan bör det dessutom – i enlighet med gällande rätt – krävas att koncernredovisningen upprättas i enlighet med god redovisningssed. Även de krav som artikel 16 ställer på att redovisningen skall kompletteras med tilläggsupplysningar, om det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild, bör infogas i den nya lagstiftningen.

Av direktivet följer också att bestämmelserna i artiklarna 3–10, 13–26 och 28–30 i det fjärde direktivet skall tillämpas på koncernredovisningen. Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall alltså ställas upp på samma sätt som en balansräkning resp. en resultaträkning som ingår i en årsredovisning. Regeringen gör i dessa avseenden inte några andra bedömningar än vad som har redovisats under avsnitt 9. En koncernbalansräkning bör därför alltid ställas upp i kontoform och innehålla samma poster som en balansräkning i en årsredovisning, medan en koncernresultaträkning bör ställas upp i rapportform med kostnadsslagsindelning eller funktionsindelning med samma poster som en resultaträkning i en årsredovisning (jfr avsnitten 9.1, 9.2 och 9.3). Ett par mindre tillägg i resp. uppställningsschema bör dock göras. Enligt artikel 21 skall nämligen minoritetsintressen i dotterföretags tillgångar och förpliktelser redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Vidare skall enligt artikel 23 den del av dotterföretagets resultat som belöper på företag som inte omfattas av koncernredovisningen redovisas under en särskild post i koncernresultaträkningen. Bestämmelser om sådan särredovisning av minoritetsandelar bör tas in i den nya lagstiftningen.

I enlighet med artikel 29 bör den nya lagstiftningen också utformas så att det företag som upprättar koncernredovisningen normalt tillämpar samma värderingsprinciper i denna som i sin egen årsredovisning.

16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen Prop. Del 2 s. 136

Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall som utgångspunkt omfatta samtliga dotterföretag.

Ett dotterföretag behöver emellertid inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget har liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen, om

  1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderbolagets möjligheter att utöva inflytande över dotterföretaget,
  2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller
  3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Om ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen, skall skälen för detta anges i en not.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 259–261 och 263–266).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer har dock riktat invändningar mot förslaget om att vissa dotterföretag skall undantas från koncernredovisningen på den grund att innehavet av andelarna endast är tillfälligt och har varnat för att den bestämmelsen kan missbrukas. Riksskatteverket har menat att undantaget beträffande tillfälliga innehav bör begränsas till innehav under högst ett år.

Bakgrund: Det vanliga är att en koncernredovisning omfattar samtliga de dotterföretag som ingår i koncernen och att dotterföretagens tillgångar och förpliktelser därvid räknas in i koncernen enligt de särskilda regler som gäller om detta. När så sker brukar man säga att dotterföretaget konsolideras. Den särskilda koncernmässiga redovisningen kan emellertid vara förenad med särskilda svårigheter som inte står i proportion till den betydelse som dotterföretaget har eller en konsolidering skulle få. För att företagen inte skall drabbas av onödigt besvär kan det därför övervägas om inte vissa dotterföretag skulle kunna undantas från konsolideringen.

Även om någon konsolidering av ett visst företag inte sker, måste moderbolagets innehav i företaget beaktas, så till vida att moderbolaget måste redovisa sina andelar i företagen. De särskilda koncernmässiga formerna för redovisning kommer emellertid i så fall inte till användning utan andelarna värderas enligt de principer som gäller för värdering av aktier och andelar i årsredovisningen.

Gällande rätt m.m.: Enligt gällande rätt skall som huvudregel samtliga dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Enligt 11 kap. 11 § tredje stycket aktiebolagslagen får dock avsteg från huvudregeln göras, om det med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra särskilda Prop. Del 2 s. 137 skäl är förenat med synnerliga svårigheter att tillämpa regeln fullt ut. I förarbetena till lagen nämns som exempel på fall då ett företag kan utelämnas från koncernredovisningen att det är svårt att få fram meningsfulla uppgifter från ett utländskt dotterföretag eller att olika värderingsprinciper omöjliggör en rättvisande redovisning av koncernförhållandet. Enbart den omständigheten att dotterföretaget är av ringa betydelse för koncernen som helhet eller bedriver en från koncernen i övrigt skild verksamhet utgör emellertid inte grund för att utelämna dotterföretaget (se prop. 1975:103 s. 284 och 469). I aktiebolagsutredningen, som låg till grund för lagstiftningen, anfördes dock att det förhållandet att ett försäkringsbolag ingår i en industrikoncern kan utgöra skäl för att utelämna försäkringsbolaget i koncernredovisningen (se SOU 1971:15 s. 306).

Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, uttalat att koncernredovisningen inte bör omfatta företag som formellt är dotterföretag men i vilka aktieinnehavet endast är tillfälligt eller det av särskilda skäl inte går att utöva någon faktisk kontroll. Rådet har härvid hänvisat till internationell praxis (se bl.a. IASCs rekommendation IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) och intresset av att koncernredovisningen inte skall bli missvisande. Sådana dotterföretag skall inte heller behandlas som intresseföretag, dvs. de skall inte konsolideras med hjälp av kapitalandelsmetoden (jfr avsnitt 16.7.1).

Av den praxis till vilken Redovisningsrådet har hänvisat framgår, utöver vad som har angivits i rådets rekommendation, att ett dotterföretag inte får utelämnas från redovisningen enbart på den grunden att det bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag olikartad verksamhet.

Direktivet: Huvudregeln i sjunde direktivet är – såsom framgår av artikel 3 – att koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag.

I artikel 13, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskrivs vissa generella undantag från huvudregeln.

Enligt artikel 13.1 behöver koncernredovisningen inte omfatta företag som endast har ringa betydelse för att koncernredovisningen skall ge en rättvisande bild av koncernföretagens ställning och resultat. Om flera sådana företag tillsammans har betydelse för att ge en rättvisande bild av koncernen, får de dock inte utelämnas.

Enligt artikel 13.3 a aa kan företag vidare utelämnas från koncernredovisningen, om det för moderföretaget föreligger väsentliga och varaktiga hinder som begränsar dess möjligheter att utöva sina rättigheter beträffande dotterföretagets tillgångar eller dess ledning.

Slutligen föreskrivs i artiklarna 13.3 b och 13.3 c att ett dotterföretag får utelämnas, om den information som behövs för att upprätta en koncernredovisning inte utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid kan erhållas eller om andelarna innehas uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Härutöver gäller enligt artikel 14.1 att om ett företag som skulle omfattas av koncernredovisningen bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande i redovisningen skulle vara oförenligt med kravet på rättvisande bild, detta företag skall undantas från koncernredovisningen. Om det undantagna dotterföretaget inte offentliggör någon egen årsredovisning eller Prop. Del 2 s. 138 koncernredovisning i den medlemsstat där moderföretaget offentliggör sin koncernredovisning, skall enligt artikel 14.3 dessa handlingar antingen fogas till moderföretagets koncernredovisning eller göras offentligt tillgängliga på annat sätt.

Skälen för regeringens förslag: Den nya lagstiftningen bör – i enlighet med artikel 3 – ha som huvudregel att koncernredovisningen skall omfatta moderbolagets samtliga dotterföretag. Eftersom både artikel 13 och 14 är tvingande för medlemsstaterna, måste dock vissa undantag göras från denna huvudregel.

För det första måste lagstiftningen – med anledning av föreskriften i artikel 13.1 – lämna utrymme för att från koncernredovisningen undanta de dotterföretag som har en endast liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Detta undantag framstår också som rimligt med hänsyn till det ganska omfattande arbete som det innebär att föra in dotterföretaget i koncernredovisningen. I vissa situationer, t.ex. när dotterföretaget är vilande, finns det uppenbarligen inte något intresse av att kräva en koncernmässig redovisning.

Vidare bör det i den svenska lagstiftningen göras de undantag som beskrivs i artikel 13.3.

Det första fallet är när det finns betydande och varaktiga hinder för moderbolaget att utöva inflytande över dotterföretaget, t.ex. krig, långvarig politisk oro eller naturkatastrofer. Det är naturligt att dotterföretaget inte omfattas av koncernredovisningen i detta fall, eftersom koncernredovisningen inte bör innehålla värden på tillgångar som moderbolaget svårligen kan förfoga över.

Det andra fallet är när det inte är möjligt att i tid eller till rimlig kostnad få fram relevanta siffervärden för dotterföretaget.

Det tredje fallet är när moderbolagets innehav endast är tillfälligt, därför att man har för avsikt att sälja andelarna vidare. Ett par remissinstanser har kommenterat detta fall. Riksskatteverket har ansett att gränsen för tillfälligt innehav bör begränsas till ett år, medan Föreningen Auktoriserade Revisorer har menat att dotterföretaget inte bör kunna undantas från koncernredovisningen, om det tidigare har omfattats av denna. Enligt regeringens mening bör emellertid den tvingande direktivföreskriften tas in i lagstiftningen utan någon uttrycklig begränsning. Det får sedan bli en sak för redovisningspraxis att tolka bestämmelsen närmare. Det kan dock anmärkas att det med hänsyn till direktivets lydelse knappast torde kunna komma i fråga att med stöd av undantagsregeln undanta dotterföretag som tidigare har omfattats av en koncernredovisning.

I de nu nämnda fallen finns det i och för sig inget hinder för bolagen att låta koncernredovisningen omfatta de aktuella dotterföretagen. I artikel 14 finns däremot ett direkt förbud mot att i ett visst fall låta ett dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Föreskriften, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att koncernredovisningen inte får omfatta dotterföretag som bedriver från koncernen i övrigt så olikartad verksamhet att en konsolidering skulle komma i strid med kravet på rättvisande bild. Kommittén har ansett att denna tvingande föreskrift bör införlivas genom en bestämmelse om att konsolidering i dessa fall inte skall ske med den normala metoden, förvärvsmetoden, utan i stället Prop. Del 2 s. 139 bör ske med kapitalandelsmetoden. Regeringen delar denna bedömning. Frågan kommer att beröras närmare i avsnitt 16.6.3.

16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncernföretag

Regeringens förslag: Alla transaktioner mellan koncernföretagen skall elimineras. Det innebär att internvinster samt fordringar och skulder mellan koncernföretag skall avräknas i koncernbalansräkningen och att det i koncernresultaträkningen skall göras avdrag för förändringar i internvinster under räkenskapsåret samt för intäkter och kostnader som är hänförliga till transaktioner mellan koncernföretag.

Med internvinst skall härvid förstås antingen hela den vinst som har uppkommit vid en transaktion mellan företagen eller den på moderbolaget belöpande andelen av vinsten.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 312, 417 och 418). I kommitténs förslag avses dock med internvinst enbart den på moderbolaget belöpande andelen i den vinst som uppkommer vid en transaktion inom koncernen.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Några remissinstanser, bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer, har dock förespråkat att hela internvinsten elimineras.

Bakgrund: En koncernredovisningen kan, som ovan har anmärkts, betecknas som ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens årsredovisningar. Eftersom koncernredovisningen skall ge en bild av koncernens ställning och resultat som en helhet, måste dock alla interna mellanhavanden mellan koncernföretagen räknas bort, dvs. vad som i detta sammanhang normalt kallas ”elimineras”.

Gällande rätt: Regler om eliminering av interna transaktioner mellan koncernföretag finns i 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Där sägs att koncernresultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster.

Enligt samma lagrum avses med internvinst på moderbolaget belöpande del av vinst vid överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån inte överlåtelse av tillgången därefter har skett till köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången har ägt rum hos det företag inom koncernen som förvärvat tillgången.

Direktivet: Direktivets bestämmelser om eliminering av koncerninterna poster finns i artikel 26.1. I artikeln föreskrivs att den sammanställda redovisningen skall ange tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat, som om de ingående företagen utgjorde ett enda företag. Fordringar Prop. Del 2 s. 140 och skulder mellan företag som omfattas av redovisningen skall elimineras. Detsamma gäller intäkter och kostnader resp. vinster och förluster som hänför sig till transaktioner mellan företagen. Medlemsstaterna får tillåta att elimineringar av vinster och förluster genomförs i förhållande till den procentsats som moderföretaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av redovisningen.

Enligt artikel 26.2 får en medlemsstat tillåta avvikelse från föreskriften om eliminering av vinster eller förluster, om transaktionen har ägt rum på normala marknadsvillkor och en eliminering av vinsten eller förlusten skulle föra med sig oskäliga kostnader.

Enligt artikel 26.3 skall avvikelse från föreskrifterna om eliminering vara tillåten, om de belopp som det är fråga om är av ringa betydelse i förhållande till kravet på rättvisande bild.

Skälen för regeringens förslag: Direktivets bestämmelser om eliminering av interna mellanhavanden inom koncerner är i allt väsentligt tvingande och måste därför införas i svensk rätt.

Föreskrifterna om eliminering av fordringar och skulder resp. intäkter och kostnader motsvarar i sak vad som i dag torde utgöra god redovisningssed. Regeringen föreslår att med direktivet överensstämmande bestämmelser införs i den nya lagstiftningen.

Tanken bakom direktivets föreskrift om eliminering av interna vinster och förluster är att från koncernredovisningen skall rensas bort vinster och förluster som har uppkommit när koncernen har ”handlat med sig själv”. Direktivet ger härvid valfrihet för medlemsstaterna att föreskriva eliminering av hela vinsten eller förlusten eller att föreskriva att enbart den del av vinsten eller förlusten som svarar mot moderbolagets andel skall elimineras. Det senare alternativet överensstämmer med gällande rätt.

Kommittén har uttalat att det visserligen finns skäl som talar för att interna vinster och förluster elimineras utan att hänsyn därvid tas till eventuella minoritetsintressen. Kommittén har emellertid valt att i detta skede av utredningsarbetet föreslå att nuvarande regler bibehålls.

Enligt regeringens uppfattning talar dock övervägande skäl för att redan nu ge utrymme för eliminering av hela internvinsten. Detta skulle överensstämma med den ordning som gäller i andra stater med högt utvecklad redovisningsstandard, t.ex. USA, Storbritannien och Tyskland. Det skulle också stå i överensstämmelse med IASCs regler. Regeringen föreslår därför att internt genererade vinster och förluster skall få elimineras i sin helhet. Med hänsyn till att man i svensk lag och praxis hittills har tillämpat partiell eliminering av internvinster och då sådan partiell eliminering i vissa situationer kan vara att föredra finner regeringen att även denna elimineringsmetod bör tillåtas. I noterna bör lämnas upplysning om vilken elimineringsmetod som tillämpas.

Den möjlighet som direktivet ger att tillåta avvikelser från bestämmelserna om eliminering av internvinster på den grund att transaktionen har ägt rum på marknadsmässiga villkor saknar motsvarighet i gällande rätt. Det har inte framkommit några skäl att utnyttja den möjligheten. Däremot bör det – i enlighet med direktivets tvingande föreskrift – i lagen tas in en bestämmelse om att eliminering får underlåtas då beloppet i fråga är av ringa betydelse med Prop. Del 2 s. 141 hänsyn till kravet på rättvisande bild.

16.5 Konsolideringsmetodernas reglering

Regeringens förslag: Metoderna för konsolidering av dotterföretag och intresseföretag lagregleras.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon lagreglering av den s.k. ”poolingmetoden” (i fortsättningen benämnd poolningsmetoden; se betänkandet del I s. 261–266).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot förslaget. Sveriges Industriförbund har dock menat att reglerna borde ha fått en mera allmän utformning och har beklagat den detaljreglering som förslaget ansetts innebära. Även Redovisningsrådet har menat att en mindre detaljerad beskrivning av metoderna borde kunna övervägas.

Bakgrund: I praxis har utvecklats ett antal metoder för hur man skall räkna in dotterföretagens tillgångar och skulder i koncernredovisningen. Dessa brukar kallas konsolideringsmetoder. Det har också utvecklats särskilda metoder för hur andelar i andra företag, främst intresseföretag, skall redovisas i koncernredovisningen. Även dessa metoder kan, något förenklat, beskrivas som konsolideringsmetoder. Konsolideringsmetoderna har numera i många länder lagts till grund för lagstiftning.

Gällande rätt m.m.: Av 11 kap. 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag framgår att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar och att sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Lagtexten anger dock inte vilken eller vilka konsolideringsmetoder som kan användas men fordrar att det lämnas upplysning om vilken metod och vilka värderingsprinciper som har använts. Denna upplysning skall lämnas i förvaltningsberättelsen, om moderbolaget är ett aktiebolag, och i en bilaga till koncernbalansräkningen, om moderbolaget är ett handelsbolag.

I Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, beskrivs ett antal metoder, dels hur de tekniskt skall användas, dels i vilka situationer de skall utnyttjas. Vidare innehåller FARs utkast till rekommendation angående redovisning av andelar i intresseföretag vissa beskrivningar av några av metoderna.

Direktivet: Det sjunde direktivet behandlar några konsolideringsmetoder som får eller skall införlivas med de nationella lagstiftningarna.

Enligt artikel 19 skall, som huvudregel, aktier och andelar i dotterföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. förvärvsmetoden. I artikel 20 anges dock att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att den s.k. poolningsmetoden används, om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. För intresseföretag föreskrivs i artikel 33 att kapitalandelsmetoden skall användas. Av artikel 32 följer att medlemsstaterna får tillåta att s.k. joint ventures, som ofta har Prop. Del 2 s. 142 karaktär av intresseföretag, redovisas enligt klyvningsmetoden.

Skälen för regeringens förslag: I gällande rätt är metoderna för konsolidering av dotter- och intresseföretag inte lagreglerade. Direktivet innehåller däremot delvis detaljerade regler om hur konsolideringen skall gå till. De konsolideringsmetoder som förekommer i direktivet används redan i dag i Sverige och är väl utvecklade i redovisningspraxis.

Eftersom direktivets bestämmelser delvis är tvingande kan den nuvarande svenska ordningen inte behållas utan konsolideringsmetoderna måste nu regleras i lagen. Regeringen kommer i följande avsnitt att närmare redogöra för hur direktivets bestämmelser bör komma till uttryck i den svenska lagstiftningen.

Direktivens uppräkning av tillåtna konsolideringsmetoder får anses uttömmande. Något utrymme för att använda andra konsolideringsmetoder kommer därför inte att finnas.

Att i lagtexten ge en fullständig beskrivning av metoderna och deras användning i olika situationer synes knappast möjligt och inte heller lämpligt. I stället bör lagen utformas så att den ger möjlighet att i enskilda situationer ta sådana särskilda hänsyn som en god redovisning och intresset av en rättvisande redovisning påkallar. Det är emellertid samtidigt klart att bestämmelsernas struktur inte får göras alltför allmän, eftersom detta kan komma att gå ut över jämförbarheten mellan olika redovisningar. Det är också oundvikligt att metoderna ges i vart fall den grad av detaljering att de motsvarar vad direktivet fordrar.

16.6 Konsolidering av dotterföretag

16.6.1 Förvärvsmetoden

Regeringens förslag: Konsolidering skall som huvudregel ske enligt den s.k. förvärvsmetoden.

I koncernbalansräkningen skall därvid de i dotterföretagen bokförda värdena av dotterföretagens tillgångar, avsättningar och skulder justeras med hänsyn till vad som framkommer om tillgångarnas, avsättningarnas och skuldernas anskaffningsvärde för koncernen.

Moderbolagets andelar i dotterföretagens eget kapital skall elimineras genom att värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförlig till andelarna. Från det skillnadsbelopp som därvid framkommer skall man avräkna de justeringar som har gjorts i fråga om dotterföretagens tillgångar, avsättningar och skulder.

Det belopp som därefter kvarstår skall behandlas som goodwill alternativt negativ goodwill.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 261 och 263–266).

Remissinstanserna: Flertalet Prop. Del 2 s. 143 remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Flera remissinstanser, bl.a. Bokföringsnämnden, har dock erinrat om att vissa delar i förslaget skiljer sig från en modern tillämpning av förvärvsmetoden. Föreningen Auktoriserade Revisorer m.fl. remissinstanser har menat att metoden bör anpassas till Redovisningsrådets rekommendation på området.

Bakgrund: Den vanligast förekommande metoden för konsolidering av dotterföretag är den s.k. förvärvsmetoden. Metoden kan sägas innebära att moderbolagets förvärv av dotterföretaget ses som en transaktion genom vilken koncernen förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Dotterföretagets tillgångar och skulder tas därför in i den gemensamma balansräkningen. Samtidigt räknas de i moderbolaget bokförda värdena av aktierna eller andelarna i dotterföretaget av mot dotterföretagets eget kapital. Att vid denna avräkning lägga enbart de värden som finns bokförda i dotterföretagen till grund för redovisningen skulle emellertid kunna ge ett oriktigt resultat, eftersom tillgångarna och skulderna från koncernens synpunkt kan ha andra värden än dem som kommer till uttryck i dotterföretagets balansräkning. Sådana skillnader måste beaktas, om förvärvets konsekvenser för koncernen skall kunna beräknas på ett rättvisande sätt. Vid användandet av förvärvsmetoden försöker man därför vanligen beräkna det koncernmässiga anskaffningsvärdet av tillgångarna och skulderna.

Efter avräkningen justeras de bokförda värdena av tillgångar och skulder. Återstående skillnad mellan det bokförda värdet av aktierna och andelarna och dotterföretagets eget kapital behandlas i koncernredovisningen som koncerngoodwill eller negativ koncerngoodwill.

Gällande rätt m.m.: Förvärvsmetoden finns inte reglerad i lag.

I Sverige har emellertid en enhetlig praxis utvecklats på grundval av Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 10–35. Huvuddragen i metoden kan beskrivas på följande sätt.

I anslutning till förvärvet av aktierna eller andelarna företas en förvärvsanalys. Vid förvärvsanalysen fastställs dels anskaffningsvärdet för aktierna, dels marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten för de tillgångar som har förvärvats och de skulder som har övertagits från dotterföretaget (det koncernmässiga anskaffningsvärdet).

Skillnaden mellan anskaffningsvärdet för dotterföretagsaktierna och marknadsvärdet på förvärvade tillgångar och övertagna skulder behandlas som koncernmässig goodwill. Denna goodwill tas upp som en tillgång i koncernbalansräkningen och skrivs av över beräknad ekonomisk livslängd. Om skillnadsbeloppet är negativt (negativ goodwill), skrivs icke-monetära anläggningstillgångar ned proportionellt med skillnadsbeloppet. Alternativt kan skillnadsbeloppet redovisas som långfristig skuld som upplöses enligt en vid förvärvet fastlagd plan som återspeglar förväntningarna vid förvärvstidpunkten. Negativ goodwill som kvarstår efter det att icke-monetära anläggningstillgångar har skrivits ned till noll upplöses på samma sätt.

Direktivet: Förvärvsmetoden behandlas i artikel 19.1 i det sjunde direktivet. Där föreskrivs att det bokförda värdet Prop. Del 2 s. 144 av aktier eller andelar i företag som omfattas av koncernredovisningen skall elimineras genom att avräknas mot den andel av dessa företags egna kapital som aktierna eller andelarna representerar.

Elimineringen skall utföras på grundval av de bokförda värdena vid den tidpunkt då företaget första gången tas med i koncernredovisningen. En medlemsstat får dock tillåta eller fordra att elimeneringen hänför sig till värdena vid tidpunkten för förvärvet av aktierna eller andelarna eller, då fråga är om successiva förvärv, till den tidpunkt då företaget blev dotterföretag. De differenser som uppkommer vid elimineringen skall i möjligaste mån öka eller minska värdet av sådana poster i koncernbalansräkningen vilkas verkliga värden överstiger eller understiger posternas bokförda värden. Återstående differens med anledning av tillämpningen av tidigare stycken skall redovisas i den sammanställda balansräkningen med lämplig beteckning. En positiv differens skall enligt artikel 30 behandlas enligt det fjärde direktivets bestämmelser om goodwill. En medlemsstat får dock tillåta att den omedelbart och på ett tydligt sätt dras ifrån ”reserverna”, dvs. det egna kapitalet. En negativ skillnad (”negativ goodwill”) får enligt artikel 31 föras över till koncernresultaträkningen endast om differensen motsvarar antingen en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna förverkligas, eller en realiserad vinst.

Skälen för regeringens förslag: Föreskrifterna om förvärvsmetoden i artikel 19 är tvingande. I den nya lagstiftningen måste därför införas bestämmelser om förvärvsmetoden och dess användande. Lagstiftningen bör utformas så att metoden liksom i direktivet utgör den huvudsakliga formen för konsolidering av dotterföretag.

Såsom tidigare har framhållits anser regeringen att den beskrivning av förvärvsmetoden som tas in i lagtexten i stor utsträckning bör överensstämma med de formuleringar som direktivet använder. Några remissinstanser har kritiserat kommitténs förslag för att det innehåller formuleringar som inte helt harmonierar med nuvarande praxis. Lagstiftningen måste dock utformas inom de ramar som direktivet anger. Inom dessa ramar bör det emellertid göras vissa anpassningar till den praxis som sedan några år finns i Sverige, dvs. den som kommer till uttryck i Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning.

Lagtexten bör därför innehålla endast en beskrivning av metodens huvudmoment. Det bör sålunda föreskrivas att koncernens anskaffningsvärde för moderbolagets andelar i ett dotterföretags eget kapital skall elimineras genom att det bokförda värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförlig till andelarna. I enlighet med svensk redovisningspraxis bör denna avräkning ske på grundval av förhållandena vid förvärvstidpunkten.

Av direktivet följer att det skillnadsbelopp som framkommer vid avräkningen så långt möjligt skall användas för att öka eller minska värdet av sådana poster vars verkliga värde över- eller understiger deras bokförda värde. Detta bör avspeglas i lagstiftningen. Med ”verkligt värde” torde här få förstås vad som i svensk praxis (se Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91) Prop. Del 2 s. 145 brukar benämnas koncernmässigt anskaffningsvärde. För att få fram de koncernmässiga anskaffningsvärdena och därmed kunna fastställa tillgångarnas, avsättningarnas och skuldernas över- och undervärden torde man därför – såsom föreskrivs i Redovisningsrådets rekommendation Koncernredovisning – vara tvungen att göra en s.k. förvärvsanalys. Det är en fördel om detta väsentliga moment i förvärvsmetoden kommer till uttryck i lagen. I lagstiftningen bör därför tas in ett krav på upprättande av förvärvsanalys. Med ledning av förvärvsanalysen bör posternas värde sedan justeras.

Sedan den nu nämnda värdejusteringen har gjorts skall enligt artikel 19.1 c återstående skillnadsbelopp tas upp under en särskild post. För att få fram detta belopp – som även kan vara negativt (jfr artikel 31) – bör summan av de justeringar som gjorts med hänsyn till föreliggande under- och övervärden avräknas från det skillnadsbelopp som tidigare har konstaterats.

Om återstående skillnadsbelopp är ett positivt belopp skall det enligt artikel 30.1 behandlas som goodwill. För sådan goodwill skall gälla de regler för aktivering och avskrivning av immateriella anläggningstillgångar som gäller i ett enskilt företag. Det följer av artikel 30.1 och lagen bör ge uttryck för detta. Enligt artikel 30.2 får medlemsstaterna tillåta att koncerngoodwill i stället skrivs av omedelbart mot eget kapital. Denna möjlighet har utnyttjats av nästan samtliga medlemsländer. Utvecklingen går emellertid mot att inte tillåta sådan direktavskrivning. Bl.a. mot den bakgrunden anser regeringen att direktavskrivning av goodwill mot eget kapital inte bör tillåtas.

Det återstående skillnadsbeloppet kan också vara negativt. Sådan s.k. negativ koncerngoodwill kan uppkomma exempelvis därför att köparen har förväntat sig en negativ resultatutveckling i dotterföretaget eller på grund av att tillgångarna i dotterföretaget har undervärderats eller skulderna övervärderats. Enligt artikel 31 får negativ koncerngoodwill inte intäktsföras förrän den ogynnsamma resultatutvecklingen eller de förväntade kostnaderna har uppkommit. Intäktsföring får enligt direktivet även ske om den negativa goodwillen motsvarar en realiserad vinst. Det torde endast i undantagsfall inträffa att en negativ goodwill motsvarar en realiserad vinst. Som regel torde i stället en sådan goodwill ha sin förklaring i att anskaffningsvärdet för aktierna eller andelarna i dotterföretaget har påverkats av förväntade förluster eller en förväntad ogynnsam resultatutveckling i dotterföretaget under en begränsad tid. Kommittén har mot denna bakgrund menat att negativ goodwill bör kunna sättas av till en reserv som sedan upplöses i takt med att den ogynnsamma utvecklingen förverkligas eller de förväntade förlusterna eller kostnaderna uppkommer. Kommittén har inte ansett att den andra i direktivet omnämnda möjligheten till intäktsföring av negativ goodwill behöver regleras. Regeringen delar i dessa delar kommitténs bedömningar.

Några remissinstanser, bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer, har hävdat att kommitténs förslag strider mot svensk och internationell praxis enligt vilken negativ goodwill i första hand skall föranleda proportionell nedskrivning av förvärvade icke-monetära anläggningstillgångar. Man har här hänvisat till Redovisningsrådets ovan nämnda rekommendation. Uppsala universitet har tvärtom ansett att det är svårt att teoretiskt motivera en proportionell Prop. Del 2 s. 146 nedskrivning av detta slag och har därför menat att kommitténs förslag är bra. Regeringen anser för sin del att regelverket bör ansluta till de föreskrifter om behandlingen av negativ goodwill som direktivet innehåller. Något förslag om att negativ goodwill skall upplösas genom proportionell nedskrivning av icke-monetära tillgångar läggs därför inte fram. Frågan huruvida sådan nedskrivning likväl bör få förekomma bör överlämnas till redovisningspraxis.

16.6.2 Poolningsmetoden

Regeringens förslag: Konsolidering av dotterföretag får ske med hjälp av den s.k. poolningsmetoden, om vissa i lagen närmare angivna förutsättningar är uppfyllda och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att några bestämmelser om poolningsmetoden inte tas in i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock menat att metoden likväl kan användas i vissa fall, om det är nödvändigt för att koncernredovisningen skall ge en rättvisande bild (se betänkandet del I s. 262 och 266).

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte uttalat sig i denna del. Några remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Redovisningsrådet, har menat att lagen bör lämna utrymme för användandet av poolningsmetoden.

Bakgrund: Ibland kan två eller flera juridiska personer gå samman i ett gemensamt företag utan att det kan påstås att någon av dem är dominerande. Vid ett sådant samgående uppkommer inte något typiskt koncernförhållande. Det kan därför hävdas att man i denna situation inte bör använda förvärvsmetoden utan i stället den s.k. poolningsmetoden.

Poolningsmetoden innebär att man i koncernbalansräkningen bibehåller de värden till vilka tillgångar och skulder har upptagits i resp. företags balansräkning. Någon justering med hänsyn till över- eller undervärden på olika slag av tillgångar görs således inte och någon goodwill kan därmed inte heller uppkomma. De inblandade företagens resultat- och balansräkningar ”poolas” samman.

Gällande rätt: Poolningsmetoden finns inte reglerad i lagstiftningen.

Metoden finns däremot beskriven i Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 38 och 39.

För att poolningsmetoden skall få tillämpas krävs enligt rekommendationen att inget av företagen kan utpekas som köpare och att inget av dem har varit dotterföretag till något annat företag under de två åren närmast före samgåendet. Detta innefattas i ett krav på självständighet. Vidare fordras att samgåendet äger rum genom en apportemission av aktier i det formellt förvärvande företaget, varvid vederlaget utgörs av aktier i det andra företaget, och att den utjämning mellan aktievärdena som kan krävas i form av kontantbetalning inte överstiger tio procent av de emitterade aktiernas verkliga värde. Minst 90 procent av Prop. Del 2 s. 147 aktierna i det förvärvade företaget skall förvärvas genom en transaktion eller i en serie transaktioner enligt en fastställd plan under en period som inte får överstiga ett år. Om det företag som emitterar aktier har aktieslag med olika rösträtt (eller aktieslag som eljest skiljer sig åt i väsentligt avseende), får emissionen inte ändra relationen mellan de olika aktieslagen. Som ytterligare en förutsättning gäller att inga avtal som gynnar en aktieägargrupp eller som möjliggör för en aktieägargrupp att bli uppköpt får finnas eller planeras vid samgåendet. Det skall alltså finnas en ägarkontinuitet innebärande att de båda aktieägargrupperna gemensamt skall utöva inflytande över den nya företagsgrupperingen. Slutligen gäller att det inte får finnas planer att inom en tvåårsperiod efter samgåendet avyttra en väsentlig del av något av de samgående företagen (rörelsekontinuitet).

Direktivet: Poolningsmetoden beskrivs i artikel 20 i det sjunde direktivet. I artikeln anges att en medlemsstat får tillåta eller fordra att det bokförda värdet av aktier eller andelar som innehas i ett företag som omfattas av koncernredovisningen elimineras endast genom avräkning mot motsvarande andel av företagets kapital. Som förutsättningar för detta gäller dock (a) att de aktier eller andelar som innehas motsvarar minst 90 procent av det nominella beloppet, (b) att dessa 90 procent har uppnåtts genom en överenskommelse om emission av aktier eller andelar i ett företag som omfattas av koncernredovisningen och (c) att denna överenskommelse inte föreskriver en kontant betalning som överstiger tio procent av det nominella värdet.

Skälen för regeringens förslag: Föreskrifterna om poolningsmetoden är inte tvingande. Medlemsstaterna kan därför själva avgöra om de vill införa metoden eller ej.

Kommittén har ansett att poolningsmetoden inte bör regleras i lag. Samtidigt har kommittén uttalat att metoden ändå bör kunna användas eftersom det i vissa fall skulle stå i strid med kravet på rättvisande bild att tillämpa förvärvsmetoden och avsteg från andra lagbestämmelser i så fall måste göras. Kommitténs ställningstagande har kritiserats av flera remissinstanser.

Av utredningen och remissbehandlingen har framgått att poolningsmetoden kan vara den mest ändamålsenliga formen för redovisning av vissa särskilda slag av företagssamverkan. Metoden finns beskriven i internationella rekommendationer och synes komma till användning i flertalet EU-länder. Ett visst utrymme för att använda metoden även i Sverige bör därför finnas.

Såsom tidigare uttalats (se avsnitt 8.2) anser regeringen att det för närvarande inte bör införas någon bestämmelse som ger möjlighet att avvika från lagbestämmelser för att en rättvisande bild skall uppnås. Detta medför att poolningsmetoden inte kommer att kunna användas annat än om den ges uttryckligt lagstöd. Redan detta är ett skäl för att ta in metoden i den nya lagstiftningen. Det kan tilläggas att även om det längre fram skulle införas en lagbestämmelse om rätt och skyldighet att frångå andra lagbestämmelser när det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild, en sådan inte torde kunna tillämpas annat än i sällsynta undantagsfall.

Mot denna bakgrund anser regeringen Prop. Del 2 s. 148 att lagstiftningen uttryckligen bör tillåta att poolningsmetoden används i vissa närmare angivna fall.

I direktivet uppställs vissa förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Dessa förutsättningar, som återfinns i svensk och internationell praxis, bör tas in i lagtexten. I redovisningspraxis uppställs även andra förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Enligt regeringens mening bör dessa dock inte lagfästas. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att dra upp de närmare riktlinjerna för poolningsmetodens användning. I lagen bör därför föreskrivas att metoden får användas endast om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

16.6.3 Konsolidering av dotterföretag med kapitalandelsmetoden

Regeringens förslag: När verksamheten i ett dotterföretag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall andelar i dotterföretaget räknas in i koncernen med hjälp av kapitalandelsmetoden.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263–265).

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har ansett att kapitalandelsmetoden bör få användas mera allmänt i s.k. artikel 27-koncerner för att räkna in andelar i dotterföretag i koncernen. Sveriges Försäkringsförbund har menat att metoden bör förtydligas.

Bakgrund: När skilda företag inom en koncern bedriver helt olika verksamheter, kan en full konsolidering genom förvärvsmetoden av flera skäl försvåra analysen av koncernredovisningen. Affärsverksamheten kan vara av så olika slag vad gäller inriktning och omfång att de i koncernbalansräkningen konsoliderade värdena inte blir rättvisande. Detta kan exempelvis bli fallet om tillgångar i ett kreditinstitut konsolideras in i en industrikoncern. Analysen försvåras i ett sådant fall ytterligare av att det gäller olika redovisningsprinciper för företagen. Det är dessa analysproblem som är bakgrunden till att man ibland anser att kapitalandelsmetoden i stället för förvärvsmetoden bör användas i dylika situationer.

Gällande rätt m.m.: Användningen av kapitalandelsmetoden regleras inte i lagstiftningen.

Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är dock kapitalandelsmetoden tillåten som konsolideringsmetod i koncernredovisningen (se avsnitt 15.4).

Direktivet: Kapitalandelsmetoden behandlas i artikel 33 i det sjunde direktivet. Enligt den artikeln skall metoden användas för redovisning av intresseföretag (se avsnitt 16.7.1). Däremot innehåller direktivet inga föreskrifter om användandet av metoden för konsolidering av dotterföretag.

Såsom tidigare har nämnts (se avsnitt 16.3) Prop. Del 2 s. 149 föreskrivs i artikel 14 att dotterföretag som driver från koncernen i övrigt väsentligt olikartad verksamhet skall utelämnas från koncernredovisningen, om dess medtagande skulle vara oförenligt med syftet att ge en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat. Av artikel 14.2 framgår att detta undantag inte får tillämpas endast av det skälet att koncernföretagen bedriver såväl industri-, handels- som tjänsteverksamhet. Någon närmare vägledning för tillämpningen av artikel 14.1 ges emellertid inte, vare sig i direktivet eller i medlemsländernas lagstiftning.

Skälen för regeringens förslag: Föreskriften i artikel 14.1 är tvingande. Det är därför nödvändigt att utforma den svenska lagstiftningen så att förvärvsmetoden inte får användas om den skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. Brister i redovisningen bör visserligen i första hand tillrättaläggas inom ramen för förvärvsmetoden, t.ex. genom s.k. segmenterad rapportering kombinerad med tilläggsupplysningar (se IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries). Går det trots detta inte att åstadkomma en rättvisande bild, måste emellertid en annan konsolideringsmetod komma till användning.

De skäl som kan anföras mot att konsolidera ett dotterföretag med tillämpning av förvärvsmetoden gör sig inte i lika hög grad gällande om dotterföretaget i stället blir föremål för en partiell konsolidering med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Den metoden innebär att endast andelen i dotterföretagets resultat och eget kapital tas med i koncernredovisningen och medför därför inte samma risk för att koncernredovisningen ”snedvrides” som förvärvsmetoden kan göra. Samtidigt ger kapitalandelsmetoden en bättre bild av koncernens ekonomiska ställning och resultat än en redovisning enligt anskaffningskostnadsmetoden skulle göra.

Mot den bakgrunden bör, såsom kommittén har föreslagit, de dotterföretag som inte får konsolideras med hjälp av förvärvsmetoden istället konsolideras med hjälp av kapitalandelsmetoden. Direktivet kan inte anses uppställa något hinder mot detta.

Metodens utformning kommer att behandlas närmare i avsnitt 16.7.1.

16.7 Konsolidering av andra företag än dotterföretag Prop. Del 2 s. 150

16.7.1 Konsolidering av intresseföretag med kapitalandelsmetoden

Regeringens förslag: Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden.

Sådan redovisning behöver dock inte ske om intresseföretaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild och inte heller i vissa andra undantagsfall.

Om andelar i intresseföretag inte redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden skall skälen för detta anges i en not.

Redovisning enligt kapitalandelsmetoden skall ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser som väsentligen innebär att tidigare bokförda värden av aktierna eller andelarna i intresseföretaget justeras med hänsyn till dels ägarbolagets andel i intresseföretagets vinst eller förlust, dels mottagen utdelning. Interna vinster skall om möjligt elimineras.

Mottagen utdelning från intresseföretaget skall inte tas upp som intäkt i ägarföretaget. I stället skall den andel av intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarna redovisas som intäkt eller kostnad.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 178–184 och 263).

Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag. Byggentreprenörerna har dock motsatt sig att det införs tvingande regler om redovisning av intresseföretag i koncernredovisningen.

Bakgrund: Vid upprättandet av en koncernredovisning uppkommer frågan om och hur andelar i intresseföretag skall redovisas. En vanlig metod för att redovisa andelar i intresseföretag är kapitalandelsmetoden. Metoden har beskrivits i avsnitt 15.4. Såsom där har redovisats bygger den på att det hos ägarföretaget redovisade värdet av aktier och andelar i intresseföretag (eller dotterföretag) ökas resp. minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras.

Gällande rätt m.m.: Lagstiftningen reglerar inte hur andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen. I Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag ges två alternativ för redovisning av dessa innehav; anskaffningskostnadsmetoden med tilläggsupplysningar eller kapitalandelsmetoden. Företag som har en internationell läsekrets uppmanas att använda kapitalandelsmetoden. Börsbolagen använder normalt kapitalandelsmetoden för redovisning av intresseföretag (se t.ex. Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1992, s. 57).

Direktivet: Av artikel 33 i det sjunde direktivet följer att ägarintressen i intresseföretag skall redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Denna redovisning skall ske enligt vissa i artikeln Prop. Del 2 s. 151 särskilt angivna regler, kapitalandelsmetoden. Den i artikeln givna beskrivningen av metoden överensstämmer väsentligen med de föreskrifter som finns i artikel 59 i det fjärde direktivet.

När metoden tillämpas första gången skall andelen i intresseföretaget tas upp till ett belopp som motsvarar antingen aktiernas eller andelarnas bokförda värde enligt värderingsreglerna i det fjärde direktivet eller ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital. Medlemsstaterna behöver inte tillåta båda redovisningssätten. Vilket redovisningssätt som än används skall skillnaden mellan å ena sidan det bokförda värdet av aktierna eller andelarna och å andra sidan andelen i intresseföretagets eget kapital anges särskilt i balansräkningen eller i not. Beräkningen av skillnadsbeloppet skall som huvudregel hänföra sig till den tidpunkt då metoden används för första gången. Medlemsstaterna får emellertid tillåta eller kräva att beräkningen i stället hänför sig till förvärvstidpunkten (se artikel 33.2).

Det värde som aktierna eller andelarna i intresseföretaget är upptagna till skall ökas eller minskas med ägarföretagets andel i förändringen av intresseföretagets eget kapital under räkenskapsåret. En minskning skall göras för mottagen utdelning (se artikel 33.4).

Om det uppkommer en positiv skillnad mellan aktiernas eller andelarnas värde och ägarföretagets andel i intresseföretagets eget kapital, skall denna behandlas enligt reglerna i artikel 30. Det innebär bl.a. att den skall behandlas enligt reglerna om goodwill i det fjärde direktivet (se artikel 33.5).

Transaktioner mellan ägarföretaget och intresseföretaget skall elimineras enligt de allmänna reglerna om eliminering i direktivet (se artikel 33.7).

Artikeln behöver inte tillämpas om den ägda andelen i intresseföretagets kapital är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (se artikel 33.9).

Skälen för regeringens förslag
Användningen av kapitalandelsmetoden

Direktivet, som i denna del är tvingande, gör det nödvändigt att i lagstiftningen införa regler om att aktier och andelar i intresseföretag som huvudregel skall redovisas i koncernredovisningen med användning av kapitalandelsmetoden.

Kapitalandelsmetoden har betydande fördelar och har därför blivit allt vanligare för redovisningen av intresseföretag i koncernredovisningen. Som har framhållits i avsnitt 15.4 är det redan i dag i enlighet med svensk och internationell praxis att använda metoden i koncernredovisningen.

Av direktivet följer dock att redovisning enligt kapitalandelsmetoden inte behöver ske om intresseföretaget (ägarintresset) är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. En bestämmelse om detta bör därför tas in i lagstiftningen.

Kommittén har föreslagit att redovisning Prop. Del 2 s. 152 av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden inte heller behöver ske i andra situationer som motsvarar dem då konsolidering av dotterföretag inte behöver ske, dvs. (1) då betydande eller varaktigt hinder i väsentlig grad begränsar ägarföretagets möjligheter att utöva inflytande över intresseföretaget, (2) då nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid och (3) då andelarna i intresseföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Dessa undantag saknar direkt motsvarighet i direktivet. Det är emellertid här fråga om situationer då det över huvud taget kan ifrågasättas om ett reellt intresseföretagsförhållande – dvs. inflytande över driftsmässig och finansiell styrning – existerar. Artikel 33 behöver dessutom inte tillämpas på annat än ”ägarintressen”; dvs. då det finns en varaktig förbindelse mellan företagen (se artikel 17 i det fjärde direktivet). Det kan mot den bakgrunden inte anses strida mot direktivet att göra de undantag som kommittén har föreslagit. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag.

Om andelar i intresseföretag inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden, bör – såsom sägs i direktivet – skälen för detta anmärkas i not.

Utformningen av kapitalandelsmetoden

Såsom kommittén har uttalat ligger det ett värde i att hålla lagreglerna om kapitalandelsmetoden så kortfattade som möjligt och i stället överlåta på den praktiska tillämpningen att med ledning från auktoritativa organ närmare utveckla och förklara metodens användning. Det är emellertid nödvändigt att i den nya lagstiftningen ange vissa ramar. Eftersom direktivets föreskrifter om utformningen av kapitalandelsmetoden i huvudsak är tvingande, bör lagreglerna ansluta till direktivet.

Lagstiftningen bör sålunda utformas så att aktiernas eller andelarnas värde från början beräknas med utgångspunkt i det värde till vilket de har bokförts hos moderbolaget, dvs. anskaffningsvärdet justerat med hänsyn till nedskrivningar och uppskrivningar (A). Direktivet ger i och för sig utrymme för lagstiftaren att även tillåta att aktierna eller andelarna redan från början tas upp till ett värde motsvarande det redovisande bolagets andel i dotter- och intresseföretagets eget kapital. Det är emellertid det förra alternativet som normalt kommer till användning i svensk redovisningspraxis och därför bör väljas i lagstiftningen.

Vid användandet av kapitalandelsmetoden måste också göras en beräkning av skillnaden mellan å ena sidan det ovan angivna ”bokförda värdet” av aktierna eller andelarna och å andra sidan andelen i intresseföretagets eget kapital. Beräkning av skillnadsbeloppet bör normalt göras med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Detta kan emellertid i en del fall innebära praktiska svårigheter, t.ex. därför att det har gått mycket lång tid sedan förvärvet. Om det finns särskilda skäl för det, bör beräkningen därför i stället få göras med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då metoden användes för första gången.

Föreskriften i artikel 33.5 torde få förstås Prop. Del 2 s. 153 så att, om det finns ett positivt skillnadsbelopp, detta skall föranleda vad som kan betecknas som ”avskrivning”. Det framräknade värdet av aktierna eller andelarna (dvs. A) skall sålunda justeras med ett belopp (B) som motsvarar avskrivningar av den ”tillgång” som skillnadsbeloppet representerar. Till den del skillnadsbeloppet kan hänföras till något särskilt slag av tillgångar skall minskningen ske på sätt som motsvarar avskrivning av detta tillgångsslag och annars på sätt som motsvarar avskrivning av goodwill. Även detta bör komma till uttryck i lagen.

Enligt direktivtexten skall det bokförda värdet justeras med hänsyn till den andel av förändringen av dotter- eller intresseföretagets eget kapital som belöper på aktierna eller andelarna. Detta synes vara förenligt med svensk praxis (jfr Föreningen Auktoriserade Revisorers ovan nämnda utkast till rekommendation). Förändringar i eget kapital sammanhänger företrädesvis med uppkommen vinst eller förlust för räkenskapsåret och med lämnad utdelning. Den nya lagstiftningen bör därför utformas så att aktiernas eller andelarnas värde justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust (C). Därutöver skall, i enlighet med direktivet, värdet minskas med belopp som har mottagits i utdelning (D). Hänsyn bör också tas till eventuella andra förändringar i intresseföretagets eget kapital (E). Vad som därefter återstår (A–B + C–D + E) är det värde som skall tas upp i koncernbalansräkningen som aktiernas eller andelarnas värde.

I följande balansräkningar bör värdet bestämmas med utgångspunkt i föregående års värde. Av direktivet framgår inte om värdet också skall bli föremål för sådana värdejusteringar som ägarföretaget normalt tillämpar, dvs. nedskrivningar och uppskrivningar. Det är emellertid naturligt att nedskrivningar görs enligt vad som allmänt gäller om sådana. Det är också naturligt att det nya värdet justeras med hänsyn till ”avskrivningar” på sådana skillnadsbelopp som har beskrivits ovan. Det därefter kvarstående värdet bör justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust under räkenskapsåret samt med hänsyn till mottagen utdelning. Även andra förändringar i intresseföretagets eget kapital bör beaktas.

I artikel 59 i det fjärde direktivet ställs också krav på att eventuell skillnad mellan å ena sidan den resultatandel som svarar mot aktierna eller andelarna och å andra sidan erhållen eller förfallen utdelning skall tas upp som en reserv som inte får delas ut till aktieägarna i ägarföretaget. I lagen bör därför tas in bestämmelser om att beloppet skall avsättas till en kapitalandelsfond. Denna fond bör hänföras till det bundna egna kapitalet.

Såsom har påpekats under remissbehandlingen ger förslaget om avsättning till en kapitalandelsfond upphov till vissa frågor, t.ex. om de ändamål för vilka fonden får disponeras. Kommittén har förklarat sig ämna återkomma med närmare överväganden i denna fråga. I avvaktan på frågans vidare behandling bör den inte regleras närmare. Fonden bör dock, vad gäller koncerner där moderbolaget är ett aktiebolag, utgöra en del av koncernens bundna egna kapital och alltså inte kunna användas för vinstutdelning.

Slutligen bör lagen ställa krav på internvinsteliminering, där en sådan inte är praktiskt omöjlig.

Regeringen återkommer i författningskommentaren Prop. Del 2 s. 154 till frågor rörande kapitalandelsmetodens närmare utformning.

Intäktsföring

Såsom tidigare har redovisats bygger kapitalandelsmetoden på att värdet av andelarna i intresseföretagen ökas resp. minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Det intressanta från redovisningssynpunkt är därför inte vilken utdelning som ägarföretaget är berättigat till utan vilken vinst eller förlust som intresseföretaget har redovisat.

Med hänsyn härtill bör, när kapitalandelsmetoden tillämpas, den utdelning som ägarföretaget uppbär från dotter- eller intresseföretaget inte tas upp som intäkt. I stället bör ägarföretagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust redovisas som intäkt resp. kostnad.

16.7.2 Klyvningsmetoden

Regeringens förslag: Om ett bolag som omfattas av koncernredovisningen tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning leder ett annat företag som inte är ett dotterföretag, får konsolidering ske i enlighet med den s.k. klyvningsmetoden. Denna innebär att en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, avsättningar och skulder samt intäkter och kostnader redovisas i det upprättande bolagets koncernbalansräkning och koncernresultaträkning som belöper sig på de ägda andelarna.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263 och 266).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran.

Bakgrund: Klyvningsmetoden kallas också för proportionell konsolidering. Den innebär att enbart en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som belöper på ägarföretaget redovisas i koncernbalansräkningen resp. koncernresultaträkningen. Metoden används huvudsakligen på andelar i s.k. joint ventures (samriskföretag). Ett samriskföretag kan sägas karaktäriseras av att delägarna driver en verksamhet gemensamt utan att någon av dem ensam har ett bestämmande inflytande.

Gällande rätt m.m.: Klyvningsmetoden är inte reglerad i lagstiftningen.

Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är metoden tillåten som konsolideringsmetod i koncernredovisningen. Någon närmare beskrivning av metoden lämnas dock inte i utkastet och det påpekas även att metoden inte är oomstridd.

Direktivet: Artikel 32 i det sjunde direktivet behandlar klyvningsmetoden. Artikeln säger att om ett företag som Prop. Del 2 s. 155 omfattas av en koncernredovisning, tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning, leder ett annat företag, medlemsstaterna får tillåta eller fordra att en så stor del av det sistnämnda företaget omfattas av koncernredovisningen som motsvarar den andel av detta företags kapital som det förstnämnda företaget äger.

Skälen för regeringens förslag: Direktivets bestämmelser om klyvningsmetoden är inte tvingande.

I Sverige har metoden inte använts i någon större utsträckning. Den är vanligare utomlands. I vissa situationer synes den ha klara fördelar. Den kan bl.a. ge en bättre bild av kapitalbindningen och finansieringen i det gemensamt ägda företaget.

Klyvningsmetoden är tillåten i samtliga EUs medlemsländer. Den tillämpas också i svensk redovisningspraxis. Övervägande skäl talar därför för att tillåta den även i svensk lagstiftning.

I svensk och internationell praxis används metoden i allt väsentligt endast för konsolidering av andra företag än dotterföretag. Denna begränsning bör – såsom kommittén föreslagit – komma till uttryck även i den svenska lagstiftningen. I övrigt bör den svenska lagstiftningen utformas i nära överensstämmelse med direktivet.

16.8 Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i koncernredovisningen

Regeringens förslag: Aktie- och andelsinnehav i koncernföretag och intresseföretag som inte omfattas av koncernredovisningen skall redovisas som särskilda poster i koncernbalansräkningen.

I koncernredovisningen skall för varje dotterföretag och intresseföretag och för varje annat företag i vilket ett koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent anges dess namn, organisationsnummer och säte samt moderbolagets kapitalandel i företaget. Dessa uppgifter får efter regeringens eller myndighets tillstånd utelämnas, om de är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderbolaget eller för något av de angivna företagen. I fråga om andra företag än dotterföretag och intresseföretag behöver uppgifter inte heller lämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon skyldighet att lämna uppgifter om företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent (se betänkandet del I s. 173–177).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet lämnat kommittén förslag utan erinran. Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer har pekat på möjligheten av att lämna en aktiespecifikation i särskild rapport.

Gällande rätt: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt 11 kap. 5 § första stycket och 7 § första stycket jämfört Prop. Del 2 s. 156 med 11 § aktiebolagslagen tas upp som särskild tillgångspost i koncernbalansräkningen. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket och 4 § 1980 års årsredovisningslag skall sådana aktier och andelar tas upp som särskild tillgångspost i moderbolagets balansräkning. Motsvarande krav på redovisning av fordringar hos dotter- eller moderföretag uppställs i 11 kap. 7 § sista stycket jämfört med 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

I avsnitt 15.3 har regeringen redogjort för de krav på specifikation av aktie- och andelsinnehav som uppställs i 11 kap. 8 § aktiebolagslagen. Samma krav på specifikation uppställs i fråga om koncernredovisningen (se 11 kap. 11 § samma lag).

Ett företag som är koncernredovisningsskyldigt enligt 1980 års årsredovisningslag, dvs. moderföretag i en koncern med i medeltal minst tio anställda, skall enligt 3 kap. 3 § andra stycket i den lagen för varje dotterföretag ta upp aktierna eller andelarna med angivande av företags namn, antalet aktier eller andelar samt dessas nominella värde och värde enligt balansräkningen.

Patent- och registreringsverket får under vissa förhållanden medge att aktierna eller andelarna, i såväl dotterföretag som andra företag, redovisas utan specifikation (se 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag).

De nu nämnda specifikationskraven omfattar inte indirekt, via dotterföretag, ägda aktier och andelar i dotterföretag. God redovisningssed kan emellertid fordra att moderföretaget i sin förvaltningsberättelse eller i koncernredovisningen lämnar upplysningar om sådana indirekta innehav, om dessa är av väsentlig betydelse för koncernens verksamhet (se Bokföringsnämndens uttalande U 88:5, Specifikation av aktier och andelar).

Direktiven: Balansräkningsschemat i det fjärde direktivet gäller hänvisningsvis även för koncernredovisningen (se artikel 17 i det sjunde direktivet). I detta direktiv krävs att ”ägarintressen”, dvs. sådana andelar i andra företag som är avsedda att skapa en varaktig förbindelse med de andra företagen och främja den egna verksamheten och som är anläggningstillgångar, skall redovisas under en särskild rubrik under Anläggningstillgångar. Detsamma gäller andelar i ”anknutna företag”, dvs. i huvudsak koncernföretag. När det gäller sådana andelar i andra företag som redovisas som omsättningstillgångar, ställer direktivet inget krav på särredovisning av ägarintressen, möjligen på grund av att ägarintressen inte anses kunna utgöra omsättningstillgångar. Däremot skall sådana andelar i ”anknutna företag” som är omsättningstillgångar särredovisas. Direktivet uppställer också vissa krav på särredovisning av fordringar hos ”anknutna företag” resp. ”företag i vilka bolaget har ägarintressen”.

Enligt artikel 34.2 a i det sjunde direktivet skall uppgift lämnas om namn och säte för de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen liksom uppgift om hur stor del av respektive dotterföretags kapital som innehas av koncernföretagen eller av någon som handlar i eget namn men för något av dessa företags räkning. I artikel 34.2 b föreskrivs att samma uppgifter skall lämnas om dotterföretag som har utelämnats i koncernredovisningen med stöd av artikel 13 eller 14 (se ovan avsnitten 16.3 och 16.6.3).

Av artiklarna 34.3 a och 34.3.3 b följer att Prop. Del 2 s. 157 uppgift om namn, säte och kapitalandel skall lämnas också beträffande intresseföretag. Enligt artikel 34.4 skall dessa uppgifter även lämnas för företag som har konsoliderats enligt klyvningsmetoden.

Enligt artikel 34.5 skall det för företag som inte omfattas av artiklarna 34.2–34.4 men i vilka koncernföretagen innehar en kapitalandel om minst 20 procent lämnas uppgifter om kapitalandelens storlek samt företagets egna kapital och resultat för det senaste räkenskapsåret. Uppgifterna om eget kapital och resultat får utelämnas, om kapitalandelen är mindre än 50 procent.

I direktivet ställs också vissa ytterligare krav på upplysningar rörande förhållanden hänförliga till dotterföretag, intresseföretag eller andra företag som koncernföretag äger del i. Dessa kommer att behandlas i författningskommentaren.

En väsentlig skillnad i förhållande till det fjärde direktivet är att det sjunde direktivet inte tillåter att uppgift om namn, säte och kapitalandel, såvitt avser dotterföretag och intresseföretag, utelämnas på den grunden att uppgifterna skulle vara av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. På koncernnivå finns denna möjlighet endast i fråga om sådana företag som avses i artikel 34.5.

Däremot får – på samma vis som i fråga om årsredovisningen – de uppgifter som krävs enligt artiklarna 34.2–34.5 utelämnas, om uppgifterna är av sådan karaktär att de kan vålla något av de företag som berörs av bestämmelserna allvarlig skada. Vidare får den nationella lagstiftningen tillåta att uppgifterna utelämnas från koncernredovisningen om de i stället lämnas i en särskild översikt som deponeras hos registreringsmyndigheten. Detta framgår av artikel 35.1.

Skälen för regeringens förslag: De föreskrifter som sjunde direktivet innehåller om upplysningar rörande koncern- och intresseföretag är i allt väsentligt tvingande.

I koncernbalansräkningen bör därför på samma vis som i fråga om årsredovisningen tas upp särskilda poster för redovisning av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag. Aktier i dotterföretag som har konsoliderats enligt förvärvs- eller poolningsmetoderna bör dock givetvis inte redovisas i koncernbalansräkningen, eftersom sådana aktier elimineras genom själva konsolideringen.

Lagstiftningen bör också – som kommittén har föreslagit - återspegla direktivets krav på specifikation av aktier och andelar i dotter- och intresseföretag. En anpassning till direktivet gör det dessutom enligt regeringens mening nödvändigt att i lagen föreskriva motsvarande upplysningsskyldighet i fråga om andra företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om minst 20 procent utan att det för den skull är fråga om ett intresseföretag. I fråga om de sistnämnda företagen bör någon upplysningsskyldighet inte föreligga om uppgifterna är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Av artikel 34 framgår att specifikationen även måste innehålla vissa särskilda uppgifter; namn, företagets säte samt uppgift om andra koncernföretags andel i företagets kapital. Regeringen föreslår därför en lagbestämmelse om att det för varje dotterföretag och intresseföretag skall lämnas Prop. Del 2 s. 158 uppgift om dess namn och säte och om moderbolagets kapitalandel i företaget. Även organisationsnummer bör anges.

I likhet med gällande rätt ger direktivet en möjlighet att göra undantag från uppgiftsskyldigheten för det fall att de aktuella uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för de berörda företagen. Den nu gällande regeln har använts mycket sällan men synes fylla ett visst behov. Såsom tidigare har redovisats anser regeringen att denna undantagsmöjlighet bör tas till vara såvitt gäller årsredovisningen. Det saknas anledning att inte ta den till vara även såvitt gäller koncernredovisningen.

Vissa remissinstanser menar att uppgiftsskyldigheten borde få fullgöras genom ingivande av en särskild förteckning till registreringsmyndigheten. Regeringen är emellertid inte beredd att föreslå detta. Det torde nämligen inte vara lämpligt att på detta sätt bryta ut en del av redovisningen till en särskild handling.

17 Offentliggörande av års- och koncernredovisningar

17.1 Offentliggörande genom ingivande till registreringsmyndigheten

Regeringens förslag: Samtliga bolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen skall ge in årsredovisning och revisionsberättelse samt, i förekommande fall, koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till Patent- och registreringsverket. Detsamma skall gälla aktiebolag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

Aktiebolag skall liksom hittills ge in handlingarna inom en månad från det att balansräkningen och resultaträkningen fastställdes av bolagsstämman, medan de handelsbolag som omfattas av lagen skall ge in handlingarna inom sex månader från räkenskapsårets utgång.

Patent- och registreringsverket skall låta kungöra att handlingarna har kommit in till verket. Kungörande skall ske genom publicering i en av verket utgiven tidning.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att kungörande i stället skall ske i Post- och Inrikes Tidningar (se betänkandet del I s. 277, 278, 316 och 317).

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters förbund har ansett att man bör undersöka möjligheterna att undanta mindre bolag från kravet på offentliggörande av redovisningshandlingar. Företagarnas Riksorganisation har avstyrkt att det införs regler om kungörande. Kooperativa Prop. Del 2 s. 159 Förbundet och Patent- och registreringsverket har förordat att kungörande sker på annat sätt än i Post- och Inrikes Tidningar. I övrigt har förslaget i huvudsak lämnats utan erinran.

Gällande rätt: Svensk rätt innehåller redan i dag åtskilliga bestämmelser om offentliggörande av årsredovisningar och revisionsberättelser.

Enligt 11 kap. 3 § aktiebolagslagen gäller sålunda att samtliga aktiebolag måste ge in bestyrkta kopior av årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket. Handlingarna skall vara försedda med bevis om att resultaträkning och balansräkning har blivit fastställda av bolagsstämman jämte besked om bolagsstämmans beslut rörande disposition av vinst eller förlust. De skall ha kommit in till verket inom en månad från bolagsstämmans fastställelsebeslut, dvs. senast sju månader – eller, i vissa fall då fortsatt bolagsstämma har hållits, nio månader – från räkenskapsårets utgång. Motsvarande bestämmelser gäller enligt 11 kap. 10 § aktiebolagslagen i fråga om koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse. Handlingarna förvaras efter ingivandet hos Patent- och registreringsverket, där de finns tillgängliga på ADB-medium i anslutning till aktiebolagsregistret. Någon kungörelse om att handlingarna har avlämnats sker inte.

Samtliga handelsbolag som är skyldiga att upprätta årsredovisning är också skyldiga att senast sex månader efter räkenskapsårets utgång hålla årsredovisningen och revisionsberättelsen tillgängliga hos företaget för alla som är intresserade (se 2 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag). Bolagen är inte alltid skyldiga att ge in handlingarna till Patent- och registreringsverket. En sådan skyldighet har enbart vissa större handelsbolag (se 2 kap. 3 §). Verket kan dock förelägga även andra handelsbolag att ge in handlingarna (se 2 kap. 4 §). Om ett handelsbolag är skyldigt att upprätta koncernredovisning, skall denna alltid ges in till Patent- och registreringsverket (se 3 kap. 6 §). I så fall skall också koncernrevisionsberättelsen ges in (se 4 kap. 12 §).

Om ett aktiebolag inte lämnar in redovisnings- och revisionshandlingarna till Patent- och registeringsverket i tid, kan olika slag av sanktioner komma i fråga. Bland annat kan bolaget bli skyldigt att betala förseningsavgifter (se 11 kap. 15 och 16 §§ aktiebolagslagen) och vid något längre dröjsmål förpliktas att träda i likvidation (se 13 kap. 4 a och 5 a §§). Om handlingarna inte har sänts in till Patent- och registreringsverket inom femton månader från räkenskapsårets utgång kan verkställande direktören och styrelsens ledamöter bli personligen betalningsansvariga för bolagets därefter uppkommande förbindelser (se 11 kap. 3 § tredje och fjärde styckena). Vidare kan Patent- och registreringsverket vitesförelägga verkställande direktören samt ledamöterna i styrelsen att fullgöra bolagets skyldigheter (se 19 kap. 2 §). Ett vitesföreläggande kan också meddelas mot ställföreträdare för handelsbolag som är skyldigt att sända in årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket men underlåter detta (se 5 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag).

Direktiven: Utgångspunkten för EG-rättens reglering av denna fråga finns i artikel 47 i det fjärde direktivet. Där föreskrivs att det vederbörligen fastställda årsbokslutet jämte förvaltningsberättelse och revisionsberättelse skall offentliggöras enligt varje medlemsstats lagstiftning. Offentliggörandet Prop. Del 2 s. 160 måste stå i överensstämmelse med artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet (68/151/EEG). I den sistnämnda artikeln föreskrivs att vissa handlingar skall offentliggöras på visst sätt; dels skall handlingarna antingen förvaras i en akt som skall läggas upp för varje bolag i resp. bolagsregister eller registreras i registret, dels skall handlingarna publiceras i en nationell tidning. Publiceringen skall ske antingen genom att handlingarna återges helt eller delvis eller genom att hänvisning sker till en handling som förvaras i akten eller är införd i registret.

Från den beskrivna huvudregeln i direktivet ges vissa möjligheter till undantag. Medlemsstaterna får enligt artikel 47.2 och 47.3 tillåta att sådana mindre bolag som avses i artikel 11 och 27 (beträffande dessa s.k. artikel 11-bolag resp. artikel 27-bolag, se avsnitten 9.1.3 resp. 9.2.3) offentliggör balansräkning och noter i förkortad form och att sådana bolag som avses i artikel 11 över huvud taget inte offentliggör resultaträkning, förvaltningsberättelse och revisionsberättelse. Artikel 57, 57 a och 58 innehåller vissa ytterligare möjligheter att underlåta offentliggörande av redovisningshandlingar.

Därutöver får medlemsstaterna enligt artikel 47.1 tillåta att handelsbolag offentliggör förvaltningsberättelsen genom att enbart hålla den tillgänglig för allmänheten på den ort där bolaget har sitt säte. Enligt artikel 47.1 a får de också under vissa förutsättningar tillåta att handelsbolag som omfattas av direktivet över huvud taget inte ger in några redovisningshandlingar till bolagsregistret under förutsättning att handlingarna i stället hålls tillgängliga hos bolaget. En av förutsättningarna för att denna undantagsregel skall få tillämpas är dock att samtliga obegränsat ansvariga delägare i handelsbolaget är utländska företag av viss form.

Av artikel 38.1 i det sjunde direktivet följer att även den sammanställda redovisningen, den sammanställda förvaltningsberättelsen och den revisionsberättelse som avgivits över den sammanställda redovisningen måste offentliggöras enligt artikel 3 i det första direktivet. Från denna huvudregel görs i artikel 38.2 och 38.4 vissa mindre undantag.

Skälen för regeringens förslag: Som ovan har framgått är huvudregeln i de fjärde och sjunde direktiven att årsredovisningar och revisionsberättelser skall offentliggöras. Direktivet innehåller visserligen några undantag från denna huvudregel, men medlemsstaterna är inte skyldiga att tillämpa dessa.

Enligt regeringens mening är det av stor betydelse att viss offentlighet ges åt aktiebolags och större handelsbolags ekonomiska förhållanden. Såväl balans- och resultaträkningen, förvaltningsberättelsen, övriga delar av årsredovisningen som revisionsberättelsen bör därför hållas tillgängliga för bolagets intressenter och andra. Regeringen ser därför för närvarande inte några skäl att föreslå att Sverige utnyttjar de möjligheter att underlåta offentliggörande som direktiven erbjuder.

Direktivens huvudregel är att offentliggörande skall ske genom ingivande till ett bolagsregister jämte kungörande.

Ingivande till registreringsmyndighet Prop. Del 2 s. 161

Redan enligt gällande rätt måste alla aktiebolag ge in års- och koncernredovisningshandlingar jämte revisionsberättelser till Patent- och registreringsverket. I en del handelsbolag är det däremot tillräckligt att handlingarna hålls tillgängliga hos bolaget. Artiklarna 47.1 och 47.1 a medger att offentliggörande i några särskilda situationer sker genom sådant tillhandhållande hos bolaget.

Undantagsbestämmelsernas praktiska betydelse torde vara mycket begränsad. Enligt regeringens mening finns det inte tillräckliga skäl att utnyttja dem. Års- och koncernredovisning jämte revisionsberättelse bör därför alltid – såväl i aktiebolag som i sådana handelsbolag som kommer att omfattas av den nya lagstiftningen – offentliggöras genom ingivande till Patent- och registreringsverket.

Vad gäller tidpunkten för ingivandet finner regeringen inte anledning att föreslå några sakliga förändringar. I ett aktiebolag bör därför liksom i dag handlingarna ge in till Patent- och registreringsverket inom en månad från det att balans- och resultaträkningarna har blivit fastställda av bolagsstämman. Detta innebär att handlingarna måste ges in senast sju månader eller , om bolaget har hållit fortsatt bolagsstämma, nio månader efter räkenskapsårets utgång (jfr 9 kap. 5 § aktiebolagslagen). I ett handelsbolag bör handlingarna liksom i dag ges in till Patent- och registreringsverket inom sex månader från räkenskapsårets utgång.

Sanktioner när redovisningshandlingar inte ges in

Regeringen finner inte heller anledning att föreslå några sakliga ändringar i fråga om de sanktioner som kan komma till användning mot bolag och bolagsföreträdare när redovisnings- och revisionshandlingar inte ges in i tid.

Reglerna i 13 kap. aktiebolagslagen, som ger Patent- och registreringsverket möjlighet att beslut om att försätta försumliga aktiebolag i likvidation, bör därför finnas kvar.

Även bestämmelserna om att försumliga bolag kan förpliktas betala förseningsavgifter och att bolagets ställföreträdare kan bli personligen betalningsskyldiga för bolagets förpliktelser bör finnas kvar. Dessa bestämmelser bör dock flyttas över till den nya årsredovisningslagen. Detsamma gäller vitesbestämmelserna i aktiebolagslagen och – såvitt gäller de företag som berörs av den nya lagstiftningen – vitesbestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag.

De nu berörda sanktionsreglerna bör omfatta även kreditinstitut som är aktiebolag. Regeringen har övervägt om bestämmelserna om förseningsavgifter, som i dag gäller enbart aktiebolag, framdeles bör omfatta också de handelsbolag som berörs av den nya lagstiftningen. Det saknas dock tillräckligt underlag att i detta sammanhang lägga fram förslag om detta.

Kungörande Prop. Del 2 s. 162

En anpassning till direktivet fordrar att det införs regler om kungörande av årsredovisning och revisionsberättelse. En sådan kungörelse bör lämpligen ske i anslutning till att årsredovisningen ges in till Patent- och registreringsverket. Kungörelsen bör då avse det förhållandet att handlingarna har kommit in till verket. För att kungörelsen skall stå i överensstämmelse med de krav som uppställs i artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet bör den utformas så att den ger information om var redovisningshandlingarna finns. Sådan information kan ges genom att upplysning lämnas om diarienumret på Patent- och registreringsverkets akt (ärende) eller genom att något motsvarande identifikationsnummer anges.

Kungörande sker i svensk rätt vanligen genom publicering i Post- och Inrikes Tidningar. Så är t.ex. fallet vid kungörande av sådana uppgifter som har tagits in i aktiebolagsregistret. Det kan därför synas konsekvent att också det nu aktuella slaget av kungörande sker i Post- och Inrikes Tidningar. Det bör emellertid beaktas att kungörandet av uppgifter om årsredovisningar och revisionsberättelser kommer att få en mycket stor omfattning. Kungörande måste varje år ske i mer än 300.000 fall. Antalet myndigheter och företag som löpande behöver ha tillgång till de kungjorda uppgifterna kan däremot antas vara förhållandevis litet. Det finns därför särskild anledning att sträva efter en så billig kungörelseform som möjligt. Enligt vad Patent- och registreringsverket har beräknat torde kostnaderna för kungörande i Post- och Inrikes Tidningar komma att uppgå till cirka fem miljoner kr per år. Den kungörelseform som Patent- och registreringsverket har pekat på – kungörelse genom publicering i en av verket utgiven tidning – synes mot den bakgrunden ha avgjorda fördelar. Kostnaderna kan antas bli avsevärt lägre och stanna på mindre än en miljon kr. Detta sammanhänger bl.a. med att verket har större möjligheter att beräkna den nödvändiga upplagan och administrera spridningen av detta särskilda slag av uppgifter. Regeringen föreslår därför att kungörelse sker genom publicering i en tidning som ges ut av Patent- och registreringsverket.

Patent- och registreringsverket har under remissbehandlingen påpekat att det är oklart om kungörande skall ske omedelbart sedan en årsredovisning har kommit in eller först sedan verket har granskat och godkänt handlingen. Enligt regeringens mening torde det stå i bäst överensstämmelse med det offentlighetsintresse som ligger bakom direktiven att kungörande sker först sedan Patent- och registreringsverket har granskat och funnit sig kunna godta handlingen. Av lagen bör därför framgå att kungörelse skall ske först sedan årsredovisning och revisionsberättelse har givits in på föreskrivet sätt. Det får, såvitt gäller aktiebolag, till följd att så länge balans- och resultaträkningen inte är fastställd av bolagsstämman, något kungörande inte kan komma till stånd.

Övrigt

En särskild fråga gäller omfattningen Prop. Del 2 s. 163 av den granskning som Patent- och registreringsverket skall göra av de inkommande handlingarna. Direktiven innehåller inga uttryckliga riktlinjer på denna punkt. Det ligger emellertid i sakens natur att registreringsmyndigheten måste göra en granskning som garanterar i vart fall att de inkommande handlingarna uppfyller vissa grundläggande krav. I dag gör Patent- och registreringsverket en viss översiktlig granskning, vilken bl.a. innebär att man kontrollerar att det finns ett fastställelseintyg på redovisningshandlingarna, att vissa poster i handlingarna finns med och att handlingarna är undertecknade. Denna översiktliga granskning kompletteras med en mera detaljerad granskning av stickprovsvis utvalda handlingar. Verkets praxis står i överensstämmelse med uttalanden under förarbetena till aktiebolagslagen (se prop. 1975:103 s. 580 f.).

Det kan anföras skäl för att utvidga Patent- och registreringsverkets granskningsverksamhet. Detta skulle emellertid innebära inte obetydliga kostnader. Med hänsyn härtill avstår regeringen från att lämna något förslag i denna del.

17.2 Annan publicering

Regeringens förslag: Om bolaget självt publicerar års- och koncernredovisningen i dess helhet, skall den åtföljas av revisionsberättelsen.

Om den publicerade års- eller koncernredovisningen inte är fullständig, får den inte åtföljas av revisionsberättelsen, Vid publiceringen skall det i så fall anges att den publicerade versionen inte är fullständig. Det skall också framgå om den fullständiga års- eller koncernredovisningen har givits in till registreringsmyndigheten.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 277 och 317).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat förslaget utan erinran.

Gällande rätt: Det är givetvis möjligt att ett bolag önskar offentliggöra sin årsredovisning på egen hand, t.ex. i en broschyr eller i en tidning. I svensk rätt finns emellertid inte några särskilda bestämmelser om sådan publicering.

Direktiven: Inte heller direktiven ställer några krav på att bolaget självt skall låta publicera års- eller koncernredovisningen. Däremot innehåller artiklarna 48 och 49 i det fjärde direktivet bestämmelser som torde få tolkas som regler om formerna för en publicering som bolaget självt företar. Enligt artikel 48 skall sålunda årsbokslut och förvaltningsberättelse, när de offentliggörs i sin helhet, återges i den form och med den ordalydelse som har legat till grund för revisionsberättelsen. Handlingarna skall vid sådant offentliggörande åtföljas av revisionsberättelsen i oavkortat skick. Det skall också framgå bl.a. om revisorn har framställt förbehåll mot de reviderade handlingarna. Artikel 49 reglerar publicering av ett avkortat årsbokslut. Det skall då framgå att årsbokslutet är avkortat och hänvisning Prop. Del 2 s. 164 skall göras till det register dit bokslutet har givits in. Av artikeln torde också följa att ett offentliggörande av ett ofullständigt årsbokslut inte får omfatta också revisionsberättelsen. Den svenska översättningen anger att publiceringen i detta fall inte behöver omfatta revisionsberättelsen, men detta torde vara en felöversättning.

Av artikel 38.5 i det sjunde direktivet framgår att artiklarna 48 och 49 i det fjärde direktivet skall gälla även för publicering av koncernredovisningen.

Skälen för regeringens förslag: En anpassning till direktivet fordrar att bestämmelser motsvarande artikel 48 och 49 i det fjärde direktivet införs i den svenska lagstiftningen.

I lagen bör därför föreskrivas bl.a. att, om års- eller koncernredovisningen publiceras i sin helhet, den måste vara i det skick som den var i när revisionsberättelse upprättades och åtföljas av revisionsberättelsen.

I lagen bör vidare föreskrivas att, om den publicerade versionen av års- eller koncernredovisningen inte är fullständig, det måste lämnas uppgift om detta. Det bör också föreskrivas att en ofullständig års- eller koncernredovisning måste kompletteras med uppgift om den fullständiga redovisningen har sänts in till registreringsmyndigheten. Slutligen bör det i lagen tas in ett förbud mot att offentliggöra revisionsberättelsen tillsammans med en ofullständig års- och koncernredovisning.

18 Delårsrapport

Regeringens förslag: Bestämmelserna om delårsrapporter i aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag införs i väsentligen oförändrad form i den nya årsredovisningslagen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 317–319).

Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Patent- och registreringsverket har dock ifrågasatt om inte också delårsrapporterna alltid borde åtföljas av en revisionsberättelse eller en underskrift av revisor. Verket har också ansett att s.k. OTC-bolag alltid bör vara skyldiga att upprätta delårsrapport. Slutligen har verket efterlyst en lagteknisk samordning mellan å ena sidan årsredovisningslagens regler om delårsrapporter och å andra sidan reglerna om halvårsrapporter i 5 kap. 6 § lagen (1992:543) om börs- och clearingsverksamhet.

Gällande rätt: I fråga om större företag har en enda årlig rapportering inte ansetts tillgodose intressenternas behov av information i tillräcklig grad. I 11 kap. 12–14 §§ aktiebolagslagen och 2 kap. 9 och 10 §§ 1980 års årsredovisningslag finns därför bestämmelser om skyldighet att upprätta delårsrapporter.

Ett aktiebolag är skyldigt att upprätta delårsrapport, om

  1. tillgångarnas nettovärde för de Prop. Del 2 s. 165 två senaste räkenskapsåren har överstigit ett gränsbelopp motsvarande 1 000 gånger basbeloppet,
  2. antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200 eller
  3. bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats (se 11 kap. 12 § jämförd med 10 kap. 3 § andra stycket aktiebolagslagen).

Ett aktiebolag är dessutom skyldigt att upprätta delårsrapport, om bolaget är moderbolag i en koncern och nettovärdet av koncernens tillgångar eller antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren har överstigit gränsvärdena under 1 och 2 ovan (se 11 kap. 12 § jämförd med 10 kap. 3 § fjärde stycket aktiebolagslagen).

För handelsbolag gäller motsvarande bestämmelser, dock att det i denna del inte finns någon bestämmelse om bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats (se 2 kap. 3 och 9 §§ 1980 års årsredovisningslag).

De bolag som är skyldiga att avge delårsrapport måste avge en sådan minst en gång per år. Minst en delårsrapport måste omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. I en delårsrapport skall det redogöras översiktligt för verksamheten, resultatutvecklingen, investeringar och förändringar i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. I rapporten skall det även lämnas beloppsuppgifter om nettoomsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt under rapportperioden. Om det finns särskilda skäl, får det också lämnas en ungefärlig vinstuppskattning för året. Om bolaget är moderbolag i en koncern, skall motsvarande uppgifter lämnas för koncernen. Begrepp och termer i delårsrapporten skall i möjlig mån överensstämma med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen.

Aktiebolag vars aktier är inregistrerade vid en börs skall – utöver delårsrapport – under varje räkenskapsår som omfattar mer än tio månader offentliggöra en redogörelse för räkenskapsårets första sex månader (halvårsrapport). Bestämmelser om detta finns i 5 kap. 6 § lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet.

Direktiven: Direktiven saknar bestämmelser om delårsrapporter.

Skälen för regeringens förslag: Kommittén har ansett att det för närvarande saknas skäl att närmare se över bestämmelserna om delårsrapportering. I det lagförslag som kommittén har lagt fram har därför de gällande bestämmelserna med vissa smärre ändringar överförts från aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag.

Enligt regeringens mening finns det inte underlag för att i detta sammanhang föreslå några sakliga ändringar i reglerna om delårsrapporter.

Det har sålunda inte framkommit några omständigheter som ger anledning att ställa krav på revisionsgranskning av delårsrapporten. Det bör därvid anmärkas att alla publika bolag har ett intresse av att anpassa sig till de krav som värdepappersmarknaden ställer på informationens utformning. Det bör också anmärkas att s.k. OTC-noterade bolag redan enligt gällande lagstiftning är skyldiga att upprätta delårsrapporter.

Frågan om en samordning mellan bestämmelserna om delårsrapporter och börs- och clearinglagens bestämmelser Prop. Del 2 s. 166 om halvårsrapporter har tidigare varit föremål för överväganden (se prop. 1991/92:113 s. 102 och 1992/93:206 s. 51 f.). Regeringen finner inte skäl att i detta sammanhang göra någon annan bedömning.

19 Årsbokslut

Regeringens förslag: Bolag som omfattas av den nya lagstiftningen skall, med vissa undantag, tillämpa de föreslagna bestämmelserna om årsredovisning även vid upprättande av årsbokslut.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran.

Gällande rätt: Årsbokslutet, som är en del av företagets icke offentliga redovisning, skall enligt 11 § bokföringslagen bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Till resultaträkningen och balansräkningen kan fogas bilagor. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok. Bestämmelserna om årsbokslutets innehåll, värderingsregler m.m. finns i 13–20 §§ bokföringslagen.

När årsbokslut upprättas i ett aktiebolag, skall bolaget även iaktta de särskilda bestämmelserna om årsredovisning som finns i 11 kap. aktiebolagslagen. Också 1980 års årsredovisningslag innehåller vissa kompletterande föreskrifter om vad årsbokslutet skall innehålla.

Normalt kommer härigenom årsredovisningen och årsbokslutet att ha samma innehåll och utformning. En del skillnader kan dock finnas. I årsredovisningen kan man sålunda i vissa fall göra undantag från skyldigheten att redovisa bruttoomsättningssumma. Detta är inte möjligt i fråga om årsbokslut. En annan skillnad är att man i vissa fall måste återge föregående års balans- och resultaträkningar i årsredovisningen.

Direktiven: Direktivens bestämmelser tar sikte på företagets offentliga redovisning, dvs. på vad som i Sverige utgör årsredovisningen, och behandlar inte vad som i Sverige benämns årsbokslut.

Skälen för regeringens förslag: Såsom ovan har framgått finns det enbart marginella skillnader mellan årsbokslut och årsredovisning. Kommittén har därför övervägt att utmönstra begreppet årsbokslut ur lagstiftningen. Den har dock avstått från att lämna förslag om detta, eftersom årsbokslutet måste finnas kvar i de företag som inte omfattas av den nya lagen. Samtidigt har kommittén betonat att det kan finnas skäl att senare återkomma till frågan.

Regeringen ansluter sig i denna del till kommitténs bedömning. Ett avskaffande av årsbokslutet förutsätter ytterligare överväganden som det inte finns underlag för att göra i detta lagstiftningsärende. Skyldigheten att upprätta årsbokslut bör alltså bestå tillsvidare, även för de företag som skall upprätta årsredovisning enligt den nya lagstiftningen.

Det är emellertid av flera skäl Prop. Del 2 s. 167 olämpligt att företag upprättar ett årsbokslut enligt bokföringslagen och en årsredovisning enligt avvikande regler i den nya lagstiftningen. Inte minst skulle detta innebära ett merarbete för företagen. Det bör därför, såsom kommittén har föreslagit, föreskrivas att årsredovisningsreglerna skall tillämpas även på årsbokslutet. De bolag som skall omfattas av den nya lagstiftningen bör således tillämpa dess bestämmelser i stället för 13–20 §§ bokföringslagen.

Reglerna om årsredovisning bör dock i ett par avseenden inte gälla ifråga om årsbokslutet.

Såsom ovan har behandlats (se avsnitt 9.2.3) bör det i mindre och medelstora bolag finnas en begränsad möjlighet att i årsredovisningen utelämna uppgift om bl.a. bruttoomsättningssumma, om det är motiverat av konkurrensskäl. Eftersom årsbokslutet inte är offentligt, finns det enligt regeringens mening inte anledning att tillåta att sådana uppgifter utelämnas i årsbokslutet.

Vidare finns det inte anledning att fordra att årsbokslutet innehåller jämförelsetal för föregående räkenskapsår.

20 Revisionsplikt

Regeringens förslag: Bestämmelserna om revisionsplikt ändras inte i detta sammanhang. Bestämmelserna om när moderbolag måste ha auktoriserad revisor kompletteras i klargörande syfte.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (betänkandet del I s. 268–272).

Remissinstanserna: Det stora flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Företagarnas Riksorganisation och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har dock menat att det bör prövas om revisionsplikten kan slopas för de mindre bolagen. Patent- och registreringsverket har förordat att kriterierna för när ett bolag måste ha auktoriserad revisor ändras.

Gällande rätt: Enligt aktiebolagslagen måste samtliga aktiebolag ha en eller flera revisorer som reviderar bolagets räkenskaper och granskar års- och koncernredovisningar. Minst en av revisorerna skall vara kvalificerad, dvs. auktoriserad revisor eller godkänd revisor. Kravet på att en revisor skall vara auktoriserad gäller för bolag i vilka tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp motsvarande 1 000 basbelopp, bolag i vilka antalet anställda under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200 och bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade på börs eller auktoriserad marknadsplats. Det gäller också för moderbolag i koncerner vars tillgångar resp. antal anställda överstiger de nyss angivna gränsvärdena. Skyldigheten att ha auktoriserad revisor knyts därvid bl.a. till nettovärdet av tillgångarna enligt koncernbalansräkningen (se 10 kap. 3 § aktiebolagslagen).

I fråga om handelsbolag gäller Prop. Del 2 s. 168 revisionsplikten sådana handelsbolag som är skyldiga att upprätta årsredovisning (jfr 4 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag). Det innebär att revisionsplikten omfattar (a) bolag i vilka antalet anställda under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio, (b) bolag som är moderföretag i en koncern i vilken antalet anställda under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio och (c) bolag i vilka tillgångarnas nettovärde i rörelsen enligt balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp motsvarande 1 000 gånger basbeloppet. I större handelsbolag och i handelsbolag som är moderföretag i större koncerner måste minst en av revisorerna vara auktoriserad. De gränsvärden som härvid skall tillämpas är desamma som enligt aktiebolagslagen.

Direktiven: Artikel 51.1 i det fjärde direktivet föreskriver som huvudregel att bolagens årsbokslut skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper. Den eller de personer som ansvarar för revisionen av bokslutet skall även granska om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet för samma räkenskapsår. Motsvarande bestämmelser om revision av koncernredovisningen finns i artikel 37 i det sjunde direktivet.

Enligt det fjärde direktivet – men däremot inte enligt det sjunde direktivet – får medlemsstaterna undanta vissa mindre bolag från revisionsplikten. Enligt artikel 51.2 får medlemsstaterna sålunda befria s.k. artikel 11-bolag (se avsnitt 6.4) från skyldigheten att låta revidera årsbokslut och förvaltningsberättelse. I så fall skall medlemsstaterna enligt artikel 51.3 införa lämpliga påföljder för bolag som underlåter att upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelse. Artiklarna 57, 57 a och 58 ger vissa ytterligare möjligheter att befria bolag från skyldigheten att låta revidera redovisningen. I det åttonde bolagsrättsliga direktivet (84/253/EEG) finns föreskrifter om godkännande av de revisorer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper. Riksdagen har nyligen beslutat om vissa ändringar i bl.a. aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag för att anpassa lagstiftningen till dessa föreskrifter (prop. 1994/95:152, bet. 1994/95:NU23, rskr. 1994/95:315).

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om revision fyller en viktig funktion i det associationsrättsliga regelverket. De ger bl.a. en viss garanti för att den redovisning som företagen offentliggör överensstämmer med deras verkliga förhållanden. Regeringen är för närvarande inte beredd att föreslå några förändringar vad gäller revisionsplikten i aktiebolag. Det kan dock finnas anledning att återkomma till frågan när det utredningsarbete som för närvarande bedrivs inom Redovisningskommittén och Aktiebolagskommittén har avslutats.

Samma revisionsplikt som gäller för aktiebolagen bör gälla också för de handelsbolag som omfattas av den nya lagstiftningen. Det innebär teoretiskt sett en viss utvidgning av nu gällande revisionsplikt. I praktiken torde det emellertid inte medföra någon skillnad, eftersom dessa bolag redan i dag normalt är föremål för revision. Även denna fråga kan det dock finnas anledning att återkomma till efter det att pågående utredningsarbete inom Redovisningskommittén och Aktiebolagskommittén har avslutats.

I likhet med kommittén anser Prop. Del 2 s. 169 regeringen att det inte heller i övrigt finns skäl att i detta sammanhang ändra bestämmelserna om revisionsplikt och revisionens utformning.

Bestämmelserna om när ett bolag skall ha auktoriserad revisor bör dock – såsom kommittén har föreslagit – preciseras i ett avseende. De nya bestämmelserna om koncernredovisning innebär att moderbolag som själva är dotterföretag under vissa förutsättningar får underlåta att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 16.1). Detta kan medföra svårigheter att tillämpa de bestämmelser i aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag som knyter moderbolags skyldighet att ha auktoriserad revisor till nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren.

Regeringen föreslår därför att skyldigheten att ha auktoriserad revisor i detta fall – då någon koncernredovisning inte upprättas – skall bedömas med hänsyn till det samlade värdet av tillgångarna i koncernföretagen enligt upprättade årsredovisningar. Detta innebär i praktiken att i detta speciella fall den gräns vid vilken skyldighet inträder för moderbolag i koncern att ha auktoriserad revisor kommer att sänkas något. Koncernens tillgångar kommer nämligen att bestämmas utan att det görs några elimineringar av koncerninterna fordringar. Detta bör emellertid accepteras i avvaktan på en mera generell översyn av bestämmelserna om när ett företag måste ha auktoriserad revisor. Såsom har uttalats i annat sammanhang avser regeringen att senare återkomma med förslag till justeringar av behörighetsreglerna för godkända revisorer (se prop. 1994/95:152 s. 47).

23 Författningskommentar

23.1 Förslaget till årsredovisningslag

1 kap. Inledande bestämmelser

Lagens tillämpningsområde

1 kap. 1 §Prop. Del 2 s. 173

(Jfr 1 kap. 1 § i första–fjärde styckena i kommiténs förslag.)

Paragrafen anger lagens tillämpningsområde.

De grundläggande bestämmelserna om vilka bolag som omfattas av lagen finns i första stycket, som dock såvitt gäller vissa bolag med utländsk anknytning måste läsas tillsammans med andra och tredje styckena. Bestämmelserna bygger, såvitt gäller punkterna 1–3, på den avgränsning som finns i artikel 1 i det fjärde direktivet och artikel 4 i det sjunde direktivet. De bolag som nämns i stycket omfattas inte av lagen i den mån annat är föreskrivet. Sådana föreskrifter finns i 2 §.

Av punkten 1 i första stycket framgår att samtliga svenska aktiebolag omfattas av lagen.

Enligt punkterna 2–5 omfattar lagen också i vissa fall handelsbolag. Det är här fråga om enbart handelsbolag som har bildats enligt svensk rätt. Med handelsbolag avses även kommanditbolag.

I punkten 2 behandlas handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag (jfr artikel 1.1 andra stycket i det fjärde direktivet). Av andra stycket framgår att med aktiebolag skall jämställas dels vissa inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet förekommande motsvarigheter till aktiebolag, specificerade i en till lagen fogad förteckning, och dels Prop. Del 2 s. 174 andra utländska motsvarigheter till aktiebolag.

Av punkten 3, som motsvarar artikel 1.1 sista stycket i det fjärde direktivet, följer att lagen kan vara tillämplig även på handelsbolag i vilka de obegränsat ansvariga delägarna – i den mån de inte utgör aktiebolag eller utländska motsvarigheter till aktiebolag – är handelsbolag. En förutsättning för detta är dock att delägarna i de delägande företagen i sin tur är aktiebolag. Såsom framgår av andra stycket skall man även vid tillämpningen av denna punkt jämställa utländska motsvarigheter till aktiebolag med svenska aktiebolag. Såsom framgår av tredje stycket skall dessutom, när det gäller det delägande handelsbolaget, vissa i särskild förteckning specificerade utländska motsvarigheter till handelsbolag jämställas med svenska handelsbolag. Även i fråga om sådana utländska handelsbolag fordras dock att bolagsmännen är aktiebolag eller utländska motsvarigheter till aktiebolag. Sammanfattningsvis kan därför denna punkt sägas behandla handelsbolag som direkt eller indirekt – via ett handelsbolag eller motsvarande juridisk person – ägs av aktiebolag eller med aktiebolag jämförbara bolag.

Kravet i punkterna 2 och 3 på att delägarna skall vara företag av vissa särskilda slag gäller enbart i fråga om obegränsat ansvariga delägare. När det gäller vanliga handelsbolag blir lagen därför tillämplig endast om samtliga delägare är företag av de angivna slagen. Detta sammanhänger med att i vanliga handelsbolag samtliga delägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder. I ett kommanditbolag finns det kommanditdelägare, dvs. delägare vars ansvar är begränsat till den egna insatsen. Endast övriga delägare, komplementärerna, är obegränsat ansvariga för kommanditbolagets skulder. För att lagen skall bli tillämplig på kommanditbolag räcker det därför att komplementärerna är företag av det angivna slaget, dvs. företag med begränsat delägaransvar.

Enligt punkten 4, som saknar motsvarighet i direktivet, kan lagen vara tillämplig även på andra handelsbolag än dem som omfattas av punkterna 2 och 3. En förutsättning för detta är att handelsbolaget ingår i en koncern där moderbolaget är ett sådant aktie- eller handelsbolag som omfattas av direktivet. Bestämmelsen är betingad av praktiska hänsyn. Det skulle bli komplicerat och kostsamt om vissa koncernföretag skulle upprätta årsredovisning efter olika regler.

Förändringar i delägarkretsen kan innebära att ett handelsbolag ena året faller in under bestämmelserna i punkterna 2–4 men följande år faller utanför. Det har ansetts att sådana förändringar inte bör få föranleda förändrade former för redovisningen. Det har därför i punkten 5 föreskrivits att handelsbolag som tidigare har omfattas av punkterna 2–4 även fortsättningsvis skall omfattas av lagen.

1 kap. 2 §Prop. Del 2 s. 175

(Jfr 1 kap. 1 § femte stycket i kommitténs förslag.)

I första stycket klargörs att lagen inte gäller för företag som omfattas av de särskilda årsredovisningslagar som införs för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag.

I lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag finns bestämmelser om att finansiella holdingföretag under vissa förutsättningar skall upprätta koncernredovisning i enlighet med de särskilda årsredovisningslagarna. Av andra stycket framgår att sådana företag inte behöver upprätta koncernredovisning också enligt årsredovisningslagen.

Allmänna definitioner

1 kap. 3 §

(Jfr 1 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Första stycket innehåller en definition av beteckningen ”bolag”. Det har inte ansetts nödvändigt att särskilt klargöra att med aktiebolag och handelsbolag avses enbart svenska bolag av detta slag.

I andra stycket klargörs att när ”andelar” anges i denna lag detta uttryck innefattar såväl aktier som andra andelar i juridiska personer, t.ex. i handelsbolag, ekonomiska föreningar och utländska aktie- eller handelsbolag.

Koncern- och intresseföretagsdefinitioner

1 kap. 4 §Prop. Del 2 s. 176

(Jfr i 1 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller en koncerndefinition. Definitionen går tillbaka på föreskrifterna i artiklarna 1.1, 2.1 och 3.2 i det sjunde direktivet.

En koncern måste – liksom i hittills gällande rätt – bestå av ett moderbolag och ett eller flera dotterföretag.

Koncerndefinitionen träffar endast sådana företagsgrupper i vilka moderbolaget är ett ”bolag”, dvs. ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag (jfr 3 § första stycket).

För dotterföretaget gäller bara den begränsningen att det måste vara en juridisk person. Såväl bolag som andra juridiska personer, t.ex. ekonomiska föreningar, kan alltså vara dotterföretag.

I den tidigare koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen har uttryckligt angetts att den juridiska personen kan vara såväl svensk som utländsk. Det har inte ansetts nödvändigt att överföra denna precisering till den nya lagen. Någon saklig ändring i detta avseende är emellertid inte avsedd.

De fyra grundläggande koncernsituationerna anges i första stycket. Enligt punkten 1 föreligger ett koncernförhållande då ett bolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person (se artikel 1.1 a). Bestämmelsen motsvarar nära huvudregeln i den hittills gällande koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen men uppställer inte något krav på att röstandelen är kopplad till äganderätt till andelarna. Ordet ”innehar” omfattar nämligen såväl innehav med äganderätt som innehav på annan grund, Prop. Del 2 s. 177 t.ex. pantsättning. Det avgörande är om moderföretaget har rätt att förfoga över mer än 50 procent av rösterna. I svensk rätt kan visserligen den till aktien hänförliga rösträtten inte skiljas från äganderätten till aktien. Det medför att i förhållandet mellan två svenska bolag förevarande punkt inte kommer att ha betydelse annat än när moderbolaget äger aktier i dotterföretaget. Den förändrade koncerndefinitionen kan emellertid få betydelse i förhållandet mellan ett svenskt bolag och ett utländskt företag, om den tillämpliga utländska rättsordningen tillåter att aktieägande och rösträtt skiljs åt. Praktisk betydelse torde detta ha när utländska aktier pantsätts; rätten att utöva rösträtten kan då övergå till panthavaren.

Vidare föreligger ett koncernförhållande – enligt punkten 2 – när ett bolag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med andra delägare i denna (”konsortialavtal”) förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar (jfr artikel 1.1 d bb). Bestämmelsen vinner typiskt sett användning när kapitalandelen i sig inte ger rösträttsmajoritet och bolaget i stället har förvärvat bestämmande inflytande över företaget genom att träffa avtal med andra delägare om att få förfoga över ytterligare röster så att majoritet uppnås.

Att ett konsortialavtal kan grunda ett koncernförhållande är en nyhet i svensk rätt. Det bör understrykas att avsikten med den föreslagna lagändringen inte är att i övrigt ge konsortialavtal några nya verkningar. Att en aktieägare på bolagsstämman röstar i strid med konsortialavtalet medför inte att stämmans beslut blir ogiltigt.

Enligt punkten 3 kan ett koncernförhållande grundas på äganderätt förenad med rätt att utse eller att avsätta mer än hälften av ledamöterna i styrelse eller motsvarande ledningsorgan (jfr artikel 1.1 b). Med uttrycket motsvarande ledningsorgan avses ledningen i ett handelsbolag eller motsvarande utländskt bolag.

Även i det fall som beskrivs i punkten 4 måste bolaget vara delägare i det andra företaget och ha rätt att utöva ett bestämmande inflytande. I detta fall grundas det bestämmande inflytandet antingen på ett avtal som bolaget har träffat med det andra företaget eller på sådana bestämmelser i det andra företagets bolagsordning, bolagsavtal eller stadgar som garanterar bolaget rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande (jfr artikel 1.1 c). Såsom har behandlats i avsnitt 15.1 torde sådana avtal och stadgebestämmelser sakna betydelse för möjligheterna att utöva bestämmande inflytande över svenska aktiebolag. Det faller nämligen utanför bolagsorganens befogenhet att träffa avtal som innebär att de avsäger sig sin beslutanderätt. Det är inte heller möjligt att genom bestämmelse i bolagsordningen sätta bolagsstämmans beslutanderätt ur spel. Om ett svenskt bolag har träffat avtal av det aktuella slaget med ett företag i ett land som tillåter sådana avtal, bör det emellertid ge upphov till ett koncernförhållande.

Andra stycket motsvarar delvis artiklarna 2.1 och 3.2 i det sjunde direktivet. Bestämmelserna innebär att ett koncernförhållande kan grundas också på indirekt inflytande eller på det gemensamma inflytande som flera koncernföretag kan utöva tillsammans. Detta är i överensstämmelse med hittills gällande rätt. Bestämmelserna har emellertid fått en ny formulering med hänsyn till de förändringar som har skett i de grundläggande koncernsituationerna. Prop. Del 2 s. 178 Bestämmelserna innebär att om ett dotterföretag i sin tur har ett dotterföretag enligt bestämmelserna i första stycket punkterna 1–3, även det senare företaget skall anses som dotterföretag till moderbolaget. Om ett moderbolag och dess dotterföretag tillsammans utövar ett sådant inflytande som anges i första stycket punkterna 1–3 över ett tredje företag, skall även det sistnämnda företaget anses som dotterföretag till moderbolaget. Detsamma gäller när två eller flera dotterföretag tillsammans utövar sådant inflytande som avses i första stycket 1–3 över ett tredje företag.

I tredje stycket – som saknar motsvarighet i kommitténs förslag – behandlas den situationen då ett dotterföretag i sin tur har ett dotterföretag enligt bestämmelserna i första stycket punkten 4. Även det sistnämnda företaget är då att anse som dotterföretag till moderbolaget. Till skillnad från bestämmelserna i andra stycket kan det i dessa fall inte uppkomma något indirekt koncernförhållande genom att moder- och dotterföretag tillsammans eller dotterföretag tillsammans utövar inflytande över det aktuella företaget.

Fjärde stycket klargör att moderbolag och dotterföretag tillsammans utgör en koncern.

Femte stycket innehåller en definition av begreppet koncernföretag. Begreppet återkommer på ett flertal ställen i lagen. Av definitionen följer att med koncernföretag avses samtliga företag som ingår i en och samma koncern, dvs. inte enbart moderbolag och dotterföretag utan även exempelvis ”systerföretag”.

1 kap. 5 §

(Jfr 1 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Första stycket innehåller en definition av begreppet intresseföretag. Intresseföretagsbegreppet har behandlats i avsnitt 15.2. Begreppet har tidigare inte varit definierat i svensk lagstiftning. Bestämmelsen går i väsentliga delar tillbaka på den definition som finns i artikel 59 i det fjärde direktivet och artikel 33.1 i det sjunde direktivet och överensstämmer dessutom nära med tillämpad svensk och internationell praxis.

Intresseföretagsbegreppet kan sägas beskriva ett visst förhållande mellan två företag, varav det ena äger inflytande i det andra. Det företag som utövar inflytande måste enligt definitionen vara Prop. Del 2 s. 179 ett ”bolag”, dvs. ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag. För det andra företaget gäller inga andra förutsättningar än att det måste vara en juridisk person.

För att ett intresseföretagsförhållande skall föreligga krävs, enligt lagtexten, först och främst att ägarbolaget utövar ett ”betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning”. Någon närmare precisering härav kan inte ges i detta sammanhang, särskilt som uttrycket är hämtat från direktivtexten och givetvis måste tolkas med hänsyn till den praxis som kan komma att utvecklas inom EU.

En ytterligare förutsättning för att det skall anses föreligga ett intresseföretagsförhållande är att ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. Detta krav har tillkommit för att anpassa bestämmelsen till direktivets ”ägarintresse”-begrepp (se artikel 17 i det fjärde direktivet).

I andra stycket finns en presumtionsregel om när ett intresseföretagsförhållande skall anses föreligga. De i första stycket angivna kriterierna – ”betydande inflytande” och ”varaktig förbindelse” – skall anses föreligga om ett bolag innehar minst tjugo procent av rösterna i en juridisk person. Presumtionen faller emellertid om det av omständigheterna framgår att de angivna kriterierna inte är uppfyllda. Det är naturligt att presumtionen kan brytas först om omständigheterna ger påtagliga belägg för att rösterna inte ger någon motsvarande grad av inflytande. Så kan t.ex. vara fallet om alla övriga röster i företaget innehas av en enda ägare och denna till följd därav fattar alla betydande beslut. Vidare kan presumtionen brytas om det framgår att innehavet av andelarna enbart är av tillfällig natur.

Presumtionsregeln skall tillämpas inte enbart när bolaget ensamt innehar tjugo procent eller mera av rösterna. Av paragrafen följer att en motsvarande presumtion gäller om bolagets dotterföretag ensamt eller bolaget och dess dotterföretag tillsammans eller flera dotterföretag tillsammans innehar tjugo procent eller mera av rösterna i det aktuella företaget (jfr artiklarna 2.1 och 33.1 i det sjunde direktivet).

1 kap. 6 §Prop. Del 2 s. 180

(Jfr 1 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Första stycket, som återspeglar föreskrifterna i artiklarna 2.1, 2.2 och 33.1 i det sjunde direktivet, behandlar det fallet att någon uppträder som mellanman för en annan fysisk eller juridisk person. Bestämmelsen blir tillämplig om det bolag vars status som moderbolag skall prövas (eller dess dotterföretag) uppträder som mellanman för en annan person. Den blir också tillämplig när någon annan uppträder som mellanman för det prövade bolaget (eller dess dotterföretag). Rekvisitet ”handla i eget namn för annans räkning” får anses omfatta – förutom rena bulvanskap – de fallen att den som röstar innehar aktierna eller andelarna som säkerhet och utövar rösträtten enligt mottagna instruktioner eller i dens intresse som har ställt säkerheten.

Andra stycket motsvarar artikel 2.3 i det sjunde direktivet. Innebörden är att när det prövas om det föreligger ett koncern- eller intresseföretagsförhållande, det totala antalet röster för samtliga andelar i det ägda företaget skall minskas med antalet röster för aktier eller andelar som innehas på angivet sätt.

2 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning

Årsredovisningens delar

2 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 1 § första stycket i kommitténs förslag.)

Alla bolag som enligt 1 kap. 1 § omfattas av årsredovisningslagen skall enligt första stycket upprätta en årsredovisning.

I andra och tredje styckena anges vilka delar som skall ingå i årsredovisningen. Av styckena framgår att den skall innehålla en balansräkning, en resultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse och, i vissa fall, en finansieringsanalys. Detta överensstämmer i huvudsak med hittills gällande lagstiftning. Tidigare har noterna utgjort en del av balansräkning resp. resultaträkning, medan finansieringsanalysen har utgjort en till förvaltningsberättelsen fogad handling. Den nya ordningen, i vilken de fem delarna utgör separata delar av årsredovisningen, torde emellertid i praktiken inte medföra någon skillnad. Det bör därvid särskilt Prop. Del 2 s. 181 betonas att balansräkningen, resultaträkningen och noterna tillsammans skall utgöra en helhet (se 3 §) och alltså måste bedömas tillsammans.

Liksom tidigare ingår koncernredovisningen inte i årsredovisningen.

Överskådlighet och god redovisningssed

2 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 2 § första stycket i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

Kravet på överskådlighet, som följer av artikel 2.2 i det fjärde direktivet, syftar till att göra den information som redovisningen innehåller så tillgänglig som möjligt. Informationen måste uppenbarligen presenteras på ett relevant sätt och i former som ger möjlighet till överblick. De olika delarna av årsredovisningen skall utan svårighet kunna läsas tillsammans.

Skyldigheten att iaktta god redovisningssed har ingen motsvarighet i direktiven utan har hämtats från bokföringslagen. Begreppet god redovisningssed har behandlats i avsnitt 8.2. God redovisningssed innebär givetvis en skyldighet att följa lag och i lag intagna redovisningsprinciper. Bland de sista kan särskilt nämnas kravet på rättvisande bild. Innehållet i god redovisningssed bör liksom hittills också bestämmas mot bakgrund av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Särskild betydelse måste därvid tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och, såvitt gäller finansiella företag, Finansinspektionen. På så vis kommer hänvisningen till god redovisningssed bl.a. att innebära en skyldighet för företagen att anpassa sig till den praxis som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler. Det kan däremot lika lite som tidigare komma i fråga att åsidosätta lagens bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed.

Rättvisande bild

2 kap. 3 §Prop. Del 2 s. 182

(Jfr 2 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Enligt första stycket skall balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet (jfr artikel 2.1 andra meningen i det fjärde direktivet). Det sammanhänger med att dessa delar utgör den siffermässiga basen i årsredovisningen och att de uppgifter som lämnas där har ett starkt inbördes samband. Helhetskravet får bl.a. till följd att sådan tilläggsinformation som är relevant för förståelsen av balansräkningen eller resultaträkningen och som inte lämnas i resp. räkning i stället måste lämnas i noterna. Det är alltså inte tillräckligt att informationen lämnas i annan handling, t.ex. förvaltningsberättelsen.

I första stycket finns också lagens övergripande krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Bestämmelsen motsvarar artikel 2.3 i det fjärde direktivet. I direktivtexten talas om en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Detta har i lagtexten sammanfattats med begreppet rättvisande bild av bolagets ställning och resultat.

Med hänsyn till att kravet på rättvisande bild är en del av EG-rätten och inte har preciserats i direktivet är det inte möjligt att i detta sammanhang ge någon närmare vägledning om hur begreppet skall förstås. Det finns dock anledning att uppfatta kravet som en målsättning som måste vara styrande för all redovisning. Det kan visserligen antas att en tillämpning av lag, rekommendationer och allmänna råd som regel leder till en rättvisande bild. För att uppfylla kravet på rättvisande bild synes det emellertid i speciella fall inte vara tillräckligt att tillämpa dessa generella normer.

Visar det sig vid en bedömning i det enskilda fallet att tillämpningen av lag och andra allmänna redovisningsnormer inte leder till en rättvisande bild, måste det lämnas tilläggsupplysningar (se första stycket andra meningen).

Om det krävs för att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, kan det bli nödvändigt att justera redovisningen på annat sätt. Kravet på rättvisande bild innebär sålunda att avsteg undantagsvis måste göras från sådana generella redovisningsnormer som kommer till uttryck i rekommendationer och allmänna råd från normgivande organ eller i allmänt tillämpad praxis. Det har inte ansetts nödvändigt att låta detta komma till direkt uttryck i lagtexten.

Om bolaget avviker från vissa mera auktoritativa normer bör läsaren av årsredovisningen emellertid så långt möjligt uppmärksammas på detta. I andra stycket har därför föreskrivits att avvikelser från normgivande organs allmänna råd och rekommendationer skall anmärkas i not. Med normgivande organ avses här i första hand Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och, såvitt finansiella företag, Finansinspektionen. ”Allmänna råd” innefattar även Bokföringsnämndens uttalanden.

Uppgift skall lämnas om skälen för avvikelsen. Det ligger i sakens natur att skälen måste vara preciserade och inte får inskränka sig till en hänvisning till kravet på rättvisande bild. Huruvida det vid Prop. Del 2 s. 183 sådana avvikelser också bör lämnas andra upplysningar får prövas inom ramen för god redovisningssed.

Andra grundläggande redovisningsprinciper

2 kap. 4 §

(Jfr 2 kap. 3 och 7 §§ i kommitténs förslag.)

Genom bestämmelserna i paragrafens första stycke har vissa grundläggande redovisningsprinciper lagfästs. Bestämmelserna motsvaras, såvitt gäller punkterna 1–5 och 7, av artikel 31 i det fjärde direktivet och, såvitt gäller punkten 6, av artikel 7 i samma direktiv. Principerna torde i allt väsentligt redan vara en del av god redovisningssed.

Inom bestämmelsernas direkta tillämpningsområde är de i princip tvingande för bolagen, låt vara att andra stycket ger ett visst utrymme för att avvika från dem om det finns särskilda skäl. Eftersom de ger uttryck för generella redovisningsprinciper, torde de dessutom kunna få viss indirekt betydelse även på andra områden som hjälpmedel vid tolkningen och tillämpningen av de Prop. Del 2 s. 184 redovisningsregler som finns i lagen eller som följer av god redovisningssed.

Punkten 1 ger uttryck för den s.k. fortlevnadsprincipen, dvs. bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.

Av punkten 2 följer att byte av redovisningsprinciper inte får ske från ett år till ett annat. Skälet för det är att sådana byten på ett allvarligt sätt skulle störa jämförbarheten mellan olika räkenskapsår.

I punkten 3 kommer den s.k. försiktighetsprincipen till uttryck. Principen innebär att vid osäkerhet skall man i allmänhet välja en lägre värdering av tillgångar och en högre värdering av skulder. Littera a–c ger viss tolkningsvägledning i fråga om innebörden i försiktighetskravet. Denna uppräkning är emellertid inte uttömmande.

Endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultatet (se littera a). Uttrycket ”konstaterad” är den svenska översättningen av det engelska ”realised”. När det gäller tolkningen av begreppet ”konstaterade intäkter” torde ledning kunna hämtas bl.a. från internationell praxis såsom den kommer till uttryck i IAS 18, Revenue. Så bör t.ex. intäkten av försäljning av varor normalt kunna anses konstaterad sedan leverans och fakturering har skett. En förutsättning för detta bör dock vara att det är sannolikt att leveransen ger rätt till betalning.

Klassificering och värdering av skulder, avsättningar och andra ekonomiska förpliktelser skall ske med försiktighet (se littera b). Bolaget får anses skyldigt att i redovisningen göra erforderliga reserveringar och att därvid så långt möjligt undvika under- och överskattningar.

Förluster som var okända på balansdagen skall beaktas i årsredovisningen om de blir kända innan årsredovisningen upprättas. En förutsättning för detta är dock självfallet att förlusterna beror på förhållanden som förelåg på balansdagen, fastän de har blivit kända först genom senare framkomna fakta.

Hänsyn skall tas till värdenedgångar, oavsett om bolaget har gått med vinst eller förlust under räkenskapsåret. Detta är ett uttryck för den s.k. neutralitetsprincipen och skall ses mot bakgrund av reglerna om systematisk avskrivning av vissa tillgångar (se avsnitt 10.1.3) och obligatorisk nedskrivning vid bestående värdenedgångar (se avsnitt 10.1.4).

Försiktighetsprincipen får dock inte drivas för långt. Försiktigheten skall vara ”rimlig”, dvs. lagen tillåter inte medveten undervärdering och uppbyggandet av dolda reserver. En alltför långt gående försiktighet kan komma i konflikt med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Enligt punkten 4 skall intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret tas med i årsredovisningen oavsett om in- eller utbetalning har skett eller ej. Denna princip om periodisering innebär att inkomster och utgifter fördelas mellan olika räkenskapsår, så att den del som avser ett visst räkenskapsår redovisas som intäkt eller kostnad under det året.

Tillgångs- och skuldposternas beståndsdelar skall enligt punkten 5 värderas var för sig. Med beståndsdel kan avses t.ex. varje fordran som ingår i posten Kundfordringar eller varje maskin som ingår i posten Maskiner och andra tekniska anläggningar. En tillgång får således inte värderas för högt under hänvisning till att en annan tillgång har värderats för lågt (såsom Prop. Del 2 s. 185 kan bli fallet vid s.k. portföljvärdering). I normalfallet är det inte heller tillåtet att göra en samlad bedömning av värdet av ett helt tillgångsslag. Avsteg från denna huvudregel kan dock göras enligt bestämmelserna i 4 kap. 11 och 12 §§.

I punkten 6 uppställs ett förbud mot kvittning mellan poster i balansräkningen, resultaträkningen eller i noterna. Bestämmelsen motsvarar artikel 7 i det fjärde direktivet.

Bestämmelsen i punkten 7 att den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med den utgående balansen för föregående år (”kontinuitetsprincipen”) sammanhänger med den princip som kommer till uttryck i punkten 2.

Andra stycket innehåller en bestämmelse som tillåter avsteg från de redovisningsprinciper som återfinns i första stycket. Avvikelser får dock göras endast under vissa förutsättningar. För det första skall det finnas särskilda skäl för avvikelsen. För det andra skall avvikelsen vara förenlig med de krav som uppställs i 2 och 3 §§, dvs. kraven på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. En avvikelse får under inga omständigheter leda till att årsredovisningen ger en mindre rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Den får självfallet inte heller innebära att man avviker från andra i lagen uttryckligen angivna regler.

Bedömningen av om det föreligger särskilda skäl för att avvika från de allmänna redovisningsprinciperna måste göras med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet. Några närmare anvisningar om vad som avses med särskilda skäl kan därför inte lämnas. Några fall då det ligger nära till hands att avvika från principerna kan dock nämnas.

Det är sålunda självklart att fortlevnadsprincipen inte kan tillämpas, om det finns ett beslut om att ett företag skall läggas ned. Vidare finns det vissa situationer då byte av redovisningsprinciper måste accepteras, t.ex. då bytet har sin grund i tvingande lagregler eller följer av ändringar i auktoritativa redovisningsrekommendationer.

Vidare kan det undantagsvis förekomma fall då det trots bestämmelsen i punkten 5 kan vara tillåtet med kollektiv värdering (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 2 Redovisning av varulager, punkten 31). I varje sådant fall måste det dock prövas om en kollektiv värdering är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Inom dessa ramar får det i redovisningspraxis prövas om exempelvis portföljvärdering av aktier undantagsvis kan tillåtas (jfr FARs rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar).

I fråga om kvittningsförbudet i punkten 6 kan nämnas att kontaktkommittén har gjort uttalanden som ger viss vägledning om när avsteg från detta förbud kan göras. Enligt kontaktkommittén (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 6) kan kravet på rättvisande bild medföra att endast det slutgiltiga resultatet skall redovisas när det är fråga om en komplex transaktion i vilken det ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk sypunkt saknar intresse för det slutliga resultatet. Vidare har kontaktkommittén uttalat att, om det finns en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta fordringar och skulder mot varandra, endast den del som inte täcks genom kvittningen skall redovisas.

Bolag som avviker från Prop. Del 2 s. 186 principerna i första stycket skall i en not lämna upplysning om detta och därvid också upplysa om skälen för avvikelsen och om sin bedömning av avvikelsens effekt på bolaget ställning och resultat. Skälen bör preciseras. Allmänna uttalanden om att en ändring leder till en mer rättvisande bild eller till större överskådlighet torde regelmässigt inte uppfylla kravet på att skälen för avvikelsen skall anges. Skyldigheten att redovisa en bedömning av effekten på bolagets ställning och resultat bör ses mot bakgrund av att det normalt skall vara möjligt för läsaren att, om denne inte finner skälen för avvikelsen vara hållbara, själv korrigera för dessa ändringar.

Om bolaget gör avsteg från principen i punkten 2, torde det vara nödvändigt för den som upprättar redovisningen att räkna om räkenskapsårets siffror med tillämpning av tidigare redovisningsprinciper för att på så vis få fram uppgift om vilken effekten har blivit på bolagets resultat och ställning (se i övrigt 3 kap. 5 §).

Språk och form

2 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen överensstämmer med hittills gällande rätt (se 11 § andra stycket bokföringslagen). Den utesluter inte att årsredovisningen avfattas – förutom på svenska – också på andra språk. Det exemplar av årsredovisningen som undertecknas enligt 7 § och som enligt 8 kap. skall ges in till Patent- och registreringsverket och därigenom offentliggörs måste dock alltid vara på svenska.

Begreppet ”vanlig läsbar form” är hämtat från 10 och 11 §§ bokföringslagen och innebär att årsredovisningen skall upprättas på papper – och alltså inte på t.ex. mikrofilm eller elektroniskt medium – och med hjälp av bokstäver, siffror och andra vanliga tecken.

Valuta

2 kap. 6 §

(Jfr 2 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Kommittén har föreslagit att beloppen i årsredovisningen alltid skall anges i svensk valuta. En remissinstans har ansett att det bör vara möjligt att i stället upprätta årsredovisningen i utländsk valuta. Man har därvid hänvisat bl.a. till att det finns företag vars verksamhet har ringa anknytning till Sverige och vars transaktioner vanligen sker i annan valuta. Det har Prop. Del 2 s. 187 dock ansetts att övervägande skäl talar för att årsredovisningar i svenska bolag alltid skall upprättas med användande av svensk valuta. En annan ordning skulle försämra jämförbarheten mellan olika årsredovisningar.

Särskilt bolag med stark internationell anknytning kan dock ha ett berättigat intresse av att redovisa beloppen i ytterligare en eller flera valutor. Direktiven tillåter uttryckligen att årsredovisningen – utöver i den valuta i vilken den har upprättats – offentliggörs i ecu (se artikel 50 a i det fjärde direktivet) men berör inte möjligheterna att offentliggöra årsbokslutet även i andra främmande valutor. I den danska årsredovisningslagen har bestämmelsen i artikel 50 a införlivats genom en bestämmelse om att beloppen i årsredovisningen och förvaltningsberättelsen skall anges i danska kronor men att beloppen som komplettering även får anges i ecu eller annan främmande valuta. Med den danska lagen som förebild har i förevarande paragraf föreskrivits att beloppen i årsredovisningen dessutom får anges i främmande valuta. Härigenom tillgodoses de behov av redovisning i främmande valuta som vissa bolag kan ha. Sådana behov kan också tillgodoses genom att den i svenska kronor upprättade årsredovisningen kompletteras med tilläggsupplysningar (jfr 2 kap. 3 § första stycket).

Kommittén har valt att inte precisera vilken omräkningskurs som skall tillämpas när årsredovisningen räknas om till utländsk valuta. Med hänsyn till direktivets utformning har regeringens förslag utformats så att det klart framgår att omräkning skall ske till balansdagens kurs.

Årsredovisningens undertecknande

2 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 1 § andra–fjärde styckena i kommitténs förslag.)

Första stycket överensstämmer med hittills gällande bestämmelser i 11 kap. 2 § andra stycket aktiebolagslagen.

Andra stycket överensstämmer i huvudsak med 2 kap. 2 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag. Bestämmelsen har dock utformats så att endast obegränsat ansvariga bolagsmän måste skriva under årsredovisningen. Det innebär att i kommanditbolag behöver kommanditdelägare inte skriva under.

Underskriften bör givetvis Prop. Del 2 s. 188 utformas så att det framgår att den avser samtliga delar i årsredovisningen. Någon särskild föreskrift om detta har dock inte ansetts nödvändig.

I tredje stycket har i förtydligande syfte införts en bestämmelse om att årsredovisningen skall innehålla uppgift om dagen för undertecknandet.

3 kap. Balansräkning och resultaträkning

Balansräkningens innehåll

3 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 8 § första stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som delvis motsvarar 19 § bokföringslagen, innehåller allmänna bestämmelser om balansräkningens innehåll.

Av paragrafen följer att balansräkningen i sammandrag skall redovisa bolagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Enligt 2 kap. 4 § första stycket 3 b skall hänsyn tas även till sådana förluster eller förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret men blir kända först efter räkenskapsårets utgång.

Ställda panter och ansvarsförbindelser skall inte räknas in i balansräkningen utan redovisas inom linjen, dvs. de skall tas upp på särskild plats i balansräkningen och deras belopp skall inte räknas in i balansomslutningen. Beträffande avgränsningen mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser kan hänvisas till avsnitt 11.1 och till författningskommentaren till bilaga 2.

Resultaträkningens innehåll

3 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 8 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som delvis motsvarar 18 § bokföringslagen, innehåller allmänna bestämmelser om resultaträkningens innehåll.

Uppställningsformer

3 kap. 3 §Prop. Del 2 s. 189

(Jfr 2 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om de uppställningsformer som måste användas vid upprättandet av balansräkning och resultaträkning. Uppställningsformernas viktigaste funktion är att erbjuda strukturer som i stora drag är gemensamma för alla företag som tillämpar lagen. Detta är framför allt av värde för jämförbarheten. Frågor om uppställningsformer har behandlats i avsnitt 9.

Alla redovisande bolag måste använda en och samma uppställningsform för balansräkningen. I fråga om resultaträkningen kan de välja mellan två olika uppställningsformer. Olika uppställningsformer kan inte kombineras. Däremot lämnar lagstiftningen ett visst utrymme för att anpassa uppställningen till det enskilda företagets förhållanden (se 4 och 7 §§).

De tillåtna uppställningsformerna finns angivna i bilagorna 2–4, till vilka lagen hänvisar. Balansräkningen skall sålunda upprättas i kontoform (se bilaga 2). Resultaträkningen skall upprättas antingen i rapportform med kostnadsslagsindelning (se bilaga 3) eller i rapportform med funktionsindelning (se bilaga 4). Såsom framgår av 4 § är bolagen normalt skyldiga att följa den indelning i poster och den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna.

Bolagen kan första gången lagen tillämpas fritt välja mellan de tillåtna uppställningsformerna. Vill ett bolag senare byta uppställningsform måste vissa förutsättningar vara uppfyllda. Det framgår av paragrafens andra stycke. Bestämmelsen återspeglar artikel 3 i det fjärde direktivet. Den fordrar att det finns särskilda skäl för byte av uppställningsform och att bytet är förenligt med de krav som framställs i 2 kap. 2 och 3 §§, dvs. främst kraven på rättvisande bild och på iakttagande av god redovisningssed. Vad som utgör särskilda skäl för byte måste avgöras i det enskilda fallet varvid dock – såsom framgår av hänvisningen till 2 kap. 2 § dess bestämmelse om ”god redovisningssed” – vägledning kan hämtas av redovisningspraxis och auktoritativa rekommendationer. Som exempel på en situation då det ofta torde finnas skäl för byte kan nämnas det fallet att ett dotterföretag önskar anpassa sin uppställning av resultaträkningen till moderbolagets. Det är vidare klart att ett byte som leder till en mera rättvisande bild alltid måste kunna företas. Däremot får uppställningsformen inte ändras om det leder till att årsredovisningen ger en mindre rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

3 kap. 4 §Prop. Del 2 s. 190

(Jfr 2 kap. 5 § första–tredje styckena i kommitténs förslag.)

Såsom har framgått av 3 § måste ett företags samtliga tillgångar, skulder, intäkter, kostnader m.m. redovisas enligt de uppställningsscheman som anges i bilagorna 2–4. Dessa uppställningsscheman innehåller ett antal rubriker, dels vissa huvudrubriker (Anläggningstillgångar, Omsättningstillgångar m.m), markerade med bokstäver, och dels underrubriker, markerade med romerska resp. arabiska siffror. Vad som anges under rubriker som har markerats med siffror utgör poster. I viss utsträckning kan de sistnämnda posterna i sin tur delas in i delposter.

Första stycket anger att posterna i balans- och resultaträkningarna skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges i lagens uppställningsformer. Bestämmelsen motsvarar artikel 4.1 första meningen i det fjärde direktivet och innebär att posterna inte får slås samman. För poster som har markerats med romerska siffror gäller detta undantagslöst. För poster som har markerats med arabiska siffror finns däremot möjligheter att göra undantag enligt andra och fjärde styckena (se nedan). Ordningsföljden mellan posterna får inte ändras.

I artikel 4.2 i det fjärde direktivet sägs att uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror skall anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. I anledning därav har i andra stycket tagits in en bestämmelse som innebär att uppställningformerna i fråga om de poster som föregås av arabiska siffror kan anpassas till företags särskilda inriktning. De flesta företag som bedriver normal verksamhet torde kunna använda sig av de poster som finns föreskrivna i lagen. I enstaka branscher och verksamhetsområden, t.ex. byggföretag, bostadsföretag och rederier, kan emellertid uppställningsformernas postindelning framstå som mindre ändamålsenlig. Redovisningspraxis och rekommendationer från normgivande organ torde kunna ge riktlinjer för när avvikelser med hänsyn till ett företags särskilda anpassning kan komma ifråga.

Enligt bokföringslagen kan avvikelse från de där föreskrivna uppställningsformerna ske även med hänsyn till rörelsens omfattning. Med hänsyn till direktivets utformning har någon direkt motsvarighet till detta inte tagits in i årsredovisningslagen. De behov av särskild postindelning som kan finnas i Prop. Del 2 s. 191 särskilt stora eller särskilt små företag torde dock regelmässigt kunna tillgodoses genom de bestämmelser om kompletterande poster och om sammanslagning av poster som finns i tredje och fjärde styckena (se nedan). Någon ändring i hittillsvarande praxis torde inte bli nödvändig, så länge inte EU-praxis utvecklas i annan riktning.

Tredje stycket behandlar de fall då det finns behov av att lägga till ytterligare poster i uppställningsformerna. Stycket har sin motsvarighet i artikel 4.1 i det fjärde direktivet.

Nya poster får läggas till, dock endast om deras innehåll inte täcks av de poster som föreskrivs i lagens uppställningsscheman.

Posterna får delas in i delposter förutsatt att uppställningsformen i övrigt följs. Bestämmelsen ger möjlighet att specificera innehållet i posterna. En sådan specifikation kan naturligtvis vara lämplig, om den bidrar till att ge en bättre bild av företagets förhållanden. En omfattande specifikation kan emellertid vara till men för överskådligheten. Möjligheten till indelning i delposter torde därför få utnyttjas med viss försiktighet. Om en del av vad som skall redovisas under en post på grund av det sätt på vilket den tillkommit eller på grund av sin storlek är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, skall den emellertid alltid tas upp som delpost (jfr kravet på tilläggsupplysningar i 2 kap. 3 §).

Kompletterande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Normalt torde det vara lämpligt att söka välja en beteckning som förklarar för läsaren varför posten inte har kunnat inordnas under en annan rubrik. Ibland kan det vara lämpligt att i not förklara vad som avses med posten.

Fjärde stycket behandlar de fall då företaget vill slå samman poster som föregås av arabiska siffror i balans- och resultaträkningen. Bestämmelsen motsvarar artikel 4.3 i det fjärde direktivet.

Sammanslagning får för det första ske om posterna är av ringa betydelse i förhållande till kravet på rättvisande bild. Detta följer av det allmänna väsentlighetskrav som bör gälla för redovisningen och som innebär att information som är viktig för förståelsen av årsredovisningen skall lyftas fram i förhållande till annan, mera oväsentlig information.

Dessutom får sammanslagningen ske om det främjar överskådligheten. I detta fall skall dock posterna och, i förekommande fall, delposterna anges i not. Denna bestämmelse torde få sin största betydelse i den situation då ett bolag egentligen skulle redovisa ett stort antal poster som i sig inte är oväsentliga men som är av sådant antal att balans- eller resultaträkningen skulle bli svårläst. I så fall kan bolaget för att främja överskådligheten slå samman poster för att klarare presentera huvuddragen i räkningen. Eftersom dessa sammanslagna värden består av poster som i sig är av betydelse, måste de dock anges i not. Om sammanslagningen avser poster som enligt någon särskild bestämmelse i lagen måste specificeras i delposter (se t.ex. 4 kap. 17 §), måste noterna också innehålla denna specifikation.

Jämförelsetal

3 kap. 5 §Prop. Del 2 s. 192

(Jfr 2 kap. 6 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i huvudsak artikel 4.4 i det fjärde direktivet.

Enligt första stycket skall jämförelsetal för närmast föregående år anges för varje post i resultaträkningen, balansräkningen och i sådana noter som specificerar sammanslagna poster enligt 4 § fjärde stycket 2.

Om bolaget har ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning av poster eller delposter skall – enligt andra stycket – jämförelsetalen för närmast föregående år justeras. Föregående års siffror måste alltså justeras med tillämpning av de redovisningsprinciper som gäller för det nya räkenskapsåret. Syftet är att möjliggöra meningsfulla jämförelser mellan åren.

Hur omfattande justeringar som måste göras får bestämmas i den praktiska tillämpningen mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Siffrorna måste dock under alla förhållanden räknas om eller på annat sätt ändras så att de kan jämföras med räkenskapsåret. Andra ändringar än omräkningar kan vara t.ex. följdändringar när indelningsgrunder eller klassificering har ändrats för räkenskapsåret.

Enligt tredje stycket kan omräkning eller annan ändring under vissa förutsättningar underlåtas. För detta fordras att det föreligger särskilda skäl och att det är förenligt med kraven på rättvisande bild, överskådlighet och iakttagande av god redovisningssed i 2 kap. 2 och 3 §§. Så kan vara fallet om förändringen är av ringa betydelse för jämförbarheten mellan räkenskapsåren. Justering torde också i vissa fall kunna underlåtas, om det av någon anledning inte är möjligt att åstadkomma en meningsfull omräkning eller om uppgifternas informationsvärde inte står i rimligt förhållande till kostnaderna för att ta fram uppgifterna. Skälen skall anges i en not. I och med att underlåtenhet att företa justeringen måste vara förenlig med god redovisningssed får det bli en sak för redovisningspraxis och auktoritativa redovisningsorgan att ge närmare vägledning om hur bestämmelsen bör tillämpas.

Större periodiseringsposter

3 kap. 6 §Prop. Del 2 s. 193

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen i första stycket anger att vissa större belopp skall specificeras. Den motsvarar artiklarna 18 och 21 i det fjärde direktivet. Vad som utgör ”större belopp” torde få avgöras på grundval av en väsentlighetsbedömning utifrån förhållandena i det enskilda fallet.

Av andra stycket följer att bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr inte behöver tillämpa första stycket. Undantagsregeln, som innebär ett utnyttjande av artikel 44.2 i det fjärde direktivet, kan tillämpas endast om inte något av de båda angivna gränsvärdena överskrids. Även de bolag som avses i bestämmelsen kan dock behöva specificera posterna, om posterna är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (jfr 3 kap. 4 § tredje stycket).

Resultaträkning i förkortad form

3 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 11 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som motsvarar artikel 27 i det fjärde direktivet, behandlar s.k. resultaträkning i förkortad form. Frågan har behandlats i avsnitt 9.2.3.

Enligt första stycket får vissa poster i resultaträkningen slås samman till en post som utvisar bruttoresultatet. I en resultaträkning med kostnadsslagsindelning får posterna Nettoomsättning, Förändringar av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter samt Övriga externa kostnader slås ihop. I en resultaträkning med funktionsindelning Prop. Del 2 s. 194 får posterna Nettoomsättning, Kostnader för sålda varor, Bruttoresultat och Övriga rörelseintäkter slås samman.

Sådan sammanslagning av poster får dock ske enbart efter särskild dispens. Dispens kan ges endast om det är motiverat av konkurrensskäl. Sådana konkurrensskäl kan föreligga om ett bolag är beroende av en eller ett fåtal konkurrensutsatta produkter och en fullständig resultaträkning skulle göra det möjligt för konkurrerande företag att dra slutsatser rörande exempelvis bolagets marknadsposition, kostnadsläge eller vinstpåslag. Rena förenklingsskäl räcker däremot inte för att posterna skall få slås samman.

Det har ansetts att resultaträkning i förkortad form aldrig bör få förekomma i större bolag. Lagen har därför utformats så att dispens inte kan ges till bolag, som är av sådan storlek att de måste ha auktoriserad revisor.

Såsom framgår av andra stycket måste bolag som använder sig av resultaträkning i förkortad form ange skälen för detta i en not. Självfallet är det därvid inte tillräckligt att enbart konstatera att uppgifterna har utelämnats av konkurrensskäl utan skälen måste preciseras.

Nettoomsättningen

3 kap. 8 §

(Jfr 2 kap. 12 § i kommitténs förslag.)

I artikel 28 i det fjärde direktivet föreskrivs att nettoomsättningen skall omfatta intäkter från försäljning av produkter och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.

Denna definition har tagits in i förevarande paragraf. När nettoomsättningen bestäms skall man alltså utgå från vissa angivna intäkter av bolagets normala verksamhet. I lagrådsremissen förordades en definition som innebar att nettoomsättningen skulle omfatta ”intäkter från försäljning av varor och tjänster” med avdrag för rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till ”försäljningen”. Lagrådet har anfört att omsättningsbegreppet med en sådan avfattning skulle få en snävare innebörd än som avsetts och att intäkter från varje överlåtelse av varor och tjänster liksom uttag ur rörelsen bör inbegripas i omsättningen. I vart fall bör, enligt Lagrådet, i närmare anslutning till direktivtexten användas uttrycket ”intäkter från försålda varor och utförda tjänster” och ordet ”försäljningen” bytas ut mot ”omsättningen”.

Regeringen delar Lagrådets uppfattning att paragrafen bör utformas i närmare anslutning till direktivtexten och ansluter sig till de preciserade ändringsförslag som Lagrådet har framfört. Regeringen är däremot inte beredd att föreslå några ytterligare tillägg i lagtexten. Det torde Prop. Del 2 s. 195 visserligen utan vidare vara klart att begreppet ”intäkter från försålda varor och utförda tjänster” kan omfatta även andra intäkter än sådana som härrör från försäljnings– och tjänsteavtal i trängre bemärkelse. En närmare precisering torde emellertid kunna leda till en icke önskvärd låsning av praxis. Frågan om även uttag ur rörelsen bör räknas in i nettoomsättningen bör överlämnas till normgivande organ på redovisningsområdet.

Sådana intäkter som enligt 9 § är extraordinära härrör inte från bolagets normala verksamhet och skall alltså inte räknas in i nettoomsättningen.

Innan nettoomsättningssumman fastställs måste avdrag göras för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt knuten till omsättningen. I sammanhanget kan anmärkas att kontaktkommittén har behandlat frågan om det som kommittén beskriver som punktskatt (”excise duty”) skall omfattas av begreppet ”annan skatt knuten till omsättningen”. En ”excise duty” är enligt kommittén en skatt som normalt betalas endast en gång och som erläggs av tillverkaren när produkten lämnat fabriken; den skiljer sig härigenom från omsättningsskäl (”VAT”) som tas ut och återbetalas i varje led i produktionen. Kommittén har uttalat att ”excise duty” normalt är en oskiljbar del av varans pris och att den därför alltid skall inkluderas i nettoomsättningssumman (se The Accounting Harmonization in the European Communities s. 22).

Extraordinära intäkter och kostnader

3 kap. 9 §

(Jfr 2 kap. 13 § i kommitténs förslag.)

I artikel 29 i det fjärde direktivet finns föreskrifter om extraordinära intäkter och kostnader. Härmed avses intäkter och kostnader från annat än bolagens normala verksamhet. Om sådana intäkter och kostnader inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet, skall deras storlek och art förklaras i noterna. Detsamma skall gälla intäkter och kostnader som avser ett annat räkenskapsår.

I denna paragraf har tagits in bestämmelser som motsvarar den nämnda artikeln. Av första stycket framgår att sådana intäkter och kostnader som hänför sig till annat än bolagets normala verksamhet är att anse som extraordinära. Lagen innehåller inte – lika lite som direktivet – någon precisering av var gränsen mellan ”bolagets normala verksamhet” och annan verksamhet går. Den gränsdragningen måste överlåtas till den praktiska tillämpningen. Den nya bestämmelsen är inte avsedd att lägga hinder i vägen för att även i fortsättningen använda den gränsdragning som i dag kommer till uttryck i svenska rekommendationer (jfr Redovisningsrådets Prop. Del 2 s. 196 rekommendation RR 4 Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål).

I andra stycket föreskrivs i enlighet med artikel 29.2 i det fjärde direktivet att de extraordinära intäkternas och kostnadernas storlek och art skall specificeras. En liknande bestämmelse finns i 18 § fjärde stycket bokföringslagen. Den nya bestämmelsen torde överensstämma med vad som i dag utgör god redovisningssed för vissa företag (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 4).

Av tredje stycket följer att andra stycket inte behöver tillämpas på bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr (jfr 6 § andra stycket). Bestämmelsen utgör ett utnyttjande av artikel 44.2.

4 kap. Värderingsregler

Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar

4 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Den i paragrafen intagna definitionen av anläggningstillgångar går tillbaka på artiklarna 15.1 och 15.2 i det fjärde direktivet. Enligt artikel 15.1 skall det ändamål som en tillgång är avsedd för vara avgörande för om tillgången skall redovisas som anläggnings- eller omsättningstillgång. I artikel 15.2 föreskrivs att anläggningstillgångarna skall omfatta sådana tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas i företagets verksamhet. Detta överensstämmer i sak med definitionen i 13 § första stycket bokföringslagen, där det anges att anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Bokföringslagens definition har därför tagits in i den nya lagen.

Tillgång som inte är anläggningstillgång skall motsatsvis klassificeras som omsättningstillgång.

Av paragrafen följer att det är avsikten med innehavet som är styrande för om tillgången skall anses som anläggnings- eller omsättningstillgång. Kommittén har uttalat att det är förhållandena vid varje given bedömningstidpunkt – dvs. balansdagen och inte dagen för anskaffandet av tillgången – som är avgörande för klassificeringen. Bokföringsnämnden har menat att detta uttalande är väl kategoriskt. Regeringen anser för sin del att det bör överlämnas till praxis och normgivande organ att dra upp de närmare riktlinjerna för när omklassificering skall ske.

4 kap. 2 §Prop. Del 2 s. 197

(Jfr 2 kap. 15 § i kommitténs förslag.)

Paragrafens första stycke innehåller bestämmelser som motsvarar de föreskrifter som finns i artiklarna 9 och 10 samt 34 och 37 i det fjärde direktivet. Bestämmelsen ger möjlighet att som tillgång ta upp vissa ”immateriella tillgångar” vars värde bestäms med utgångspunkt i bolagets utgifter. Utgifterna ”aktiveras”, dvs. de tas upp som en tillgångspost i balansräkningen. Syftet med att ta upp utgifterna som tillgångar är att möjliggöra en fördelning av kostnaderna på flera år än utgiftsåret.

För samtliga de slag av utgifter som nämns i stycket gäller att de får tas upp som tillgångar enbart om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Om utgiften inte kan förutses föranleda intäkter eller kostnadsminskningar för bolaget under kommande år, får den alltså inte tas upp som tillgång.

Bland de utgifter som kan tas upp som immateriella anläggningstillgångar nämns först utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Detta överensstämmer nära med vad som föreskrivs i 17 § andra stycket första meningen bokföringslagen. I den bestämmelsen nämns även utgifter för teknisk hjälp, provdrift, marknadsundersökningar och liknande. Någon saklig skillnad är inte avsedd.

Vidare får utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar tas upp som immateriella tillgångar. Utgifter av detta slag nämns inte i bokföringslagen, men redan i hittills gällande rätt synes de behandlas som immateriella anläggningstillgångar. Även beträffande detta slag av utgifter gäller att de får aktiveras som tillgångar enbart om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Med ”liknande rättigheter” avses bl.a. olika slag av särskilda rättigheter till fast egendom.

Slutligen får förvärvad goodwill tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detta överensstämmer nära med 17 § första stycket bokföringslagen. Med goodwill avses i detta sammanhang ersättning som vid ett förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som har förvärvats och de skulder som har övertagits. Det kan vara fråga om såväl s.k. inkråmsgoodwill som s.k. koncerngoodwill. Det övervärde som har upparbetats inom bolaget utgör däremot inte goodwill i paragrafens mening och får därför inte aktiveras.

Även i fråga om goodwill gäller att den får aktiveras endast om den har ett väsentligt värde för rörelsen under kommande år. I den motsvarande bestämmelsen i bokföringslagen sägs i stället att den måste representera ett affärsvärde. Någon saklig skillnad är inte avsedd.

I det fjärde direktivet har det överlämnats Prop. Del 2 s. 198 till medlemsstaterna att själva avgöra om även utgifter för bolagsbildning skall få aktiveras (se artikel 34). Enligt 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen har det dock varit förbjudet att aktivera utgifter för bolagsbildningen, för ökning av aktiekapitalet eller för bolagets förvaltning. Det har inte framkommit några skäl att frångå denna ståndpunkt. I andra stycket av förevarande paragraf har därför tagits in en bestämmelse som överensstämmer med 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen.

Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar

4 kap. 3 §

(Jfr 2 kap. 16 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen behandlar värderingen av anläggningstillgångar och särskilt frågan om hur anskaffningsvärdet skall bestämmas. Dessa frågor har behandlats i avsnitt 10.1.2.

Första stycket motsvarar artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. Av stycket följer att anläggningstillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet, om inte annat följer av bestämmelserna om avskrivning (4 §), nedskrivning (5 §), uppskrivning (6 §) eller värdering till bestämd mängd och fast pris (12 §). Med anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Begreppet anskaffningsvärde används sålunda även då tillgången har framställts i bolaget.

I andra stycket, som enbart gäller för förvärvade tillgångar, stadgas att även till förvärvet hänförliga utgifter skall inräknas i anskaffningsvärdet. ”Utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet” kan utgöra t.ex. frakter, installationer och andra utgifter som är direkt föranledda av inköpet. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.2 i det fjärde direktivet.

Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall – enligt tredje stycket – inräknas en skälig Prop. Del 2 s. 199 andel av indirekta tillverkningskostnader. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.3 i det fjärde direktivet. Den överensstämmer i sak med vad som i dag följer av FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar. Där anges att för egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi skall i anskaffningsvärdet – förutom direkt material och direkt lön – inräknas skäligt pålägg för indirekta kostnader som är hänförliga till tillverkningen. Vad som utgör en ”skälig andel” får liksom hittills överlämnas till redovisningspraxis att bestämma.

I enlighet med direktivet har kommittén föreslagit att det i lagen tas med en bestämmelse om att försäljningskostnader inte får räknas in i anskaffningsvärdet. Såsom en remissinstans har påpekat torde en sådan bestämmelse uttrycka en självklarhet. Någon bestämmelse av det slaget har därför inte tagits med i regeringens förslag.

Fjärde stycket behandlar ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.4 i det fjärde direktivet och medger att räntan räknas in i anskaffningsvärdet till den del den hänför sig till tillverkningsperioden. Det ligger i sakens natur att en förutsättning för att ränta skall få aktiveras är att det är möjligt att med rimlig grad av exakthet fastställa att det upplånade kapitalet har använts för tillverkningen av anläggningstillgången eller en grupp av anläggningstillgångar. I FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar, uttalas att den ränta som kan aktiveras utgör den del av företagets verkliga räntekostnader som skulle ha undvikits om investeringen inte kommer till stånd. Detta uttalande torde även framdeles ha fog för sig.

I lagtexten har också föreskrivits att, om ränta tas upp i anskaffningsvärdet, detta skall anges i en not. Där har också klargjorts att en sådan upplysning måste innehålla uppgift om räntebeloppets storlek.

Enligt femte stycket får utgifter för värdehöjande förbättringar räknas in i anskaffningsvärdet om det har lagts ner under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år. Bestämmelsen överensstämmer med 15 § första stycket andra meningen bokföringslagen. Den saknar direkt motsvarighet i direktivet men har ansetts i sak överensstämma med de definitioner av anskaffningskostnad och tillverkningskostnad som finns i artiklarna 35.2 och 35.3.

Eftersom bestämmelsen avser endast utgifter för ”värdehöjande förbättringar” omfattar den inte utgifter som endast syftar till att tillgången skall bibehålla sitt ursprungsvärde, t.ex. reparationer och underhåll. Sådana utgifter måste i stället kostnadsföras direkt.

Avskrivning av anläggningstillgångar

4 kap. 4 §Prop. Del 2 s. 200

(Jfr 2 kap. 17 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen reglerar avskrivning av anläggningstillgångar. Frågor om avskrivning har behandlats i avsnitt 10.1.3.

Den allmänna bestämmelsen om avskrivning i första stycket motsvarar artikel 35.1 b i det fjärde direktivet.

Avskrivning är obligatorisk i fråga om anläggningstillgångar som har begränsad ekonomisk livslängd. Tillgångar som har ett bestående värde, såsom oftast är fallet med mark, behöver däremot inte avskrivas.

Den ekonomiska livslängden torde få baseras på en bedömning av hur länge tillgången kan förväntas bli använd i rörelsen samt på andra faktorer som är relevanta för tillgångens användning, t.ex. tekniska eller juridiska faktorer som begränsar användningstiden. För materiella anläggningstillgångar finns inte angivet någon övre gräns för den ekonomiska livslängden. Det ligger dock i sakens natur att den ekonomiska livslängden – och därmed också avskrivningsperioden – måste bedömas med rimlig försiktighet (jfr 2 kap. 4 §). Av andra stycket följer att den ekonomiska livslängden för immateriella anläggningstillgångar enbart under särskilda förhållanden får bestämmas till längre tid än fem år.

Avskrivning skall ske systematiskt över den ekonomiska livslängden. Härmed avses att avskrivningarna skall göras utifrån en plan som fastlägges vid anskaffningstillfället. Planen får vid behov modifieras. Avskrivningsplanen kan utformas med utgångspunkt i olika metoder. Varken direktivet eller hittills gällande svensk rätt innehåller några föreskrifter om vilken metod som bör användas. Det har ansetts att inte heller den nya svenska lagen bör innehålla sådana föreskrifter utan att metoderna för avskrivning bör fastläggas genom rekommendationer och redovisningspraxis.

Andra stycket innehåller särskilda bestämmelser om avskrivning av immateriella anläggningstillgångar och motsvaras delvis av artikel 37 jämförd med artikel 34.1 a i det fjärde direktivet. Den ekonomiska livslängden för sådana tillgångar skall anses uppgå till högst fem år, såvida det inte i det enskilda fallet med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en annan längre ekonomisk livslängd. Om den redovisningsskyldige gör gällande att livslängden överstiger fem år, måste han därför kunna presentera material som ger stöd för att den immateriella anläggningstillgången kommer att vara av värde för bolaget längre tid än fem år. Det ligger i sakens natur att det framtida ekonomiska värdet av en tillgång är svårt att bedöma med full säkerhet. En viss osäkerhet i bedömningen måste därför accepteras.

Det krav på notupplysning som uppställs i andra stycket andra meningen motsvarar direktivets föreskrifter (se artiklarna 37.1 och 37.2).

I tredje stycket har klargjorts att avskrivningar alltid skall redovisas i resultaträkningen.

Nedskrivning av anläggningstillgångar

4 kap. 5 §Prop. Del 2 s. 201

(Jfr 2 kap. 18 § i kommitténs förslag.)

Frågor om nedskrivning av anläggningstillgångar har behandlats i avsnitt 10.1.4.

Av första stycket följer att nedskrivning skall ske när tillgångens verkliga värde på balansdagen är lägre än vad som följer av 3 och 4 §§, dvs. lägre än anskaffningsvärdet minskat med gjorda avskrivningar. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 c bb i det fjärde direktivet.

Nedskrivning skall dock göras enbart om värdenedgången är bestående. Bedömning av när en värdenedgång är bestående torde få göras med hänsyn till bl.a. tillgångens art och funktion samt värdenedgångens storlek. Det krav på försiktighet som finns intaget i 2 kap. 4 § torde i detta sammanhang tala för att nedskrivningsbestämmelsen inte ges en alltför restriktiv tillämpning. Om tillgångens värde har gått ned och det inte finns några indikationer på att värdet inom en snar framtid kommer att stiga igen, bör nedskrivning alltså ske. Det övergripande kravet måste dock även här vara att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Nedskrivningsbestämmelserna får följaktligen inte användas för att ”reglera resultatet”.

Bestämmelsen i första stycket anger inte bara när nedskrivning skall göras utan avspeglar också när nedskrivning får göras. I ett fall får emellertid nedskrivning göras trots att ett av rekvisiten i första stycket inte är förhanden. Enligt andra stycket får sålunda en finansiell anläggningstillgång skrivas ned till det lägre den har på balansdagen även om detta lägre värde inte kan förutses vara bestående. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 35.1 c aa, ger bolaget möjlighet att inom ramen för lagen värdera långfristiga finansiella investeringar enligt lägsta värdets princip.

Tredje stycket motsvarar artikel 35.1 c dd i det fjärde direktivet och innebär att en nedskrivning skall återföras (reverseras) om skälen för den inte längre föreligger. En sådan återföring kan vara fullständig eller partiell. Såsom har påpekats i avsnitt 10.1.4 innefattar regeln om reversering ett antal frågor som det inte har ansetts lämpligt att reglera i lagen. En sådan fråga gäller gränsdragningen mellan å ena sidan reversering av nedskrivning och å andra sidan uppskrivning. I vissa fall torde visserligen vara helt klart att en värdeökning skall Prop. Del 2 s. 202 föranleda reversering, t.ex. när den direkt sammanhänger med att den omständighet som föranledde värdeminskning har visat sig utebli. I andra fall kan det vara lika klart att en värdeökning inte kan redovisas genom reversering av nedskrivning, t.ex. vid värdeökning som beror på inflation. Bedömningen måste dock göras i det enskilda fallet mot bakgrund av det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Nedskrivningar och reverseringar av dessa skall redovisas i resultaträkningen. Detta följer av fjärde stycket. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 c cc.

Uppskrivning av anläggningstillgångar

4 kap. 6 §

(Jfr 2 kap. 19 § i kommitténs förslag.)

Frågor om uppskrivning av anläggningstillgångar har behandlats i avsnitt 10.1.5.

Första stycket, som motsvarar artikel 33.1 c och artikel 33.2 a i det fjärde direktivet, anger de grundläggande förutsättningarna för att uppskrivning skall få ske. Bestämmelserna är inte tvingande och bolagen kan alltså välja att avstå från att göra uppskrivningar.

Rätten att göra uppskrivningar tillkommer – av skäl som har utvecklats i avsnitt 10.1.5 – endast aktiebolag. Anpassningen till direktivet har också gjort det nödvändigt att begränsa rätten att göra uppskrivningar till att avse materiella eller finansiella anläggningstillgångar. För att en uppskrivning skall få ske krävs härutöver dels att vissa krav är uppfyllda vad gäller det högre värde som tillgången anses ha, dels att uppskrivningsbeloppet används till viss preciserade ändamål.

För det första fordras att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Det bokförda värdet erhålls genom tillämpning av reglerna om anskaffningsvärde (3 §) justerat för avskrivningar (4 §) och eventuella nedskrivningar (5 §).

Kravet på att det nya högre värdet skall vara bestående överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Kravet på att värdet skall vara tillförlitligt innebär att värdet måste kunna bestämmas på ett objektivt och säkert sätt. Det tredje kravet, att värdet väsentligt överstiger det bokförda värdet, Prop. Del 2 s. 203 överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Tillsammans torde dessa krav bidra till att motverka växlingsvisa och oregelbundet återkommande uppskrivningar och nedskrivningar och därav följande ryckighet i värderingen.

För det andra måste uppskrivningen ske på det sättet att uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller för ökning av aktiekapitalet. Att uppskrivningsbeloppet kan avsättas till en uppskrivningsfond – dvs. en fond som ingår i aktiebolagets bundna egna kapital – följer direkt av direktivet. Direktivet ger inte något uttryckligt stöd för att direkt överföra beloppet till aktiekapitalet. Det har likväl ansetts förenligt med direktivet. Även när beloppet används för ökning av aktiekapitalet binds beloppet nämligen i bolaget. Ökningen av aktiekapitalet kan genomföras genom fondemission. I sådana fall då nyemission mot underkurs är tillåten (se 4 kap. 1 § fjärde stycket aktiebolagslagen) kan uppskrivningbeloppet också användas för att täcka mellanskillnaden mellan vad som skall betalas för aktierna och deras nominella belopp.

Uppskrivningen och dess användande för ökning av aktiekapitalet eller avsättning till uppskrivningsfond skall inte intäktsföras eller kostnadsföras i resultaträkningen utan överföringen skall ske direkt i balansräkningen. Detta överensstämmer med praxis och gällande rekommendationer (se Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar).

I artikel 33.2 a i det fjärde direktivet föreskrivs att när belopp tillförs uppskrivningsfonden skall det i balansräkningen eller i en not anges hur beloppet behandlas skattemässigt. En bestämmelse om detta har införts i andra stycket.

Enligt artikel 33.3 i det fjärde direktivet skall för varje räkenskapsår värdejusteringar beräknas på grundval av de för detta år åsatta värdena. Föreskriften har ansetts innebära att när uppskrivning har skett skall årliga avskrivningar och nedskrivningar ske med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Detta kommer till uttryck i tredje stycket.

4 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 20 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 2 s. 204 Uppskrivningsfonden är en bunden fond, vars medel får tas i anspråk enbart under vissa i lag angivna förhållanden. Bestämmelser om detta finns i 7 och 8 §§. Av 8 § första stycket följer att fonden i vissa fall måste minskas. I så fall gäller särskilda bestämmelser för fondens användande (se 8 § andra stycket). I övrigt får fonden tas i anspråk endast enligt reglerna i 7 §. Frågor om sådant ianspråktagande har behandlats i avsnitt 10.1.5.

Uppskrivningsfonden får för det första – såsom framgår av första stycket punkten 1 – alltid användas för ökning av aktiekapitalet. Detta överensstämmer med hittills gällande rätt (se 11 kap. 4 § första stycket aktiebolagslagen). Det står även i överensstämmelse med artikel 33.2 b i det fjärde direktivet, där det föreskrivs att uppskrivningsfonden när som helst får överföras till det egna kapitalet. Med ”det egna kapitalet” torde avses aktiekapitalet.

Enligt punkten 2 får uppskrivningsfonden alltid användas för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning i sådana fall när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Även detta överensstämmer med hittills gällande rätt. Bestämmelsen saknar däremot direkt motsvarighet i direktivet. Det har emellertid – på skäl som har redovisats i avsnitt 10.1.5 – ansetts förenligt med direktivet att tillåta att uppskrivningsfonden används för täckande av förlust, om de förutsättningar som gäller för nedsättning av aktiekapitalet är uppfyllda.

Användandet av uppskrivningsfonden för täckande av förlust regleras närmare i andra stycket. Bestämmelserna överensstämmer med hittills gällande regler i 11 kap. 4 § andra stycket aktiebolagslagen. Liksom tidigare kan uppskrivningsfonden tas i anspråk för förlusttäckning enbart om förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Normalt torde ett beslut om förlusttäckning genom användande av uppskrivningsfonden fattas av den ordinarie bolagsstämman (jfr 9 kap. 5 § andra stycket aktiebolagslagen). Såsom Lagrådet har framhållit torde emellertid ett beslut om att avräkna en balanserad förlust mot uppskrivningsfonden också kunna fattas på extra stämma. Innan beslut om förlusttäckning fattas, måste revisorerna ha yttrat sig i frågan. Det kan ske antingen i den ordinarie revisionsberättelsen eller i särskilt uttalande.

Den nya bestämmelsen innehåller också vinstutdelningsbegränsningar som överensstämmer med vad som har föreskrivits i 11 kap. 4 § aktiebolagslagen. Det är här fråga om samma begränsningar som de som enligt 6 kap. 5 § aktiebolagslagen gäller sedan ett bolag har beslutat om nedsättning av aktiekapitalet för täckande av förlust. Huvudregeln är att vinstutdelning inte får ske under de första tre åren efter beslutet. Vinstutdelning får dock ske om domstol lämnar sin tillstånd eller om bolaget har ökat aktiekapitalet med belopp som motsvarar den förlust som blivit täckt med uppskrivningsbelopp. Innan domstol meddelar tillstånd skall den – såsom följer av lagtextens hänvisning till 6 kap. 6 § tredje–femte styckena aktiebolagslagen – ge bolagets borgenärer tillfälle att yttra sig. Detta ger borgenärerna möjlighet att påfordra betalning eller ställande av säkerhet.

4 kap. 8 §Prop. Del 2 s. 205

(Jfr 2 kap. 21 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har genomgått vissa sakliga jämkningar i förhållande till lagrådsremissens förslag.

Såsom har uttalats i avsnitt 10.1.5 får föreskrifterna i artikel 33.2 c om upplösning eller minskning av uppskrivningsfonden anses avspegla en grundsats om att uppskrivna värden skall korrigeras så snart det visar sig att förutsättningarna för uppskrivning inte längre är för handen. I regeringens förslag sker denna korrigering i form av nedskrivning. Huruvida det finns skäl att korrigera det uppskrivna värdet – på annat vis än vad som följer av reglerna om avskrivning i 4 § – får alltså bedömas enligt nedskrivningsreglerna i 5 §.

I samband med ned- och avskrivningar skall – såsom framgår av första stycket – uppskrivningsfonden justeras. Fonden skall normalt sättas ner med det belopp som är hänförligt till ned- eller avskrivningen. I samband därmed kan det belopp varmed nedsättning sker tas i anspråk enligt andra stycket. Eftersom det uppskrivna beloppet redan kan ha tagits i anspråk genom tidigare ökning av aktiekapitalet eller för förlusttäckning, får dock nedsättning inte ske med högre belopp än vad som svarar mot tillgången.

Om bolaget gör sig av med tillgången genom avyttring eller utrangering, måste uppskrivningsfonden på motsvarande sätt rensas på vad som däri är hänförligt till tillgången.

I andra stycket regleras hur det belopp som härvid frigörs från uppskrivningsfonden får användas. Liksom vid frivilligt ianspråktagande av uppskrivningsfonden kan det användas för ökning av aktiekapitalet eller för täckande av förlust, dvs. så som anges i 7 §. Om ett motsvarande belopp samtidigt kostnadsförs – såsom sker vid avskrivning och nedskrivning – eller om anledningen till minskningen av uppskrivningsfonden är att tillgången har försålts får det frigjorda beloppet också föras över till fritt eget kapital, där det i så fall bör tas upp under Balanserat resultat.

Värdering av omsättningstillgångar

4 kap. 9 §Prop. Del 2 s. 206

(Jfr 2 kap. 22 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller regler om värdering av omsättningstillgångar. Frågan har behandlats i avsnitt 10.2.1.

Första stycket motsvarar artikel 39.1 a, b och d i det fjärde direktivet och ger uttryck för lägsta värdets princip. Bestämmelsen överensstämmer nära med 14 § första stycket bokföringslagen men lämnar i motsats till den bestämmelsen inte något utrymme för lägre värdering än vad som följer av lägsta värdets princip. Av bestämmelsen följer att tillgången skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet, såvida inte annat följer av de särskilda värderingsreglerna i 10 eller 12 §. Hur begreppen anskaffningsvärde resp. verkligt värde skall förstås framgår av andra–fjärde styckena.

Andra stycket innebär att anskaffningsvärdet för omsättningstillgångar i princip skall beräknas på i huvudsak samma sätt som anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar. Detta överensstämmer med artikel 39.2 och den däri intagna hänvisningen till artiklarna 35.2–35.4.

Tredje stycket, som i sak överensstämmer med 14 § andra stycket bokföringslagen, definierar begreppet verkligt värde. Definitionen bör tolkas mot bakgrund av det krav på värdejustering till ”marknadsvärde” som finns i artikel 39.1 b. Som regel torde dock försäljningsvärdet liksom hittills kunna bestämmas till det pris som rörelsen på balansdagen skulle kunna uppnå vid en normal försäljning i den löpande verksamheten.

Om det finns särskilda skäl, kan det verkliga värdet i stället bestämmas till återanskaffningsvärdet eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Sådana särskilda omständigheter kan – liksom i dag – ha sin grund i tillgångens beskaffenhet eller i förhållanden som rör företaget eller den bransch det tillhör. Även om det verkliga värdet bestäms med utgångspunkt i återanskaffningsvärdet kan det ibland finnas skäl att göra avdrag för inkurans.

Prop. Del 2 s. 207 Återanskaffningsvärdet definieras i fjärde stycket. Definitionen överensstämmer i sak med 13 § andra stycket bokföringslagen.

Värdering av pågående arbeten

4 kap. 10 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Såsom har påpekats i avsnitt 10.2.2 innebär s.k. successiv resultatavräkning vid pågående arbeten att arbetena i vissa fall tas upp till högre värden än anskaffningsvärdet. Denna typ av värdering avviker i princip från bestämmelsen i 9 §. Kontaktkommittén har dock uttalat att successiv resultatavräkning under vissa förutsättningar är tillåten. En särskild bestämmelse om detta har därför tagits in i denna paragraf.

Enligt paragrafen får pågående arbeten för annans räkning under vissa förhållanden värderas över anskaffningsvärdet. En förutsättning för detta är att det föreligger särskilda omständigheter och att det är förenligt med kraven på god redovisningssed och rättvisande bild.

Det har inte ansetts lämpligt att precisera rekvisiten närmare. Bestämmelsen är avsedd att lämna visst utrymme för successiv resultaträkning i bolag som bedriver olika slag av entreprenadverksamhet. Den bör emellertid också kunna tillämpas för resultatavräkning vid vissa slag av tjänsteuppdrag, t.ex. omfattande konsultarbeten. De närmare riktlinjerna för när pågående arbeten får tas upp till högre belopp än anskaffningsvärdet bör dock dras upp i praxis med ledning av rekommendationer från normgivande organ. Det är emellertid givet att praxis härvid bör anpassas till den internationella praxis som finns på området och då särskilt till den som utvecklas inom EU. De uttalanden som kontaktkommittén har gjort bör uppenbarligen tillmätas stor vikt. Enligt kontaktkommitténs mening (se The Accounting Harmonization in the European Communities, s. 23) är successiv resultatavräkning – i betydelsen intäktsföring av pågående arbeten till en andel som inte överstiger projektets färdigställandegrad – tillåten under förutsättning att försiktighetsprincipen i artikel 31.1 c beaktas. Detta innebär enligt kontaktkommittén att

  1. den totala kontraktssumman måste vara känd,
  2. det måste vara möjligt att beräkna den färdigställda delen av arbetet på ett tillförlitligt sätt, samt
  3. arbetet enligt kontraktet har fortskridit tillräckligt.

Vidare skall reservering för eventuella förluster göras så snart de blir kända.

Om paragrafen har tillämpats, måste upplysning lämnas om detta i not eller i balansräkningen. Detta följer av 5 kap. 2 §.

Varulagrets anskaffningsvärde

4 kap. 11 §Prop. Del 2 s. 208

(Jfr 2 kap. 23 § i kommitténs förslag och 4 kap. 12 § i lagrådsremissens förslag.)

Bestämmelsen i första stycket, innehåller en särskild regel om värdering av varulagers anskaffningsvärde. Den motsvarar artikel 40.1 i det fjärde direktivet och har behandlats i avsnitt 10.2.3. De värderingsmetoder som bestämmelsen nämner är inte obligatoriska och det står alltså det redovisningspliktiga bolaget fritt att i stället tillämpa allmänna regler om beräkning av anskaffningsvärde (se 9 §).

Bestämmelsen avser ”varulager”, främst vad som i balansräkningen redovisas under någon av punkterna Råvaror eller förnödenheter eller Färdiga varor och handelsvaror.

En ytterligare förutsättning är att de tillgångar som värderingen gäller är ”likartade”. Bestämmelsen får härigenom sin största betydelse vid värderingen av massartiklar och partivaror som inte låter sig individualiseras.

Bestämmelsen tillåter värdering enligt först-in-först-ut-principen (FIFO), värdering med hjälp av vägda genomsnittspriser och värdering enligt andra liknande principer men innehåller ett uttryckligt förbud mot användandet av sist-in-först-ut-principen (LIFO).

FIFO-metoden och beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser är redan i dag vanligt förekommande metoder och har fått sin utformning i praxis. Det har inte ansetts lämpligt att i lag lämna närmare anvisningar om metodernas användning och utformning. Inte heller har det ansetts lämpligt att precisera vilka ”andra liknande principer” för varulagervärdering som bör få komma till användning. Det bör dock vara fråga om värderingsmetoder som i sina principiella huvuddrag överensstämmer med FIFO-metoden eller med en beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser (s.k. nominella värderingsprinciper). Det är också naturligt att förstå bestämmelsen så att metoder som uppvisar större likheter med LIFO-metoden än med FIFO-metoden eller genomsnittsprismetoden inte är tillåtna.

I andra stycket finns en bestämmelse om att bolaget vid tillämpning av första stycket måste lämna upplysning om eventuella väsentliga avvikelser mellan det enligt den använda metoden beräknade värdet Prop. Del 2 s. 209 och det verkliga värdet. Med ”verkligt värde” avses här försäljningsvärdet med avdrag för beräknad försäljningskostnad (jfr 9 § tredje stycket). Bestämmelsen går tillbaka på artikel 40.2. Såsom har uttalats i avsnitt 10.2.3 är det naturligt att ge bestämmelsen en snäv tolkning och lägga vikt vid direktivets ord att upplysningsskyldigheten omfattar enbart ”väsentliga avvikelser”.

Av tredje stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte omfattas av bestämmelsen i andra stycket.

Redovisning till bestämd mängd och fast värde

4 kap. 12 §

(Jfr 2 kap. 24 § i kommitténs förslag och 4 kap. 13 § i lagrådsremissens förslag.)

Huvudregeln i direktivet är att tillgångar skall värderas var för sig (se artikel 31, jfr 2 kap. 4 § i lagförslaget) och att värderingen skall ske med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. I artikel 38 finns ett undantag från denna huvudregel. Enligt denna artikel – som är tvingande för medlemsstaterna – får materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget tas upp i balansräkningen till en bestämd mängd och ett fast värde, om kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. I hittills gällande svensk rätt har inte funnits någon motsvarighet till bestämmelsen.

Med hänsyn härtill har i denna paragraf tagits in en bestämmelse som överensstämmer med artikel 38. Den alternativa värderingsmodell som bestämmelsen erbjuder får användas endast i fråga om materiella anläggningstillgångar och i fråga om omsättningstillgångar som redovisas i balansräkningen under posten Råvaror och förnödenheter. Det måste dessutom vara fråga om tillgångar som ”omsätts”. Härmed torde få förstås att det måste vara fråga om tillgångar som successivt förnyas och som därför håller sig på en jämn nivå (jfr den danska Årsregnskabslovens ”som stadig fornys”).

En ytterligare förutsättning för att bestämmelsen skall kunna tillämpas är att värdet av tillgångarna är av underordnad betydelse. Om så är fallet måste bedömas bl.a. mot bakgrund av det aktuella bolagets förhållanden. En post som är väsentlig för bolaget kan inte värderas enligt denna bestämmelse.

Slutligen får tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning inte variera väsentligt.

Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta

4 kap. 13 §Prop. Del 2 s. 210

(Paragrafen, som motsvarar 4 kap. 11 § i lagrådsremissens förslag, saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Såsom har utvecklats i avsnitt 10.1.7 och 10.2.2 har det ansetts att fordringar och skulder i utländsk valuta under vissa förutsättningar skall få redovisas enligt växelkursen på balansdagen. I dag anses 14 § fjärde stycket bokföringslagen lämna ett visst utrymme för detta. Bestämmelser om omräkning till balansdagskurs har tagits in i denna paragraf.

Den outtalade utgångspunkten är att tillgångar i utländsk valuta liksom andra tillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip. Anskaffningskostnaden för en fordran i utländsk valuta blir då normalt det pris som erlades när fordran anskaffades omräknad till svensk valuta enligt kursen på anskaffningsdagen. Bestämmelsen i förevarande paragraf ger dock möjlighet att i stället räkna om anskaffningspriset enligt kursen på balansdagen. En förutsättning för sådan omräkning är dock enligt paragrafen att den är förenlig med vad som följer av god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Det kommer härigenom att bli en uppgift för kompletterande normgivning att närmare precisera under vilka förutsättningar värdering till balansdagskurs skall få användas. När sådan omräkning görs torde det finnas anledning att beakta också de nackdelar från borgenärsskyddssynpunkt som en värdering till balansdagskurs kan ha och att – såsom har skett i Bokföringsnämndens rekommendation R7, Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta – ställa krav på att orealiserade kursvinster i vissa fall skall avsättas till valutakursreserv. Det kan därvid finnas anledning att ställa olika krav beroende på om fordran eller skulden är av långfristig eller kortfristig natur.

Även på detta område är det givetvis viktigt att normbildningen sker under beaktande av utvecklingen av internationell praxis särskilt då utvecklingen inom EU.

Om paragrafen tillämpas, måste uppgift om detta lämnas genom en tilläggsupplysning (se 5 kap. 2 §).

Egna aktier

4 kap. 14 §Prop. Del 2 s. 211

(Jfr 2 kap. 25 § i kommitténs förslag.)

Om ett aktiebolag innehar egna aktier, representerar dessa i realiteten inte något särskilt värde utöver det värde som bolagets övriga tillgångar har. Detta är skälet till att det i 11 kap. 7 § fjärde stycket aktiebolagslagen har föreskrivits att ett aktiebolag som innehar egna aktier skall ta upp dem som tillgångar utan värde. Det är också bakgrunden till bestämmelserna i 11 kap. 4 § tredje stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § första stycket 1980 års årsredovisningslag att vid värdering av moderföretagets aktier eller andelar i dotterföretag aktier som dotterföretaget äger i moderföretaget inte skall anses ha något värde.

Direktiven innehåller inte några motsvarande förbud mot att ta upp egna aktier till visst värde men ger – såsom framgår av artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet – medlemsstaterna rätt att bestämma om sådana aktier och andelar skall tas upp i balansräkningen.

Det har inte ansetts finnas skäl att frångå gällande rätts ståndpunkt att aktier i det egna bolaget inte representerar något särskilt värde. De i aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag intagna bestämmelserna har därför tagits in även i den nya lagen.

Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån

4 kap. 15 §

(Jfr 2 kap. 26 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen, som har behandlats i avsnitt 10.2.4, motsvarar artikel 41 i det fjärde direktivet.

Med kapitalrabatt avses – liksom i den motsvarande bestämmelsen i 17 § tredje stycket bokföringslagen (jfr prop. 1975:104 s. 227) – den merkostnad som uppkommer för en låntagare då ett lån upptas till en kurs som understiger den till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket direkta emissionsutgifter avser utgifter för upptagande av lånet, t.ex. provision till förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev.

Periodiseringen får ske genom att ett belopp motsvarande kapitalrabatten eller emissionsutgiften tas upp som tillgång. Denna tillgång måste därefter avskrivas på ett sådant sätt att den är fullständigt avskriven senast då skulden förfaller till betalning.

Periodisering av kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter är obligatorisk. Någon periodisering behöver dock inte göras, om den bedöms vara utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Så kan exempelvis vara fallet när det rör sig om småbelopp eller när beloppen är oväsentliga i förhållande till lånebeloppet.

Avsättningar

4 kap. 16 §Prop. Del 2 s. 212

(Jfr 2 kap. 27 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i denna paragraf har behandlats i avsnitt 11.1.

Första stycket motsvarar artikel 20.1. Bestämmelsen, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att avsättning under vissa förhållanden skall göras för ”förpliktelser” som inte skuldförs direkt. Den torde kunna tillämpas för att göra avsättningar för t.ex. pensioner, skatter, tvistiga skulder eller riskfyllda kontrakt.

En första förutsättning för att regeln skall bli tillämplig är att den ekonomiska förpliktelsen är ”säker eller sannolik”. Förpliktelser vars förekomst varken är sannolik eller säker men ändå kan anses som möjlig skall redovisas i balansräkningen som inom linjen-poster.

En ytterligare förutsättning för att skulden eller den ekonomiska förpliktelsen skall tas upp som avsättning är att den är ”oviss” till beloppet eller tidpunkten för infriande. Självfallet kan både beloppet och förfallotidpunkten vara ovissa och förpliktelsen ändå bli föremål för avsättning. Alla fall där osäkerhet föreligger kan emellertid inte föranleda en avsättning i stället för en skuldföring. Nästan all värdering innefattar ett visst mått av osäkerhet. De angivna kriterierna innefattar vissa gränsdragningsproblem. Det är inte möjligt att närmare precisera gränsen mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser. Huruvida en förpliktelse skall redovisas som det ena eller det andra måste bedömas med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet och mot bakgrund av det grundläggande kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Utgångspunkten bör därvid vara att alla åtaganden som medför en belastning i någon form på företagets tillgångar måste framgå av balansräkningen. Det får bli en uppgift för normgivande organ och praxis att ytterligare precisera skillnaderna mellan skuld, avsättning och ansvarsförbindelse.

Avsättningen får inte överstiga vad som är erforderligt (jfr artikel 42 i det fjärde direktivet), dvs. avsättningar får inte göras på ett sådant sätt att det uppkommer dolda reserver.

Enligt artikel 20.3 i det fjärde direktivet får avsättning inte ske för att justera tillgångarnas värde. Med justering torde avses av- eller nedskrivningar. I paragrafens andra stycke har införts en uttrycklig regel om att av- och nedskrivningar inte får tas upp som en avsättning. Värdejusteringar av detta slag skall i stället ske så att posterna på tillgångssidan minskas.

4 kap. 17 §Prop. Del 2 s. 213

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Direktivet fordrar att avsättningarna i balansräkningen delas upp på Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter och Övriga avsättningar. Av artikel 42 i det fjärde direktivet följer att större avsättningar som har tagits upp under Övriga avsättningar skall specificeras i not. En bestämmelse om detta har tagits in i det första stycket.

Av andra stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte omfattas av bestämmelsen i första stycket. Ett sådant bolag kan likväl vara skyldigt att specificera större avsättningar, om en sådan specifikation fordras för att ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Prop. Del 2 s. 2145 kap. Tilläggsupplysningar

Tilläggsupplysningarnas placering

5 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 30 § i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke anges att det skall lämnas vissa kompletterande upplysningar utöver vad som följer av övriga bestämmelser i lagen. Detta har behandlats i avsnitt 12. Enligt bestämmelsen skall upplysningarna lämnas i noter eller, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, tas upp direkt i balans- och resultaträkningarna. Skälen för detta har regeringen redogjort för i avsnitt 12.2. Även om informationen sålunda som huvudregel skall lämnas i noterna kan det uppenbarligen i vissa fall vara en fördel att placera visst kompletterande siffermaterial i direkt anslutning till balans- eller resultaträkningen.

Om den information som presenteras i noterna hänför sig till någon av posterna i balans- eller resultaträkningen, skall det vid denna post anges att det finns en not med tilläggsinformation. Detta framgår av andra stycket. En bestämmelse av liknande slag finns i 20 § bokföringslagen.

Värderings- och omräkningsprinciper

5 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 33 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen i första stycket fordrar att det lämnas upplysningar om de värderingsprinciper som används. Den motsvarar artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet. Bestämmelsen har i gällande rätt närmast sin motsvarighet i 20 § första stycket 1 bokföringslagen.

I fråga om tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall enligt andra stycket anges de omräkningsprinciper som har använts. Bestämmelsen motsvarar artikel 43.1.1 andra meningen.

Anläggningstillgångar

5 kap. 3 §Prop. Del 2 s. 215

(Jfr 2 kap. 31 och 34 §§ i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen innehåller krav på ett antal upplysningar om företagets anläggningstillgångar som skall lämnas i balansräkningen eller i noterna.

Första stycket föreskriver att ett antal huvudsakligen beloppsmässiga uppgifter skall lämnas beträffande de poster i balansräkningen som hänför sig till anläggningstillgångar. Detsamma gäller för sådana noter som skall upprättas om posterna har slagits samman för att främja överskådligheten enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket 2. Bestämmelsen återspeglar artiklarna 15.3 a, 33.1 tredje stycket och 35.1 c cc i det fjärde direktivet och motsvaras i gällande rätt närmast av 18 och 20 §§ bokföringslagen samt 11 kap. 8 § första stycket 6 aktiebolagslagen. Bestämmelsens tio punkter innehåller följande upplysningskrav som skall redovisas för varje anläggningstillgångspost i balansräkningen.

Enligt punkten 1 skall det lämnas uppgift om tillgångarnas anskaffningsvärde (jfr 4 kap. 3 §).

Enligt punkten 2 skall tillkommande och avgående tillgångar redovisas. Med tillkommande tillgångar avses sådana under året anskaffade tillgångar som antingen har förvärvats utifrån eller som har tillverkats av företaget. Även förbättringsutgifter som har lett till värdehöjning och därmed har aktiverats skall tas med. Avgående tillgångar omfattar sådana tillgångar som företaget under året har gjort sig av med genom t.ex. försäljning eller utrangering.

Punkten 3 avser omklassificeringar av Prop. Del 2 s. 216 tillgångar från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar eller vice versa eller mellan olika grupper av anläggningstillgångar. En överföring kan t.ex. ske från posten Förskott avseende materiella anläggningstillgångar och pågående nyanläggningar i samband med färdigställandet av en tillgång som var under uppförande vid räkenskapsårets ingång.

Enligt punkten 4 skall årets avskrivningar beräknade enligt bestämmelserna i 4 kap. 4 § redovisas.

Punkten 5 innebär att årets nedskrivningar skall anges. Om finansiella anläggningstillgångar har skrivits ned enligt 4 kap. 5 § andra stycket, skall det anges särskilt.

Enligt punkten 6 skall årets uppskrivningar anges. Det skall lämnas särskild uppgift om hur uppskrivningsbeloppet har använts och vilket oavskrivet uppskrivningsbelopp som kvarstår vid årets utgång. Beträffande uppskrivningsbeloppet skall anges huruvida det har använts till ökning av aktiekapitalet eller har tillförts uppskrivningsfonden.

Punkterna 7–9 avser information om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar.

Enligt punkten 10 skall det också lämnas uppgift om korrigeringar av tidigare års avskrivningar enligt 4 kap. 4 § och nedskrivningar enligt 4 kap. 5 §. Dessa redovisas lämpligen i anslutning till de poster som korrigeras. Reverseringar redovisas i anslutning till de nedskrivningar som de avser.

Av andra stycket följer att grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster skall redovisas. Bestämmelsen motsvarar artikel 43.1.1 i det fjärde direktivet. Det följer av 2 kap. 4 § och 3 kap. 5 § att betydelsefulla ändringar i dessa grunder skall anges.

Tredje stycket behandlar de fall då viss avskrivning eller nedskrivning har skett uteslutande av skatteskäl. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 d i det fjärde direktivet. Den får betydelse framför allt för avskrivningar utöver plan, dvs. sådana som inte är baserade på ekonomisk livslängd enligt 4 kap. 4 §, och för vissa skattemässiga nedskrivningar. Dessa avskrivningar eller nedskrivningar skall redovisas med angivande av belopp. Det skall uttryckligen anges att avskrivningen eller nedskrivningen har gjorts av skatteskäl.

Uppgifter om taxeringsvärden

5 kap. 4 §

(Jfr 2 kap. 32 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen, som saknar motsvarighet i direktiven, överensstämmer väsentligen med 11 kap. 8 § första stycket 7 aktiebolagslagen och med 2 kap. 7 § första stycket 2 1980 års årsredovisningslag. Bakgrunden till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.3.

Taxeringsvärdena skall fördelas på de Prop. Del 2 s. 217 relevanta posterna i balansräkningen. Ibland kan det finnas anledning att komplettera eller specificera upplysningarna. Detta får avgöras med hänsyn till behovet i det enskilda fallet.

Uppskrivningsfond

5 kap. 5 §

(Jfr 2 kap. 35 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen behandlar vilka uppgifter om uppskrivningsfonden som skall anges i fall då fonden under räkenskapsåret har ändrats till storlek eller sammansättning. Bestämmelsen återspeglar artikel 33.2 a i det fjärde direktivet. I gällande rätt motsvarar paragrafen närmast 20 § första stycket 3 bokföringslagen.

Nettoomsättningens fördelning

5 kap. 6 §

(Jfr 2 kap. 37 § i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen, som i gällande rätt närmast motsvarar 11 kap. 8 § första stycket 9 aktiebolagslagen och 2 kap. 7 § första stycket 3 1980 års årsredovisningslag, skall uppgift lämnas om hur företagets nettoomsättning fördelas på olika rörelsegrenar och på olika geografiska marknader. Bestämmelsen motsvarar artikel 43.1.8 i det fjärde direktivet.

Uppgifter om nettoomsättningens fördelning behöver dock bara lämnas om rörelsegrenarna och marknaderna avviker betydligt inbördes. Förhållanden som endast tillfälligt påverkar bolagets rörelse- och marknadsstruktur skall inte beaktas utan bedömningen skall göras med hänsyn till hur bolaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjänster.

Bokföringsnämnden har i sin rekommendation R9, Prop. Del 2 s. 218 Redovisning av rörelsegrenar m.m., beskrivit vad som avses med en rörelsegren. Av rekommendationen framgår bl.a. att med en oberoende rörelsegren avses en del av ett företags verksamhet som skiljer sig från övriga vad gäller t.ex. affärsidé, efterfråge- och produktionsstruktur eller risknivå samt är fristående på så sätt att den har egna externa kunder och leverantörer eller i vart fall marknadsliknande relationer till andra enheter inom företaget.

Uttrycket geografisk marknad syftar enligt Bokföringsnämndens rekommendation på det land eller den grupp av länder där företaget har försäljning antingen via direkt export eller genom egna lokala enheter. Skyldigheten att lämna upplysning om geografiska marknader omfattar enligt rekommendationen endast publika bolag.

Bokföringsnämndens rekommendation torde även fortsättningsvis kunna ge vägledning för hur detta slag av information bör vara utformad.

När möjligheten enligt förslagets 3 kap. 7 § till sammanslagning av vissa poster i resultaträkningen (förkortad resultaträkning) utnyttjas, behöver enligt andra stycket nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenar och geografiska marknader inte anges. Vidare framgår av stycket att sådana bolag som avses i 3 kap. 6 § andra stycket, dvs. bolag med högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr, inte omfattas av skyldigheten att lämna uppgifter om nettoomsättningens fördelning på geografiska marknader.

Inköp och försäljning mellan koncernföretag

5 kap. 7 §

(Jfr 2 kap. 38 § i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen skall årsredovisningen innehålla uppgift om inköp och försäljningar mellan företag inom samma koncern. Regeln har ingen motsvarighet i direktiven men överensstämmer med hittills gällande rätt.

Hittills har dock uppgifterna för aktiebolagens del lämnats i förvaltningsberättelsen (11 kap. 11 § femte stycket aktiebolagslagen) och för handelsbolagens del i en bilaga till balansräkningen (3 kap. 8 § 1980 års årsredovisningslag). Det har emellertid ansetts att uppgifterna har en mera naturlig plats i resultaträkningen eller i not till denna. Enligt den systematik som kommer till uttryck i direktivet bör nämligen sådan information som kan uttryckas i siffror och som har ett naturligt samband med balans- och resultaträkningarna lämnas i dessa eller i noterna.

Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag

5 kap. 8 §Prop. Del 2 s. 219

(Jfr 2 kap. 39 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar delvis artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet. I hittills gällande rätt har den sin motsvarighet i 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Den avviker dock i vissa delar från dessa paragrafer.

Första stycket avser upplysningar om samtliga dotter- och intresseföretag. För varje företag skall det lämnas uppgift om namn, dvs. fullständig firma, och organisationsnummer. I direktivet finns inget krav på att organisationsnummer skall anges. Angivande av organisationsnummer är dock numera – såsom en remissinstans har varit inne på – det säkraste sättet att identifiera ett företag. Vidare skall lämnas uppgift om den plats där företaget har sitt säte och om företagets eget kapital. Dotter- eller intresseföretagets resultat för det senaste räkenskapsår då årsbokslut upprättades skall också anges. Det upprättande bolagets kapitalandel i företaget skall redovisas liksom antalet andelar och bokfört värde enligt balansräkningen. Med ”kapitalandel” avses den ägarandel som bolaget har i företaget. När det ägda företaget är ett aktiebolag kommer kapitalandelen till uttryck i den andel av det sammanlagda aktiekapitalet som ägarbolaget innehar. I fråga om handelsbolag får kapitalandelen bestämmas med hänsyn till vad resp. bolagsmän enligt bolagsavtalet har att tillskjuta. Innehav genom mellanman skall beaktas (se 1 kap. 6 §).

Uppgifter av det slag som anges i första stycket måste dock lämnas inte bara i fråga om dotterföretag och intresseföretag utan också i fråga om andra företag i vilka det redovisande bolaget innehar en kapitalandel om minst 20 procent. Detta framgår av andra stycket.

Enligt tredje stycket skall vissa upplysningar lämnas om företag där det upprättande bolaget är obegränsat ansvarig delägare. De företag som avses behöver inte vara dotterföretag, intresseföretag eller sådana företag som avses i andra stycket. Företagens fullständiga namn, organisationsnummer och säte samt deras rättsliga form skall anges.

Ägarföretagets kapitalandel i det Prop. Del 2 s. 220 ägda företaget stämmer inte alltid överens med rösträttsandelen. Den vanligaste anledningen till det är att aktierna i det ägda företaget har olika röstvärde. I sådana fall ger kapitalandelen inte alltid någon riktig bild av hur stort inflytande ägarbolaget har över det företag som det är delägare i. I fjärde stycket har därför föreskrivits att, om rösträttsandelen i de företag som skall redovisas enligt första och andra styckena avviker från kapitalandelen, även rösträttsandelen skall anges.

5 kap. 9 §

(Jfr 2 kap. 40 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen gör det möjligt att under vissa omständigheter från årsredovisningen utelämna upplysning som fordras enligt 8 §. Bestämmelsen motsvarar delvis 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Enligt första stycket får uppgifter enligt 8 § utelämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Bestämmelsen står i överensstämmelse med artikel 43.1.2 i det fjärde direktivet.

Enligt andra stycket kan regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, ge tillstånd att utelämna uppgiften, om den kan vålla allvarlig skada för något av de företag som anges i 8 §. Bestämmelsen stämmer överens med artikel 45.1 b i det fjärde direktivet och motsvarar i gällande rätt närmast 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen.

Om ett företag har utelämnats enligt första eller andra stycket skall enligt tredje stycket upplysning lämnas om detta.

Fjärde stycket innehåller regler om att uppgift om eget kapital och resultat får utelämnas även i vissa andra fall än dem som har angetts i första och andra styckena.

Punkten 1 motsvarar artikel 43.1.2 första stycket sista meningen i det fjärde direktivet. Utelämnande kan ske, om bolaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av det ägda företagets Prop. Del 2 s. 221 egna kapital och detta företag inte offentliggör sin balansräkning. Det ägda företaget kan t.ex. vara ett handelsbolag som inte omfattas av den nya årsredovisningslagen och som är av sådan storlek att det inte är skyldigt att enligt 1980 års årsredovisningslag offentliggöra någon årsredovisning.

Punkten 2 motsvarar artikel 61 a i det fjärde direktivet. Om bolaget eller dess moderbolag upprättar en koncernredovisning som omfattar företaget, behöver bolaget i årsredovisningen inte redovisa uppgifter om företagets eget kapital och resultat.

Kortfristiga och långfristiga balansposter

5 kap. 10 §

(Jfr 2 kap. 41 § i kommitténs förslag.)

Fordringar som beräknas bli betalda inom ett år från balansdagen hänförs normalt till omsättningstillgångar, medan övriga fordringar tas upp som anläggningstillgångar. I undantagsfall kan det dock förekomma att fordringar som beräknas bli betalda senare än ett år från balansdagen ändå hänförs till omsättningstillgångar. I sådant fall skall det enligt artikel 9 (D II under tillgångar) i det fjärde direktivet anges särskilt för varje post om fordringen förfaller till betalning efter mer än ett år från balansdagen.

Artikel 9 fordrar inte någon uttryck uppdelning i långfristiga och kortfristiga skulder. Enligt artikeln måste emellertid för varje skuldpost anges vad som förfaller inom resp. efter ett år. Dessutom skall enligt artikel 43.1.6 i samma direktiv den del av skuldposterna som förfaller till betalning senare än fem år från balansdagen anges.

I regeringens förslag har samtliga dessa direktivföreskrifter införlivats i form av bestämmelser om tilläggsupplysningar.

Av första stycket och andra stycket första ledet följer att fordringar och skulder som förfaller till betalning senare än ett år från balansdagen måste preciseras. Om det inte finns några fordringar under Omsättningstillgångar som förfaller efter mer än ett år från balansdagen, torde detta inte behöva anges utan läsaren kan då presumera att fordringarna är kortfristiga.

Andra stycket andra ledet behandlar specifikation av skulder som förfaller till betalning senare än fem år från balansdagen.

Ställda säkerheter

5 kap. 11 §Prop. Del 2 s. 222

(Jfr 2 kap. 42 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna har delvis behandlats i avsnitt 11.2. Första stycket har ingen direkt motsvarighet i gällande rätt. Andra stycket motsvaras i hittills gällande rätt närmast av 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Av artikel 14 i det fjärde direktivet följer bl.a. att alla ansvarsförbindelser som inte redovisas som skulder skall antecknas under balansräkningen eller i noter. Särskild uppgift skall lämnas om varje ställd säkerhet. Finns det ansvarsförbindelser för anknutna företag skall de redovisas särskilt. Enligt artikel 43.1.6 och 43.1.7 i samma direktiv skall noterna innehålla bl.a. uppgift om alla skulder för vilka bolaget har ställt säkerhet med uppgift om säkerhetens art och form. Uppgifterna skall anges särskilt för varje skuldpost enligt uppställningsformerna. Vidare skall bl.a. förpliktelser mot anknutna företag anges särskilt.

Första stycket motsvarar artikel 43.1.6. Bestämmelsen innebär att upplysning skall lämnas om i vilken utsträckning bolaget har ställt säkerhet för sina skulder. Vidare skall uppgift om säkerhetens art och form anges. Uppgifterna skall anges särskilt för varje skuldpost enligt uppställningsformerna. Om posterna har slagits samman därför att det främjar överskådligheten, skall upplysningen ges i de noter som i sådant fall måste upprättas enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket 2.

Andra stycket motsvarar artikel 14 sista meningen och artikel 43.1.7 sista meningen. Bestämmelsen, som överensstämmer med gällande rätt, innebär att upplysning skall lämnas om bolaget har ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för koncernföretag.

Lån till ledande befattningshavare

5 kap. 12 §Prop. Del 2 s. 223

(Jfr 2 kap. 43 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen har behandlats i avsnitt 11.3. De motsvarar närmast 11 kap. 8 § första stycket 4 aktiebolagslagen. Uppgiftsskyldigheten i aktiebolagslagen har anknutit till lagens reglering av s.k. förbjudna lån (se 12 kap. 7 och 8 §§ aktiebolagslagen), dvs. lån till vissa bolaget närstående eller lån som syftar till att finansiera förvärv av aktier i bolaget. Uppgift skall enligt aktiebolagslagen lämnas om storleken av lämnande lån, arten av ställda säkerheter och beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts samt den anknytning till bolaget som den har till vilken lånet lämnats eller för vilken säkerheten har ställts.

Anpassningen till artikel 43.1.13 i det fjärde direktivet har medfört att skyldigheten att lämna uppgift om lån m.m. har fått en annan omfattning än i hittills gällande rätt. Uppgiftsskyldigheten omfattar sålunda – i överensstämmelse med direktivet – även lån till ledande befattningshavare i handelsbolag. I övrigt har det inte ansetts finnas skäl att vare sig utvidga eller inskränka hittills gällande uppgiftsskyldighet. Det innebär bl.a. att kommittén förslag att upplysningar skall lämnas om lån till närstående till ledande befattningshavare – även när det inte är fråga om s.k. förbjudna lån enligt aktiebolagslagen – inte finns med i regeringsförslaget.

Av första stycket framgår att uppgiftsskyldigheten avser lån, ställda säkerheter och ansvarsförbindelser som har lämnats till eller för vissa ledande befattningshavare. Stycket innehåller en avgränsning av vilka befattningshavare som avses; ledamot eller suppleant i styrelsen eller motsvarande ledningsorgan samt verkställande eller vice verkställande direktör eller motsvarande befattningshavare. Med ”motsvarande befattningshavare” avses i första hand den som ingår i det ledningsorgan som rent faktiskt kan finnas i ett handelsbolag eller som har ansvaret för dess löpande förvaltning.

Efter förebild från aktiebolagslagen omfattar upplysningsskyldigheten enligt förevarande paragraf också, till skillnad från direktivet, lån m.m. till förmån för ledande befattningshavare i företag inom samma koncern.

Av andra stycket framgår vilka upplysningar som måste lämnas om lånet, säkerheten eller ansvarsförbindelsen. Bestämmelsen ställer samma krav på specifikation av lånen som aktiebolagslagen hittills har gjort. Varje lån måste preciseras till sin storlek. Uppgift måste lämnas om de huvudsakliga lånevillkoren, räntesatser, under räkenskapsåret återbetalda belopp, låntagarens anknytning till bolaget och arten av ställda säkerheter. Det måste också lämnas vissa upplysningar om ansvarsförbindelser.

Lån eller säkerhet till närstående till en styrelseledamot eller verkställande direktören omfattas inte av bestämmelsen i Prop. Del 2 s. 224 första stycket om lån m.m. Om däremot lånet till en närstående omfattas av aktiebolagslagens låneförbud, måste upplysning lämnas enligt tredje stycket.

Tredje stycket motsvarar närmast 11 kap. 8 § 4 aktiebolagslagen. Till skillnad från första och andra styckena omfattar den paragrafen endast s.k. förbjudna lån för vilka dispens har lämnats enligt 12 kap. 8 § aktiebolagslagen.

Konvertibla lån

5 kap. 13 §

(Jfr 2 kap. 44 § i kommitténs förslag.)

Enligt bestämmelsen, som motsvarar artikel 43.1.5 i det fjärde direktivet, skall vissa upplysningar lämnas beträffande konvertibla lån, lån med optionsrätt och lån mot vinstandelsbevis. Bestämmelsen överensstämmer i allt väsentligt med 11 kap. 8 § första stycket 5 aktiebolagslagen.

Aktiebolags eget kapital

5 kap. 14 §

(Jfr 2 kap. 45 § i kommitténs förslag.)

Som kommer att behandlas i författningskommentaren till balansräkningens poster (se kommentaren till bilaga 2) överensstämmer direktivets indelning av eget kapital inte med den traditionella svenska indelningen i fritt och bundet eget kapital. Bestämmelserna i förevarande paragraf, som endast delvis avspeglar direktiven, skall ses mot den bakgrunden.

Första stycket överensstämmer med Prop. Del 2 s. 225 11 kap. 7 § andra stycket aktiebolagslagen. I förhållande till aktiebolagslagens lydelse har det tillkommit en ny bunden fond, överkursfonden.

Andra stycket motsvarar 11 kap. 8 § första stycket 3 aktiebolagslagen.

Tredje stycket första och andra meningarna behandlar antalet aktier och aktiekapitalets fördelning på olika aktieslag. Bestämmelserna överensstämmer med hittills gällande rätt (se 11 kap. 7 § tredje stycket och 8 § första stycket 2 aktiebolagslagen). Andra meningen har en motsvarighet i artikel 43.1.4 i det fjärde direktivet.

Av balansräkningsschemat följer att ett aktiebolags egna aktier skall tas upp i balansräkningen. Enligt 4 kap. 14 § skall de emellertid inte åsättas något värde. Enligt tredje stycket andra meningen i denna paragraf skall det nominella beloppet av aktierna anges. Bestämmelsen har sin motsvarighet i 11 kap. 7 § fjärde stycket aktiebolagslagen.

Upplysningar om skatter

5 kap. 15 §

(Jfr 2 kap. 46 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen i första stycket, som saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, återspeglar artikel 43.1.11 i det fjärde direktivet och har berörts i avsnitt 9.7. Den innebär en skyldighet att lämna upplysning om ej kostnadsförd latent skatt, dvs. om skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som faktiskt har redovisats i årets eller tidigare års resultaträkningar (”kostnadsförd skatt”) och å andra sidan den inkomstskatt som bolaget slutligen kommer att belastas med i anledning av räkenskapsårets och tidigare räkenskapsårs verksamhet (”full skatt”). Lagrådet har föreslagit att den sistnämnda skatten i lagtexten anges som ”den inkomstskatt som skall betalas för dessa år”. Regeringen anser för sin del att innebörden blir ännu klarare med formuleringen ”den inkomstskatt som belöper sig på verksamheten för dessa år”. Paragrafen har i övrigt utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Av andra stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte behöver lämna uppgift om latent skatt enligt första stycket. Undantaget innebär ett utnyttjande av artikel 44.1 i det fjärde direktivet.

5 kap. 16 §Prop. Del 2 s. 226

(Jfr 2 kap. 46 § andra meningen i kommitténs förslag.)

Första stycket motsvarar artikel 30 i det fjärde direktivet, vilken föreskriver att skattens fördelning mellan ordinärt resp. extraordinärt resultat skall anges, om detta inte redan har skett i resultaträkningen. Med extraordinärt resultat avses extraordinära intäkter med avdrag för extraordinära kostnader.

Andra stycket undantar bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr från uppgiftsskyldigheten enligt första stycket. Detta innebär ett utnyttjande av artikel 44.2.

Medelantalet anställda under räkenskapsåret

5 kap. 17 §

(Jfr 2 kap. 47 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen motsvarar delvis artikel 43.1.9 i det fjärde direktivet och överensstämmer i huvudsak med gällande rätt (se 11 kap. 9 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag; se även 2 kap. 5 § 4 sistnämnda lag). Enligt hittills gällande bestämmelser skall dock informationen normalt lämnas i förvaltningsberättelsen.

Löner, andra ersättningar och sociala kostnader

5 kap. 18 §

(Jfr 2 kap. 48 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen har ingen motsvarighet i hittills gällande lagstiftning men överensstämmer delvis med Bokföringsnämndens rekommendation BFN R4 punkten 15. Enligt artiklarna 43.1.9 och 23.6 i det fjärde direktivet skall uppgift om personalkostnader lämnas i noterna och, om det inte har gjorts i resultaträkningen, personalkostnaderna fördelas på dels löner och arvoden och dels sociala kostnader med särskilt angivande av pensionskostnader. Med sociala kostnader avses Prop. Del 2 s. 227 både sådana avgifter som utgår enligt lagen (1981:691) om socialavgifter och andra liknande kostnader med anknytning till anställningsförhållandet.

5 kap. 19 §

(Jfr 2 kap. 48 § första stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka uppgifter som skall lämnas om löner och andra ersättningar till personer i ledande ställning och annan personal. Dessa frågor har behandlats i avsnitt 11.3. De nya bestämmelserna motsvarar närmast 11 kap. 9 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag. Enligt de angivna bestämmelserna skall uppgifterna lämnas i förvaltningsberättelsen. I den nya lagen skall uppgifterna däremot lämnas i not eller i resultaträkningen.

Paragrafen innebär i allt väsentligt ingen ändring i sak. Hittills gällande rätt ställer dock inte något krav på upplysningar av detta slag beträffande befattningshavare i handelsbolag. Med uttrycket motsvarande befattningshavare avses den som är ledamot i ledningsorgan i handelsbolag eller har ansvaret för den löpande förvaltningen i bolaget.

Löner och ersättningar behöver inte specificeras på enskilda befattningshavare. Däremot måste det anges hur stor del av det totala beloppet som avser gruppen styrelseledamöter, verkställande direktör eller motsvarande befattningshavare och hur stor del som avser övriga anställda.

Bestämmelsen i andra stycket innebär ingen skillnad i förhållande till nuvarande rätt.

Inte heller bestämmelsen i tredje stycket innebär någon skillnad i förhållande till nuvarande bestämmelser.

Pensioner och liknande förmåner

5 kap. 20 §Prop. Del 2 s. 228

(Jfr 2 kap. 48 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om vissa uppgifter som skall lämnas om pensioner och liknande förmåner.

Skyldigheten att lämna uppgift om pension avser såväl uppgift om de sammanlagda kostnader som uppkommit för pensioner under räkenskapsåret som uppgift om det sammanlagda kapitaliserade värdet av föreliggande pensionsförpliktelser. Upplysningskravet omfattar således både resultat- och balansräkningarna. I lagrådsremissen föreslogs att denna redovisning enbart skulle avse kostnader och förpliktelser till den del de överstiger de förmåner som skulle ha gällt enligt allmän pensionsplan. En sådan begränsning i redovisningsskyldigheten skulle emellertid leda till betydande praktiska problem vid redovisningen och den finns därför inte med i propositionens förslag.

Tidigare styrelse och verkställande direktör

5 kap. 21 §

(Jfr 2 kap. 48 § fjärde stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar delvis artikel 43.1.12. Direktivet kräver inte att uppgift lämnas om annat än pension till förutvarande styrelse. Det har dock bedömts lämpligt att samma uppgifter lämnas om såväl nuvarande som tidigare styrelse. Av bestämmelsen följer därför att uppgift skall lämnas om löner, andra ersättningar, tantiem och därmed jämförliga ersättningar samt om pensionsförpliktelser även i fråga om tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direktör.

Suppleanter och vice verkställande direktör

5 kap. 22 §

(Jfr 2 kap. 48 § fjärde stycket i kommitténs förslag.)

I hittills gällande rätt har styrelsesuppleant och vice verkställande direktör likställts med ordinarie styrelseledamot och verkställande direktör (jfr 8 kap. 1 § fjärde stycket och 3 § andra stycket aktiebolagslagen). Det har ansetts att detsamma bör gälla enligt den nya redovisningslagstiftningen.

I enlighet med Lagrådets förslag har bestämmelsen om detta brutits ut till en särskild paragraf.

Avtal om avgångsvederlag

5 kap. 23 §Prop. Del 2 s. 229

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller nya bestämmelser om redovisning av avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner. Motiven till bestämmelserna har behandlats i avsnitt 11.3.

Bestämmelsen behandlar vissa ännu inte utfallna förmåner till ledande befattningshavare i bolaget. Till dessa hör i första hand styrelsens ledamöter och den verkställande direktören i ett aktiebolag och motsvarande befattningshavare i ett handelsbolag. Bestämmelsen omfattar emellertid även förmåner till andra personer som ingår i bolagets ledning, t.ex. ledamöter i ett bolags direktion.

Upplysningsskyldigheten avser avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner. Därmed avses sådana avtal om förmåner som är avsedda att kompensera befattningshavaren vid förtida avgång från befattningen. Den närmare bakgrunden till avtalen liksom avtalens rubricering saknar dock betydelse för om det skall redovisas i årsredovisningen eller inte. Det saknar även betydelse om avtalen utlöses enbart vid uppsägning från bolagets sida eller om de får betydelse även i andra situationer.

Någon specifikation av avtalen eller namnen på de personer som de avser behöver inte lämnas. Upplysningar måste dock ges om de väsentligaste villkoren i avtalen.

Avtal om avgångsvederlag har ofta karaktär av pensionsavtal och kan därför ha redovisats enligt bestämmelserna i 20 §. Att så har skett befriar inte bolaget från skyldigheten att även redovisa avtalen enligt förevarande paragraf. Det bör emellertid i så fall lämpligen anges att redovisning även har skett enligt 20 §.

Uppgift om moderföretag

5 kap. 24 §

(Jfr 2 kap. 49 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen motsvarar artikel 56.2 i det fjärde direktivet. Det har till viss del sin motsvarighet i 11 kap. 11 § femte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 8 § 1980 års årsredovisningslag. Uppgifter skall enligt gällande rätt för aktiebolagens del lämnas i förvaltningsberättelsen och för handelsbolagens Prop. Del 2 s. 230 del i en bilaga till balansräkningen. I den nya bestämmelsen anges att upplysningar skall lämnas som en tilläggsupplysning, dvs. normalt i noterna (se 1 §).

Om det bolag som upprättar årsredovisning enligt denna lag är dotterbolag i en eller flera koncerner, skall namn, organisationsnummer och säte anges för moderföretag i den största och i den minsta koncern som bolaget ingår i. Dessutom skall det anges var utländska moderföretagets koncernredovisningar kan erhållas.

6 kap. Förvaltningsberättelse och finansieringsanalys

Förvaltningsberättelse

6 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 51 § första stycket i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna motsvarar i väsentliga delar 11 kap. 9 § första och andra styckena aktiebolagslagen men har kompletterats med hänsyn till de föreskrifter som finns i artikel 46 i det fjärde direktivet. Frågor rörande förvaltningsberättelsen har behandlats i avsnitt 13.

Förvaltningsberättelsen bör utformas så att den kompletterar den information som lämnas i årsredovisningens övriga delar. Vissa upplysningar är bolagen – enligt paragrafens uttryckliga lydelse – skyldiga att redovisa i förvaltningsberättelsen. Det finns dock inte något hinder mot att i förvaltningsberättelsen ta in även upplysningar av annat slag. Att upplysningarna lämnas i förvaltningsberättelsen befriar emellertid inte bolaget från skyldigheten att i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna redovisa sådana upplysningar som enligt lagens uttryckliga bestämmelser måste redovisas där.

För förvaltningsberättelsen gäller de övergripande kraven i 2 kap. 2 § på överskådlighet och iakttagande av god redovisningssed.

Enligt första stycket i paragrafen skall förvaltningsberättelsen ge en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet och dess ställning och resultat. Begreppet ”rättvisande Prop. Del 2 s. 231 översikt”, som är hämtat från direktivet, kan ses som en motsvarighet till det i 2 kap. 3 § intagna kravet på att redovisningen skall ge en ”rättvisande bild”. Det torde vara naturligt att i ”rättvisande översikt” intolka målet att förvaltningsberättelsen alltid skall, så långt som möjligt, återspegla det enskilda bolagets verkliga förhållanden och ge en så allsidig bild som möjligt. Begreppet måste dock slutligen tolkas mot bakgrund av den praxis som kan komma att utvecklas inom EU.

Andra stycket innebär att vissa särskilda upplysningar måste lämnas.

Punkten 1 anger att det skall lämnas information som är viktig för bedömningen av bolagets ställning och resultat och som inte lämnas på annan plats i årsredovisningen. Denna bestämmelse är inte avsedd att ha annan innebörd än den motsvarande bestämmelsen i 11 kap. 9 § aktiebolagslagen. Det innebär bl.a. att informationskravet i denna del, såvitt gäller förhållanden som bolaget självt råder över, avser förhållanden som har beslutats på styrelsenivå eller av den verkställande ledningen eller som eljest har blivit mera definitivt fastställda (jfr prop. 1975:103 s. 768).

Informationskravet i punkten 1 kan också omfatta upplysningar om etablering eller nedläggning av en rörelsegren eller produktgren, väsentliga marknadsförändringar och betydelsefulla förvärv av anläggningstillgångar eller dotterföretag. Även större innehav av fordringar och skulder i utländsk valuta som inte har behandlats särskilt i balansräkningen eller noterna bör kommenteras här om kursutvecklingen kan komma att påverka bolagets resultat. I övrigt torde den närmare omfattningen av informationskravet få fastläggas genom praxis och med ledning av uttalanden från normgivande organ (jfr Bokföringsnämnden uttalande U 90:11).

Punkten 2 föreskriver att upplysning skall lämnas om väsentliga händelser som har inträffat under eller efter räkenskapsåret. Även detta överensstämmer med hittills gällande rätt. De exemplifieringar som har gjorts i förarbetena till aktiebolagslagen vad gäller arten av de upplysningar som skall lämnas enligt denna punkt torde därför fortfarande få relevans (se prop. 1975:103 s. 768; jfr även Bokföringsnämndens uttalande U 90:11).

Punkten 3 gäller upplysningar om bolagets förväntade framtida utveckling. Bestämmelsen är föranledd av föreskrifter i direktivet och saknar motsvarighet i hittills gällande rätt. Den bör förstås så att upplysningar skall lämnas dels om vad som faktiskt är känt om framtiden och dels om de förväntningar som finns och är baserade på konkreta, kända förhållanden, t.ex. upprättade planer och avtal. Normalt torde det vara tillräckligt att redogöra för de förväntningar som avser det följande räkenskapsåret, men om det kan förutses att utvecklingen kommer att förändras under nästföljande år bör upplysning lämnas även om detta.

Även punkten 4, som behandlar företagets verksamhet inom forskning och utveckling, är föranledd av direktivet och saknar motsvarighet i hittills gällande rätt. Det har inte ansetts möjligt att precisera omfattningen av det aktuella upplysningskravet utan detta får bli en fråga för redovisningspraxis. Det ligger dock i sakens natur att upplysningar om forskning och Prop. Del 2 s. 232 utveckling enbart behöver lämnas av bolag som bedriver sådan verksamhet.

Enligt punkten 5 skall uppgift lämnas om de eventuella filialer som bolaget har i utlandet. Med filial avses här – liksom i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. – avdelningskontor med självständig förvaltning.

En del uppgifter om bolaget, särskilt uppgifter om förväntad utveckling och om forskning och utveckling, kan vara känsliga för bolaget. I förarbetena till aktiebolagslagen sägs att bolagets ledning i enstaka undantagsfall kan underlåta att redovisa förhållandena, därför att en öppen redovisning skulle vara uppenbart oförsvarlig med hänsyn till bolagets intressen (jfr prop. 1975:103 s. 769 och 789). Någon ändring är inte avsedd. Kravet i första stycket på att förvaltningsberättelsen skall ge en rättvisande översikt måste dock alltid vara uppfyllt.

Av tredje stycket följer att bolag med högst tio anställda och en balansomslutning om högst 24 miljoner kr inte omfattas av skyldigheten enligt andra stycket att lämna upplysningar om förväntad framtida utveckling och om förekomsten av filialer i utlandet. I det enskilda fallet kan dock kravet enligt första stycket på en ”rättvisande översikt” medföra att upplysningar av detta slag ändå måste lämnas.

6 kap. 2 §

(Jfr 2 kap. 51 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen överensstämmer i sin helhet med gällande rätt (se 11 kap. 9 § tredje stycket och 11 § fjärde stycket aktiebolagslagen).

Finansieringsanalys

6 kap. 3 §

(Jfr 2 kap. 52 § i kommitténs förslag.)

Direktiven saknar bestämmelser om finansieringsanalys. Såsom har redovisats i avsnitt 14 har regeringen valt att i detta skede inte föreslå några sakliga förändringar. De hittills gällande bestämmelserna om finansieringsanalys (se 11 kap. 9 § fjärde stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag) har därför förts över till den nya lagen.

I hittills gällande rätt torde Prop. Del 2 s. 233 finansieringsanalysen ha utgjort en del av förvaltningsberättelsen. I den nya årsredovisningslagen utgör finansieringsanalysen fortfarande en del av årsredovisningen men ingår inte i förvaltningsberättelsen.

Liksom tidigare är det endast vissa större bolag som måste upprätta finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § tredje stycket).

I fråga om finansieringsanalysens innehåll är inga sakliga ändringar avsedda.

7 kap. Koncernredovisning

Allmänna bestämmelser
Skyldighet att upprätta koncernredovisning

7 kap. 1 §

(Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna om koncernredovisning är utformade på grundval av det sjunde direktivet. De avser endast sådana koncernförhållanden som omfattas av lagen, dvs. i huvudsak endast koncerner i vilka moderbolaget är ett sådant bolag som omfattas av det fjärde direktivet (aktiebolag och vissa handelsbolag). Denna avgränsning står i överensstämmelse med artikel 4 i det sjunde direktivet.

Av paragrafen följer att som huvudregel samtliga moderbolag som omfattas av lagen skall upprätta en koncernredovisning. Ett uttryckligt undantag från huvudregeln regleras i 2 §.

Enligt 4 § behöver ett dotterföretag i vissa särskilt angivna fall inte omfattas av koncernredovisningen. I praktiken torde det inte vara helt ovanligt att inte något av dotterföretagen behöver omfattas av koncernredovisningen. Värdet av att en koncernredovisning upprättas torde i så fall vara mycket begränsat. Mycket talar också för att direktivet inte kräver att det i den situationen upprättas någon koncernredovisning. Det har ansetts att frågan om en sådan likväl skall upprättas i dessa fall bör överlämnas till redovisningspraxis.

7 kap. 2 §Prop. Del 2 s. 234

(Jfr 3 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller vissa undantag från den i 1 § föreskrivna skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Den motsvarar artiklarna 7, 8 och 11 i det sjunde direktivet.

Förutsättningarna för att koncernredovisning inte skall behöva upprättas anges i första och andra styckena.

De grundläggande förutsättningarna är att moderbolaget (A) självt är dotterbolag i en koncern och att moderföretaget (B) i den koncernen har upprättat en koncernredovisning. Därtill fordras att den koncernredovisning som moderföretaget B har upprättat omfattar såväl A som samtliga dess dotterföretag. Det sistnämnda gäller dock inte i fråga om sådana dotterföretag till A som har utelämnats från Bs koncernredovisning på grund av ett sådant förhållande som avses i 4 § andra eller tredje stycket, t.ex. därför att dessa dotterföretag är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (jfr artiklarna 7.2 a och 8.1).

Härutöver fordras att B lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och att dess koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt lagstiftningen i den staten (jfr artiklarna 7.2 b aa och 8.1). B kan alltså vara ett svenskt bolag men även exempelvis ett tyskt eller norskt bolag.

Slutligen fordras att den lagstiftning som har legat till grund för den upprättade koncernredovisningen har tillkommit i Prop. Del 2 s. 235 enlighet med det sjunde direktivet (jfr artiklarna 7.2 b aa och 8.1). Det innebär att A inte kan underlåta att upprätta koncernredovisning på den grunden att det är dotterbolag till exempelvis en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag som har upprättat koncernredovisning enligt lagen om ekonomiska föreningar resp. 1980 års årsredovisningslag.

Enligt tredje stycket skall det moderbolag som inte självt upprättar koncernredovisning offentliggöra det överordnade moderbolagets koncernredovisning och dess koncernrevisionsberättelse tillsammans med sin egen årsredovisning. Bestämmelsen motsvarar artikel 7.2 b bb. Det framgår inte klart av direktivet vilken koncernredovisning som skall offentliggöras, om det föreligger flera generationer av moderföretag som upprättar koncernredovisning. Övervägande skäl talar dock för att det är koncernredovisningen för den minsta av underkoncernerna som bör offentliggöras, eftersom denna koncernredovisning torde ge den bästa informationen om det undantagna bolaget och dess dotterföretag.

Offentliggörandet skall ske genom att handlingarna ges in till Patent- och registreringsverket, som därefter har att kungöra att handlingarna har getts in (jfr artiklarna 7.2 b bb, 8.1, 11.2 och 38 samt artikel 3 i det första bolagsrättsliga direktivet).

Om de ingivna handlingarna är upprättade på något annat språk än svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderbolaget att ge in en bestyrkt översättning av handlingarna. Myndigheten är skyldig att utfärda ett sådant föreläggande, om det begärs av någon. Bestämmelserna har stöd i artikel 7.2 b bb.

Det finns två situationer då moderbolaget alltid skall upprätta koncernredovisning, trots att de i första stycket angivna förutsättningarna är förhanden. Dessa situationer anges i det fjärde stycket.

Enligt den första punkten har en minoritet som innehar minst tio procent av moderbolagets kapital rätt att påfordra att en koncernredovisning upprättas. I ett aktiebolag får varje aktieägares andel bedömas utifrån hans andel i aktiekapitalet. I ett handelsbolag, som inte har något eget kapital, torde andelen få beräknas på grundval av de insatser som, enligt vad som har avtalats, de olika delägarna har att tillskjuta.

Enligt den andra punkten måste en koncernredovisning alltid upprättas om moderbolagets aktier eller skuldebrev är inregistrerade vid en börs i Sverige eller annan stat inom EES (jfr artikel 7.3). Bolag som är noterade vid en börs utan att vara inregistrerade (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen, 1992:543, om börs- och clearingverksamhet) omfattas inte av bestämmelsen. Det innebär bl.a. att s.k. OTC-bolag faller utanför bestämmelsen.

Enligt femte stycket skall det bolag som har utnyttjat undantaget enligt första stycket i årsredovisningens noter lämna upplysning om detta samt om namn på samt organisationsnummer och säte för det moderföretag som upprättar den koncernredovisning som offentliggörs. Vid sidan härav måste bolaget enligt 5 kap. 24 § ange namn och säte för de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största och den minsta koncernen där bolaget ingår som dotterbolag.

Koncernredovisningens delar

7 kap. 3 §Prop. Del 2 s. 236

(Jfr 3 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen anges vilka delar som skall ingå i koncernredovisningen. Denna fråga har behandlats i avsnitt 16.2.

Det första stycket – kravet på att det i redovisningen skall ingå koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och förvaltningsberättelse – återspeglar artiklarna 16.1 och 36 i det sjunde direktivet.

Av andra stycket följer att koncernredovisningen i vissa fall även skall innehålla en finansieringsanalys. Något sådant krav finns inte i direktiven utan bestämmelsen är överförd från aktiebolagslagen resp. 1980 års årsredovisningslag.

Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen

7 kap. 4 §

(Jfr 3 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Frågan om vilka dotterföretag som måste omfattas av koncernredovisningen har behandlats i avsnitt 16.3. Att dotterföretaget ”omfattas” av koncernredovisningen innebär att det skall konsolideras Prop. Del 2 s. 237 enligt de bestämmelser om detta som finns i 17–23 §§. Även moderbolagets innehav av aktier och andelar i sådana dotterföretag som inte omfattas av koncernredovisningen måste dock beaktas vid upprättandet av redovisningen. Dessa innehav skall emellertid i så fall värderas enligt anskaffningskostnadsmetoden och utan tillämpning av de särskilda konsolideringsmetoderna.

Enligt första stycket skall som huvudregel alla dotterbolag omfattas av koncernredovisningen.

Andra stycket motsvarar artiklarna 13.1 och 13.2 i det sjunde direktivet. Om ett dotterföretag har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, får det utelämnas i koncernredovisningen. Huruvida dotterföretaget har sådan endast ringa betydelse eller ej torde få bedömas med hänsyn till dotterföretagets betydelse för koncernen som helhet. Undantaget torde kunna tillämpas på exempelvis vilande bolag. Även om ett enstaka dotterföretag har endast ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, får det dock inte utelämnas om det tillsammans med andra sådana bolag är av mer än ringa betydelse för koncernen.

Tredje stycket anger ytterligare ett antal fall där dotterföretag får utelämnas i koncernredovisningen. Bestämmelsen motsvarar artikel 13.3.

Konsolidering får för det första underlåtas när hinder begränsar moderbolagets möjligheter att utöva inflytande över företaget. Dessa hinder skall vara ”betydande” och ”varaktiga” och de skall ”i väsentlig grad” inskränka moderbolagets inflytande. Uppenbarligen måste det vara fråga om förhållanden som moderbolaget inte kan råda över, t.ex. krig eller långvarig politisk oro.

Vidare får ett dotterföretag utelämnas, om nödvändig information inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid. Det kan t.ex. vara så att bokföringsmaterial har förstörts på grund av någon olyckshändelse och inte skulle kunna rekonstrueras utan mycket omfattande arbete. Bestämmelsen torde också i enstaka undantagsfall kunna få betydelse i samband med förvärv av utländska verksamheter vars redovisning ännu inte har koordinerats med moderbolaget.

I den tredje punkten, som delvis motsvarar artikel 13.3 b, behandlas de fall då andelarna innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Kravet på att innehavet skall vara tillfälligt markerar betydelsen av den faktiska tidsaspekten. Kommittén har uttalat att, om innehavet av andelarna sträcker sig över längre tid än ett à två år, dotterföretaget borde konsolideras. Frågan om när konsolidering i dessa fall kan underlåtas bör överlåtas till redovisningspraxis och normgivande organ.

Ytterligare en förutsättning för att den tredje punkten skall kunna tillämpas är att aktierna och andelarna i dotterföretaget innehas uteslutande i avsikt att säljas vidare. Så kan t.ex. vara fallet om moderbolaget vid köp av en koncern beslutar att vissa av företagen skall säljas ut. Det torde däremot – mot bakgrund bl.a. av direktivets ordalydelse – knappast kunna komma i fråga att med stöd av bestämmelsen undanta dotterföretag som tidigare har omfattats av koncernredovisningen.

De moderbolag som med hänvisning till Prop. Del 2 s. 238 bestämmelserna i denna paragraf utelämnar dotterföretag från koncernredovisningen skall ange skälen för detta i not. Detta framgår av fjärde stycket.

Principer för upprättande av koncernredovisning
Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild

7 kap. 5 §

(Jfr 3 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen bygger delvis på artikel 16 i det sjunde direktivet. Denna artikel överensstämmer i sin tur väsentligen med artikel 2 i det fjärde direktivet (se 2 kap. 2 och 3 §§). Den innehåller sålunda direktivets krav på överskådlighet och dess krav på att redovisningen skall innehålla en rättvisande bild av koncernens resultat och ställning. Dessutom innehåller den – i överensstämmelse med hittills gällande rätt – ett krav på iakttagande av god redovisningssed. Begreppen har berörts i avsnitt 8.2.

Enligt första stycket skall koncernredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Detta motsvarar delvis artikel 16.2 och överensstämmer i sak med 2 kap. 2 § första stycket.

Såsom framgår av andra stycket skall koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna upprättas som en helhet. Bestämmelsen motsvarar artikel 16.1 och överensstämmer i sak med 2 kap. 3 §.

I andra stycket finns också det övergripande kravet på att koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Den motsvarande föreskriften i direktivet finns i artikel 16.3. Den rättvisande bild som måste eftersträvas avser inte de enskilda företagen i koncernen utan koncernen som helhet. En strävan måste vara att i koncernredovisningen förmedla en bild av koncernföretagen ”som om dessa företag utgjorde ett enda företag”.

Om tillämpningen av lag inte leder till en rättvisande bild, måste det – såsom framgår av hänvisningen till 2 kap. 3 § – lämnas ytterligare upplysningar. Avvikelser från rekommendationer och allmänna råd, utgivna av normgivande organ, måste anges i not. Även detta följer av hänvisningen till 2 kap. 3 §.

Andra grundläggande redovisningsprinciper m.m.

7 kap. 6 §Prop. Del 2 s. 239

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Lagrummet motsvarar väsentligen artiklarna 25 och 29.1 i det sjunde direktivet.

Enligt artikel 29.1 skall tillgångar och skulder i koncernredovisningen värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31–42 i det fjärde direktivet. Principerna för redovisningen får enligt artikel 25 inte annat än i undantagsfall ändras från ett räkenskapsår till ett annat. På grund härav har i förevarande paragraf föreskrivits att de allmänna redovisningsprinciperna i 2 kap. 4 § skall tillämpas på koncernredovisningen. Vid denna tillämpning måste givetvis hänsyn tas till de särdrag som koncernredovisningen har. Det innebär bl.a. att bestämmelsen i 2 kap. 4 § om att utgående och ingående balans skall stämma överens inte utan vidare kan tillämpas i fråga om koncernredovisning.

Härutöver har i paragrafen föreskrivits att bestämmelserna om att årsredovisningen skall avfattas på svenska, anges i svenska kronor samt undertecknas på visst sätt (2 kap. 5–7 §§) skall tillämpas även i fråga om koncernredovisningen.

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen

7 kap. 7 §Prop. Del 2 s. 240

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke, som har utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter och överensstämmer nära med gällande rätt (se 11 kap. 11 § första stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § första stycket 1980 års årsredovisningslag), anges koncernbalansräkningens och koncernresultaträkningens särdrag. Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall sålunda utgöra sammanställningar av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderbolaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Denna sammanställning skall göras enligt de särskilda regler som anges i 8–12 §§ (om bl.a. redovisning av minoritetsandelar, elimineringar mellan koncernföretag), 17–23 §§ (om ”konsolidering”) och 24–29 §§ (om redovisning av andelar i vissa andra företag).

Första stycket lämnar även riktlinjer för hur koncernbalansräkningen respektive koncernresultaträkningen skall vara uppställd. Enligt artikel 17.1 i det sjunde direktivet skall vissa särskilt angivna allmänna bestämmelser i det fjärde direktivet avseende balans- och resultaträkningarnas uppställning användas även vid upprättandet av koncernredovisning. En anpassning skall dock göras i den mån det är nödvändigt med hänsyn till de särdrag som utmärker en koncernredovisning jämfört med en årsredovisning. Med hänsyn härtill har den nya lagen utformats så att man vid upprättandet av koncernredovisningen skall tillämpa de i 3 kap. och i bilagorna till lagen angivna reglerna om balans- och resultaträkningens uppställning (se 3 kap. 1–6, 8 och 9 §§).

Sakliga skäl talar för att även en koncernresultaträkning bör kunna upprättas i förkortad form (jfr 3 kap. 7 § i förslaget). Artikel 17.1 hänvisar visserligen inte till föreskriften i det fjärde direktivet angående resultaträkning i förkortad form. Artikel 6 i det sjunde direktivet tillåter emellertid att moderbolag i koncerner vilka överskrider högst ett av de i artikel 27 i det fjärde direktivet angivna gränsvärdena över huvud taget inte upprättar någon koncernredovisning. Med hänsyn härtill har lagen utformats så att reglerna om upprättande av resultaträkning i förkortad form kan tillämpas även på koncernresultaträkning.

I andra stycket har tagits in en bestämmelse om att belopp som har avsatts till kapitalandelsfond (jfr 27 § andra stycket) skall särredovisas i koncernbalansräkningen.

Enligt 3 kap. 6 § andra stycket behöver ett bolag som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kr inte specificera vissa belopp. För sådana mindre bolag gäller också vissa andra lättnader (se 3 kap. 9 §, 4 kap. 12 och 17 §§, 5 kap. 6, 15 och 16 §§ samt 6 kap. 1 §). De har ansetts att samma lättnader bör gälla vid upprättandet av koncernredovisning i mindre koncerner. De gränsvärden som anges i 3 kap. 6 § andra stycket avser dock det enskilda bolaget. I tredje stycket har därför tagits in en bestämmelse som innebär att vid upprättandet av koncernredovisning skall gränsvärdena avse koncernen som helhet.

Som ovan nämnts har det ansetts att även bestämmelsen i 3 kap. 7 § bör kunna tillämpas vid upprättande av koncernredovisning. Den bestämmelsen får inte tillämpas på bolag som är av den storleken att de måste ha auktoriserad revisor (se 3 kap. 7 § första stycket andra meningen). Prop. Del 2 s. 241 Det har ansetts att motsvarande begränsning måste gälla i fråga om bestämmelsens tillämpning på koncernredovisningen, dvs. den bör inte få tillämpas om koncernen överskrider motsvarande gränsvärden. Detta följer av fjärde stycket.

Minoritetsandelar

7 kap. 8 §

(Jfr 3 kap. 10 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen motsvarar artiklarna 21 och 23 i det sjunde direktivet och innebär att minoritetsintressen skall redovisas särskilt i balans- och resultaträkningarna.

Balansdag

7 kap. 9 §

(Jfr 3 kap. 6 § i kommitténs förslag.)

Koncernredovisningen skall enligt första stycket hänföra sig till den balansdag som tillämpas av moderbolaget. Detta överensstämmer med hittills gällande rätt (jfr 11 kap. 10 § första stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 5 § 1980 års årsredovisningslag) och med föreskriften i artikel 27.1 i det sjunde direktivet. Av bestämmelsen följer att koncernredovisningen skall återspegla koncernens förmögenhetsställning på moderbolagets balansdag och dess resultat under det senaste räkenskapsåret.

Det normala torde vara att alla koncernföretag har samma balansdag. Enligt 12 § femte och sjätte styckena bokföringslagen måste nämligen koncernföretag använda samma räkenskapsår. Dispens kan ges endast om det föreligger synnerliga skäl. Dessa bestämmelser är tillämpliga även på bolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen. Om sådan dispens har Prop. Del 2 s. 242 getts eller om det är frågan om ett utländskt dotterföretag med avvikande räkenskapsår, kan det emellertid förekomma olika balansdagar inom samma koncern. Andra och tredje styckena innehåller bestämmelser om hur denna situation skall lösas.

Andra stycket går delvis tillbaka på artikel 27.3, där det föreskrivs att om balansdagen för ett företag ligger mer än tre månader före dagen för koncernredovisningen, detta företag skall tas in i koncernredovisningen på grundval av ett delårsbokslut (”interim accounts”) med samma balansdag. Innebörden i begreppet delårsbokslut är oklar. Det har dock ansetts bäst förenligt med de övergripande kraven i direktivet att tolka det som ett bokslut avseende samma tidsperiod som det räkenskapsår som koncernredovisningen avser. I den nya lagen har därför tagits in en bestämmelse som innebär att i denna situation – då dotterföretagets balansdag ligger mer än tre månader före moderbolagets – koncernredovisningen måste baseras på en särskild balansräkning för dotterföretaget per den balansdag som moderbolaget tillämpar och en resultaträkning för samma räkenskapsperiod.

Om dotterföretaget har en balansdag som ligger högst tre månader före moderbolagets balansdag, får konsolidering ske på grundval av handlingar upprättade per dotterföretagets balansdag. Kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild kan dock göra det nödvändigt att även i dessa fall upprätta ett särskilt bokslut. Under alla förhållande skall – enligt tredje stycket – upplysning lämnas om viktiga händelser som har inträffat mellan dotterföretagets och moderbolagets balansdagar. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 27.2.

Värderingsregler

7 kap. 10 §

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Enligt artikel 29.1 skall tillgångar och skulder i koncernredovisningen värderas i överensstämmelse med artiklarna 31–42 i det fjärde direktivet. På grund därav har i förevarande paragraf föreskrivits att bestämmelserna i 4 kap. skall tillämpas på koncernredovisningen.

7 kap. 11 §Prop. Del 2 s. 243

(Jfr 3 kap. 13 § i kommitténs förslag.)

Första stycket motsvarar artiklarna 29.2 a och 29.2 b i det sjunde direktivet. Av bestämmelsen följer att koncernredovisningen normalt skall bygga på samma värderingsprinciper som har tillämpats i moderbolagets årsredovisning. Andra värderingsprinciper får dock förekomma, om det finns särskilda skäl för detta.

Bestämmelsen om att andra värderingsprinciper får förekomma om det finns särskilda skäl torde få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen, eftersom koncernen inte är något skattesubjekt och särskilda skattemässiga dispositioner i koncernredovisning därför inte fyller något syfte. Det kan visserligen anföras skäl mot att tillåta sådana skillnader mellan årsredovisningen och koncernredovisningen. Det har emellertid ansetts att det – i vart fall så länge den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning består – är rimligt att i viss utsträckning tillåta att årsredovisning och koncernredovisning bygger på olika principer.

Om värderingsprinciperna i koncernredovisningen i något avseende skiljer sig från dem som har använts i årsredovisningen, skall det i not lämnas upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.

Andra stycket, som motsvarar artikel 29.3, innebär att dotterföretagets siffror skall justeras, om de har tagits fram med tillämpning av andra principer än dem som tillämpas i koncernredovisningen.

Enligt tredje stycket kan justering under vissa förutsättningar underlåtas. För det första behöver någon justering inte göras, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med de krav på iakttagande av god redovisningssed och rättvisande bild som finns i 5 §. Detta undantag motsvarar det undantag från skyldigheten att ange jämförelsetal som finns i 3 kap. 5 § tredje stycket. För det andra behöver justering inte ske, om det med hänsyn till kravet på rättvisande bild skulle vara av ringa betydelse. I båda fallen måste skälen för att någon omräkning inte görs anges i not.

Elimineringar mellan koncernföretag

7 kap. 12 §Prop. Del 2 s. 244

(Jfr 3 kap. 11 § i kommitténs förslag.)

För att koncernredovisningen skall gen en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat måste allt som enbart härrör från transaktioner mellan koncernföretagen lyftas bort från sammanställningen, elimineras. Sådana poster representerar nämligen från koncernens synpunkt inga reella förmögenhets- eller resultatförändringar och bör därför inte få påverka redovisningsresultatet för koncernen. Frågor om eliminering har behandlats i avsnitt 16.4.

Första stycket anger att fordringar och skulder mellan koncernföretag samt internvinster skall elimineras i koncernbalansräkningen. Bestämmelsen överensstämmer delvis med 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Motsvarande föreskrifter finns i artiklarna 26.1 a och 26.1 c i det sjunde direktivet.

Av andra stycket framgår att intäkter och kostnader av koncerninterna transaktioner liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret skall elimineras i koncernresultaträkningen. Bestämmelserna överensstämmer väsentligen med 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Direktivets föreskrifter finns i artiklarna 26.1 b och 26.1 c.

Tredje stycket, som saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, har stöd i artikel 26.3. Enligt bestämmelsen får eliminering underlåtas, om beloppen i fråga är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Fjärde stycket definierar begreppet internvinst. Av definitionen framgår att en internvinst är den vinst som uppkommer vid en överlåtelse av en tillgång inom koncernen. Bestämmelsen innehåller två alternativa sätt att bestämma internvinstens storlek. Det första alternativet innebär att hela den vinst som uppkommer genom den koncerninterna transaktionen betraktas som internvinst. Det andra alternativet överensstämmer med hittills gällande rätt (jfr 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen) och innebär att såsom internvinst betraktas enbart den andel av vinsten som belöper på moderbolaget. Såsom framgår av lagtexten skall dock den uppkomna vinsten inte anses som internvinst när tillgången efter den Prop. Del 2 s. 245 interna transaktionen har överlåtits på en extern köpare eller förbrukats eller nedskrivits i värde hos det förvärvande företaget. I sådana fall får vinsten från koncernens synpunkt anses realiserad och den skall därför inte elimineras.

Tilläggsupplysningar
Allmänna tilläggsupplysningar

7 kap. 13 §

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Av artikel 34 i det sjunde direktivet följer att i huvudsak samma notupplysningskrav gäller för en koncernredovisning som för en årsredovisning. Med hänsyn härtill har föreskrivits att även bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap. 2–7 och 10–23 §§ skall tillämpas på koncernredovisningen. Bestämmelser som i huvudsak motsvarar 5 kap. 8 och 9 §§ har tagits upp i 15 och 16 §§.

Förändringar i koncernens sammansättning

7 kap. 14 §

(Jfr 3 kap. 12 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, överensstämmer med artikel 28 i det sjunde direktivet.

Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag

7 kap. 15 §Prop. Del 2 s. 246

(Jfr 3 kap. 16 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar delvis artikel 34 i det sjunde direktivet. I gällande rätt har den närmast sin motsvarighet i 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Första stycket går tillbaka på artiklarna 34.2–34.4. Där föreskrivs att för varje dotter- eller intresseföretag upplysning skall lämnas om dess namn och säte. I regeringsförslaget har tillagts ett krav på att uppgift skall lämnas om organisationsnummer (jfr författningskommentaren till 5 kap. 8 §).

Av andra meningen följer att uppgifter också skall lämnas om den kapitalandel som moderbolaget eller andra koncernföretag innehar i det aktuella företaget. Därvid skall andelar som innehas av någon som handlar i eget namn men för koncernföretags räkning läggas till koncernföretagens andelar.

Av andra stycket följer att sådana uppgifter om namn, organisationsnummer, säte och kapitalandel som sägs i första stycket också skall lämnas i fråga om andra företag i vilka moderbolaget självt eller genom annan äger en kapitalandel om minst 20 procent. Bestämmelsen har sin grund i föreskriften i artikel 34.5. Enligt direktivet behöver dessa upplysningar inte lämnas, om de med hänsyn till målsättningen om rättvisande bild är av ringa betydelse. Motsvarande undantag har tagits in i den svenska lagtexten.

I artikel 34.2 a förskrivs att det skall lämnas uppgift om grunden för att ett visst företag har klassificerats som dotterföretag. Sådan uppgift skall enligt artikel 34.2 b lämnas även för sådana dotterföretag som har utelämnats i koncernredovisningen med stöd av artikel 13 eller 14. Uppgiften får dock utelämnas, om det föreligger ett sådant förhållande som anges i artikel 1.1 a, dvs. om bolaget innehar en rösträttsandel på mer än 50 procent, och kapitalandelen är lika stor som rösträttsandelen. Motsvarande bestämmelser har tagits in i tredje stycket.

7 kap. 16 §

(Jfr 3 kap. 17 § i kommitténs förslag.)

I artikel 35.1 b i det sjunde direktivet sägs att upplysningar som avses i artikel 34.2–5 får utelämnas, om de har sådan Prop. Del 2 s. 247 karaktär att de skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de företag som berörs av bestämmelserna; en medlemsstat kan fordra att utelämnande får ske endast om det i förväg har godkänts av domstol eller administrativ myndighet. En bestämmelse om detta har tagits in i förevarande paragraf. I hittills gällande rätt motsvaras den delvis av 11 kap. 8 § första stycket 1 aktiebolagslagen och 3 kap. 3 § andra stycket i 1980 års årsredovisningslag.

Hur dotterföretag skall räknas i koncernredovisningen

7 kap. 17 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som har tillkommit på inrådan av Lagrådet, innehåller en uttömmande uppräkning av de metoder som kan användas för att räkna in dotterföretag i koncernredovisningen. Den hänvisar till de följande beskrivningarna av förvärvsmetoden (18–21 §§), poolningsmetoden (22 §) och kapitalandelsmetoden (23 §).

Förvärvsmetoden

7 kap. 18 §

(Jfr 3 kap. 7 § i kommitténs förslag.)

Den s.k. förvärvsmetoden har behandlats i avsnitt 16.6.1. Metoden kan sägas innebära att moderbolaget i stället för att redovisa ett aktieinnehav i dotterföretaget tar in detta företagets tillgångar, avsättningar och skulder i koncernbalansräkningen. Metoden kommer till uttryck i artikel 19 i det sjunde direktivet. Där föreskrivs att det bokförda värdet av aktier och andelar i företag som omfattas av koncernredovisningen skall elimineras genom att avräknas mot den andel av dessa företags egna kapital som aktierna eller andelarna representerar. En bestämmelse om sådan eliminering har tagits in i förevarande paragraf.

Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av att koncernbalansräkningen skall utgöra en sammanställning av samtliga koncernföretags tillgångar och skulder efter det att hänsyn tagits till sådana elimineringar som beskrivs i 12 §. I en sådan sammanställning bör moderbolagets aktier och andelar i dotterföretag inte finnas med, eftersom de i huvudsak representerar endast de värden som ligger i dotterföretagens tillgångar, avsättningar och skulder. I stället bör redovisas de eventuella skillnader som föreligger mellan värdet av aktierna och Prop. Del 2 s. 248 andelarna och värdet av de tillgångar, avsättningar och skulder som de representerar. Detta åstadkommes genom att det bokförda värdet av dessa aktier och andelar räknas av mot dotterföretagets eget kapital, varefter skillnadsbeloppet behandlas enligt bestämmelserna i 20 och 21 §§.

Direktivets huvudregel är att denna avräkning skall ske på grundval av värdena vid den tidpunkt då företaget första gången tas med i koncernredovisningen (se artikel 19.1 a). Direktivet tillåter emellertid också att värderingen grundas på förhållandena vid tidpunkten för förvärvet (se artikel 19.1 b). Eftersom det är den sistnämnda värdetidpunkten som i de flesta fall tillämpas i svensk redovisningspraxis, har lagtexten utformats så att avräkningen skall göras med hänsyn till förhållandena vid förvärvet.

Lagrådet har förordat att bestämmelsen i denna paragraf tillsammans med de bestämmelser som i propositionens lagförslag återfinns i 19 och 20 §§ sammanförs till en enda paragraf. Enligt regeringens mening vinner emellertid lagtexten i överskådlighet om bestämmelserna i stället delas upp på tre paragrafer.

7 kap. 19 §

(Jfr 3 kap. 8 § första stycket i kommitténs förslag.)

Det skillnadsbelopp som uppkommer vid en avräkning enligt 18 § kan sägas bestå av två olika delar som från redovisningssynpunkt kan vara att behandla på olika sätt. Den första delen hänför sig till tillgångar, avsättningar eller skulder i dotterföretagen. Dessa har i dotterföretagens balansräkning värderats på grundval av dotterföretagens anskaffningsvärden men bör i koncernredovisningen tas upp till de koncernmässiga anskaffningsvärdena (se 20 §). Den andra delen, som alltså inte kan hänföras till tillgångs-, avsättnings- eller skuldposter, motsvaras ofta av goodwill eller ”negativ goodwill”. Den redovisningsmässiga behandlingen av de båda delarna anges i 20 respektive 21 §§. Innan dessa paragrafer kan tillämpas är det dock nödvändigt att klargöra hur uppdelningen av skillnadsbeloppet skall gå till.

Enligt artikel 19.1 a i det sjunde direktivet skall differenser som uppkommer vid avräkningen i möjligaste mån öka eller minska värdet av sådana poster i koncernbalansräkningen vilkas verkliga värde överstiger eller understiger posternas bokförda värde i dotterföretagets balansräkning. Direktivet beskriver inte närmare hur detta skall gå till. Bl.a. mot bakgrund av svensk redovisningspraxis ligger det dock nära till hands att först göra en jämförelse mellan det koncernmässiga anskaffningsvärdet av de förvärvade tillgångarna, avsättningarna och skulderna och de värden till vilka de har upptagits i dotterföretagets balansräkning och att sedan så långt möjligt fördela det enligt 18 § framräknade skillnadsbeloppet på Prop. Del 2 s. 249 grundval av resultatet av denna jämförelse. I den mån de koncernmässiga anskaffningsvärdena avviker från tillgångarnas bokförda värden i dotterföretagets balansräkning behandlas dessa belopp enligt 20 §. Återstoden av skillnadsbeloppet behandlas enligt 21 §. De koncernmässiga anskaffningsvärdena brukar i svensk redovisningspraxis fastställas genom en s.k. förvärvsanalys (se Redovisningsrådets rekommendation RR 01, Koncernredovisning. Punkterna 12–14.). Detta förfaringssätt har ansetts böra komma till uttryck i lagtexten.

Förvärvsanalysen innebär att det skall göras en genomgång för att fastställa anskaffningsvärdena från koncernens synpunkt. Hänsyn skall sålunda tas till de särskilda övervärden som tillgångarna kan ha för koncernen. Hänsyn skall också tas till förhållanden som medför att tillgångarna från koncernens synpunkt representerar ett lägre värde än de till vilka de är upptagna i dotterföretagets balansräkning. Analysen skall göras redan vid tidpunkten för förvärvet.

7 kap. 20 §

(Jfr 3 kap. 8 § andra stycket i kommitténs förslag.)

På grundval av vad som framkommer vid förvärvsanalysen skall fastställas vilka över- och undervärden som finns i dotterföretagets tillgångar, avsättningar eller skulder jämfört med de värden som finns bokförda i dotterföretagets balansräkning. I koncernbalansräkningen skall posternas värde justeras så att de motsvarar anskaffningsvärdena för koncernen (jfr artikel 19.1 a i det sjunde direktivet). Summan av dessa över- och undervärden skall avräknas från det skillnadsbelopp som har räknats fram enligt 18 §. Det är dessa båda moment som behandlas i förevarande paragraf. Vad som återstår efter den sista avräkningen utgör goodwill eller negativ goodwill och skall behandlas enligt 21 § (jfr artikel 19.1 c).

Paragrafen har i propositionen fått en annan utformning än i lagrådsremissen. Syftet med den förändrade lydelsen är att klargöra att avvikelser mellan å ena sidan de värden till vilka tillgångar, avsättningar och skulder har tagits upp i dotterföretagens redovisning och å andra sidan deras koncernmässiga anskaffningsvärden måste beaktas fullt ut och alltså inte enbart inom ramen för det skillnadsbelopp som framkommit vid avräkningen enligt 18 §. Förevarande paragraf har därför inte utformats som en bestämmelse om fördelning av skillnadsbeloppet utan som en bestämmelse om att tillgångar, avsättningar och skulder skall Prop. Del 2 s. 250 justeras på grundval av förvärvsanalysen och att summan av dessa justeringar skall avräknas mot det ursprungliga skillnadsbeloppet. Det skillnadsbelopp som kvarstår efter denna avräkning kan vara ett positivt belopp eller negativt belopp.

7 kap. 21 §

(Jfr 3 kap. 8 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Vad som återstår av skillnadsbeloppet sedan värdena på sådana poster, vilkas verkliga värde överstiger eller understiger deras bokförda värden, har justerats skall enligt artikel 19.1 c i det sjunde direktivet redovisas i koncernbalansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett positivt skillnadsbelopp skall enligt artikel 30.1 behandlas enligt föreskrifterna om goodwill i det fjärde direktivet.

Dessa föreskrifter kommer till uttryck i första stycket. Om det efter avräkningen enligt 20 § föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta således tas upp som goodwill i koncernbalansräkningen, om den har ett väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Den skall därvid behandlas som annan goodwill och skrivas av enligt bestämmelserna i 4 kap. 4 § och vid behov skrivas ned enligt bestämmelserna om nedskrivning av icke-finansiella anläggningstillgångar i 4 kap. 5 §.

Andra stycket behandlar det fall när det efter avräkningen enligt 20 § föreligger ett negativt belopp, s.k. negativ goodwill. Negativ koncerngoodwill kan uppkomma bl.a. genom att köparen förväntar sig en negativ resultatutveckling i dotterföretaget eller på grund av att tillgångarna i dotterföretaget har undervärderats eller skulderna övervärderats.

Enligt artikel 31 får ett negativt skillnadsbelopp föras över till koncernresultaträkningen endast i två fall. Det första fallet är när differensen motsvarar en vid förvärvstidpunkten ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna förverkligas. Det andra fallet är då differensen motsvarar en realiserad vinst. Det har ansetts att enbart det förstnämnda fallet behöver behandlas i lagen.

Av bestämmelsen i andra stycket följer att ett negativt skillnadsbelopp skall redovisas som avsättning i balansräkningen, om beloppet motsvarar antingen en förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget. Denna avsättning får intäktsföras i resultaträkningen Prop. Del 2 s. 251 i takt med att de negativa förväntningarna infrias, dvs. de uppkommande kostnaderna kan kvittas bort genom att avsättningen minskas och resultatförs.

Poolningsmetoden

7 kap. 22 §

(Bestämmelsen har ingen motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som har formulerats i enlighet med Lagrådets förslag, behandlar den s.k. ”poolningsmetoden” och har sin motsvarighet i artikel 20 i det sjunde direktivet. Frågor kring poolningsmetoden har behandlats i avsnitt 16.6.2. Såsom där har konstaterats kan poolningsmetoden i vissa fall vara en lämplig form för konsolidering när två eller flera juridiska personer går samman i ett gemensamt företag utan att det kan påstås att någon av dem är dominerande. Även om samgåendet sker genom vad som formellt utgör ett förvärv, kan hävdas att förvärvsmetoden inte bör användas i en sådan situation eftersom det inte är frågan om något förvärv i egentlig mening utan om ett samgående. I svensk redovisningspraxis uppställs dock mycket stränga krav för att metoden skall få användas.

Av första stycket följer att moderbolagets andelar i ett dotterföretag under vissa förutsättningar får elimineras utan att man därvid behöver omvärdera tillgångar och skulder genom en förvärvsanalys enligt 19 § och utan att man behöver tillämpa de regler om skillnadsbeloppets behandling som finns i 20 och 21 §§. Med moderbolaget avses här det bolag som är formell förvärvare av aktierna, medan dotterföretaget är det företag vars aktier eller andelar förvärvas.

Liksom vid användandet av förvärvsmetoden sker elimineringen genom att det bokförda värdet av andelarna avräknas mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid förvärvet. Prop. Del 2 s. 252 Men i stället för att tillämpa 20 och 21 §§ behåller man vid användandet av poolningsmetoden de värden som tillgångarna, avsättningarna och skulderna är upptagna till i vardera företagets balansräkning. Det skillnadsbelopp som uppkommer vid avräkningen skall i stället läggas till eller dras ifrån koncernens eget kapital enligt koncernbalansräkningen.

Första stycket uppställer fyra förutsättningar som måste vara uppfyllda för att poolningsmetoden skall få användas.

De tre första av dessa går tillbaka på artikel 20.1 a–c i det sjunde direktivet. Moderbolagets andelar i dotterföretaget skall representera mer än 90 procent av det nominella värdet av samtliga andelar i dotterföretaget. Vidare skall förvärvet av andelarna ha skett genom att moderbolaget har emitterat aktier eller andelar vilka har lämnats som vederlag för andelarna i dotterföretaget. Om kontant betalning för de förvärvade aktierna förekommer vid transaktionen, får denna inte överstiga tio procent av de emitterade andelarnas nominella värde.

Utöver direktivets krav uppställer lagen ett generellt krav på att en redovisning enligt poolningsmetoden skall vara förenlig med god redovisningssed och rättvisande bild. Hänvisningen till god redovisningssed innebär att en tillämpning av metoden måste stå i överensstämmelse med den praxis som utvecklas. I praxis kan uppställas ytterligare förutsättningar än de som har tagits in i lagen (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 01, punkten 38).

I andra stycket, som överensstämmer med artikel 20.2, föreskrivs att det skillnadsbelopp som uppkommer vid tillämpning av första stycket skall läggas till eller dras ifrån eget kapital i koncernbalansräkningen.

Tredje stycket motsvarar artikel 20.3. I bestämmelsen sägs att upplysning om att metoden har tillämpats skall lämnas i not. Vidare skall anges eventuella förändringar i eget kapital som beror på åtgärden samt namn, organisationsnummer och säte för de berörda företagen.

Kapitalandelsmetoden

7 kap. 23 §Prop. Del 2 s. 253

(Jfr 3 kap. 9 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen behandlas ett fall då ett dotterföretag inte skall konsolideras fullt men bli föremål för vad som kan beskrivas som en partiell konsolidering genom den s.k. kapitalandelsmetoden. Frågan har behandlats i avsnitt 16.6.3.

Av första stycket följer att ett dotterföretag skall redovisas enligt 25–28 §§, dvs. enligt kapitalandelsmetoden, när dess verksamhet avviker så kraftigt från övriga koncernens verksamhet att användandet av förvärvs- eller poolningsmetoderna skulle leda till en redovisning som inte är förenlig med lagens krav på rättvisande bild. Bestämmelsen är föranledd av artikel 14 i det sjunde direktivet enligt vilken ett dotterföretag under de angivna förhållandena inte får omfattas av koncernredovisningen. Det torde stå i god överensstämmelse med direktivet att i stället redovisa dotterföretaget enligt kapitalandelsmetoden (jfr artikel 33 i det sjunde direktivet).

Bestämmelsen bör tolkas restriktivt. I artikel 14.2 sägs sålunda att konsolidering inte får underlåtas endast av det skälet att de företag som omfattas av koncernredovisningen dels utövar industriverksamhet, dels handelsverksamhet och dels tillhandahåller tjänster eller utövar industri- eller handelsverksamhet med olika produkter eller tillhandahåller olika tjänster. Även om det inte ansetts nödvändigt att ta in artikel 14.2 i den svenska lagtexten bör denna tolkas mot bakgrund av artikeln. I huvudsak torde bestämmelsen bli tillämplig endast i fall då ett koncernföretag bedriver verksamhet som är helt väsensskild från övrig verksamhet i koncernen. Som exempel kan nämnas det fall att en bank eller ett försäkringsbolag ingår som dotterföretag i en koncern med ett industriföretag som moderbolag.

En ytterligare förutsättning för att kapitalandelsmetoden skall få användas i stället för en full konsolidering är att en full konsolidering skulle strida mot kravet på rättvisande bild. Om de problem som är förenade med en full konsolidering kan lösas genom t.ex. segmenterad rapportering för de olika delarna av verksamheten eller genom andra tilläggsupplysningar, bör därför i första hand dessa alternativ användas. Detta överensstämmer också med internationell praxis (IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries).

Enligt andra stycket skall den som tillämpar kapitalandelsmetoden upplysa om skälen för detta i en not. Bestämmelsen går tillbaka på artikel 14.3.

Enligt tredje stycket skall årsredovisning, och i förekommande fall koncernredovisning, för de dotterföretag, som tas in i koncernredovisningen med kapitalandelsmetoden, ges in till registreringsmyndigheten samtidigt med koncernredovisningen. Detta behöver dock inte göras, om handlingarna har offentligjorts enligt 8 kap. denna lag eller enligt annan författning (t.ex. 1980 års årsredovisningslag, ÅRKL eller ÅRFL). Motsvarande direktivföreskrift finns i artikel 14.3.

Hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen
Kapitalandelsmetoden

7 kap. 24 §Prop. Del 2 s. 254

(Jfr 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Om moderbolaget äger andelar i företag som inte är dotterföretag i koncernen, skall dessa företag inte bli föremål för någon fullständig konsolidering. Däremot skall andelarna i företaget alltid tas upp i moderbolagets balansräkning och skall då normalt värderas enligt anskaffningskostnadsmetoden. I fråga om andelar i intresseföretag gäller dock särskilda regler. Sådana andelar skall normalt redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Användningen av kapitalandelsmetoden för redovisning av andelar i intresseföretag har behandlats i avsnitt 16.7.1.

Av första stycket följer att andelar i intresseföretag som huvudregel skall redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Detta överensstämmer med artikel 33.2 i det sjunde direktivet.

Andra stycket innehåller hänvisningar till de bestämmelser om internvinsteliminering och principerna för värdering som gäller för dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Begreppet internvinst har i detta sammanhang definierats som på moderbolaget belöpande andel i vinst vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncernföretag.

Punkten 1 i tredje stycket motsvarar artikel 33.9 i det sjunde direktivet. Bestämmelsen innebär att, om ett intresseföretag har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, kapitalandelsmetoden inte behöver användas utan andelarna i intresseföretaget kan tas upp till anskaffningsvärdet. Huruvida intresseföretaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild torde få bedömas mot bakgrund av förhållandena i koncernen som helhet och alltså inte enbart utifrån en jämförelse med andra intresse- eller koncernföretag.

Punkten 2 i samma stycke anger ytterligare ett antal fall där intresseföretag inte behöver redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelserna har ingen direkt motsvarighet i direktivet. Prop. Del 2 s. 255 Däremot medger direktivet uttryckligen att man i motsvarande fall gör undantag från kravet på konsolidering av dotterföretag (se 4 § ovan). Det har mot den bakgrunden ansetts att kravet på redovisning enligt kapitalandelsmetoden bör kunna frångås även i dessa fall.

Om någon av dessa undantagsregler tillämpas, skall enligt fjärde stycket upplysning om detta lämnas i not.

Den huvudrubrik som föregår paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Lagrådet har även förordat att det före förevarande paragraf tas in en särskild paragraf om att koncernföretagets andelar i intresseföretag skall redovisas med tillämpning av någon av de metoder som anges i 23–27 §§ eller 28 § (motsvarande 25–29 §§ i propositionens lagförslag) och att andelar i företag som avses i 28 § får redovisas enligt den paragrafen. Enligt regeringens mening skulle dock en sådan paragraf inte tillföra någon information utöver vad som följer av 24 och 29 §§ i propositionens lagförslag.

7 kap. 25 §

(Jfr 2 kap. 28 § andra och fjärde styckena och 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har i huvudsak formulerats i enlighet med Lagrådets förslag. I förhållande till lagrådsremissens förslag har det dessutom gjorts ett klarläggande tillägg i sista stycket.

Paragrafen innehåller en beskrivning Prop. Del 2 s. 256 av hur kapitalandelsmetoden skall tillämpas när andelar i ett intresseföretag första gången redovisas i koncernbalansräkningen. Beskrivningen överensstämmer i stort med artikel 33 i det sjunde direktivet. Paragrafen har utformats med utgångspunkt i den situation som beskrivs i 24 §, dvs. då fråga är om redovisning av andelar i intresseföretag. Paragrafen – jämte de följande 26–28 §§ – skall emellertid enligt 23 § i vissa särpräglade fall också tillämpas för redovisning av andelar i dotterföretag. Vad som i denna paragraf och de följande 26–28 §§ sägs om intresseföretag gäller i så fall dotterföretaget.

Första stycket behandlar fastställandet av ingångsvärde för andelarna i dotterföretaget och beskriver vissa grunddrag i metoden. Stycket motsvarar artiklarna 33.2 a–b och 33.4.

Artikel 33.2 a–b föreskriver att ”ägarintresset” skall redovisas antingen till sitt ”bokförda värde”, beräknat enligt värderingsreglerna i det fjärde direktivet, eller till ett belopp som motsvarar ägarintressets andel i intresseföretagets eget kapital. I lagförslaget har föreskrivits att det första av dessa redovisningssätt skall användas. Direktivet har tolkats så att med ”bokfört värde” avses – när metoden tillämpas första gången – andelarnas anskaffningsvärde justerat med hänsyn till gjorda ned- och uppskrivningar. Det är dock inte detta värde som till slut skall redovisas som andelarnas värde. Anskaffningsvärdet, justerat med hänsyn till ned- och uppskrivningar, utgör nämligen endast utgångspunkten för beräkningen av det värde som slutligen skall tas upp i koncernbalansräkningen.

Andra stycket motsvarar artiklarna 33.2 a–d och 33.5.

Av artikel 33.2 a–b följer att skillnaden mellan det ovan angivna ingångsvärdet och ägarbolagets andel i intresseföretagets eget kapital skall anges i koncernbalansräkningen eller i noterna. Skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt då metoden första gången tillämpades. Medlemsstaterna får dock – enligt artikel 33.2 d – tillåta att skillnaden beräknas med hänsyn till förhållandena vid tidpunkten för förvärvet. Mot bakgrund av dessa föreskrifter har lagförslaget utformats så att skillnadsbeloppet skall anges i koncernbalansräkningen eller i not och beräknas på grundval av förhållandena vid förvärvstidpunkten eller, om det finns särskilda skäl, förhållandena vid den tidpunkt då metoden första gången tillämpades.

Bestämmelsen i tredje stycket skall ses mot bakgrund av att det skillnadsbelopp som framräknats enligt andra stycket delvis kan hänföras till vissa särskilda tillgångar och skulder och delvis är av goodwill-karaktär. Av artikel 33.5 – jämförd med artikel 30 – framgår att om det vid beräkningen framkommer ett positivt skillnadsbelopp som inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder, detta skall behandlas enligt bestämmelserna om goodwill. Detta har tolkats så att det enligt första stycket framräknade beloppet skall justeras med belopp som motsvarar avskrivning eller nedskrivning av detta ”goodwillbelopp”. Någon särskild redovisning av skillnadsbeloppet såsom goodwill skall däremot inte göras.

Direktivet ger inte något besked om hur den del av skillnadsbeloppet som kan hänföras till visst slag av tillgångar eller Prop. Del 2 s. 257 skulder skall behandlas. Det är dock naturligt att det belopp som har framräknats enligt första stycket skall minskas även med belopp som motsvarar avskrivning eller nedskrivning på denna del av skillnadsbeloppet. I så fall måste emellertid minskningsbeloppet beräknas enligt de regler om avskrivning och nedskrivning som gäller för det aktuella tillgångsslaget.

Det kan hävdas att den nu beskrivna ”uppdelningen” av skillnadsbeloppet bör ske på samma sätt som när förvärvsmetoden tillämpas. Det skulle innebära att de aktuella värdena bör tas fram genom en förvärvsanalys och att goodwillbeloppet skall räknas fram genom att summan av över- och undervärden hos tillgångar, avsättningar och skulder avräknas från skillnadsbeloppet. Lagtexten är inte avsedd att förhindra ett sådant förfaringssätt, vilket f.ö. har stöd i FARs utkast till rekommendation Redovisning för andel i intresseföretag, avsnitt C 2 c. Det har dock ansetts att den närmare utformningen av metoden inte bör lagfästas utan överlämnas till redovisningspraxis och normgivande organ.

Av artikel 33.4 följer att det bokförda värdet också skall justeras med hänsyn till ägarbolagets andel i intresseföretagets eget kapital. Såsom har anmärkts i avsnitt 16.7.1 bör denna bestämmelse införlivas på det sättet att det i lagtexten föreskrivs att utgångsvärdet justeras med hänsyn till dels moderbolagets andel i dotterföretagets vinst eller förlust dels mottagen utdelning. Det kan förekomma andra förhållanden som påverkar dotterföretagets eget kapital och som därför ger anledning att justera värdena. Föreskrifter om detta finns i fjärde stycket.

Vad som återstår efter de nu angivna justeringarna av det först framräknade ingångsvärdet utgör det värde till vilket andelarna skall tas upp i koncernbalansräkningen.

7 kap. 26 §

(Jfr 2 kap. 28 § sjunde stycket och 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Om kapitalandelsmetoden tillämpas på ett intresseföretag som själv upprättar en koncernredovisning, skall vid tillämpningen av kapitalandelsmetoden företagets eget kapital anses vara vad som har tagits upp som eget kapital i den koncernredovisning som intresseföretaget upprättar. Detta följer av artikel 33.8 i det sjunde direktivet. En bestämmelse om detta har tagits upp i denna paragraf.

7 kap. 27 §Prop. Del 2 s. 258

(Jfr 2 kap. 28 § tredje och sjätte styckena samt 3 kap. 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Första stycket innehåller bestämmelser om hur andelar i intresseföretaget, som redan en gång har redovisats enligt kapitalandelsmetoden, i fortsättningen skall redovisas. Även dessa bestämmelser är utformade med artikel 33 i det sjunde direktivet som förebild.

Utgångspunkten är att andelarna skall redovisas till ett värde som motsvarar det värde som de var upptagna till i föregående års koncernbalansräkning. Detta värde skall justeras enligt bestämmelserna i 25 § första, tredje och fjärde styckena. Det innebär att justering skall ske för gjorda nedskrivningar och uppskrivningar, för sådana särskilda avskrivningar och nedskrivningar som avses i 25 § tredje stycket och för ägarföretagets andel i intresseföretagets vinst och förlust m.m.

Det andra stycket behandlar avsättning till den s.k. kapitalandelsfonden. Av artikel 59.6 b i det fjärde direktivet följer – såvitt gäller kapitalandelsmetodens användning i årsredovisningen – att den uppskrivning av värdet på aktier eller andelar som kan bli följden av att kapitalandelsmetoden används inte får ingå i utdelningsbara medel. Föreskriften saknar direkt motsvarighet i det sjunde direktivet men har ändå ansetts böra avspeglas i den svenska lagen. Där har därför föreskrivits att om tillämpningen av 25 § i första, tredje och fjärde styckena leder till en värdering av andelarna som är högre än tidigare års värdering, skillnadsbeloppet skall sättas av till en kapitalandelsfond. Kapitalandelsfonden skall i koncerner, där moderbolaget är ett aktiebolag, räknas till det bundna egna kapitalet och får därför betydelse för moderbolagets möjligheter till vinstutdelning.

7 kap. 28 §

(Jfr 2 kap. 29 § och 3 kap. 9 § i kommitténs förslag.)

I artikel 33.6 i det sjunde direktivet föreskrivs att den del av resultatet i ett intresseföretag som belöper på ett sådant ”ägarintresse” som avses i artikel 33 skall redovisas i koncernresultaträkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Det är sålunda moderbolagets andel i det ägda företagets resultat som skall resultatföras, inte den erhållna utdelningen. Detta kommer till uttryck i förevarande paragraf.

Klyvningsmetoden

7 kap. 29 §Prop. Del 2 s. 259

(Jfr 3 kap. 15 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen reglerar den s.k. klyvningsmetoden (proportionell konsolidering). I lagrådsremissen behandlades klyvningsmetoden i två paragrafer. På Lagrådets förslag har dessa paragrafer förts samman till en enda paragraf. Denna har formulerats i enlighet med vad Lagrådet har förordat.

Klyvningsmetoden behandlas i artikel 32 i det sjunde direktivet.

Såsom framgår av första stycket får metoden tillämpas, om ett bolag som omfattas av koncernredovisningen tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av redovisningen leder en annat företag som inte är dotterföretag (såsom i s.k. samriskföretag).

Metoden innebär – såsom framgår av andra stycket – att moderbolaget i koncernredovisningen tar in sin procentuella andel av samtliga poster i det ägda företagets resultat- och balansräkningar. Vid användning av klyvningsmetoden skall bestämmelserna i 9–12, 14 och 18–21 §§ tillämpas (jfr artikel 32.2).

I tredje stycket föreskrivs att den som tillämpar klyvningsmetoden skall ange skälen för detta. Bestämmelsen återspeglar det krav som uppställs i artikel 34.4 på att uppgift skall lämnas om grunden för den gemensamma ledningen. Av stycket följer också att det även i fråga om företag som redovisas enligt klyvningsmetoden skall lämnas upplysningar om medelantalet anställda. Bestämmelsen motsvarar artikel 34.9 b.

Förvaltningsberättelse och finansieringsanalys

7 kap. 30 §Prop. Del 2 s. 260

(Jfr 3 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har utformats i enlighet med de synpunkter som Lagrådet lämnat.

I artikel 36 finns bestämmelser om koncernförvaltningsberättelsen (”den sammanställda förvaltningsberättelsen”). Denna skall innehålla en rättvisande översikt över dels utvecklingen av verksamheten, dels ställningen i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av koncernredovisningen. Därutöver skall den ge information om bl.a. viktiga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut och den förväntade framtida utvecklingen. Detta innebär att de krav som i det sjunde direktivet ställs på förvaltningsberättelsen är desamma som de krav som ställs i det fjärde direktivet. I paragrafen har därför intagits även en hänvisning till 6 kap. 1. Det har vidare ansetts att även bestämmelserna om finansieringsanalys (se 6 kap. 3 §) bör vara desamma i fråga om koncernredovisningen som i fråga om årsredovisningen.

8 kap. Offentliggörande

Registreringsmyndigheten

8 kap. 1 §

(Jfr 4 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna om offentliggörande i denna lag bygger på att redovisningshandlingar och revisionsberättelser ges in till den myndighet som har hand om aktiebolags- och handelsregistren, dvs. Patent- och registreringsverket. Av denna paragraf framgår att Patent- och registreringsverket i lagtexten benämns registreringsmyndigheten.

På grund av hänvisningar i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag skall kapitlet helt eller delvis tillämpas även på företag som omfattas av dessa lagar. Därvid är Patent- och registreringsverket registreringsmyndighet för aktiebolag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, medan det är Finansinspektionen som är registreringsmyndighet för banker, hypoteksinstitut och försäkringsföretag.

Årsredovisningens avlämnande till revisorerna

8 kap. 2 §Prop. Del 2 s. 261

(Jfr 4 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen finns bestämmelser om när årsredovisningen skall avlämnas till revisorerna. Paragrafen överensstämmer – frånsett vissa redaktionella ändringar – med 11 kap.3 § första stycket aktiebolagslagen och 4 kap. 8 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Ingivande till registreringsmyndigheten

8 kap. 3 §

(Jfr 4 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen finns bl.a. bestämmelser om när årsredovisningen och revisionsberättelsen skall ges in till Patent- och registreringsverket. Bestämmelserna motsvarar 11 kap. 3 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 3 § och 4 kap. 12 § 1980 års årsredovisningslag.

Kungörande

8 kap. 4 §

(Jfr 4 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen saknar motsvarighet i hittills gällande rätt. Genom paragrafen tillgodoses det krav på kungörande som uppställs i artikel 3.4 i det första direktivet.

Kungörande skall ske sedan årsredovisning och revisionsberättelse har getts in på det sätt som anges i 3 §. Det innebär att innan något kungörande kan ske, handlingarna måste uppfylla kraven i 3 §. Fordras det något slag av komplettering, skall kungörande ske först sedan en sådan Prop. Del 2 s. 262 komplettering har kommit till stånd.

Enligt regeringens förslag skall kungörande ske i en av Patent- och registreringsverket utgiven tidning. Utgivningen av denna tidning måste givetvis ske på så sätt att det är möjligt för var och en inom landet att utan dröjsmål få tillgång till den.

Närmare bestämmelser om hur kungörandet skall gå till får meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Med stöd av detta bemyndigande bör det meddelas bestämmelser bl.a. om att kungörelsen skall innehålla uppgift om namn och organisationsnummer på det bolag som har gett in årsredovisningen och revisionsberättelsen samt uppgift om det diarienummer eller motsvarande beteckning som handlingarna har försetts med när de gavs in till registreringsmyndigheten.

Förseningsavgifter för aktiebolag

8 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

5–11 §§ motsvarar 11 kap. 15–20 §§ aktiebolagslagen, vilka bestämmelser tillkommit efter det att Redovisningskommittén lade fram sina förslag (prop. 1994/95:67, bet. 1994/95:LU11 och rskr. 1994/95:111). Till följd av hänvisningar i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall dessa bestämmelser tillämpas även på aktiebolag som omfattas av den lagen.

8 kap. 6 §Prop. Del 2 s. 263

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 16 § första–tredje styckena aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till föregående paragraf.

8 kap. 7 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 16 § fjärde stycket aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 8 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 17 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 9 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 18 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 10 §Prop. Del 2 s. 264

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 19 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

8 kap. 11 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 20 § aktiebolagslagen. Jfr kommentaren till 5 §.

Personligt betalningsansvar

8 kap. 12 §

(Jfr 4 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 3 § tredje och fjärde styckena aktiebolagslagen. Till följd av hänvisningar i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall den tillämpas även på aktiebolag som omfattas av den lagen.

Vite

8 kap. 13 §Prop. Del 2 s. 265

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i sak tidigare bestämmelser i 19 kap. 2 § aktiebolagslagen och 5 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag. Enligt dessa bestämmelser har registreringsmyndigheten kunnat vitesförelägga ställföreträdare för bolag som försummat att ge in räkenskaps- och revisionshandlingar. Eftersom bestämmelserna om ingivande nu flyttas över till den nya årsredovisningslagen, har det ansetts naturligt att även motsvarande vitesbestämmelser tas in i den nya lagen.

Publicering av årsredovisningen

8 kap. 14 §

(Jfr 4 kap. 6 § första stycket i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen, vilka saknar motsvarighet i hittills gällande rätt, behandlar bolagets egen publicering av årsredovisningen. Av bestämmelserna följer att årsredovisningen därvid måste återges i den form och med den ordalydelse den hade när den reviderades och att den måste åtföljas av revisionsberättelsen. Detta motsvarar föreskrifterna i artikel 48 i det fjärde direktivet. Något hinder mot att publicera årsredovisningen på ett främmande språk torde dock inte finnas, så länge översättningen överensstämmer med årsredovisningen i den ordalydelse som den hade vid revisionen.

Lagrådet har tagit upp frågan hur publiceringen lämpligen bör ske när bolagsstämman har fastställt en balansräkning eller en resultaträkning som avviker från de handlingar som legat till grund för revisionsberättelsen eller beslutat om vinst eller förlust på annat vis än vad som föreslagits i den av revisorerna granskade förvaltningsberättelsen. Lagrådet har ansett att det i sådana fall kan vara naturligt att låta ett utdrag av protokollet från bolagsstämman ingå i den publikation med årsredovisningen och revisionsberättelsen som bolaget offentliggör. Enligt Lagrådet är det lämpligt att de normgivande organen på redovisningsområdet Prop. Del 2 s. 266 meddelar anvisningar i dessa frågor. Regeringen ansluter sig till vad Lagrådet i denna del uttalat.

8 kap. 15 §

(Jfr 4 kap. 6 § andra och tredje styckena i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen är nya. De motsvarar i väsentliga delar artikel 49 i det fjärde direktivet och behandlar det fallet att årsredovisningen publiceras i ofullständigt skick. I så fall måste det – såsom följer av första stycket – i samband med publiceringen anges att den publicerade versionen av årsredovisningen är ofullständig. Det har också ansetts att det bör anges om den fullständiga årsredovisningen har sänts in till registreringsmyndigheten.

Av andra stycket framgår att en ofullständig årsredovisning inte får publiceras tillsammans med revisionsberättelsen. Däremot skall den publicerade versionen i så fall innehålla uppgift om vad revisorn uttalat och uppgift om de anmärkningar som revisorn gjort.

Koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse

8 kap. 16 §

(Jfr 4 kap. 7 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 11 kap. 10 § andra stycket aktiebolagslagen samt 3 kap. 6 § och 4 kap. 12 § 1980 års årsredovisningslag.

EG-rättens bestämmelser om offentliggörande av koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse finns i artikel 38 i det sjunde direktivet.

Prop. Del 2 s. 2679 kap. Delårsrapport

Skyldighet att lämna delårsrapport

9 kap. 1 §

(Jfr 5 kap. 1 § första och andra styckena i kommitténs förslag.)

Första och andra styckena motsvarar 11 kap. 12 § första stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 9 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Tredje stycket överensstämmer med 11 kap. 12 § andra stycket första meningen aktiebolagslagen.

Tillhandahållande av delårsrapport

9 kap. 2 §

(Jfr 5 kap. 1 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafens första stycke motsvarar i huvudsak 11 kap. 12 § andra stycket andra och tredje meningarna aktiebolagslagen och 2 kap. 9 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. I 1980 års årsredovisningslag saknas dock bestämmelser om att rapporten skall sändas till bolagsman som begär det. Det har emellertid ansetts att bestämmelserna om tillhandahållande av delårsrapporten bör vara desamma i handelsbolag och i aktiebolag.

Av andra stycket följer att om ett bolag som är skyldigt att upprätta delårsrapport inte ger in denna till registreringsmyndigheten i föreskriven tid, kan myndigheten meddela vitesföreläggande. Detta överensstämmer med hittills gällande rätt (se 19 kap. 2 § aktiebolagslagen och 5 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag i deras hittills gällande lydelse).

Delårsrapportens innehåll

9 kap. 3 §Prop. Del 2 s. 268

(Jfr 5 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Första stycket motsvarar i huvudsak 11 kap. 13 § första stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 10 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Andra stycket motsvarar 11 kap. 13 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 10 § 1980 års årsredovisningslag.

9 kap. 4 §

(Jfr 5 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna i paragrafen motsvarar 11 kap. 14 § aktiebolagslagen och 2 kap. 10 § andra och tredje styckena 1980 års årsredovisningslag.

10 kap. Överklagande

10 kap. 1 §Prop. Del 2 s. 269

(Jfr 2 kap. 50 § och 3 kap. 18 § i kommitténs förslag.)

I 3 kap. 7 § första stycket finns bestämmelser om att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan medge att vissa bolag får slå samman ett antal uppräknade poster i resultaträkningen, bl.a. nettoomsättningen. Enligt 5 kap. 9 § andra stycket och 7 kap. 16 § kan ett bolag under vissa förutsättningar få dispens från kravet på att i årsredovisningen resp. koncernredovisningen lämna uppgifter om bl.a. dotter- och intresseföretag. Dispensansökan prövas av regeringen eller den myndighet som regeringen utser. Om regeringen bestämmer att en myndighet skall pröva dessa slag av ärenden, skall enligt denna paragraf myndighetens beslut kunna överklagas till regeringen. Bestämmelsen överensstämmer nära med hittills gällande rätt (se 18 kap. 7 § aktiebolagslagen och 5 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag).

10 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om överklagande av beslut om förseningsavgift, beslut i ärende om eftergift av förseningsavgift samt beslut om föreläggande och utdömande av vite. Motsvarande bestämmelser har hittills funnits i 18 kap. 7 § tredje och fjärde styckena aktiebolagslagen.

Bilaga 2 – Uppställningsform för balansräkningen (kontoform)

TILLGÅNGAR

A. Tecknat men ej inbetalt kapital

I likhet med hittills gällande rätt (se 11 kap. 7 § första stycket aktiebolagslagen) skall en fordran som har uppkommit genom att aktiekapital har tecknats men inte betalats in tas upp som en egen rubrik i balansräkningen.

Rubriken har relevans enbart i fråga om aktiebolag, eftersom någon teckning av andelar inte förekommer i handelsbolag. Handelsbolags fordran på bolagsman för avtalad men inte erlagd insats får redovisas under C II.4 (Övriga fordringar).

B. Anläggningstillgångar

Innebörden i begreppet anläggningstillgångar framgår av 4 kap. 1 §. Anläggningstillgångar indelas i immateriella, Prop. Del 2 s. 270 materiella och finansiella anläggningstillgångar. Denna indelning har betydelse för hur tillgången skall värderas, eftersom delvis olika värderingsregler skall tillämpas på olika slag av anläggningstillgångar.

I. Immateriella anläggningstillgångar
1. Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten

Utgifter av förevarande slag får tas upp som tillgång i balansräkningen om de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år (se 4 kap. 2 §). För sådana tillgångar gäller särskilda avskrivningsregler (se 4 kap. 4 § andra stycket).

2. Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter

Se kommentaren till föregående punkt.

3. Hyresrätter och liknande rättigheter

Se kommentaren till punkten 1.

4. Goodwill

Se kommentaren till punkten 1.

5. Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar

Under denna post skall redovisas vad det redovisande bolaget har givit ut i förskott i samband med förvärv av immateriella tillgångar och rättigheter. Det kan röra sig om t.ex. depositioner och handpenning. Belopp skall endast tillfälligtvis finnas under denna rubrik och blir därför inte föremål för avskrivning.

II. Materiella anläggningstillgångar

Indelningen avviker något från hittills gällande rätt (jfr 19 § tredje stycket A III 10–13 bokföringslagen). Den nya lagen upptar inga branschspecifika poster som skepp eller flygplan. Branschspecifika tillgångar kan emellertid tas upp under nya poster med hänvisning till företagets inriktning (jfr 3 kap. 4 § andra stycket). De får också särredovisas och de skall särredovisas, om de är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (se 3 kap. 4 § tredje stycket).

1. Byggnader och mark Prop. Del 2 s. 271

Enligt gällande rätt redovisas byggnader och mark som olika poster (jfr 19 § tredje stycket A III 12 och 13 bokföringslagen). Enligt de nya uppställningsformerna skall byggnader och mark normalt redovisas under en gemensam rubrik. Det hindrar inte att det kan vara motiverat att med tillämpning av 3 kap. 4 § tredje stycket redovisa mark och byggnader under separata delposter. Det kan också finnas skäl att specificera byggnader under olika delposter, om de har olika karaktär (t.ex. om ett företag har stora innehav av både bostadsfastigheter och industrifastigheter) och detta kan antas ha betydelse för att redovisningen ger en riktig bild av bolagets förhållanden.

2. Maskiner och andra tekniska anläggningar

Enligt hittills gällande rätt skall maskiner, inventarier och dylikt redovisas under separat rubrik (jfr 19 § tredje stycket A III 11 bokföringslagen). Det fjärde direktivet föreskriver däremot en uppdelning i dels tekniska anläggningar och maskiner, dels övriga anläggningar, verktyg och inventarier. Direktivet ger dock ingen vägledning om hur denna indelning skall ske. Frågan får överlämnas till redovisningspraxis.

Ett par remissinstanser har ansett att uppdelningen i många fall inte leder till en rättvisande redovisning. Om så skulle bli fallet, är det enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket tillåtet att slå samman poster som har liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

3. Inventarier, verktyg och installationer

Se föregående punkt.

4. Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar

Till denna post skall föras utgifter som avser pågående nyanläggningar samt förskott, t.ex. depositioner och handpenning, som företaget har lämnat vid förvärv av materiella anläggningstillgångar. Beloppet skall endast tillfälligtvis finnas under denna post. I kommitténs förslag upptogs pågående nyanläggningar och förskott som två skilda poster. Att dessa i regeringens förslag har sammanförts till en gemensam post sammanhänger med att direktivet innehåller endast en post och att en uppdelning i två poster skulle kunna föranleda gränsdragningsproblem. Om en särredovisning av pågående nyanläggningar resp. lämnade förskott i ett enskilt fall anses vara av betydelse, får enligt 3 kap. 4 § tredje stycket en specifikation i delposter ske.

III. Finansiella anläggningstillgångar

Under detta avsnitt skall redovisas företagets långfristiga finansiella placeringar. Det rör sig främst om andelar i och fordringar på Prop. Del 2 s. 272 koncern- och intresseföretag, men även andra typer av långfristiga värdepappersinnehav och fordringar skall redovisas här.

1. Andelar i koncernföretag

Ett koncernföretag är enligt 1 kap. 4 § femte stycket ett företag som tillhör samma koncern som det redovisande bolaget, t.ex. dotterföretag och ”systerföretag”. Det samlade värdet av andelar i koncernföretag skall redovisas under förevarande punkt. Med andelar avses härvid även aktier (se 1 kap. 3 § andra stycket). Innehaven behöver inte specificeras i balansräkningen. Enligt 5 kap. 8 § skall dock noterna innehålla en specifikation av innehav i dotterföretag företag för företag.

2. Fordringar hos koncernföretag

Under denna post skall anges sådana fordringar hos koncernföretag som utgör anläggningstillgångar. Lagen ger inte några riktlinjer för vilka fordringar som är att anse som anläggningstillgångar. Långsiktiga innehav av långfristiga fordringar torde dock normalt få anses som anläggningstillgångar.

3. Andelar i intresseföretag

Under posten Andelar i intresseföretag skall anges det samlade bokförda värdet av aktier och andra andelar i intresseföretag enligt den värderingsmetod som valts. Begreppet intresseföretag definieras i 1 kap. 5 §. En specifikation av innehavet skall lämnas som tilläggsupplysning enligt 5 kap. 8 §.

4. Fordringar hos intresseföretag

Jfr punkten 2 ovan.

5. Andra långfristiga värdepappersinnehav

Under denna post redovisas långsiktiga innehav av värdepapper som inte avser vare sig koncern- eller intresseföretag.

6. Lån till delägare eller till personer som vid tillämpningen av 12 kap. 7 § första och sjunde styckena aktiebolagslagen (1975:1385) är att anse som närstående

I bokföringslagens balansräkningsschema skall lån till delägare och denna närstående personer redovisas under anläggningstillgångar (jfr 19 § tredje stycket A III 3 bokföringslagen). I förarbetena till bokföringslagen bedömdes uppgifter om dessa lån vara så viktiga att de inte borde få förekomma i form av notanteckning utan framgå direkt av balansräkningen (prop. 1975:104 s. 180). Kommittén har ansett att posten snarare bör placeras under omsättningstillgångar, eftersom det av principiella skäl är önskvärt att begränsa förekomsten av dessa lån. Prop. Del 2 s. 273 Normalt torde lån av detta slag vara av mera långfristig karaktär. En redovisning under anläggningstillgångar torde därför normalt ge en mera rättvisande bild av bolagets förhållanden. Vid utarbetandet av regeringens förslag har det därför ansetts naturligt att behålla dessa fordringar under anläggningstillgångar.

7. Andra långfristiga fordringar

Här redovisas alla andra långfristiga fordringar. Vissa fordringar, t.ex. kundfordringar, kan rymma både en kortfristig och en långfristig del. I så fall torde fordran i sin helhet kunna redovisas under Omsättningstillgångar, men den långfristiga delen måste då särredovisas i not (jfr 5 kap. 10 §).

C. Omsättningstillgångar

Omsättningstillgångar är enligt 4 kap. 1 § tillgångar som inte är anläggningstillgångar.

I. Varulager m.m.

Avsnittet omfattar varor som lagerhålls eller varor och tjänster som tillverkas eller tillhandahålls för egen eller annans räkning. Dessutom ingår förskott till leverantörer. Avsnittet är indelat i fem olika poster. I hittills gällande rätt finns endast en gemensam post Varulager jämte en särskild post för förskott till leverantörer (jfr 19 § tredje stycket A 1 8 och 9 bokföringslagen). Förarbetena till bokföringslagen säger dock att det kan finnas anledning att i en specificerad bilaga till balansräkningen eller i själva balansräkningen särskilja exempelvis grupperna råmaterial, produkter i arbete, halvfabrikat, detaljlager och färdiga produkter (prop. 1975:104 s. 234). Postindelningen i den nya lagen ligger således nära bokföringslagen.

I förhållande till kommitténs förslag har tillkommit en helt ny post, Pågående arbete för annans räkning. Vidare har posten Förskott till leverantörer flyttats in under rubriken Varulager m.m., eftersom detta har ansetts vara bäst förenligt med direktivets uppställningsschema.

1. Råvaror och förnödenheter

Denna post avser väsentligen varor som har inköpts för att bearbetas eller för att vara komponenter i den egna tillverkningen.

2. Varor under tillverkning

När varorna har börjat bearbetas, skall de klassificeras som varor under tillverkning. Pågående arbete för annans räkning skall dock redovisas separat under punkten 4.

3. Färdiga varor och handelsvaror Prop. Del 2 s. 274

Posten omfattar varor som har tillverkats inom företaget och varor som har köpts för vidareförsäljning (handelsvaror).

4. Pågående arbete för annans räkning

Jfr avsnitt 10.2.2.

5. Förskott till leverantörer

Förskott till leverantörer, dvs. förskott som det redovisande bolaget har lämnat för framtida leveranser, redovisas i hittills gällande rätt i anslutning till varulager men som en separat post. Enligt det fjärde direktivet skall förskott till leverantörer redovisas under rubriken Varulager. Kommittén föreslog att posten skulle flyttas till avsnittet Fordringar, eftersom ett förskott enligt kommittén inte kan utgöra en del av varulagret. – Vad som tas upp under denna post skall redovisas där endast tillfälligt och lösas upp när leverans av varorna sker. Direktivets systematik bygger på att sådana förskottsposter redovisas sist under respektive huvudslag. För att åstadkomma en anpassning till direktivet har den aktuella posten därför placerats under rubriken Varulager m.m.

II. Fordringar

Avsnittet omfattar alla fordringar som är att anse som omsättningstillgångar. I hittills gällande rätt motsvaras det av posterna Växelfordringar, Kundfordringar, Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Övriga fordringar (se 19 § tredje stycket A I punkterna 4–9 bokföringslagen).

Enligt 5 kap. 10 § skall för varje under Omsättningstillgångar upptagen fordringspost anges den del som förfaller senare än ett år efter balansdagen. Detta kan ske i balansräkningen eller i not.

1. Kundfordringar

Under denna post upptas fordringar som företaget har i anledning av försäljningar och tillhandahållna tjänster. Om sådana fordringar riktar sig mot koncern- eller intresseföretag, skall de dock redovisas under punkterna 2 eller 3.

2–3. Fordringar hos koncernföretag resp. intresseföretag

Kortfristiga fordringar hos koncernföretag resp. intresseföretag skall anges under särskilda poster. Det kan vara fråga om såväl kundfordringar som kortfristiga lånefordringar.

4. Övriga fordringar Prop. Del 2 s. 275

Här upptas företagets övriga kortfristiga fordringar, t.ex. skattefordringar.

5. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter

Under denna post skall redovisas dels utgifter under räkenskapsåret som utgör kostnader för efterföljande räkenskapsår, t.ex. förutbetalda hyreskostnader, dels under räkenskapsåret bokförda intäkter som förfaller till betalning under efterföljande år (jfr artikel 18 i det fjärde direktivet). Det rör sig således om fordringsposter som är nödvändiga för att erhålla en periodiserad redovisning.

Enligt direktivet får medlemsländerna bestämma om förutbetalda kostnader och upplupna intäkter skall redovisas som egen huvudrubrik eller som en post under huvudrubriken Omsättningstillgångar. Regeringen har – i överensstämmelse med bokföringslagens schema – valt det senare alternativet.

Större belopp skall specificeras (se 3 kap. 6 §).

III. Kortfristiga placeringar
1. Andelar i koncernföretag

Innehav av andelar i koncernföretag är normalt anläggningstillgångar. Det kan dock finnas fall där det finns skäl att redovisa innehavet som omsättningstillgång, t.ex. då det redovisande företaget har erhållit en verksamhet som en del av inköp av större verksamheter och har beslutat att omedelbart sälja de oönskade verksamheterna vidare. Se i övrigt kommentaren till B III 1 ovan.

2. Egna aktier

Enligt artikel 9 skall innehav av egna aktier antingen redovisas under Finansiella anläggningstillgångar eller under Kortfristiga placeringar, under förutsättning att den nationella lagstiftningen medger att de redovisas i balansräkningen.

I hittills gällande rätt har egna aktier tagits upp som en tillgång men inte fått åsättas något värde (se 11 kap. 7 § fjärde stycket aktiebolagslagen). Även den nya lagen innehåller en bestämmelse om att egna aktier inte får åsättas något värde. Eftersom 7 kap. 1 och 2 §§ aktiebolagslagen som huvudregel förbjuder teckning och förvärv av egna aktier och då innehav av förvärvade egna aktier under alla förhållanden måste avvecklas inom en kortare tid (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen), har det ansetts att egna aktier alltid bör redovisas under Omsättningstillgångar.

3. Övriga kortfristiga placeringar Prop. Del 2 s. 276

Under denna post skall redovisas innehav av värdepapper eller andra placeringar som inte är anläggningstillgångar och som inte är att hänföra till någon av de övriga posterna under Omsättningstillgångar.

IV. Kassa och bank

Rubrikens beteckning är hämtad från direktivet och överensstämmer nära med den beteckning som används i bokföringslagen (se 19 § A I 1 bokföringslagen). I praxis inräknas ofta även kortfristiga, lätt realiserbara placeringar i likvida medel. Den från direktivet hämtade beteckningen ”Kassa och bank” torde emellertid inte ge utrymme för att här redovisa annat än likvida medel samt bank- och postgirotillgodohavanden.

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER

A. Eget kapital, med uppgift om vad som utgör fritt eget kapital och bundet eget kapital

Uppställningsschemat innehåller en uppsättning poster för aktiebolag och en annan för handelsbolag. Den indelning av det egna kapitalet som följer av själva uppställningsschemat (se punkterna I–VI) ger inte fullständigt besked om vad som utgör fritt och bundet eget kapital. Bundet kapital motsvaras i balansräkningsschemat av punkterna I, II, III, IV punkten 1 och delvis punkten 2. Fritt kapital motsvaras av delar av IV punkten 2, V och VI. Enligt regeringens förslag skall därför i anslutning till huvudrubriken anges vad som av det egna kapitalet är fritt resp. bundet.

Det bundna resp. fria egna kapitalet behöver i det här sammanhanget inte specificeras utan det räcker att ange klumpsummor. En specifikation måste dock lämnas i not, se 5 kap. 14 §.

Aktiebolag
I. Aktiekapital

Aktiekapitalet på balansdagen skall anges. Enligt 5 kap. 14 § skall det totala antalet aktier och akties nominella belopp anges även i balansräkningen eller i not. Enligt samma bestämmelse skall, om aktiekapitalet består av aktier av olika slag, uppgift lämnas om antalet aktier för varje aktieslag. Om aktie har tecknats men inte inbetalats, skall trots detta det fulla beloppet upptas under denna post, eftersom fordran på aktieägaren redovisas under rubriken Tecknat men ej inbetalt kapital under Tillgångar.

II. Överkursfond Prop. Del 2 s. 277

Om aktier har emitterats till kurs som överstiger det nominella värdet, skall det överskjutande beloppet enligt direktivet avsättas till en överkursfond (se 2 kap. 12 a § och 4 kap. 13 a § aktiebolagslagen). Enligt hittills gällande rätt ingår en sådan överkurs i reservfonden (12 kap. 4 § första stycket 2 aktiebolagslagen). Enligt lagförslaget skall den i stället redovisas under rubriken Överkursfond.

III. Uppskrivningsfond

Uppskrivningsfondens storlek på balansdagen skall – i enlighet med direktivet – redovisas under egen rubrik i balansräkningen. Enligt 5 kap. 5 § skall fonden dessutom specificeras i balansräkningen eller i not.

IV. Andra fonder
1. Reservfond

Se 12 kap. 4 § aktiebolagslagen.

2. Övrigt

Under Övrigt upptas eventuella andra bundna och fria fonder.

V. Balanserad vinst eller förlust
VI. Årets resultat

Uppgift om årets resultat hämtas från resultaträkningen.

Handelsbolag

De upptagna rubrikerna ger en bild av hur handelsbolagets eget kapital har förändrats under året. De har inte någon motsvarighet i direktivet.

I. Eget kapital vid räkenskapsårets början

För eget kapital skall utgående balans för föregående räkenskapsår användas som ingående balans för räkenskapsåret (jfr 2 kap. 4 § första stycket 7).

II. Insättningar eller uttag under året
III. Årets resultat
IV. Eget kapital vid räkenskapsårets slut Prop. Del 2 s. 278

Posten IV framräknas genom att eget kapital vid räkenskapsårets början justeras med hänsyn till insättningar och uttag under året jämte årets resultat.

B. Obeskattade reserver

Se avsnitt 9.7. Något generellt krav på specifikation av de obeskattade reserverna finns inte. En indelning i delposter behöver därför ske enbart om sådana delposter är väsentliga med hänsyn till kravet på rättvisande bild.

Exempel på en sådan underindelning finns i bokföringslagen. De poster som anges i bokföringslagen synes dock vara av mindre intresse efter 1990 års skattereform. Normalt består de obeskattade reserverna idag av ackumulerade överavskrivningar och periodiseringsfonder.

C. Avsättningar

Begreppet avsättningar och dess förhållande till skulder och ansvarsförbindelser har diskuterats i avsnitt 11.1 och har även berörts i författningskommentaren till 4 kap. 16 §.

1. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser

Under denna post skall redovisas belopp avseende förpliktelser att utge pensioner och liknande till anställda och tidigare anställda. I den mån pensionsförpliktelserna är klart bestämda till belopp och förfallodag skall de dock redovisas som skuld.

2. Avsättningar för skatter

Till skillnad från posten Skatteskulder under huvudrubriken Skulder redovisas här främst kostnadsförd skatt som ännu [ej] debiterats bolaget.

3. Övriga avsättningar

Övriga avsättningar enligt denna punkt kan vara t.ex. avsättningar för gjorda garantiåtaganden.

D. Skulder

I hittills gällande rätt föreskrivs att balansräkningen skall innehålla en uppdelning i kort- och långfristiga skulder (19 § tredje stycket B I och B II bokföringslagen). Med kortfristiga och långfristiga skulder avses normalt skulder som har förfallodag inom resp. senare än ett år från balansdagen. Denna gränsdragning torde som regel kunna användas även efter den nya lagstiftningens ikraftträdande.

Lång- och kortfristiga skulder kan Prop. Del 2 s. 279 tas upp under samma poster men den del av skulderna som förfaller före resp. efter ett år skall specificeras. Dessa föreskrifter har kommit till uttryck i en särskild bestämmelse om tilläggsupplysning i 5 kap. 10 § andra stycket. Enligt samma paragraf skall alla företag även specificera skulder som förfaller senare än fem år efter balansdagen.

De tio olika skuldposter som upptas i regeringens förslag anknyter nära till artikel 9 i det fjärde direktivet (se avsnitt 9.1.2).

1. Obligationslån
2. Skulder till kreditinstitut
3. Förskott från kunder (får även redovisas som avdragsposter under Varulager m.m.)

Under denna punkt redovisas förskott från kunder för ännu icke färdigställda varor eller tillhandahållna tjänster. Enligt direktivet kan dessa förskott även redovisas öppet som avdrag från varulager. Med hänsyn till att sådan nettoredovisning ofta är branschpraxis (t.ex. vid byggverksamhet) har regeringen – i likhet med kommittén – ansett att detta redovisningssätt bör tillåtas.

4. Leverantörsskulder
5. Växelskulder
6. Skulder till koncernföretag
7. Skulder till intresseföretag
8. Skatteskulder

Under denna rubrik upptas upplupen inkomstskatt med avdrag för betald preliminärskatt, dock endast i den utsträckning skatten är känd till belopp och till tidpunkt för betalning.

9. Övriga skulder
10. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

Enligt det fjärde direktivet får medlemsländerna bestämma om upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall redovisas som egen rubrik eller som en post under Skulder. I enlighet med gällande rätt har posterna i regeringens förslag placerats under rubriken Skulder.

De belopp som skall redovisas under denna post är sådana som är nödvändiga för att åstadkomma en periodisering av företagets redovisning, t.ex. semesterlöneskuld och upplupna kostnader för el, vatten m.m. Prop. Del 2 s. 280 (jfr artikel 21 i det fjärde direktivet). Större belopp skall enligt 3 kap. 6 § specificeras.

Poster inom linjen

Panter och ansvarsförbindelser (poster inom linjen) har diskuterats i avsnitt 11.2.

Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser
1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsättningar, varje slag för sig

Här avses sådana säkerheter som ett företag har ställt ut för företagets egna skulder eller förpliktelser och som motsvaras av en skuld- eller avsättningspost i företagets balansräkning. Särredovisning av säkerheter för egna skulder och avsättningar är en nyhet i förhållande till gällande rätt.

Enligt förarbetena till den motsvarande bestämmelsen i bokföringslagen avsågs med ”därmed jämförliga säkerheter” främst äganderättsförbehåll avseende tillgångar som upptagits i balansräkningen (se prop. 1975:104 s. 238). Någon förändring är inte avsedd.

2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig

I begreppet ”övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter” ryms överhuvudtaget säkerheter som ett företag har ställt för en skuld eller förpliktelse som inte finns med i företagets balansräkning, t.ex. en säkerhet som har ställts för en ansvarsförbindelse. Sådana säkerheter innebär en helt annan belastning på företaget än sådana säkerheter som har ställts för företagets egna skulder och avsättningar, vilket är skälet till att de skall särredovisas. – Särskild upplysning skall lämnas om panter och ansvarsförbindelser som bolaget har ställt till förmån för koncernföretag (se 5 kap. 11 § andra stycket).

3. Ansvarsförbindelser
a. Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet

Bestämmelsen överensstämmer med gällande rätt med den skillnaden att begreppet ”avsättningar” inte används i gällande rätt.

b. Övriga ansvarsförbindelser Prop. Del 2 s. 281

Under denna post skall andra ansvarsförbindelser än sådana som har tagits upp under punkten a redovisas, t.ex. diskonterade växlar och borgensförbindelser.

Bilaga 3 – Uppställningsform I för resultaträkning (rapportform med kostnadsslagsindelning)

1. Nettoomsättning

Begreppet ”nettoomsättning” definieras i 3 kap. 8 §.

2. Förändringar av varulager

Posten anknyter till förändringar i balansräkningens tillgångsposter C.I.2 (Varor under tillverkning), C.I.3 (Färdiga varor och handelsvaror) och C.I.4 (Pågående arbete för annans räkning) dvs. skillnaden mellan ingående och utgående balans.

Förändringar i råvarulagret skall inte beaktas under denna punkt.

3. Aktiverat arbete för egen räkning

Här intäktsförs det arbete som under räkenskapsåret har lagts ned på egna tillgångar som har balanserats som anläggningstillgångar.

4. Övriga rörelseintäkter

Med övriga rörelseintäkter avses intäkter från sekundära aktiviteter inom bolagets ordinarie verksamhet.

5. Råvaror och förnödenheter

Under posten skall redovisas kostnaden för de råvaror och förnödenheter som har gått in i produktionen för vidare förädling eller som på annat sätt har förbrukats.

6. Övriga externa kostnader

Med Övriga externa kostnader avses Prop. Del 2 s. 282 rörelsekostnader som inte på ett naturligt sätt kan hänföras till någon annan post i resultaträkningen, t.ex. kontorshyra, kontorsmateriel, konsultarvoden, telefon och porto samt reklam.

7. Personalkostnader

Som personalkostnader räknas kostnader som har direkt samband med företagets anställda, dvs. löner och andra ersättningar, sociala avgifter, pensionskostnader, företagshälsovård m.m.

8. Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar

Under denna post redovisas dels avskrivningar enligt plan (se 4 kap. 4 §), dels nedskrivningar (se 4 kap. 5 §), dels reverseringar av nedskrivningar. Här skall dock tas upp endast sådana värdejusteringar som avser materiella och immateriella anläggningstillgångar. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar skall däremot redovisas under punkten 15. Avskrivningar utöver plan torde liksom tidigare få redovisas under rubriken Bokslutsdispositioner.

9. Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar

Normala värdejusteringar på omsättningstillgångar, t.ex. för inkurans, beaktas inom ramen för punkten 2. Härutöver kan det undantagsvis – i anledning av särskilt inträffade händelser – uppkomma behov av ytterligare nedskrivningar. Det kan exempelvis uppstå ett exceptionellt stort nedskrivningsbehov av kundfordringarna därför att en av företagets större kunder plötsligt har ställt in betalningarna. Sådana ytterligare nedskrivningar av omsättningstillgångar redovisas under förevarande punkt.

10. Övriga rörelsekostnader

Under denna post får redovisas kostnader som inte lämpligen kan placeras under någon av resultaträkningens övriga poster. Kostnaderna måste vara hänförliga till bolagets normala verksamhet, men de kan vara att hänföra till någon verksamhet som ändå ligger vid sidan av bolagets kärnverksamhet (jfr punkten 4).

11. Intäkter från andelar i koncernföretag
12. Intäkter från andelar i intresseföretag
13. Intäkter från övriga värdepapper Prop. Del 2 s. 283 och fordringar som är anläggningstillgångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)
14. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)

Ränteintäkter som inte redovisas under punkterna 11–13 (resultaträkning med funktionsindelning 8–10) upptas under denna rubrik.

15. Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar

Finansiella anläggningstillgångar är normalt inte föremål för avskrivning. Tillgångarna skall dock skrivas ned enligt 4 kap. 5 §, om värdenedgången är varaktig, och de får skrivas ned även om värdenedgången endast är tillfällig. Sådana nedskrivningar – liksom reverseringar därav – skall redovisas under förevarande punkt.

Också värdejusteringar av kortfristiga placeringar skall tas upp här.

16. Räntekostnader och liknande kostnader (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag)

Under denna post skall företagets samtliga räntekostnader redovisas. I resultaträkningen eller i en not skall redovisas i vad mån kostnaderna avser koncernföretag.

17. Extraordinära intäkter

Se 3 kap. 9 §.

18. Extraordinära kostnader

Se 3 kap. 9 §.

19. Bokslutsdispositioner

Såsom har behandlats i avsnitt 9.7 har det ansetts att posten Bokslutsdispositioner i vart fall tills vidare bör behållas i resultaträkningen, oaktat att posten inte har någon direkt motsvarighet i det fjärde direktivet. De vanligaste slagen av bokslutsdispositioner utgör avsättning till eller upplösande av olika slag av obeskattade reserver.

Lagen ställer inte något uttryckligt krav på specifikation, men en sådan specifikation måste göras om de ingående posterna är väsentliga i förhållande till kravet på rättvisande bild (se 3 kap. 4 § tredje stycket).

20. Skatt på årets resultat Prop. Del 2 s. 284

Under denna rubrik redovisas räkenskapsårets inkomstskatt eller liknande skatter som tas ut i Sverige eller annat verksamhetsland.

21. Övriga skatter

Här redovisas skatter som inte har karaktär av inkomstskatter, t.ex. fastighetsskatt, i den utsträckning dessa inte enligt god redovisningssed skall redovisas på annan plats i resultaträkningen.

22. Årets resultat

Här redovisas slutligen som residualpost bolagets vinst eller förlust för räkenskapsåret.

Bilaga 4 – Uppställningsform II för resultaträkning (rapportform med funktionsindelning)

De främsta särdragen i denna uppställningsform är att kostnaderna delas upp efter funktion och inte efter kostnadsslag. Kostnader för råvaror och förnödenheter, personalkostnader, avskrivningar och nedskrivningar (jämte reverseringar) fördelas sålunda på funtionerna tillverkning (punkten 2), försäljning (punkten 4) och administration (punkten 5).

1. Nettoomsättning

Beträffande innebörden i begreppet ”nettoomsättning”, se 3 kap. 8 §.

2. Kostnad för sålda varor

I posten ingår de kostnader som företaget har haft för produktionen av de varor eller tjänster som ingår i nettoomsättningen. Försäljnings- och administrationskostnader redovisas under särskilda rubriker och skall därför inte medräknas här.

3. Bruttoresultat

Summan av punkterna Nettoomsättning och Kostnader för sålda varor utgör bruttoresultatet. Enligt 3 kap. 7 § får denna post i vissa fall samredovisas med posterna 1, 2 och 6 varvid begreppen ”bruttovinst” och ”bruttoförlust” skall användas. Innebörden i dessa begrepp är något annorlunda än innebörden i begreppet ”bruttoresultat”, såtillvida att de förstnämnda begreppen bestäms med beaktande av övriga rörelseintäkter.

4. Försäljningskostnader Prop. Del 2 s. 285

Här redovisas de kostnader som bolaget har haft för försäljning, marknadsföring o.d. av företagets produkter och tjänster.

5. Administrationskostnader

Såsom Administrationskostnader bör tas upp de kostnader som bolaget har haft för sådan administration o.d. som inte kan hänföras till Kostnader för sålda varor eller Försäljningskostnader.

6. Övriga rörelseintäkter

Se punkten 4 i den kostnadsslagsindelade uppställningen.

7. Övriga rörelsekostnader

Se punkten 10 i den kostnadsslagsindelade uppställningen.

Punkterna 8–19

Se punkterna 11–22 i den kostnadsslagsindelade uppställningen.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%