Innehåll

Aktiebolagets organisation– utdrag ur prop. 1997/98:99

7 Revision

7.1 Revisionsplikten

7.1.1 Skall alla aktiebolag bli föremål för revision?

Regeringens bedömning: Revisionsplikten bör bestå för alla aktiebolag.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Flera av remissinstanserna, däribland Riksåklagaren, har kraftigt understrukit vikten av att revisionsplikten inte inskränks, eftersom en sakkunnig revision har en mycket stor betydelse när det gäller att effektivt kunna bekämpa den ekonomiska brottsligheten. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har ansett att en mer förutsättningslös analys bör göras av om revision ska vara obligatorisk eller inte i små privata bolag. Enligt förbundet bör små privata bolag inte omfattas av kravet på revision. I stället bör det överlämnas till bolagets intressenter att ställa krav på revision i de fall dessa finner skäl för detta.

Bakgrund: För alla svenska aktiebolag gäller att räkenskaperna och styrelsens förvaltning skall granskas av en eller flera revisorer. Minst en av revisorerna skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor.

Bestämmelserna om revision av aktiebolag har funnits länge. Till att börja med torde revisionen huvudsakligen ha motiverats av hänsynen till aktieägarna. Sedermera har det i olika sammanhang framhållits att revisionen är av värde också för andra bland bolagets intressenter.

Också EG-rätten ställer krav på revision. Enligt artikel 51.1 i rådets direktiv av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa bolagsformer, 78/660/EEG (det fjärde bolagsrättsliga direktivet) skall upprättade årsbokslut bli föremål för revision. Direktivet gäller bl.a. för alla aktiebolag. Artikel 51.2 i direktivet ger dock medlemsstaterna en möjlighet att undanta vissa bolag från revisionsplikten. Denna undantagsmöjlighet har utnyttjats av flera medlemsstater.

Motsvarande krav på revision av koncernredovisningen finns i artikel 37 i rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (det sjunde bolagsrättsliga direktivet).

Skälen för regeringens bedömning: Regeringen anser för sin del att bestämmelserna om revision fyller en viktig funktion i det associationsrättsliga regelverket. För aktieägarna är det viktigt att bolagets verksamhet och ställning kontrolleras av ett sakkunnigt och självständigt organ.

Företagsledningen kan dra nytta av en kompetent granskning. Även för bolagets borgenärer, anställda och det allmänna finns ett intresse av en ändamålsenlig kontroll av att bolagets affärer sköts på ett lagenligt och korrekt sätt och att dess ställning och resultat redovisas riktigt. Skälen för revision gör sig gällande även beträffande mindre bolag. Att undanta mindre aktiebolag från revisionsplikt skulle dessutom påtagligt öka risken för ekonomisk brottslighet i sådana bolag.

Som skäl för att inskränka revisionsplikten för mindre aktiebolag anförs ofta att revisionen innebär en kostnad för bolaget. Enligt regeringens uppfattning är detta - mot bakgrund av revisionens positiva betydelse i övrigt - inte något tillräckligt skäl för att undanta bolagen från reglerna om revision. En annan sak är att revisionen i mindre bolag inte skall behöva göras mer omfattande och kostnadskrävande än vad som verkligen är motiverat. Revisionen bör, liksom i dag, utföras enligt god revisionssed, något som ger utrymme för att låta den få växlande omfattning efter förhållandena i de bolag som skall granskas.

Ett annat argument för att inskränka revisionsplikten i mindre bolag är att behovet av kontroll i dessa bolag ur aktieägarnas synvinkel inte är så påtagligt, eftersom delägarna ofta själva är verksamma i bolaget. Som regeringen tidigare har varit inne på skall revisionen tillgodose även andra intressen än delägarnas.

Mot bakgrund av det anförda finner regeringen inte skäl att föreslå någon inskränkning av den revisionsplikt som i dag gäller för alla aktiebolag.

7.1.2 Vilka revisorsorgan skall det finnas?

Regeringens förslag: I alla aktiebolag skall det finnas minst en revisor. Endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor skall kunna utses till revisor.

I alla aktiebolag skall det liksom i dag kunna utses revisorssuppleanter.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte tagit ställning till frågan om andra än auktoriserade eller godkända revisorer skall få vara revisor i aktiebolag.

Departementspromemorian: I promemorian har föreslagits att endast auktoriserade eller godkända revisorer skall kunna utses till revisorer i aktiebolag.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanserna har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Svenska Revisorsamfundet har föreslagit att de nuvarande reglerna som begränsar godkända revisorers rätt att vara revisorer i större aktiebolag avskaffas. Samfundet har vidare ansett att det bör vara obligatoriskt att utse revisorssuppleant.

De flesta remissinstanser som har yttrat sig har delat departementspromemorians bedömning att EG-rätten kräver en ändring i frågan om vem som kan utses till revisor i ett aktiebolag. Några remissinstanser, såsom Riksrevisionsverket, Svenska kommunförbundet och Landstingsförbundet, har ansett att departementspromemorians förslag inte bör läggas till grund för lagstiftning nu. De frågor som tas upp bör i stället enligt dessa remissinstanser överlämnas till den utredning som ser över den kommunala revisionen.

HSB Riksförbund har ansett att den som är revisor i en ekonomisk förening alltid skall kunna verka som revisor i föreningens dotterbolag.

Bakgrund: Revisionen i alla aktiebolag måste i dag uppfylla vissa formella krav. Bl.a. måste minst en auktoriserad eller godkänd revisor delta i revisionen (se 10 kap. 3 § aktiebolagslagen). Detta krav har motiverats med bl.a. det allmännas intresse av en kvalificerad revision som åtgärd mot den ekonomiska brottsligheten och skattefusk (jfr prop. 1981/82:171 s. 8 och prop. 1994/95:152 s. 44). Lagstiftningen tillåter dock att det vid sidan av de kvalificerade revisorerna finns också andra revisorer som inte är vare sig auktoriserade eller godkända. Sådana ”lekmannarevisorer” förekommer främst i kommunala aktiebolag och i aktiebolag inom de kooperativa rörelserna.

Vid en översyn av revisionsbestämmelserna är det naturligt att också överväga vilka formella krav som i framtiden bör ställas på revisorer i aktiebolag. Därvid aktualiseras särskilt frågan om andra än auktoriserade eller godkända revisorer över huvud taget skall kunna utses till revisorer i aktiebolag. Den frågan får bedömas bl.a. mot bakgrund av EG-rätten, vars bestämmelser i detta hänseende finns i de fjärde, sjunde och åttonde bolagsrättsliga direktiven.

Det fjärde bolagsrättsliga direktivet syftar till att harmonisera medlemsstaternas regler om de årsbokslut och förvaltningsberättelser som skall upprättas av aktiebolag och sådana handelsbolag där samtliga bolagsmän är aktiebolag. I direktivet föreskrivs bl.a. att de balans- och resultaträkningar som skall ingå i boksluten skall vara uppställda på visst sätt. Direktivet innehåller också enhetliga regler för värdering av tillgångar och skulder samt bestämmelser om offentliggörande av årsbokslut, förvaltningsberättelse och revisionsberättelse. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet finns motsvarande bestämmelser för de redovisningshandlingar som skall upprättas av moderbolaget i koncerner.

Enligt artikel 51.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet skall bolagens årsbokslut granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper. Bestämmelsen innebär att det som huvudregel råder revisionsplikt i de bolag som omfattas av direktivet. Andra punkten i artikeln innehåller en möjlighet för medlemsstaterna att undanta mindre bolag från revisionsplikten. Sverige har dock inte använt sig av denna undantagsregel.

Motsvarande krav på revision av koncernredovisningen finns i artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.

Varken det fjärde eller det sjunde direktivet innehåller några regler om kompetensen hos den eller de revisorer som skall utföra revisionen. Regler om detta finns i stället i rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (det åttonde bolagsrättsliga direktivet), det s.k. revisorsdirektivet.

Direktivet syftar till att harmonisera medlemsstaternas kvalifikationskrav för sådana personer som har rätt att utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Direktivet anger bl.a. vilka minimikrav på utbildning och praktik som skall ställas på personer som utför sådan lagstadgad revision.

I artikel 1.1 sägs:

”De samordningsåtgärder som föreskrivs i detta direktiv skall vidtas i fråga om sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som avser personer, vilka skall:

  1. utföra lagstadgad granskning av bolags och andra företags årsbokslut samt verifiera att innehållet i förvaltningsberättelserna är förenligt med årsboksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten,
  2. utföra lagstadgad granskning av sammanställda bokslut och verifiera att innehållet i de sammanställda förvaltningsberättelserna är förenligt med de sammanställda boksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten.”

I artikel 2 i direktivet sägs inledningsvis: ”Lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna får endast utföras av godkända personer”. De handlingar som avses motsvaras i svensk rätt av års- och koncernredovisning. Efter denna inledning övergår artikeln till att beskriva de villkor som skall gälla för godkännande. De villkor som uppställs i direktivet motsvarar de villkor som svensk rätt numera genom lagen (1995:528) om revisorer (revisorslagen) och förordningen (1995:665) om revisorer uppställer för godkännande eller auktorisation (jfr prop. 1994/95:152 s. 45 f.).

Skälen för regeringens förslag:

Krav på minst en auktoriserad eller godkänd revisor i alla aktiebolag

En förutsättning för att den generella revisionsplikten i aktiebolag skall få avsedd effekt är att i vart fall en auktoriserad eller godkänd revisor deltar i revisionen. De skäl som anförts i tidigare lagstiftningsärenden för detta krav är enligt regeringens mening fortfarande giltiga.

Skall andra än auktoriserade eller godkända revisorer kunna delta i revisionen?

Revisorsdirektivet måste – mot bakgrund av den språkliga utformningen av artikel 2 i direktivet och de syften som direktivet skall tillgodose – ges den innebörden att personer som inte är auktoriserade eller godkända revisorer inte får utses till räkenskapsrevisorer i aktiebolag. Aktiebolagslagen måste därför ändras så att endast auktoriserade eller godkända revisorer får utses till revisorer i aktiebolag.

Vad gäller tidpunkten för denna ändring har några remissinstanser ansett bl.a. att ändringen inte bör komma till stånd förrän Kommunrevisionsutredningens (In 1997:07) pågående arbete om samordningen av den kommunala revisionen har slutförts.

Den tid som enligt Sveriges avtal om anslutning till EU står till buds för genomförande av direktivet löpte emellertid ut vid utgången av år 1997. Det arbete som bedrivs inom Kommunrevisionsutredningen kan inte förväntas leda till lagstiftning förrän tidigast under år 1999. Regeringen föreslår i denna proposition också bestämmelser om allmän granskning av lekmannarevisorer. Det kan antas att dessa bestämmelser i allt väsentligt kan tillhandahålla den nödvändiga civilrättsliga basen för en fungerande kommunal granskning av kommunala bolag. Mot denna bakgrund anser regeringen att det inte finns tillräckliga skäl – eller ens är möjligt – att avvakta Kommunrevisionsutredningens förslag.

Såsom nämnts måste lagstiftningen utformas så att endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor kan utses till revisor i aktiebolag. Denna princip måste gälla i alla aktiebolag. Det önskemål som en remissinstans har framfört att den som är revisor i en ekonomisk förening alltid skall kunna verka som revisor i föreningens dotterbolag, oavsett om han är kvalificerad revisor eller inte, kan såsom direktivet måste förstås inte tillgodoses.

Det behov som i vissa bolag kan finnas av en allmän lekmannagranskning bör tillgodoses genom regler om särskild lekmannarevision. Regeringen återkommer till det i avsnitt 9.

Skall det finnas två revisorskategorier?

I revisorslagen finns bestämmelser om statlig kompetensprövning av två kategorier revisorer, auktoriserade revisorer och godkända revisorer. Revisorsdirektivet, som i huvudsak genomfördes i och med revisorslagen, innehåller inte någon motsvarande kategoriindelning.

Regeringen uttalade i samband med revisorslagens tillkomst att den statliga kompetensprövningen av revisorer på sikt borde kunna begränsas till att ange de minimikrav som skall ställas på en revisor som har rätt att utföra lagstadgad revision. Om det i framtiden skulle finnas behov av en kategori utöver miniminivån, borde den kunna prövas i branschens egen regi. Som en följd av frågan om kompetenshöjningen i revisorskåren övervägde regeringen också det särskilda kvalifikationskrav som gäller i bolag av viss storlek. I dessa bolag måste minst en av revisorerna vara auktoriserad revisor (se bl.a. 10 kap. 3 § andra stycket aktiebolagslagen). En ändring av dessa regler borde, ansåg regeringen, underlätta en framtida övergång från det nuvarande systemet med två kategorier revisorer till en grundnivå i statlig regi. De nya reglerna om kompetensprövning borde dock först få genomslag innan några förändringar beträffande dessa frågor kunde vara aktuella. Regeringen förklarade att den avsåg att ta upp frågorna till förnyad prövning längre fram. Riksdagen instämde i regeringens bedömning (se prop. 1994/95:152, bet. 1994/95:NU23, rskr. 1994/95:315).

Revisorslagen har varit i kraft sedan den 1 januari 1995. Regeringen har numera tillsatt en utredning, Revisionsbolagsutredningen (N 1996:10), med uppdrag att se över bl.a. frågorna om den statliga kompetensprövningen även i fortsättningen bör omfatta två kategorier av revisorer och behörighetsbegränsningar för godkända revisorer (dir. 1996:106). Utredningen skall vara klar den 1 oktober 1998. Några förslag i dessa frågor lämnas inte nu.

Revisorssuppleant

I dag gäller att bolagsstämman kan utse en eller flera revisorssuppleanter (se 10 kap. 1 § tredje stycket aktiebolagslagen). Någon skyldighet att utse revisorssuppleanter finns inte. Svenska Revisorsamfundet har föreslagit att regeln om revisorssuppleant skall göras tvingande.

Regeringen anser för sin del att Svenska Revisorsamfundets förslag inte bör genomföras. Ett genomförande av förslaget skulle leda till ökade kostnader för bolagen. De aktiebolag som anser sig ha behov av revisorssuppleanter har ändå alltid möjlighet att utse sådana.

7.1.3 Revisionskommittéer

Regeringens bedömning: Det bör inte införas några krav på s.k. revisionskommittéer i lagstiftningen.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna:Sveriges Aktiesparares Riksförbund har ansett att det bör införas bestämmelser om revisionskommittéer. I övrigt har kommitténs bedömning inte mött några invändningar.

Skälen för regeringens bedömning: Revisionskommittéer förekommer främst i bolag i USA. Sedan år 1978 måste bolag som är noterade vid New York-börsen ha en revisionskommitté. En sådan kommitté består av personer som är ledamöter i bolagets styrelse men som inte är anställda av bolaget. På revisionskommittén ankommer att oberoende av företagsledningen övervaka bolagets redovisning och kontrollsystem. Den rekommenderar vanligen vilken revisor eller revisionsfirma som bolaget skall använda för sin externrevision. Revisionskommittén går tillsammans med revisorerna igenom planeringen av revisionsarbetet, tar del av revisionsrapporter och följer upp de åtgärder som revisorerna har föreslagit. – Även i Storbritannien förekommer revisionskommittéer.

Att revisionskommittéer har befunnits vara lämpliga kontrollorgan för amerikanska och i viss mån brittiska bolag torde delvis sammanhänga med att det vanligen är styrelsen som utser revisorerna och att styrelsen till stor del består av medlemmar av den anställda företagsledningen. Revisionskommittén blir under dessa förhållanden ett remedium mot att företagsledningen skaffar sig ett obehörigt inflytande över revisionen. I Sverige är det inte styrelsen som utser revisorerna och vanligen ingår från den anställda företagsledningen endast den verkställande direktören i styrelsen. I svenska aktiebolag torde alltså inte finnas samma behov av kompletterande kontroll av företagsledningen som i de länder där revisionskommittéer är mera vanligt förekommande. På grund härav anser regeringen att någon skyldighet att inrätta revisionskommittéer inte bör införas i svensk lagstiftning. Det hindrar givetvis inte att sådana kommittéer ofta kan vara värdefulla som en del av den interna kontrollen. Bolagen har emellertid även utan lagstiftning härom möjlighet att organisera olika slag av interna kontrollorgan, däribland revisionskommittéer, i den omfattning man anser att det är lämpligt.

7.2 Uppdrag som revisor

7.2.1 Utseende av revisor

Regeringens bedömning: Revisorn skall utses på samma sätt som i dag. Det innebär att minst en revisor skall utses av stämman och att det i bolagsordningen får föreskrivas att övriga revisorer utses på annat sätt.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanserna har inte haft någon erinran mot kommitténs bedömning. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet har föreslagit att val av styrelse skall äga rum före revisorsvalet och att styrelseledamöter och den verkställande direktören inte skall få delta i revisorsvalet. Härigenom skulle enligt fakulteten revisorns oberoende stärkas.

Sveriges Aktiesparares Riksförbund och Civilekonomernas Riksförbund har föreslagit att en föreslagen revisor skall lämna upplysning om hur många andra uppdrag som revisor denne har.

Bakgrund: Revisorerna skall enligt 10 kap. 1 § aktiebolagslagen väljas av bolagsstämman. Skall det utses flera revisorer, kan det dock i bolagsordningen bestämmas att en eller flera av dem skall utses i annan ordning. Genom sådana bolagsordningsbestämmelser kan t.ex. en kommun utse revisorer i ett av kommunen ägt bolag utan att behöva gå vägen över bolagsstämman.

Skälen för regeringens bedömning:

Val av revisor

Revisorn är ett av bolagets organ. Den granskning som revisorn gör har stor betydelse för framför allt aktieägarna. Aktieägarna bör därför alltid ha rätt att genom val vid bolagsstämman utse åtminstone en av bolagets revisorer. Regeringen föreslår att minst en revisor i ett aktiebolag även i fortsättningen skall utses av bolagsstämman. Härutöver bör det liksom i dag vara möjligt för aktieägarna att genom bestämmelser i bolagsordningen låta någon annan än stämman utse en eller flera revisorer.

Bestämmelserna i aktiebolagslagen om val vid bolagsstämman innebär att den eller de aktieägare som företräder stämmomajoriteten utser såväl styrelsen som revisorerna. Bestämmelserna har, som kommittén har redovisat, vid flera tillfällen utsatts för kritik. Kritiken grundar sig på att det kan föreligga en risk att revisorerna vid sin granskning inte vill stöta sig med de ägare som har utsett dem. Revisorernas oberoende i förhållande till bolaget och bolagsorganen kan därför ifrågasättas. Olika lösningar med rösträttsbegränsningar har förts fram. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet har i sitt remissyttrande tagit upp den näraliggande frågan om styrelseledamöternas och den verkställande direktörens rätt att delta i revisorsvalet.

Regeringen kan konstatera att regler om rösträttsbegränsningar vid revisorsval i och för sig skulle göra det nödvändigt för majoriteten att i högre grad än i dag ta hänsyn till minoritetens önskemål. Redan det förhållandet att revisorerna skall vara auktoriserade eller godkända revisorer utgör dock en viss garanti för att revisorerna lägger sig vinn om att upprätthålla sitt oberoende gentemot dem som har utsett honom. Behovet av särskilda minoritetsskyddsregler i samband med revisorsval framstår därför inte som särskilt uttalat. Dessutom bör det beaktas att en aktieägarminoritet har möjlighet att påkalla utseende av minoritetsrevisor eller särskild granskare (beträffande särskild granskare, se avsnitt 9.7). Även bestämmelser som undantar styrelseledamöterna och den verkställande direktören från att delta i revisorsvalet leder till att minoriteten får ett ökat inflytande. Emellertid kan sådana bestämmelser ganska enkelt kringgås. En aktieägare som har deltagit i revisorsvalet kan ju vid ett senare tillfälle utses till styrelseledamot eller verkställande direktör. Dessutom skulle denna typ av bestämmelser kunna leda till komplicerade praktiska situationer i framförallt mindre bolag med en enda aktieägare som dessutom är styrelseledamot. Det skulle i sådana situationer vara nödvändigt att överlämna valet av revisor till någon utomstående. Inte heller detta framstår som lämpligt.

På grund av det anförda finner regeringen inte skäl att föreslå några rösträttsbegränsningar vid revisorsval. Inte heller vill regeringen förorda regler som undantar styrelseledamöterna och den verkställande direktören från rätten att rösta vid revisorsval.

Upplysningar inför revisorsval

Under avsnittet om val av styrelseledamöter har vi föreslagit att upplysningar skall inhämtas från de föreslagna styrelseledamöterna om vilka andra uppdrag de föreslagna personerna har. Ett par remissinstanser har tagit upp frågan om motsvarande upplysningar skall inhämtas beträffande revisorskandidater.

Även i samband med val av revisor torde det ofta vara en fördel om aktieägarna får upplysningar om vilka andra uppdrag som den föreslagne revisorn har. Aktieägarna får härigenom ett bättre underlag för att bedöma om revisorn på grund av exempelvis arbetsbelastning eller uppdrag för konkurrerande bolag är olämpliga för det aktuella revisorsuppdraget.

En sådan upplysningsskyldighet torde emellertid innebära en mera betungande administrativ hantering för revisorer – vars verksamhet mera regelmässigt är knuten till ett flertal uppdragsgivare – än styrelseledamöter. Med hänsyn till de krav på auktorisation eller godkännande som gäller för revisorer torde också risken för att revisorer åtar sig revisorsuppdrag som innebär risker för intressekonflikter vara avsevärt mindre. Regeringen är därför för närvarande inte beredd att föreslå att det i lagen tas in några bestämmelser om upplysningsskyldighet för revisorer.

7.2.2 Mandattid

Regeringens förslag: Det införs en fast mandattid för revisorer om fyra år. Mandattiden skall upphöra vid slutet av den ordinarie bolagsstämman under det fjärde året efter revisorsvalet.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna har inte haft någon erinran mot en fast mandattid. Några remissinstanser har dock ansett att en något kortare tid bör väljas. Patent- och registreringsverket har förklarat sig vara tveksamt till förslaget och har ifrågasatt om det innebär någon reell skillnad i förhållande till gällande rätt. Bland de remissinstanser som har avstyrkt förslaget återfinns Föreningen Auktoriserade Revisorer, Svenska Revisorsamfundet och Sveriges Advokatsamfund.

Bakgrund: Aktiebolagslagen innehåller i dag inte några regler om hur länge revisorsuppdraget består. Lagtexten utgår emellertid från att revisorn kan utses såväl tills vidare som för viss tid (jfr 10 kap. 5 § aktiebolagslagen). Uppdrag som gäller tills vidare upphör när ny revisor har utsetts.

Därutöver anses såväl revisorn som den som har utsett honom när som helst kunna bringa uppdraget till upphörande.

Skälen för regeringens förslag: Regeringen anser det vara mycket viktigt att revisionsreglerna utformas så att revisorn kan inta en självständig och oberoende ställning gentemot bolaget. En av de faktorer som påverkar revisorns möjligheter att motstå påtryckningar från bolagsledningen är tiden för uppdraget. Om uppdraget omprövas varje år, är revisorns ställning mera osäker än om uppdragstiden löper över längre tid.

Gällande rätt innebär att revisors mandattid kan variera mellan ett år och revisorns återstående livstid. Det kan ifrågasättas om denna ordning är ägnad att värna revisorns oberoende. En så kort tid som ett år gör revisorns ställning och oberoende osäker. Risken finns att han i alltför hög grad anpassar sin granskning efter de önskemål som företagsledningen har för att få behålla uppdraget ytterligare ett år; i värsta fall torde sådana hänsynstaganden även kunna påverka revisionsberättelsens innehåll. Inte heller en obegränsad uppdragstid är invändningsfri, eftersom detta kan innebära att revisorn och de personer som berörs av hans granskning efter ett tag blir så nära lierade att granskningen blir lidande.

I detta sammanhang bör det noteras att kommissionen i syfte att säkerställa revisorns oberoende i artikel 56 i förslaget till ett femte bolagsrättsligt direktiv (KOM [90] 629 slutlig), det s.k. strukturdirektivet, har föreslagit att revisorn alltid skall tillsättas för en bestämd tid om minst tre och högst sex år.

Regeringen föreslår därför att ett aktiebolags revisor alltid skall utses för en bestämd tid. Denna mandatperiod bör lämpligen bestämmas till fyra år. Denna mandatperiod blir både den kortaste och den längsta tid för vilken en revisor kan utses genom ett och samma beslut.

Regeringens förslag innebär att ett revisorsbyte normalt kommer att ske endast vart fjärde år. Några remissinstanser har ansett att detta begränsar bolagens incitament att genom byte av revisor minska revisionskostnaderna, och att detta skulle ha negativ inverkan för konkurrensen på området. Regeringen vill för sin del framhålla att den föreslagna ordningen sannolikt innebär att bolagen inför en ny fyraårsperiod kommer att vara aktivare än i dag vid upphandlingen av revisionstjänster. Det finns således inte anledning att anta att förslaget har negativa konsekvenser för konkurrensen.

Bolagsföreträdarnas förtroende för revisorn torde knappast påverkas av att revisorsuppdraget får en bestämd längd. Att en mandatperiod om fyra år införs innebär inte heller att bolaget måste byta revisor vart fjärde år. Ett krav på regelbundet byte av revisor (s.k. revisorsrotation) skulle i och för sig motverka att ett beroendeförhållande uppstår. Bestämmelser om revisorsrotation innebär dock en risk för att kvaliteten i revisionsarbetet försämras, eftersom antalet fel i början av ett revisionsuppdrag oftast är större än efter några år.

Det bör understrykas att den nu föreslagna regeln inte heller är avsedd att förhindra att ett bolag entledigar en revisor innan fyra år har förflutit från revisorsvalet. Sådana entlediganden kommer emellertid att innebära att revisorn entledigas i förtid. Såsom vi återkommer till i avsnitt 7.2.3 skall en revisor vid förtida avgång göra en särskild anmälan och redogörelse till Patent- och registreringsverket. Detta torde bidra till att entlediganden i förtid inte tillgrips utan goda skäl.

7.2.3 Entledigande av revisor

Regeringens bedömning: Nuvarande bestämmelser om entledigande av revisor skall bestå. En revisor skall följaktligen även i fortsättningen kunna bli entledigad under löpande mandatperiod. Liksom hittills skall en revisor som avgår eller entledigas i förtid lämna en särskild redogörelse för den granskning som har genomförts före entledigandet.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanser har lämnat kommitténs bedömning utan erinran. Svenska Revisorsamfundet har föreslagit att ett uppdrag som revisor skall kunna upphöra i förtid endast om det finns särskilda skäl. Sveriges Advokatsamfund har ansett att skyldigheten för en revisor som entledigas under löpande mandatperiod att lämna en särskild rapport till Patent- och registreringsverket bör avskaffas.

Bakgrund: Såsom tidigare nämnts kan ett revisorsuppdrag när som helst bringas att upphöra, om revisorn själv eller den som har utsett honom begär det. En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall emellertid enligt 10 kap. 5 § tredje stycket aktiebolagslagen genast anmäla detta till Patent- och registreringsverket för registrering. I anmälan skall han lämna en redogörelse för vad han har iakttagit vid den granskning som han har utfört under den del av räkenskapsåret som hans uppdrag har omfattat. Patent- och registreringsverket skall i sin tur skicka en kopia av anmälan till skattemyndigheten.

Skälen för regeringens bedömning:

Förtida avgång eller entledigande

Rätten för den som har utsett revisorn att när som helst entlediga denne anses i svensk rätt vara en naturlig följd av den förtroendeställning som revisorn intar. Ett förbud mot förtida entledigande av revisorn kan därför inte komma i fråga. Samtidigt kan givetvis rätten att entlediga revisorn utnyttjas för att utöva påtryckning på revisorn så att denne inte i revisionsberättelsen skall avslöja t.ex. för företagsledningen besvärande omständigheter som han har erfarit vid sin granskning. Bestämmelsen om att revisorn vid förtida avgång skall lämna en särskild redogörelse till Patent- och registreringsverket syftar bl.a. till att motverka sådant missbruk.

Ett sätt att stärka revisorns ställning ytterligare skulle kunna vara att, som Svenska Revisorsamfundet har föreslagit, införa bestämmelser om att uppdrag som revisor skall kunna upphöra i förtid endast om det finns särskilda skäl. För att en sådan bestämmelse skall vara meningsfull krävs det emellertid att frågan om särskilda skäl föreligger prövas av någon utomstående, exempelvis en domstol. En sådan ordning gäller i fransk och tysk rätt. Även detta skulle dock stämma mindre väl med revisorns roll som bolagets förtroendeman. Den som innehar en förtroendeställning av det slag som en revisor innehar bör kunna entledigas när hans uppdragsgivare inte längre har något förtroende för honom. Regeringen vill därför inte föreslå någon regel av det slag som Svenska Revisorsamfundet har föreslagit.

Anmälan till Patent- och registreringsverket vid entledigande

En revisor som avgår i förtid skall, som har nämnts ovan, avge en redogörelse för den granskning han har utfört före entledigandet. För redogörelsen gäller samma regler som för en revisionsberättelse. En remissinstans har ansett att skyldigheten att lämna en sådan redogörelse bör avskaffas.

Regeringen vill för sin del framhålla betydelsen av att revisorns iakttagelser blir tillgängliga för bolagets intressenter även om han skiljs från sitt uppdrag under pågående mandatperiod. Bestämmelsen om en särskild redogörelse ger dessutom - som ovan har angetts - ett skydd mot att bolaget entledigar revisorn i syfte att dölja besvärande uppgifter. Bestämmelsen bör därför enligt regeringens mening vara kvar.

7.2.4 Revisorns arvode

Regeringens förslag: I årsredovisningen skall det lämnas upplysningar om arvoden och andra ersättningar från bolaget till revisorn för revisionsuppdraget och andra uppdrag åt bolaget.

Kommitténs förslag: Kommitténs förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Kommitténs förslag innebär dock att beloppen av erhållna konsultarvoden skall anges endast i publika aktiebolag.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller har lämnat det utan erinran. Några remissinstanser har dock ifrågasatt behovet av den föreslagna upplysningsskyldigheten och har hävdat att det kan uppstå gränsdragningsproblem beträffande vad som är arvode för revisionsuppdraget. Redovisningskommittén har avstyrkt att gränsdragningen i fråga om upplysningsskyldigheten sker med hänsyn till om bolaget är publikt eller inte; gränsdragningen bör i stället ansluta till någon av de gränser som redan i dag tillämpas i redovisningslagstiftningen.

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund har ansett att upplysningsskyldigheten om summan av konsultarvodena bör omfatta samtliga aktiebolag. Föreningen Auktoriserade Revisorer har menat att upplysningsskyldigheten i koncerner kan inskränkas till koncernnivå.

Bakgrund: I årsredovisningen skall bolaget lämna uppgift om bl.a. det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar till styrelsen och den verkställande direktören. Tantiem och därmed jämställd ersättning skall anges särskilt (se 5 kap. 19 § årsredovisningslagen). Någon motsvarande skyldighet att redovisa ersättningar till revisorerna finns inte.

Skälen för regeringens förslag: Den ersättning revisorn erhåller från bolaget på grund av revisionsuppdraget och för utförda konsulttjänster speglar revisorns förhållande till bolaget och därmed också hans förmåga till en i alla avseenden helt oberoende granskning. Uppgifter om förekommande ersättningar har därför ofta intresse för bolagets intressenter. Patent- och registreringsverket har också upplyst att man ofta får frågor om revisorernas arvoden. Regeringen föreslår därför att det införs en skyldighet att i årsredovisningen lämna upplysning om de ersättningar revisorn erhåller från bolaget. Uppgiftsskyldigheten bör, som några remissinstanser påpekat, inte avse endast arvoden utan också t.ex. olika slag av kostnadsersättningar. Därigenom ges redovisningens läsare en bättre möjlighet att bedöma omfattningen av de uppdrag som revisorn har fått av bolaget.

En särskild fråga är om denna upplysningsskyldighet bör begränsas till större bolag, t.ex. publika aktiebolag. Regeringen vill för sin del inte förorda detta. Frågan om revisorns oberoende i förhållande till bolaget har givetvis stor betydelse även i privata aktiebolag. Det är i och för sig önskvärt att mindre företag inte belastas med alltför omfattande upplysningskrav. Några praktiska svårigheter att ta fram dessa slag av uppgifter torde emellertid inte föreligga.

Utöver uppdraget som revisor biträder revisorn eller annan verksam i samma byrå som revisorn ofta bolaget med rådgivning. Omfattningen av sådan verksamhet har givetvis betydelse för frågan om revisorns oberoende i förhållandet till bolaget. Regeringen anser därför att också förekomsten av sådana ersättningar bör avspeglas i årsredovisningen. Kommittén har föreslagit att revisors konsultarvoden skall behöva preciseras enbart i publika aktiebolag, medan det i andra bolag skall vara tillräckligt att ange att revisorn har utfört konsulttjänster åt bolaget. Regeringen anser emellertid - i likhet med ett par remissinstanser - att samtliga bolag bör vara skyldiga att vid redovisningen av revisorernas ersättningar även redovisa konsultersättningar. Endast därigenom tillförsäkras läsaren av årsredovisningen en rättvisande bild av revisorns förhållande till bolaget. Till detta kommer att det ibland torde vara besvärligt att åtskilja revisionsarvoden och andra ersättningar som revisorn har erhållit.

Bolagets skyldighet att upplysa om arvoden och andra ersättningar till revisorn skall därför omfatta en uppgift om det sammanlagda beloppet av revisions- och konsultarvoden till revisorn. Beloppen bör i första hand redovisas för sig.

När det gäller den föreslagna uppgiftsskyldighetens omfattning i koncerner bör uppgifterna lämnas dels i årsredovisningen för respektive bolag i koncernen och dels i moderbolagets koncernredovisning som en upplysning om de sammanlagda beloppen till respektive revisor och revisionsföretag i koncernen. En remissinstans har ifrågasatt om upplysningsskyldigheten inte borde begränsas till att avse endast koncernnivå. Detta skulle emellertid innebära att det inte skulle framgå åt vilka bolag inom koncernen som revisorerna har utfört konsulttjänster. För en minoritetsaktieägare i ett dotterbolag skulle det dessutom innebära att möjligheterna att före stämman få tillgång till informationen skulle försämras. Regeringen vill därför inte förorda någon sådan begränsning.

7.3 Revisorsjäv

Regeringens förslag: Nuvarande jävsbestämmelser behålls. Dessutom införs ett förbud för aktieägare att vara revisor i bolaget eller i något annat bolag i den koncern där bolaget ingår.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De allra flesta av remissinstanserna har inte någon erinran mot förslaget. Två remissinstanser, Sveriges Advokatsamfund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, har förordat att möjligheterna för revisorn att ägna sig åt rådgivning för det bolag han reviderar bör inskränkas. Föreningen Auktoriserade Revisorer och Svenska Revisorsamfundet har framhållit att bestämmelsen om s.k. byråjäv bör anpassas till den datatekniska utveckling som har skett på bokföringsområdet.

Bakgrund: I 10 kap. 4 § aktiebolagslagen finns bestämmelser som hindrar den som på olika sätt står det reviderade bolaget nära från att vara revisor i bolaget. Bestämmelserna gäller bl.a. styrelseledamot och den verkställande direktören i bolaget, den som är anställd eller på annat sätt intar en underordnad eller beroende ställning till bolaget samt den som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll över denna. I ett koncernförhållande är den som inte kan vara revisor i moderbolaget inte heller berättigad att vara revisor i ett dotterbolag.

Aktiebolagslagen förbjuder däremot inte den som själv är aktieägare i bolaget att vara revisor i detta. Lagen tar inte heller ställning till i vilken omfattning en person som inte är anställd i bolaget men ändå biträder detta med olika slag av rådgivning samtidigt kan vara bolagets revisor.

Skälen för regeringens förslag:

Aktieägare som revisor

Aktiebolagslagens nuvarande bestämmelser om revisorsjäv är av stor vikt för att upprätthålla revisorns oberoende och bör därför enligt regeringens mening bestå.

Aktiebolagslagen upptar som nämnts inte något förbud för den som är aktieägare i ett bolag att samtidigt vara revisor i detta. Även det förhållandet att den som reviderar bolaget äger aktier i bolaget kan dock ibland innebära att hans objektivitet och oberoende kan ifrågasättas. Regeringen anser därför att det inte är lämpligt att en aktieägare utses till revisor i bolaget. Inte heller är det lämpligt att en majoritetsägare i ett moderbolag utses till revisor i ett dotterbolag. Regeringen föreslår följaktligen ett förbud för den som äger aktier i ett bolag att vara revisor åt detta. Förbudet bör gälla även i koncernförhållanden.

Redovisningsjäv

Den allmänna utgångspunkten för all extern revision är att den skall utövas självständigt och objektivt och stå fri från sidointressen. Det innebär bl.a. att en revisor inte skall granska och uttala sig om en redovisning som revisorn själv har utfört.

Principen återspeglas också i bestämmelserna om revisorns medverkan vid bolagets bokföring och medelsförvaltning och kontrollen över denna (se 10 kap. 4 §). Bestämmelserna innebär att revisorn och den som är underordnad honom inte får biträda vid denna bolagets verksamhet. Däremot har andra personer som är verksamma vid samma revisionsbyrå som bolagets revisor möjlighet att bistå företaget med redovisningstjänster. Den begränsningen gäller dock att sådana tjänster inte får avse bolagets grundbokföring.

Under senare tid har diskuterats om inte denna begränsning har passerats av den tekniska utvecklingen i och med att bokföringen numera i de allra flesta bolag är datorbaserad (se, förutom kommitténs betänkande s. 222, bl.a. Redovisningskommitténs slutbetänkande Översyn av redovisningslagstiftningen, SOU 1996:157, s. 481).

Regeringen är för närvarande inte beredd att föreslå några preciseringar av reglerna om redovisningsjäv. Det kan emellertid finnas anledning att återkomma till frågan sedan den pågående översynen av bokföringsbestämmelserna har slutförts. Resultatet av Revisionsbolagsutredningens arbete kan också komma att få konsekvenser för denna fråga.

Revisorn som rådgivare åt bolaget

Som ovan har nämnts upptar aktiebolagslagen inte några bestämmelser om i vilken utsträckning en revisor kan uppträda som rådgivare åt ett bolag som han är satt att granska. Av revisorns skyldighet att fullfölja sitt uppdrag under iakttagande av god revisors- och revisionssed har emellertid ansetts följa en rätt att lämna råd och förslag till förbättringar med avseende på bolagets redovisning (se 6 § Revisorsnämndens revisorsföreskrifter [RNFS 1997:1]).

När det gäller frågan om revisorn har rätt att biträda med andra slag av konsulttjänster är rättsläget mera oklart. För auktoriserade och godkända revisorer regleras denna fråga i viss mån genom 15 § revisorslagen. Av den paragrafen följer att revisorer och revisionsbolag inte får utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet, om utövandet kan rubba förtroendet för deras opartiskhet eller självständighet. Revisorsnämnden skall på ansökan av revisor eller revisionsbolag meddela förhandsbesked om en viss verksamhet är förenlig med revisionsverksamhet.

Vad som avses med begreppet revisionsverksamhet framgår emellertid inte av lagtexten.

Revisionsbolagsutredningen skall även se över bestämmelserna om vilken verksamhet som en revisor bör få ägna sig åt. Utredningen skall dessutom se över frågan i vilken utsträckning som en revisor eller annan verksam i samma byrå som revisorn eller i annat företag med vilket byrån har intressegemenskap kan lämna råd till det bolag revisorn har att granska (dir 1996:106).

Eftersom dessa frågor således utreds ytterligare lämnar regeringen nu inte några förslag på detta område.

7.4 Revisorns granskning

7.4.1 Omfattningen av revisorns granskning

Regeringens bedömning: De nu gällande bestämmelserna om omfattningen av revisorns granskning bör inte ändras.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft någon invändning mot kommitténs bedömning.

Bakgrund: Enligt 10 kap. 7 § aktiebolagslagen skall revisorn i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning och räkenskaper (räkenskapsrevision) samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning (förvaltningsrevision). Är bolaget moderbolag, skall revisorn även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden.

Omfattningen av revisorns räkenskapsrevision bestäms bl.a. genom bestämmelserna om revisionsberättelse i 10 kap. 10 §. Av den paragrafen framgår bl.a. att revisionsberättelsen skall innehålla ett yttrande om årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. Det innebär bl.a. – såsom följer av 2 kap. 2 och 3 §§ årsredovisningslagen – att revisorn måste ta ställning till om årsredovisningen har upprättats i enlighet med god redovisningssed och om den ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Givetvis måste revisorn också granska om övriga bestämmelser i redovisningslagstiftningen har följts. Årsredovisningen skall enligt 2 kap. 1 § årsredovisningslagen bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse samt i vissa fall av en finansieringsanalys. Härutöver skall revisorn, som nämnts, granska bolagets ”räkenskaper”. Begreppet räkenskaper har inte definierats i lagen eller dess förarbeten, men det torde omfatta bl.a. verifikationer samt grund- och huvudbokföring, jfr Redovisningskommitténs slutbetänkande Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157) s. 294 ff.

Granskningen av styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning skall väsentligen gå ut på att upptäcka eller förebygga olagliga eller på annat sätt oförsvarliga förvaltningsåtgärder.

Att granskningen skall ha den omfattning som följer av god revisionssed betyder att revisorns granskning får växlande omfattning och innebörd allt efter bolagens skiftande förhållanden. Dessutom innebär det att granskningen fortlöpande kan anpassas till den utveckling som sker i praxis på området.

Skälen för regeringens bedömning: Regeringen anser att aktiebolagslagens bestämmelser om revisors granskningsuppgifter är utformade på ett i huvudsak tillfredsställande sätt.

Det kunde naturligtvis övervägas att lagfästa vissa av de mera grundläggande normerna för god revisionssed. Mot detta talar att sådana lagfästa regler under alla förhållanden skulle behöva fyllas ut av och kompletteras med gällande uppfattning om god revisionssed. Om vissa normer lagfästs, riskerar man att revisorns granskning begränsas, eftersom en reglering skulle kunna föranleda motsatsslut. Övervägande skäl talar därför för att – liksom på redovisningens område (jfr prop. 1995/96:10 del 1 s. 187 f.) – behålla ett system med en ramlagstiftning som ålägger revisorn att vid sin granskning iaktta god revisionssed. Inom dessa ramar bör det sedan ankomma på revisorsorganisationerna och Revisorsnämnden att genom rekommendationer och yttranden lämna närmare vägledning angående omfattningen av revisorns granskning. Det bör dock framhållas att denna lagstiftningsteknik inte innebär att den slutliga tolkningen av innebörden av god revisionssed överlämnas till revisorsorganisationerna. Det kommer alltid ytterst att vara en uppgift för domstolarna att avgöra vad som i det enskilda fallet utgör god revisionssed.

Det saknas alltså anledning att nu göra några sakliga ändringar i bestämmelserna om revisors granskning.

7.4.2 Revisionsberättelsens innehåll

Regeringens förslag: Bestämmelserna om revisionsberättelsens innehåll behålls i huvudsak oförändrade.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Riksskatteverket och Svenska Revisorsamfundet har föreslagit att revisorn inte längre skall vara skyldig att lämna in revisionsberättelsen till skattemyndigheten i de fall revisorn endast har anmärkt att skatt och avgift inte betalas i rätt tid.

Bakgrund: Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge en revisionsberättelse. Den skall avlämnas till styrelsen senast två veckor före ordinarie bolagsstämma.

Revisionsberättelsen skall enligt 10 kap. 10 § aktiebolagslagen innehålla ett uttalande om att årsredovisningen har uppgjorts enligt tillämplig lag om årsredovisning, dvs. årsredovisningslagen eller lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Innehåller inte årsredovisningen de upplysningar som enligt den tillämpliga lagen om årsredovisning skall lämnas, skall revisorerna ange detta och, om möjligt, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse.

Om revisorerna vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har vidtagit en åtgärd eller gjort sig skyldig till försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet eller att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen, skall det enligt 10 kap. 10 § tredje stycket anmärkas i berättelsen.

Revisionsberättelsen skall vidare innehålla ett uttalande om revisorn tillstyrker ansvarsfrihet åt styrelseledamöterna och den verkställande direktören.

Slutligen skall revisorn anmärka om bolaget inte har fullgjort vissa skyldigheter enligt skattebetalningslagen (1997:483). Detsamma gäller om bolaget inte i rätt tid har betalat skatter och avgifter enligt denna lag. Om bolaget inte har fullgjort dessa skyldigheter, skall revisorn genast sända en kopia av revisionsberättelsen till skattemyndigheten.

Skälen för regeringens förslag: Gällande bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll är enligt regeringens mening ändamålsenliga och bör bestå. Regeringen har i och för sig övervägt behovet av preciseringar som kan undanröja den oklarhet som ibland synes råda om vad som måste anges i revisionsberättelsen, särskilt frågan i vilken utsträckning revisorn är skyldig att anmärka på sådant som enligt hans mening inte framstår som väsentligt. När det gäller frågan om skyldigheten att göra anmärkning om sådant handlande som kan föranleda ersättningsskyldighet eller i övrigt står i strid med aktiebolagslagen, redovisningslagstiftningen eller bolagsordningen kan det emellertid konstateras att det enligt stadgad revisionspraxis är tillåtet att utelämna oväsentliga avvikelser. Någon anledning att klargöra detta i lagtexten torde inte finnas. Det skall tilläggas att revisorn även när han tar ställning till frågan om ansvarsfrihet skall tillstyrkas kan ta hänsyn till om skadan och vårdslösheten är ringa. Regeringen, som anser att detta fortfarande är en lämplig ordning, föreslår därför inte några preciseringar i dessa avseenden.

När det gäller revisorns ställningstagande till frågan om styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet bör det framhållas att bolagsstämmans beslut i denna fråga endast har betydelse för möjligheten att för bolagets räkning föra en skadeståndstalan (se 15 kap. 5 §). Bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet påverkar inte möjligheten för någon annan än bolaget att föra en skadeståndstalan mot styrelseledamöterna eller den verkställande direktören. Mot den bakgrunden bör det enligt regeringens mening i lagtexten klargöras att revisorns uttalande i revisionsberättelsen avser endast styrelseledamöternas och den verkställande direktörens ansvar i förhållande till bolaget.

Enligt gällande rätt har revisorerna i dag en möjlighet att meddela de upplysningar som de önskar bringa till aktieägarnas kännedom. Det är enligt regeringens mening väsentligt att denna möjlighet består.

I revisionsberättelsen bör liksom i dag lämnas uppgift om huruvida bolaget har betalat vissa innehållna skatter och avgifter. Som bl.a. Riksskatteverket har framhållit har skattemyndigheterna numera genom uppbördssystemet tillräcklig information om bolaget har betalat skatterna och avgifterna i rätt tid. I de fall när den enda anmärkningen i revisionsberättelsen är att skatter och avgifter inte har betalats i rätt tid är därför bestämmelsen om att en kopia av revisionsberättelsen skall sändas till skattemyndigheten onödig. Regeringen föreslår att skyldigheten att sända över sådan kopia tas bort i detta fall.

7.4.3 Erinringar från revisorn

Regeringens förslag: Om en revisor har tillställt styrelsen en skriftlig erinran, skall styrelsen behandla den senast fyra veckor efter det att den har framställts. En erinran som har framställts före eller i samband med revisionsberättelsens avlämnande skall dock alltid behandlas av styrelsen före stämmans behandling av revisionsberättelsen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon särskild regel angående erinringar som har lämnats före eller i samband med revisionsberättelsens avlämnande.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanser har inte haft någon erinran mot kommitténs förslag. Svenska Revisorsamfundet har föreslagit att styrelsens behandling av erinringarna alltid skall äga rum före stämmans behandling av revisionsberättelsen.

Bakgrund: De uttalanden som revisorn gör i samband med revisionen görs antingen i form av anmärkningar och upplysningar i revisionsberättelsen eller som skriftliga erinringar eller formlösa påpekanden. De två förstnämnda formerna har tagits upp i föregående avsnitt.

Genom erinringar kan revisorn lämna synpunkter på förhållanden som han vill framföra till bolagsledningen men som är av sådan art att de inte bör komma till aktieägarnas eller allmänhetens kännedom. Det kan t.ex. röra sig om omständigheter som är mindre betydelsefulla eller som berör affärshemligheter. Erinringarna skall enligt 10 kap. 11 § aktiebolagslagen göras skriftligen och styrelsen skall förvara dem på betryggande sätt. De är inte offentliga men är tillgängliga även för senare revisorer. Enligt förarbetena till aktiebolagslagen har de inte karaktär av anmärkningar mot redovisningen eller förvaltningen utan mera av råd och förslag till förbättringar. Härutöver kan revisorn muntligen till bolagsledningen framföra påpekanden av mindre betydelsefullt slag (se prop. 1975:103 s. 434 f.).

Praxis beträffande användande av erinringar har dock utvecklats något annorlunda, jfr Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendation Revisionsprocessen. Erinringar används i första hand för att poängtera förhållandevis allvarliga omständigheter rörande företagets interna kontroll, redovisningen eller förvaltningen i övrigt. Erinringarna kan avse förhållanden som gör att revisorn måste överväga anmärkning i revisionsberättelsen om bolagsledningen inte vidtar erforderliga åtgärder.

Mera rutinmässiga uttalanden om fel eller brister eller om behov av förbättringar som revisorn rapporterar till den verkställande direktören eller styrelsen anses enligt praxis inte vara erinringar även om de har avfattats skriftligen. Sådana uttalanden under det löpande revisionsarbetet kan alltså vara antingen muntliga eller skriftliga och brukar kallas för påpekanden.

Skälen för regeringens förslag:

Allmänt om erinringar

Genom den förskjutning som, enligt vad som nyss har sagts, har skett genom praxis har institutet erinringar enligt regeringens mening fått en lämplig utformning. Regeringen anser inte att det bör regleras närmare i lagstiftningen utan att det bör överlämnas till god revisionssed att närmare ange när erinringar bör eller skall framställas. Såsom Lagrådet förordat bör dock revisorernas skyldighet att framställa erinringar och påpekanden slås fast i lagen.

När skall styrelsen behandla erinringar?

Styrelsen får redan i dag anses ha skyldighet att ta ställning till en erinran så snart det lämpligen kan ske. Enligt regeringens mening är det en fördel om detta kommer till tydligt uttryck i lagen. Styrelsen bör därför åläggas att behandla erinringarna vid ett styrelsesammanträde som skall hållas inom fyra veckor från det att revisorn har överlämnat skrivelsen. En erinran som har framställts senast i samband med att revisionsberättelsen överlämnas till bolaget bör dock alltid ha behandlats före bolagsstämman, eftersom det förhållande som erinran avser kan komma upp till behandling under stämman. Styrelsen bör därför alltid ha tagit ställning till erinran.

Detsamma gäller i och för sig även för erinringar som framställs efter det att revisionsberättelsen har avlämnats men innan bolagsstämman hålls. För styrelsen skulle det dock ibland innebära praktiska problem att hinna med ett styrelsesammanträde. Skyldigheten att behandla erinringar före stämman bör därför begränsas till att omfatta sådana erinringar som har framställts senast i samband med att revisionsberättelsen avlämnas.

7.5 Revisors tystnadsplikt

Regeringens bedömning: En revisor skall liksom hittills vara förhindrad att lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till aktieägare eller andra, om det kan vara till skada för bolaget. Tystnadsplikten skall dock inte gälla gentemot medrevisor, ny revisor, särskild granskare, konkursförvaltare och förundersökningsledare.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot bedömningen.

Bakgrund: Enligt 10 kap. 13 § aktiebolagslagen får en revisor inte till enskild aktieägare eller till någon utomstående lämna upplysningar om bolagets angelägenheter som han har fått kännedom om vid sitt uppdrag, om det kan lända till förfång för bolaget. Tystnadsplikten är inskränkt i vissa avseenden. Revisorn är skyldig att lämna stämman alla upplysningar som den begär, om det inte skulle leda till väsentligt förfång för bolaget. Han är också skyldig att lämna medrevisor, granskare enligt 10 kap. 14 §, ny revisor och, om bolaget har försatts i konkurs, konkursförvaltaren erforderliga upplysningar om bolagets angelägenheter. Han är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål. Till detta kommer hans skyldighet att lämna vissa slag av upplysningar i revisionsberättelsen.

Tystnadsplikten kommer också till uttryck i 18 § revisorslagen. Där sägs att en revisor inte får använda en uppgift som har inhämtats i hans yrkesutövning till fördel för sig eller till skada eller gagn för annan och ej heller eljest obehörigen yppa vad som har kommit till hans kännedom.

Skälen för regeringens bedömning: Revisorn är enligt svensk rätt ett bolagsorgan och verkar i bolagets och dess intressenters intresse. Det är därför naturligt att han liksom hittills bör vara förhindrad att sprida den information som han har inhämtat under revisionen, om detta skulle vara till skada för bolaget. De nuvarande reglerna om revisors tystnadsplikt bör således bestå. Liksom tidigare bör revisorns tystnadsplikt dock vara mindre vittgående i förhållande till stämman samt helt vika i förhållande till medrevisor, ny revisor, granskare, konkursförvaltare och förundersökningsledare i brottmål.

Nuvarande bestämmelser innefattar inte någon rätt eller skyldighet för revisorn att självmant lämna uppgifter till polis eller åklagare. Frågan om revisorn skall ha en sådan rätt eller skyldighet att göra anmälan till polis eller åklagare behandlar regeringen i följande avsnitt.

7.6 Revisors skyldighet att agera vid misstanke om brott

7.6.1 Bör det införas en skyldighet att agera?

Regeringens förslag: Om en revisor finner att en styrelseledamot eller den verkställande direktören kan misstänkas för vissa särskilda slag av brott inom ramen för bolagets verksamhet, skall revisorn – om de skadliga effekterna av gärningen inte avhjälps och anmälan till åklagare eller polis inte heller sker – lämna sitt uppdrag samt själv göra anmälan till åklagare.

Kommitténs förslag: Om en revisor har anledning att anta att ett förhållande som han har anmärkt på i revisionsberättelsen utgör brott eller led i ett brott av en styrelseledamot eller den verkställande direktören och det föreligger väsentlig skada eller fara för sådan skada, skall han underrätta åklagare om detta.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att revisorns anmälan skall göras till Patent- och registreringsverket för vidarebefordran till allmän åklagare.

Remissinstanserna: Några remissinstanser, såsom Rikspolisstyrelsen och Grossistförbundet Svensk Handel, har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Andra, främst Riksåklagaren och Finansinspektionen, har ansett att förslaget har rätt inriktning men inte är tillräckligt långtgående. En majoritet av remissinstanserna har avstyrkt förslaget eller har hävdat att det är alltför långtgående. Till dessa hör Göta hovrätt, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Sveriges Advokatsamfund. Bland annat Sveriges Industriförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Stockholms Fondbörs och Svenska Revisorsamfundet har förordat att revisorn ges enbart en rätt att i vissa fall göra anmälan till myndigheterna.

Flertalet remissinstanser som har yttrat sig över promemorians förslag har riktat invändningar mot detta. Både Föreningen Auktoriserade Revisorer och Svenska Revisorsamfundet har motsatt sig en anmälningsskyldighet. Andra har upprepat att revisorn bör ges enbart en rätt att anmäla brott. Flera avstyrkande remissinstanser har dock ansett att promemorians förslag är ett steg i rätt riktning. Svenska Revisorsamfundet har också anfört att om en anmälningsskyldighet införs kan promemorians modell accepteras. Också Riksåklagaren har ansett att promemorians förslag innebär en förbättring i förhållande till kommitténs förslag men har motsatt sig delar av förslaget. Rikspolisstyrelsen har ansett att kommitténs förslag är att föredra.

Bakgrund: En revisor är i dag inte skyldig att göra anmälan till polis eller åklagare, om han misstänker att det har begåtts något brott inom ramen för bolagets verksamhet. Tvärtom begränsas hans möjligheter att göra sådana anmälningar av hans tystnadsplikt (se föregående avsnitt). Tystnadsplikten innebär att han inte på eget initiativ får lämna uppgiften till polis eller åklagare, om detta skulle medföra skada för bolaget. I sådana fall har han inte några andra möjligheter att reagera än att anmärka på förhållandet i revisionsberättelsen samt att löpande, genom påpekanden och erinringar, underrätta företagsledningen om sina iakttagelser.

Sedan förundersökning väl har inletts är revisorn visserligen, trots tystnadsplikten, skyldig att svara på frågor från förundersökningsledaren (se 10 kap. 13 § andra stycket aktiebolagslagen). Hans möjligheter att själv initiera förundersökningen är begränsade. Enligt Kommerskollegiums tillsynspraxis får han inte – utan tillstånd av bolaget – anmäla brott som han uppdagar vid sin granskning, inte ens om brotten är sådana att de kommer att föranleda anmärkning i revisionsberättelsen.

Principen om revisors tystnadsplikt har nyligen genombrutits i fråga om finansiella företag som står under Finansinspektionens tillsyn. Genom ändringar i bl.a. bankrörelselagen (1987:617), lagen (1992:1610) om finansieringsverksamhet och lagen (1991:981) om värdepappersrörelse har revisorer i finansiella företag ålagts en viss rapporteringsskyldighet gentemot Finansinspektionen. Ändringarna sammanhänger med det s.k. BCCI-direktivet (95/26/EG). Syftet med direktivet är att i vissa närmare angivna avseenden stärka tillsynsmyndigheternas befogenheter när det gäller att hindra oegentligheter i vissa finansiella företag som står under tillsyn. Ändringarna innebär att revisorerna i företagen åläggs en viss rapporteringsskyldighet gentemot Finansinspektionen. Revisorerna skall bl.a. rapportera förhållanden som kan utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar finansiella företags verksamhet och förhållanden som kan påverka det finansiella företagets fortsatta drift negativt. Rapporteringsskyldigheten skall fullgöras omgående.

I ett par europeiska länder har också revisorer i andra företag ålagts en viss anmälningsskyldighet.

I Frankrike gäller sålunda en ordning som innebär att revisorn är tvungen att till allmän åklagare anmäla sådana uppsåtliga överträdelser av lagar eller andra författningar som har en väsentlig effekt på redovisningen.

I Nederländerna är en revisor som fattar misstankar om ”bedrägeri” skyldig att inrikta sin revision så att han så långt möjligt kan klargöra om något ”bedrägeri” har begåtts eller ej. Om revisorn härefter har anledning att misstänka att ”bedrägeri” har förekommit, skall han underrätta företagsledningen skriftligen. Gäller misstankarna gärningar som hänför sig till företagsledningen, skall han dessutom underrätta det övervakande organet i bolaget. Det övervakande organet skall också underrättas, om företagsledningen har underlåtit att vidta rimliga åtgärder för att så långt möjligt återställa konsekvenserna av brottet eller om brottets konsekvenser är väsentliga i förhållande till redovisningen. Revisorns underrättelse till företagsledningen och det övervakande organet ger dessa möjlighet att vidta åtgärder för att undanröja effekterna av ”bedrägeriet” och förhindra dess upprepande. Om företagsledningen och det övervakande organet försummar att göra detta inom rimlig tid från underrättelsen och ”bedrägeriet” är väsentligt, skall revisorn avträda från sitt uppdrag. Revisorer som har i uppdrag att utföra lagstadgad räkenskapsrevision skall underrätta en avdelning inom det nederländska justitieministeriet om sin avgång och om arten av den misstänkta gärningen.

Skälen för regeringens förslag: En revisor kan i dag reagera mot förekommande oegentligheter i bolaget genom påpekanden och erinringar till företagsledningen och genom anmärkningar i revisionsberättelsen. Som regel är han däremot till följd av den tystnadsplikt som lagen ålägger honom förhindrad att föra saken vidare till polis eller åklagare. Det kan med fog hävdas att detta inte är tillfredsställande. Påpekanden och erinringar är inte alltid verksamma medel för att åstadkomma rättelse och skydda bolaget och dess intressenter. Inte heller revisorns möjlighet att göra anmärkningar i revisionsberättelsen utgör alltid något verksamt medel att komma till rätta med oegentligheter, dels därför att revisionsberättelsen offentliggörs först långt i efterhand och dels därför att det inte förekommer någon samlad myndighetsgranskning av revisionsberättelserna. Det finns mot denna bakgrund anledning att överväga regler som ger revisorn en rätt eller rentav en skyldighet att vid misstanke om brott i bolaget vända sig till åklagare eller polis.

Givetvis bör sådana regler införas endast om de låter sig förenas med vad som i övrigt gäller om revisorns roll och uppgifter i bolaget. I den delen kan konstateras att en revisor enligt svensk aktiebolagsrätt utgör ett bolagsorgan och samtidigt en bolagets syssloman. Han verkar inte enbart i aktiebolagets och aktieägarnas intresse. Hans uppgift är också att skydda utomståendes intressen, såsom kreditgivare, anställda, andra kontraktsparter och det allmänna. Därför är det enligt regeringens mening naturligt att de civilrättsliga reglerna kring revisionen utformas så att revisorn på ett effektivt sätt kan ingripa mot sådana oegentligheter i bolaget som riktar sig mot bolaget eller dess intressenter. I ett sådant regelverk kan regler om skyldighet eller rätt att anmäla brottsmisstankar till polis eller åklagare bli en verksam del. Det förhållandet att sådana regler också kan bli betydelsefulla medel i kampen mot ekonomisk brottslighet minskar naturligtvis inte deras värde. Regler av detta slag ligger alltså väl i linje med den kontrollerande funktion som revisorn har.

Att ålägga revisorn uppgifter av renodlat straffrättslig natur gentemot bolaget – exempelvis en mera långtgående skyldighet att anmäla inom bolaget förekommande brottslighet – skulle emellertid stämma mindre väl överens med revisorns roll som bolagets förtroendeman. Det kan också med fog hävdas att åtgärder för lagföring av brott ligger vid sidan av revisorns naturliga verksamhetsområde. Regler om revisors rätt eller skyldighet att göra anmälan till polis eller åklagare bör därför inte utformas så att de blir till en del av ett straffrättsligt sanktionssystem. Reglerna bör i stället i första hand utformas så att de kan användas som instrument i revisorns arbete att – i bolagets och dess intressenters intresse – motverka oegentligheter inom bolaget. Får de en sådan utformning låter de sig enligt regeringens mening väl förenas med den nuvarande revisorsrollen.

Under remissbehandlingen av Aktiebolagskommitténs betänkande har det diskuterats om en revisor bör ha enbart en rätt att göra anmälan. Övervägande skäl talar enligt regeringens mening för en anmälningsskyldighet. En ordning där revisorn har endast en rätt – men inte en skyldighet – att anmäla brottsmisstankar skulle innebära vanskliga överväganden för revisorn. Det skulle också innebära en risk för att revisorn skulle låta bli att anmäla brottsmisstankarna även när en anmälan är i bolagsintressenternas intresse. Till detta kommer att en ordning där revisorn i vissa fall är skyldig att göra polisanmälan torde ha en avsevärt större preventiv effekt; företagsledningen skulle i det fallet veta att utrymmet för att ”förhandla” med revisorn är obefintligt.

Enligt regeringens mening är det samtidigt angeläget att bestämmelserna om revisors anmälningsplikt inte utformas så att de i något avseende går ut över revisorns möjligheter att bedriva en effektiv och löpande företagsrevision. Uppenbarligen bygger dagens revision i mycket på att det finns ett förtroendefullt samarbete mellan revisor och företagsledning. Flera remissinstanser som har yttrat sig över kommitténs förslag har pekat på risken för att regler om anmälningsskyldighet skulle störa detta samarbete så att revisorn skulle få mer begränsad tillgång till information än tidigare. Såsom regeringen återkommer till i följande avsnitt (avsnitt 7.6.3) bör reglerna om anmälningsskyldighet förenas med vissa undantag, väsentligen avsedda för sådana fall då en begången felaktighet redan har rättats och någon skada för bolaget eller dess intressenter inte längre är för handen.

Det är också angeläget att revisorn inte åläggs uppgifter som han inte har tillräcklig kompetens för. Detta gäller inte minst med hänsyn till att ett offentliggörande av ogrundade misstankar kan vålla stora skador för bolagen. Flera remissinstanser har påpekat att revisorer normalt saknar den straffrättsliga kompetens som krävs för att bedöma om en anmälan till åklagare bör göras eller ej. Enligt regeringens mening bör reglerna om anmälningsplikt därför utformas så att anmälningsplikt inträder endast i vissa fall och endast under vissa i lagen angivna förutsättningar. Anmälningsplikt bör sålunda inträda endast vid misstanke om vissa särskilda brott med nära anknytning till förhållanden som revisorn normalt granskar. Till detta återkommer regeringen i avsnitt 7.6.2.

7.6.2 I vilka situationer skall revisorn agera?

Regeringens förslag: En revisor skall vidta särskilda åtgärder när han finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till vissa slag av brott, främst bedrägeri-, förskingrings- och bokföringsbrott samt vissa slag av skattebrott. Åtgärderna skall vidtas utan oskäligt dröjsmål.

Kommitténs förslag: Saknar motsvarighet till regeringens förslag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag skall dock revisorn agera ”inom skälig tid” efter det att han ”får anledning att misstänka” att brott av de aktuella slagen har begåtts.

Remissinstanserna: I stort sett samtliga remissinstanser som har yttrat sig över promemorians förslag i denna del har tillstyrkt att anmälningsskyldigheten kopplas till en ”brottskatalog”. Promemorians förslag om vilka brott som bör finnas med i denna har i huvudsak godtagits. Några remissinstanser har dock velat komplettera eller reducera katalogen. Riksåklagaren har haft invändningar mot promemorians förslag om den grad av misstanke som skall föreligga för att revisorn skall vara skyldig att reagera.

Skälen för regeringens förslag:

Reglernas allmänna utformning

Enligt regeringens mening bör anmälan ske så snart som möjligt efter det att brottsmisstanken har uppkommit, eftersom det ger avsevärt större möjligheter att förhindra att brottslighet inom bolaget skadar bolaget eller dess intressenter. I kommitténs förslag har anmälningsplikten begränsats till förhållanden som det har anmärkts på i revisionsberättelsen eller i en sådan särskild berättelse som en revisor skall avge i samband med att han avgår i förtid. En sådan ordning medför emellertid att anmälan kan komma att ske först lång tid efter det att brottet har begåtts. Regeringen anser att bestämmelserna om anmälningsskyldighet bör utformas så att revisorn i stället agerar i nära anslutning till den tidpunkt då misstanken har väckts.

Redan i dag får revisorn anses ha en skyldighet att löpande underrätta företagsledningen om felaktigheter som han upptäcker under den löpande granskningen. God revisionssed torde sålunda innebära att revisorn skall informera bolaget om de fel och brister i den interna kontrollen eller redovisningen som han upptäcker under granskningsarbetets gång liksom om andra betydelsefulla iakttagelser (se FAR:s rekommendation Revisionsprocessen). En sådan allmän skyldighet att löpande hålla bolaget informerat om mera betydelsefulla iakttagelser vid granskningen bör naturligtvis bestå. Såsom regeringen tidigare har varit inne på ger detta emellertid inte alltid någon möjlighet att effektivt komma till rätta med förekommande oegentligheter. Det är därför enligt regeringens mening naturligt att skyldigheten att informera företagsledningen vid misstankar om brott lagfästs och att det till denna underrättelseskyldighet kopplas en skyldighet att, om relevanta åtgärder inte vidtas inom bolaget, göra anmälan till åklagare. Detta innebär inte att revisorns granskning bör utvidgas utöver vad som i dag följer av god revisionssed, endast att revisorn när brottsmisstankar väl framkommer skall vidta mera verksamma åtgärder än i dag.

Vilka slags brott skall misstanken avse?

Det skulle enligt regeringens mening föra för långt att ålägga revisorn en sådan kvalificerad aktivitetsplikt i alla situationer då brott kan misstänkas, inte minst mot bakgrund av att revisorn normalt har endast begränsade straffrättsliga kunskaper. Revisorns arbete är inriktat på bolagets räkenskaper och ekonomiska förvaltning och det är på det området som han har en särskild kompetens. Å andra sidan är det inte lämpligt att begränsa aktivitetsplikten till de fall som har tagits upp eller kommer att tas upp i revisionsberättelsen. En lämplig avvägning är att revisorns skyldighet att agera och eventuellt göra anmälan vid misstankar om brott i bolaget avgränsas till att gälla misstankar om brottslighet som är av ekonomiskt slag och som typiskt sett kan vålla bolaget eller dess intressenter skada. Lämpligen bör brottstyperna specificeras i en särskild i lagen intagen brottskatalog.

Det är enligt regeringens uppfattning naturligt att revisorn agerar när någon i företagsledningen gör sig skyldig till bedrägeri mot bolaget eller, å bolagets vägnar, mot någon utomstående. Vidare bör revisorn agera vid misstankar om svindleri, dvs. när någon offentliggör eller eljest bland allmänheten sprider vilseledande uppgift för att påverka priset på varor, värdepapper eller annan egendom (se 9 kap. 9 § brottsbalken). Det är också rimligt att revisorn agerar vid olika slag av förskingring (se 10 kap. 1 § brottsbalken). Normalt torde det här vara fråga om det fallet att någon i företagsledningen har förskingrat bolagets medel. Men revisorn bör vara skyldig att reagera även när förskingringen gäller medel som någon utomstående har deponerat hos bolaget. Vidare är det naturligt att revisorn agerar vid misstankar om olovligt förfogande, dvs. när någon med egendom som han har i sin besittning men till vilken ägande- eller säkerhetsrätt är förbehållen eller tillförsäkrad eller annars tillkommer annan vidtar åtgärd genom vilken egendomen frånhänds den andre eller denne på annat sätt berövas sin rätt (se 10 kap. 4 § brottsbalken). Härutöver finns det anledning för revisorn att agera vid misstankar om trolöshet mot huvudman (se 10 kap. 5 § brottsbalken).

Samtliga slag av brott som behandlas i 11 kap. brottsbalken – oredlighet mot borgenärer, vårdslöshet mot borgenärer, mannamån mot borgenärer och bokföringsbrott – är av det slag som revisorn redan i dag torde vara skyldig att uppmärksamma. När det gäller de tre första slagen av brott – som förutsätter att bolaget är på obestånd – är det visserligen, som Riksåklagaren har påpekat, naturligt att revisorn agerar också på annat sätt än genom anmälan till åklagare. En revisor har emellertid i dag inte några möjligheter att få fram exempelvis ett omedelbart konkursbeslut. I allmänhet torde det därför även i dessa fall vara till gagn för borgenärerna att revisorn, eventuellt efter kontakt med företagsledningen, rapporterar sina misstankar till åklagare. Också oredlighet mot borgenärer, grov oredlighet mot borgenärer, mannamån mot borgenärer och bokföringsbrott bör därför omfattas av den mera kvalificerade aktivitetsplikt som det här är fråga om.

Frågor kring uppbörd och taxering ligger nära revisorns traditionella ansvarsområde. Redan i dag är han skyldig att i revisionsberättelsen lämna vissa uppgifter rörande bl.a. skatteuppbörd. I enlighet med vad Riksåklagaren har förordat bör revisorn vara skyldig att agera vid misstankar om skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri, vårdslös skatteuppgift och försvårande av skattekontroll.

Riksåklagaren har ansett att brottskatalogen även bör omfatta häleri, urkundsförfalskning och osant intygande, bestickning och mutbrott samt sådana brott som anges i insiderlagen (1990:1342) och lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. Regeringen delar denna uppfattning, såvitt gäller bestickning (se 17 kap. 7 § brottsbalken) och mutbrott (se 20 kap. 2 § brottsbalken).

Ramen för revisorns arbets- och ansvarsområde är bolagets verksamhet. Han skall ta till vara de intressen som bland andra de som avser att sluta avtal med bolaget eller förvärva aktier i det har av att bolagets räkenskaper och förvaltning har genomgått en ändamålsenlig kontroll. Däremot har bestämmelserna om revision inte till syfte att skydda dem som inte har några kontakter med bolaget. Enligt regeringens mening skulle det därför föra för långt att ålägga revisorn en skyldighet att agera och göra anmälan vid misstanke om alla slag av häleri, urkundsförfalskning, osant intygande, insiderbrott och otillbörlig kurspåverkan. I fråga om de nu nämnda slagen av brott bör revisorn därför inte vara skyldig att agera i andra fall än när den brottsliga handlingen ligger inom ramen för något av de tidigare angivna brotten, t.ex. bedrägeribrott.

Regeringen avser dock att längre fram återkomma till frågan om anmälningsskyldighet vid vissa slag av häleri, insiderbrott och otillbörlig kurspåverkan. Vad gäller häleri skulle en anmälningsplikt kunna vara av värde vid bekämpandet av s.k. penningtvätt, en företeelse som ofta är att rubricera som häleri. Frågor om åtgärder mot ­penningtvätt har nyligen utretts av Penningtvättutredningen (se SOU 1997:36). Regeringen avser att ta upp frågor om penningtvätt senare under våren 1998. En anmälningsskyldighet vid misstanke om insiderbrott och otillbörlig kurspåverkan kan fram­stå som mera motiverad för det fall att aktiebolagens möjligheter att förvärva egna aktier utvidgas på det sätt som Aktiebolagskommittén har föreslagit i betänkandet Aktiebolagets kapital (SOU 1997:22).

I promemorians brottskatalog har tagits med även vissa försöks- och förberedelsebrott. Några remissinstanser har invänt mot detta. Det är enligt regeringens mening naturligt att en revisor som misstänker att brott av det slag som tidigare har angetts är under förberedande eller att ett försök till brott pågår underrättar företagsledningen om sin iakttagelse. Den mera kvalificerade handlingsplikt som här förordas – i sista hand anmälan till åklagare – bör dock inträda först om det kan antas att brottet har fullbordats. Försöks- och förberedelsebrott bör därför inte tas in i brottskatalogen.

I promemorian har föreslagits att revisors handlingsskyldighet skall inträda också vid vissa slag av brott av mera lindrig natur. Regeringen anser dock för sin del – i likhet med flera remissinstanser – att någon handlingsskyldighet inte bör inträda i andra fall än vid misstanke om brott som är av allvarligt slag eller av ”normalgraden”. Det förhållandet att gränsen mellan brott av normalgraden och ringa brott ibland kan vara svår att dra talar visserligen mot att det lindrigare brottet undantas. Ofta görs emellertid gränsdragningen med hjälp av schematiska beloppsgränser. Regeringen förordar mot denna bakgrund att det i brottskatalogen tas med endast sådana brott som kan föranleda fängelse i minst två år. Detta ställningstagande får bl.a. till följd att misstankar om bedrägligt beteende eller undandräkt inte bör omfattas av den föreslagna kvalificerade handlingsplikten för revisorn. I konsekvens med detta ställningstagande bör inte heller brott mot aktiebolagslagens låneförbud – som finns med i promemorians brottskatalog men inte kan föranleda strängare påföljd än fängelse i ett år – omfattas av de nu aktuella reglerna.

Vilka skall misstanken avse?

En särskild fråga är om revisorns handlingsplikt skall inträda så snart någon inom bolaget kan misstänkas för brott av det nu angivna slaget eller om handlingsplikten skall gälla enbart vid brott från styrelseledamöternas eller den verkställande direktörens sida. Enligt regeringens mening bör regelverket f.n. inte omfatta brottsmisstankar som avser någon annan person än en styrelseledamot eller den verkställande direktören. Detta är med hänsyn till revisorsuppdragets syfte och omfattning en naturlig lösning. Såsom några remissinstanser varit inne på kan det visserligen övervägas att utsträcka handlingsplikten till sådana fall då misstankar riktas mot annan bolagets ställföreträdare, t.ex. en särskild firmatecknare. Regeringen anser sig dock inte ha tillräckligt underlag för att nu föreslå något sådant.

En ytterligare förutsättning för att en handlingsplikt av det diskuterade slaget skall inträda bör enligt regeringens mening vara att det är fråga om misstankar rörande handlingar som har begåtts inom ramen för bolagets verksamhet. Vad som har förekommit utanför bolaget, exempelvis i någon annan syssla som en styrelseledamot ägnar sig åt eller i någon syssla han ägnar sig åt på sin fritid, bör alltså falla utanför revisorns handlingsskyldighet.

Skall misstanken ha uppkommit under revisionen?

Det är enligt regeringens uppfattning naturligt att handlingsplikten skall inträda när den uppkomna misstanken grundar sig på iakttagelser gjorda vid revisionen. En särskild fråga är om revisorn skall vara skyldig att reagera också när han har erhållit de upplysningar som brottsmisstanken grundar sig på i samband med att han fullgör något annat uppdrag än revisionsuppdraget. Det kan å ena sidan hävdas att detta skulle leda till att revisorn skulle komma att åläggas en vidare handlingsplikt än vad som gäller för rådgivare i allmänhet. Å andra sidan torde det vara helt omöjligt för revisorn att alltid hålla sina två olika roller i bolaget isär. Om en revisor när han fullgör ett konsultuppdrag för bolaget får kännedom om förhållanden som han har anledning att anmärka på i revisionsberättelsen, torde han knappast kunna bortse från dessa när han fullgör sin uppgift som revisor. På samma sätt är det knappast rimligt att begränsa revisorns handlingsplikt i nu aktuellt avseende till sådant som han har fått kännedom om vid revisionen. Upplysningar om bolagets förhållanden som han har fått när han har utfört uppdrag åt någon annan bör dock inte föranleda någon handlingsplikt, om han på grund av den tystnadsplikt som följer av det andra uppdraget är förhindrad att använda upplysningarna vid revisionen av bolaget (jfr prop. 1995/96:173 s. 111).

Graden av misstanke

En annan fråga är vilken grad av misstanke som skall föreligga för att revisorn skall vara tvungen att vidta åtgärder. Promemorians lösning – att revisorn skall agera när han ”får anledning att misstänka” – har under remissbehandlingen kritiserats såsom oklar. Regeringen anser för sin del att lagregleringen i detta avseende bör ansluta till vad som gäller i fråga om konkursförvaltares anmälningsplikt enligt 7 kap. 15 § konkurslagen (1987:682). En konkursförvaltare skall, om han finner att gäldenären ”kan misstänkas” för något brott som avses i 11 kap. brottsbalken, omedelbart underrätta allmän åklagare om det. Konkursförvaltare utnyttjar i allt större utsträckning revisorer för granskning av konkursgäldenärers bokföring och en viss praxis torde ha utvecklats vad gäller innebörden i uttrycket ”kan misstänkas”.

Hur länge bör revisorn få avvakta med åtgärder?

Enligt regeringens mening är det angeläget att det inte förflyter någon längre tid från det att misstanken om brottet uppkommer till dess att revisorn vidtar åtgärder. Självfallet finns det dock anledning för revisorn att innan han vidtar ytterligare åtgärder skaffa sig bästa möjliga underlag för sin bedömning. Regeringen anser därför att revisorn inte bör vara skyldig att gå vidare förrän han har haft viss tid på sig för att undersöka misstanken. Normalt torde sådana undersökningar kunna leda antingen till att misstanken visar sig obefogad – vilket givetvis innebär att revisorn inte behöver vidta någon ytterligare åtgärd – eller till att misstanken förstärks. Med hänsyn till de risker för bolaget eller dess intressenter som varje fördröjning för med sig bör dock revisorn alltid agera utan oskäligt dröjsmål. Detta bör komma till uttryck i lagen.

7.6.3 Vilka åtgärder skall revisorn vidta?

Regeringens förslag: När revisorn finner att en styrelseledamot eller den verkställande direktören kan misstänkas för sådant brott som tidigare har angetts, skall styrelsen underrättas om misstanken.

Senast två veckor efter underrättelsen skall revisorn avgå. Samtidigt skall han underrätta åklagaren om misstanken jämte grunden för denna. Revisorn behöver dock inte avgå eller lämna underrättelse till åklagaren, om de skadliga verkningarna av brottet har avhjälpts, om brottsmisstanken på annat sätt har blivit föremål för anmälan till polis eller åklagare eller om det misstänkta brottet framstår som obetydligt.

Revisorns avgång och anmälan till åklagare behöver inte föregås av någon underrättelse till styrelsen, om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder i anledning av underrättelsen eller om en underrättelse av annat skäl framstår som meningslös eller stridande mot syftet med revisionen.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att revisorn skall lämna uppgift direkt till åklagare om brottsmisstankar avseende förhållanden på vilka han har anmärkt i revisionsberättelsen eller i en sådan redogörelse som skall lämnas vid förtida avgång.

Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I promemorian har dock föreslagits att revisorn skall underrätta även den som misstanken rör och att underrättelsen skall innefatta en uppmaning att undanröja följderna av brottet. Enligt promemorians förslag får underrättelse underlåtas enbart om den framstår som ”uppenbart meningslös”. Regeringsförslagets tvåveckorsfrist saknar motsvarighet i promemorian. I promemorian föreslås i stället att anmälan skall göras om rättelse inte sker ”utan dröjsmål”. Vidare föreslås i promemorian att revisorn skall lämna sin anmälan till Patent- och registreringsverket i stället för till åklagare; verket skall dock lämna uppgifterna vidare till åklagare.

Remissinstanserna: Flera av de remissinstanser som motsatt sig kommitténs förslag har ansett att det förslaget är ägnat att minska öppenheten i förhållandet mellan revisorn och bolaget. Några har också motsatt sig förslaget på den grund att revisorer saknar tillräcklig straffrättslig kompetens.

Riksåklagaren har motsatt sig promemorians förslag att anmälan skulle kunna underlåtas om rättelse sker och har påpekat att det från straffrättslig synpunkt inte är möjligt att åstadkomma rättelse. Svenska Bankföreningen och Grossistförbundet Svensk Handel har redovisat liknande uppfattningar. Några remissinstanser har ansett att det med en sådan bestämmelse skulle följa svårigheter att avgöra när rättelse har skett. Dessa remissinstanser har också pekat på risken för att en underrättelse från revisorn till den misstanken rör kan leda till att gärningsmannen försöker undanröja bevisen för brotten.

Föreningen Auktoriserade Revisorer har i sitt yttrande över promemorians förslag ånyo understrukit vikten av att reglerna inte utformas så att revisorernas fria tillgång till uppriktig information sätts i fara. Svenska Revisorsamfundet har uttryckt en liknande uppfattning och har menat att det är av stor vikt att systemet innehåller något slag av rättelsemöjlighet.

Riksåklagaren har ifrågasatt om revisorn i de situationer som behandlas i promemorian alltid bör vara skyldig att avgå.

Riksåklagaren, Rikspolisstyrelsen, Svenska Bankföreningen och Grossistförbundet Svensk Handel har ansett att anmälan bör göras direkt till åklagare. Patent- och registreringsverket har vid remissmötet redovisat en liknande uppfattning. Svenska Revisorsamfundet har förordat att anmälan görs till Patent- och registreringsverket och att verket därvid gör en överprövning av revisorernas anmälningar. Alternativt har samfundet förespråkat att det inrättas en särskild funktion hos Patent- och registreringsverket dit revisorerna kan vända sig för att rådgöra i frågor som gäller misstänkt brottslighet.

Några remissinstanser har ansett att begreppen ”utan dröjsmål” och ”uppenbart meningslöst” är alltför vaga.

Skälen för regeringens förslag:

Kontakten med bolaget

Såsom tidigare har berörts och som har understrukits av åtskilliga remissinstanser är det som regel av stor betydelse för en effektiv revision att det råder ett gott förtroende mellan revisorn och företagsledningen. Saknas det förtroendet, finns det en risk för att revisorn inte ges tillgång till information om bolaget i den utsträckning som en omsorgsfull revision fordrar. Regler som ålägger revisorerna att utan föregående kontakt med företagsledningen göra anmälan till en myndighet skulle riskera att försämra relationen mellan revisorn och företagsledningen. I många bolag förekommer i dag ett löpande samråd mellan företagsledning och revisor om vilka åtgärder som är riktiga. Ofta utformas detta samråd så att företagsledningen i efterhand ber revisorn om hans uppfattning. Om revisorn då förklarar att åtgärden inte är godtagbar, rättar sig företagsledningen efter det. Det finns enligt regeringens mening en risk för att en ordning där revisorn utan vidare är skyldig att göra anmälan till en myndighet skulle avhålla företagsledningen från sådana, i och för sig önskvärda, kontakter med revisorn.

De betänkligheter som man kan hysa mot en anmälningsskyldighet och dess effekter på revisorsrollen skulle avsevärt minska, om revisorn gavs en möjlighet att innan han gör anmälan ge företagsledningen möjlighet att avhjälpa de skadliga effekterna av brottet. Det är också den ordning som har valts i Frankrike och Nederländerna. Att en revisor i en sådan situation vänder sig till styrelsen och påtalar misstanken framstår dessutom som helt förenligt med den nuvarande svenska revisorsrollen. En underrättelse till styrelsen är också av flera skäl naturlig, bl.a. för att den ger styrelsen möjlighet att ta ställning till om den själv vill göra anmälan till polis eller åklagare.

Regeringen anser alltså för sin del att övervägande skäl talar för att revisorn i den aktuella situationen normalt först tar kontakt med styrelsen. Syftet med dessa kontakter bör vara att fästa företagsledningens uppmärksamhet på förhållandet, undanröja oklarheter och initiera ett avhjälpande av de skadliga effekter som den brottsliga handlingen har gett upphov till. Om de skadliga effekterna avhjälps, bör revisorn inte vara skyldig att göra åtalsanmälan.

Från straffrättslig synpunkt kan det möjligen framstå som tveksamt att revisorn skall låta sig nöja med ett avhjälpande i efterhand. Promemorians förslag om att anmälan till åklagare inte skall behöva göras om rättelse sker har också kritiserats av flera remissinstanser såsom stridande mot grundläggande straffrättsliga principer.

Regeringen vill emellertid understryka att reglerna kring revisorns skyldigheter måste utformas utifrån ett civilrättsligt synsätt, där utgångspunkten är att revisorn är bolagets syssloman och skyldig att verka i bolagets och dess intressenters intresse. En regel om att åtalsanmälan inte behöver göras om de skadliga effekterna av brottet avhjälps är en naturlig konsekvens av att revisorns uppgift är av detta slag. En möjlighet att underlåta anmälan om avhjälpande sker ger dessutom – som redan har nämnts – bättre förutsättningar för ett förtroendefullt samarbete mellan företagsledningen och revisorn. Skyldigheten att göra anmälan till åklagare bör därför begränsas till sådana fall då andra möjligheter att snabbt avhjälpa skador och andra för bolaget eller dess intressenter menliga effekter av det misstänkta brottet inte längre står till buds.

Flera remissinstanser har mot promemorians förslag invänt att det kan leda till att gärningsmannen utnyttjar tiden för rättelse till att undanröja spåren av den brottsliga gärningen. Regeringen delar uppfattningen att revisorns underrättelseskyldighet inte bör utformas så att den riskerar att försvåra brottsbekämpningen. Med hänsyn härtill bör enligt vår mening promemorians förslag justeras så att risken för undanröjande av bevisning m.m. ytterligare minskar. För det första bör revisorn inte – såsom har föreslagits i promemorian – lämna någon särskild underrättelse till den misstänkte. Det bör vara tillräckligt att underrättelse lämnas till styrelsen, som i sin tur får avgöra om den vill göra en omedelbar anmälan eller ta kontakt med den misstänkte. Vidare bör möjligheten att över huvud taget underlåta underrättelse göras vidare än i promemorians förslag (se nedan). Slutligen bör, i de situationer då revisorn anser att underrättelse till styrelsen bör ske, den tid som skall stå till buds för åtgärder från styrelsens sida sättas förhållandevis snävt. Regeringen bedömer att, om reglerna utformas på detta sätt, några beaktansvärda risker av de slag som remissinstanserna har pekat på inte kommer att finnas.

I vissa fall kan det framstå som meningslöst att först underrätta företagsledningen om misstankarna. Så kan vara fallet om revisorn har anledning att anta att företagsledningen inte skulle lyssna på honom och ett dröjsmål med polisanmälan därför skulle innebära skada för bolagets intressenter och kanske rentav en risk för undanröjande av bevisning. Enligt regeringens mening bör revisorn därför i vissa fall avträda från sitt uppdrag och göra anmälan till åklagare utan att först ha underrättat företagsledningen om sina misstankar. Reglerna bör utformas så att någon underrättelse inte behöver lämnas i fall då det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder i anledning av underrättelsen eller då det av annat skäl framstår som meningslöst att underrätta styrelsen eller om en underrättelse skulle stå i strid med syftet med revisionen.

Regeringen föreslår sammanfattningsvis att en revisor som finner att det kan antas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till brott först skall underrätta styrelsen om detta, att han senare också skall avträda från sitt uppdrag och göra åtalsanmälan men att han skall ges möjlighet att underlåta anmälan, om den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar har ställts till rätta inom viss tid. Regeringen återkommer i författningskommentaren till den närmare innebörden av avhjälpandemöjligheten.

Vilken tid skall styrelsen ha på sig för att agera?

En särskild fråga är hur lång tid som styrelsen bör medges för att vidta adekvata åtgärder. I promemorian har angetts att rättelse måste ske ”utan dröjsmål” och det har uttalats att det måste bedömas från fall till fall vilken tid som företagsledningen har på sig för att agera. En remissinstans har ansett att uttrycket ”utan dröjsmål” är alltför vagt. Regeringen anser för sin del att möjligheten till avhjälpande bör vara förhållandevis begränsad och inte ge möjlighet att skjuta upp återställandeåtgärder på längre tid. Kan avhjälpande inte komma till stånd omedelbart, torde bolagets intressenter bäst skyddas om saken utreds snarast. I likhet med vad som har förordats från åklagarhåll vill regeringen förorda en i lagen angiven längsta tidsfrist för avhjälpande eller polisanmälan genom styrelsens försorg om två veckor.

Anmälan

I promemorian har föreslagits att anmälan skall göras till Patent- och registreringsverket för vidarebefordran till åklagaren.

En sådan ordning skulle vara ändamålsenlig framför allt om Patent- och registreringsverket samtidigt ålades en skyldighet att göra en särskild granskning av revisorns redogörelse innan den skickades till åklagaren. Flera remissinstanser som har yttrat sig över kommitténs förslag har förordat att revisorernas anmälningar ”filtreras” av en särskild myndighet. Svenska Revisorsamfundet har förespråkat denna lösning också i sitt remissyttrande över promemorian. Att ålägga Patent- och registreringsverket – eller någon annan myndighet – att göra en fullständig prövning av förhållandena i det enskilda fallet skulle emellertid enligt regeringens mening föra för långt. Däremot kan det anföras skäl för att verket borde göra en rättslig prövning av frågan om den misstänkta gärningen, sådan den har beskrivits av revisorn, utgör brott. Sådana anmälningar som grundar sig på mera uppenbara misstag om rättsläget skulle därigenom kunna lyftas undan på ett tidigt stadium. Övervägande skäl talar emellertid mot en sådan ordning. Verkets prövning skulle aldrig kunna bli annat än av summariskt slag. En mera omfattande rättslig prövning kommer att göras av åklagaren och, om åtal väcks, av domstolen. De merkostnader som ett prövningsförfarande hos Patent- och registreringsverket skulle föra med sig framstår mot den bakgrunden inte som motiverade.

Det kan hävdas att en ordning där anmälan görs via Patent- och registreringsverket likväl skulle vara ändamålsenlig. Det hänger samman med att revisorn samtidigt måste avgå från sitt uppdrag (se nedan) och därför ändå måste göra en särskild anmälan till Patent- och registreringsverket. Från revisorns perspektiv är det uppenbarligen enklast att anmälningarna sänds till en och samma myndighet. En ordning där anmälan görs via Patent- och registreringsverket skulle emellertid – såsom bl.a. Rikspolisstyrelsen och Svenska Bankföreningen har påpekat – innebära att anmälan kom fram till åklagarmyndigheten först efter viss fördröjning. Risken ökar därmed att egendom hinner föras bort till skada för bolaget eller dess borgenärer eller att utredningen försvåras. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att revisorn skall göra sin anmälan direkt till åklagaren.

Bör revisorn vara skyldig att avgå om rättelse eller polisanmälan inte sker?

Det nederländska exemplet ger enligt regeringens mening anledning att ställa frågan om inte revisorn i samband med att han gör en anmälan till en myndighet bör avgå från sitt uppdrag. Om företagsledningen underlåter att vidta åtgärder i anledning av revisorns påpekanden och revisorn till följd därav måste göra en anmälan till en myndighet, är förutsättningarna för ett gott samarbete mellan företagsledningen och revisorn uppenbarligen inte längre för handen.

I dag torde god revisorssed inte medge att revisorn avgår i förtid utan att det finns starka skäl för det. Det förhållandet att det inte längre finns något förtroende mellan honom och företagsledningen torde hittills normalt inte ha utgjort ett tillräckligt skäl. En sådan regel har i och för sig varit välgrundad. En förtida avgång kan få allvarliga konsekvenser för bolaget, särskilt om den sker under pågående granskning. Till detta kommer att en revisor som uppdagar oegentligheter i bolaget tidigare skulle ha kunnat underlåta att redovisa vad han har upptäckt genom att avgå från uppdraget innan revisionsberättelsen upprättas. Vidare kan en fortsatt revisorsgranskning – låt vara utan smidiga kontakter mellan revisorn och företagsledningen – vara att föredra framför en ordning där någon revisorsgranskning över huvud taget inte förekommer.

Enligt regeringens mening är emellertid de skäl som tidigare har talat för att revisorn så långt möjligt bör stanna kvar på sin post i dag mindre starka. En revisor som avgår i förtid måste numera lämna en berättelse, motsvarande en revisionsberättelse, för den tid som han har verkat som revisor (se 10 kap. 5 § tredje stycket aktiebolagslagen). Bolaget är dessutom tvunget att skaffa en ny revisor och kommer alltså även fortsättningsvis att bli föremål för revisorsgranskning. Den nye revisorn har rätt att få upplysningar om bolagets tidigare förhållanden av den avgångne revisorn (se 10 kap. 13 § andra stycket). Utser bolaget inte någon revisor, kan länsstyrelsen förordna en revisor (se 10 kap. 6 §). Vidare kan Patent- och registreringsverket förordna att bolaget skall träda i likvidation (se 13 kap. 4 a § första stycket 2).

Övervägande skäl talar därför enligt regeringens uppfattning för att revisorn i den nu beskrivna situationen - när det har uppkommit misstankar om att någon i företagsledningen har gjort sig skyldig till brott och företagsledningen, trots påpekanden från revisorn, inte vidtar adekvata åtgärder - skall vara skyldig att avgå.

Bör revisorn i mindre allvarliga fall kunna underlåta att avgå och göra anmälan?

Regeringen anser att det bör finnas ett visst utrymme för revisorn att underlåta att göra anmälan och avgå, när det misstänkta brottet framstår som mindre allvarligt. För de intressen som revisorn i första hand skall tillgodose – bolagets och dess intressenters – kan en polisutredning med de effekter som en sådan kan innebära för omvärldens förtroende för bolaget få skadeverkningar som inte står i proportion till nyttan av utredningen. Det finns ett behov av en undantagsregel för sådana fall. En sådan undantagsregel bör emellertid kunna utnyttjas endast beträffande misstankar om brott som är av mindre omfattning och som från aktieägar- och borgenärsperspektiv framstår som betydelselösa.

7.6.4 Skadestånd och sanktioner

Regeringens förslag: Om en revisors anmälan om brottsmisstanke leder till skada för bolaget eller någon annan, skall revisorn vara skyldig att ersätta denna skada endast i den mån revisorn har lämnat felaktiga sakuppgifter till åklagaren trots att revisorn haft skälig anledning anta att uppgifterna var oriktiga.

En revisor skall inte kunna åläggas skadeståndsskyldighet på den grund att revisorn underlåtit att anmäla misstanke om brott till åklagare. Däremot skall en revisor som gör sig skyldig till sådan försummelse kunna bli föremål för disciplinära åtgärder enligt lagen (1995:528) om revisorer.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna:Svenska Bankföreningen har ansett att aktiebolagslagens vanliga skadeståndsregler bör tillämpas. Övriga instanser som har yttrat sig över promemorians förslag har tillstyrkt det i denna del eller har inte haft någon invändning.

Skälen för regeringens förslag: En oriktig anmälan som får offentlighet kan vålla bolaget skada. När det gäller frågan i vad mån revisorn skall kunna göras skadeståndsansvarig för sådan skada gör sig olika intressen gällande. Å ena sidan kan det förhållandet att anmälningsskyldigheten ibland kan innebära svåra avvägningar för revisorn synas tala mot en skadeståndsskyldighet. Å andra sidan kan det hävdas att bolaget inte bör ställas utan möjlighet att få en uppkommen skada ersatt. En lämplig avvägning är enligt regeringens uppfattning att revisorn ansvarar för skada som beror på att han lämnat felaktiga uppgifter till åklagarmyndigheten, endast om han har haft skälig anledning anta att uppgifterna var oriktiga. Skadeståndsansvar bör alltså inte inträda därför att revisorn har gjort en felaktig straffrättslig bedömning när han avgav anmälan. En annan fråga är om en revisor skall kunna åläggas skadeståndsansvar på den grund att han har låtit bli att agera trots att han hade bort göra det. Det är enligt regeringens mening rimligt att en revisor som försummar sin underrättelseskyldighet i förhållande till företagsledningen bör vara skyldig att ersätta den skada som en sådan försummelse kan vålla. Frågan om skadeståndsskyldighet i det enskilda fallet skall kunna komma i fråga bör i dessa situationer bedömas enligt sedvanliga aktiebolagsrättsliga skadeståndsregler.

En annan fråga är om revisorn – för det fall att avhjälpande eller polisanmälan inte sker – skall kunna åläggas skadeståndsansvar på den grund att han inte har gjort någon anmälan till åklagare. I praktiken blir det här fråga om huruvida revisorn skall kunna åläggas skadeståndsskyldighet gentemot aktieägarna eller någon utomstående för skada som hade kunnat undvikas, om förhållandena i bolaget hade blivit föremål för polisutredning. Bolaget och dess intressenter skyddas emellertid redan genom de skadeståndssanktionerade reglerna om revisionsberättelse och redogörelse enligt 10 kap. 5 § aktiebolagslagen. Mot den bakgrunden och då de ställningstaganden revisorn i dessa sammanhang tvingas göra kan vara något vanskliga anser regeringen att underlåtenheten att göra anmälan till åklagare inte bör i sig kunna föranleda skadeståndsskyldighet.

En remissinstans har som skäl för en sådan skadeståndsskyldighet anfört att revisorn annars i alltför hög grad skulle försumma att göra anmälan. Regeringen anser det i och för sig angeläget att det finns remedier mot de revisorer som inte respekterar reglerna om anmälningsskyldighet. Sådana remedier finns emellertid i 22 § revisorslagen. Enligt denna bestämmelse kan Revisorsnämnden, om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet eller på annat sätt förfar oredligt, besluta om att revisorns godkännande eller auktorisation skall upphävas. Om revisorn på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor, får Revisorsnämnden meddela en varning eller en erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får godkännandet eller auktorisationen upphävas. Enligt regeringens mening får dessa bestämmelser anses tillräckliga för att garantera reglernas efterlevnad.

8 Kompetenskrav för revisorer i vissa associationer

Regeringens förslag: Endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor skall kunna utses till revisor i sådana handelsbolag som omfattas av 1995 års årsredovisningslagstiftning samt i vissa finansiella företag.

I fråga om revisorer i övriga företag föreslås inte någon ändring.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig har instämt i departementspromemorians förslag.

Svenska Revisorsamfundet och Finansbolagens Förening har ansett att förslaget bör utsträckas till att omfatta alla associationer som bedriver näringsverksamhet. Kooperativa Förbundet och Lantbrukarnas Riksförbund har ansett att det inte finns anledning att gå längre än vad EG-rätten kräver.

Bakgrund: Även i fråga om andra företag än aktiebolag, bl.a. vissa handelsbolag, banker, försäkringsbolag och större ekonomiska föreningar ställer lagstiftningen krav på att räkenskaperna och styrelsens förvaltning granskas av en eller flera revisorer som uppfyller vissa formella krav. Detta har hittills inneburit att minst en auktoriserad eller godkänd revisor skall delta i revisionen.

Vissa av dessa företag omfattas av EG-rättens bestämmelser om revision. Det gäller dels vissa handelsbolag (jfr det fjärde bolagsrättsliga direktivet), dels banker, andra finansiella institut och försäkringsbolag (jfr rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut [bankredovisningsdirektivet] och rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsbolag [försäkringsredovisningsdirektivet]). De kommer därigenom också att omfattas av revisorsdirektivets bestämmelser om revisors kvalifikationer (jfr avsnitt 7.1.2).

Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 7.1.2 har vi kommit till den slutsatsen att revisorsdirektivet inte tillåter andra personer än de som är auktoriserade eller godkända revisorer att verka som revisorer i aktiebolag. Eftersom revisorsdirektivet gäller för revisorer i samtliga de bolagsformer som omfattas av det fjärde direktivet, måste även revisorer i de handelsbolag som omfattas av det fjärde direktivet uppfylla kraven i revisorsdirektivet. Vidare – eftersom revisorsdirektivet gäller även revisorer i företagsformer som omfattas av bankredovisningsdirektivet och försäkringsredovisningsdirektivet – måste också revisorer i banker, försäkringsföretag och andra finansiella företag som omfattas av de direktiven uppfylla kraven i revisorsdirektivet.

Mot denna bakgrund måste också lagstiftningen på detta område utformas så att endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor kan utses till revisor. Detta innebär ändringar i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, lagen om värdepappersrörelse och lagen om finansieringsverksamhet. Inom regeringskansliet pågår en översyn av den associationsrättsliga lagstiftningen som rör banker och försäkringsföretag. I samband med detta arbete kommer förslag om vilka ändringar som måste göras i bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen (1982:713) i frågan om vem som kan utses till revisor i dessa associationer.

Det kan i och för sig anföras skäl för att motsvarande regel bör gälla även andra företag som är föremål för revision. Det åttonde direktivets hänvisning till det fjärde direktivet torde emellertid innebära att det inte är avsett att omfatta andra företagsformer än de som nu har nämnts. Det är alltså inte nödvändigt att ändra reglerna om revisorer för t.ex. ekonomiska föreningar, för handelsbolag som inte omfattas av 1995 års årsredovisningslagstiftning och för stiftelser. Den nuvarande ordningen där lekmän helt eller delvis ansvarar för revisionen har en lång tradition i Sverige. Såvitt känt har den fungerat väl. Mot denna bakgrund talar för närvarande övervägande skäl för att det även fortsättningsvis skall vara möjligt att låta formellt icke godkända personer revidera föreningar, andra associationer och stiftelser.

9 Allmän och särskild granskning

9.1 Allmän granskning vid sidan av revision

Regeringens förslag: I alla aktiebolag skall det vara möjligt att utse personer med uppgift att göra en allmän granskning av bolagets verksamhet utöver den lagstadgade revisionen. Sådana personer skall benämnas lekmannarevisorer.

Det skall inte finnas någon begränsning av hur många lekmannarevisorer som skall kunna utses i ett och samma aktiebolag.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag med den skillnaden att departementspromemorians förslag avser endast aktiebolag som omfattas av årsredovisningslagen. I departementspromemorian har dock använts benämningen förtroenderevisorer. Där har dessutom föreslagits att högst tre förtroenderevisorer skall få utses i ett och samma bolag.

Remissinstanserna: En klar majoritet av remissinstanserna har tillstyrkt departementspromemorians förslag eller lämnat det utan invändning. Några remissinstanser, däribland Sveriges Försäkringsförbund, har anfört att det bör vara möjligt att utse förtroenderevisorer även i andra associationer, bl.a. i försäkringsbolag.

De remissinstanser som har yttrat sig i frågan har avstyrkt benämningen förtroenderevisor eller har haft invändningar mot den.

Flera remissinstanser har framfört invändningar mot att det införs en begränsning av antalet förtroenderevisorer i ett bolag. I denna fråga är dock remissinstanserna splittrade.

Bakgrund: Enligt svensk rätt har det hittills varit möjligt att – som komplement till en eller flera auktoriserade eller godkända revisorer – till revisorer utse personer utan den formella kompetens som en auktorisation eller ett godkännande innebär (jfr 10 kap. 3 § aktiebolagslagen).

I Sverige förekommer personer utan formell revisorskompetens som revisorer i ett par tusen aktiebolag. Störst betydelse har de i kommunala bolag. De revisorer som kommunfullmäktige utser är förtroendevalda och hämtas vanligen ur de politiska partierna. Utanför det kommunala området är revisorer utan formell kompetens vanliga i bolag som ingår i de kooperativa rörelserna. Sådana revisorer förekommer även på försäkringsområdet. Dessutom finns de i vissa statliga bolag. Förekomsten av denna typ av revisorer i företagen skall ses mot bakgrund av de traditioner som finns i svenskt samhälls- och föreningsliv, där valet av revisorer i hög grad styrs av särskilda förtroendeaspekter och kompetensbehovet är delvis annorlunda än i vanliga företag.

Regeringen har i avsnitt 7.1.2 föreslagit att endast auktoriserade eller godkända revisorer skall kunna utses till revisorer i aktiebolag. En sådan förändring aktualiserar behovet av regler som på något annat sätt kan tillgodose behovet av sådan ”lekmannarevision” som hittills har kunnat ske inom ramen för aktiebolagslagens regler om revision.

Skälen för regeringens förslag:

Lekmannarevisorer i aktiebolag

Det förslag som vi har lagt fram i avsnitt 7.1.2 utgör en nödvändig anpassning till det s.k. revisorsdirektivet. Det direktivet behandlar endast frågan vem som är behörig att utföra lagstadgad räkenskapsrevision. Andra former av granskning nämns inte. EG-rätten torde därför inte hindra att det i ett aktiebolag utses andra granskare utan de kvalifikationer som fordras enligt åttonde direktivet så länge dessa inte tar del i ansvaret för räkenskapsrevisionen. Direktivet förhindrar däremot att personer som saknar formell revisorskompetens utses att svara för granskningen av företagets räkenskaper och att sådana personer undertecknar revisionsberättelsen på det sätt som sker enligt den nuvarande svenska lagstiftningen.

Att lekmän och yrkesrevisorer som saknar vissa formella kompetenskrav deltar i revisionen av ett företag förekommer i dag främst i sådana företag som bedriver en verksamhet vars syfte inte endast är att bereda delägarna vinst. Genom att utse sådana personer till revisorer vill man åstadkomma att verksamheten granskas av personer som har anknytning till verksamheten. Dessa revisorers uppgift är att pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och att den står i överensstämmelse med de särskilda syftena med verksamheten. Dessutom kan dessa personer genom sin särskilda erfarenhet och kompetens ofta tillföra företaget något utöver vad de examinerade revisorerna gör.

Sådana revisorer fyller en särskilt viktig funktion i offentligägda bolag, främst kommunala bolag, där de utgör ett väsentligt inslag i det svenska systemet för insyn och kontroll av den offentligt bedrivna verksamheten. Om revisionen av offentligt företagande skulle avse enbart den ekonomiska sidan och i sin helhet handhas av auktoriserade och godkända revisorer, skulle det kunna medföra en betydande försvagning av nuvarande insyn och revision. Viktiga demokratiska värden skulle få ett sämre skydd.

Det är mot denna bakgrund väsentligt att lagstiftningen tillhandahåller bestämmelser som möjliggör en fortsatt granskning genom lekmän och yrkesrevisorer utan formell kompetens. Som ovan har framgått kan EG-rätten inte anses förhindra regler om sådan granskning så länge denna inte sammanblandas med räkenskapsrevisionen.

En remissinstans har hävdat att en sådan lekmannagranskning kan komma till stånd genom de befintliga reglerna om särskild granskning. Reglerna om särskild granskning finns i 10 kap. 14 § aktiebolagslagen och behandlas i avsnitt 9.7. Det i lagen beskrivna förfarandet är avsett för granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller för granskning av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget. Granskare förordnas av länsstyrelsen. Detta förfarande, som är avsett för tillfälliga och avgränsade granskningar, tillgodoser enligt regeringens mening inte behovet av en löpande och återkommande lekmannagranskning. För en sådan granskning behövs en annan lösning.

Regeringen föreslår därför att det införs regler om ett nytt slag av granskningsmän. Dessa skall ha till uppgift att bevaka särskilda aspekter på bolagens verksamhet men inte svara för den revision som föreskrivs i den civilrättsliga lagstiftningen. Deras uppdrag bör inte vara av tillfällig karaktär utan avse en löpande granskning av bolaget. Uppdragets karaktär, djupa förankring och tradition leder till att någon anknytning till begreppet revisor bör behållas. För att undvika att denna typ av granskare förväxlas med bolagets revisor bör de dock inte kallas för revisorer. Traditionellt har de personer som har utsetts till revisorer i bl.a. aktiebolag utan att uppfylla de formella kraven för auktorisation eller godkännande som revisor kallats för lekmannarevisorer. För att knyta an till denna tradition bör denna kategori av granskare benämnas lekmannarevisor. Behovet av sådana granskare gör sig gällande framför allt i fråga om vissa aktiebolag. Lagstiftningen bör därför utformas så att de kan utses i aktiebolag.

Lekmannarevisorer förekommer framförallt i kommunala bolag. En möjlighet är att bestämmelserna om lekmannarevisorer tas in i kommunallagen. Regeringen anser dock att möjligheten att utse lekmannarevisor bör stå öppen även i andra samhällssektorer där lekmän i dag verkar som revisorer, t.ex. inom kooperationen. Det räcker därför inte att ta in regler om lekmannarevisorer i kommunallagen utan reglerna måste komma till uttryck i någon annan lagstiftning. Ett alternativ är att ta in reglerna i en särskild lag. Det alternativet innebär att aktiebolagslagen inte behöver tyngas med regler om lekmannarevisorer, regler som torde få praktisk betydelse enbart för ett relativt litet antal företag. Ett annat alternativ är att ta in reglerna i aktiebolagslagen. Från systematisk synpunkt ligger detta alternativ närmast till hands, eftersom bestämmelserna om lekmannarevisorer har nära beröring med bestämmelserna i aktiebolagslagen om revisorer och särskilda granskare. Till detta kommer att med den utformning som reglerna enligt regeringens mening bör ha kommer lekmannarevisorerna att inta ställningen av ett särskilt organ inom bolaget. Mot den bakgrunden är det naturligast att bestämmelserna förs in i ett särskilt kapitel i aktiebolagslagen. Till detta kapitel kan lämpligen även bestämmelserna om särskild granskning, som nu finns i 10 kap. aktiebolagslagen, föras.

I departementspromemorian har det föreslagits att möjligheten att utse denna typ av allmänna granskare bör begränsas till de aktiebolag som omfattas av årsredovisningslagen. Därmed skulle lekmannarevisorer inte kunna utses i aktiebolag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller i bankaktiebolag eller försäkringsföretag.

Regeringen anser för sin del att den allmänna granskning som det nu är fråga om kan vara av värde för alla typer av aktiebolag. Det finns därför enligt regeringens mening inte anledning att inskränka tillämpningsområdet för den nu aktuella allmänna granskningen på det sätt som har föreslagits i departementspromemorian. Bestämmelserna som ger möjlighet att utse detta slag av granskare bör i stället omfatta alla aktiebolag. Frågan om motsvarande bestämmelser bör gälla också för banker och försäkringsföretag kommer att tas upp vid den pågående översynen av det associationsrättsliga regelverket på bank- och försäkringsområdet.

I handelsbolag torde behovet av särskilda regler om granskare vara mindre. När exempelvis en kommun såsom bolagsman bedriver verksamhet i handelsbolagsform, har den nämligen samma rätt som övriga bolagsmän att granska bolagets räkenskaper och få kännedom om bolagets angelägenheter (se 2 kap. 5 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Ingenting hindrar kommunen eller landstinget att överlåta till den kommunale revisorn att utöva denna gransknings- och insynsrätt. Något behov av ytterligare lagreglering på detta område synes därför inte finnas. Bestämmelserna om lekmannarevisorer bör således inte omfatta handelsbolag.

Möjligheten att utse andra personer än auktoriserade och godkända revisorer till revisorer i övriga associationsformer och i stiftelser påverkas inte av EG-direktiven (se föregående avsnitt). Enligt regeringens mening finns det för närvarande inte underlag för att bedöma behovet av att låta bestämmelserna om allmän granskning omfatta dessa associationer.

Antalet lekmannarevisorer

I departementspromemorian har det föreslagits att högst tre lekmannarevisorer skall kunna utses i ett och samma bolag.

Ett skäl för en sådan begränsning kan vara att granskningen sannolikt skulle bli mindre effektiv om den delades upp på ett större antal personer och att detta förmodligen också skulle gå ut över bolagets arbetsro. Det kan dock också anföras skäl för att denna fråga inte bör lagregleras. Varken i aktiebolagslagen eller i något annat associationsrättsligt sammanhang förekommer det i dag några maximigränser för hur många styrelseledamöter, revisorer m.m. som får finnas i associationen. Det ankommer alltså på associationen själv att besluta om antalet. Den ordningen synes inte ha medfört några problem utan torde tvärtom leda till en önskvärd flexibilitet.

Regeringen anser mot den bakgrunden att lagen inte bör ange något högsta antal lekmannarevisorer. Således blir det bolagsstämman som får besluta i denna fråga, om inte bolagsordningen innehåller bestämmelser om antalet lekmannarevisorer i bolaget.

9.2 Hur skall lekmannarevisorn utses?

Regeringens förslag: Lekmannarevisor skall utses av bolagsstämman eller enligt bestämmelser i bolagsordningen.

Departementspromemorians förslag: I departementspromemorian föreslås att förtroenderevisorer skall kunna utses av den eller de aktieägare som tillsammans innehar aktier som representerar mer än hälften av rösterna i bolaget. Förslaget saknar bestämmelser om att förtroenderevisorer skall utses på bolagsstämman.

Remissinstanserna: Bland de remissinstanser som har yttrat sig över departementspromemorians förslag har de flesta, däribland Patent- och registreringsverket, Svenska Revisorsamfundet och Sveriges Advokatsamfund, ansett att förtroenderevisorerna bör utses av bolagsstämman. Andra, såsom Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlareföreningen, har utan att avstyrka förslaget påtalat att det är förenat med praktiska svårigheter.

Skälen för regeringens förslag: I dag utses revisorer i aktiebolag på samma sätt oavsett om revisorn är en godkänd eller auktoriserad revisor eller en revisor av annat slag. Vanligen utses revisorer av bolagsstämman. I bolagsordningen kan dock föreskrivas att en eller flera av revisorerna, dock inte alla, skall utses på annat sätt (se 10 kap. 1 § aktiebolagslagen).

I departementspromemorian har föreslagits att granskaren skall kunna utses vid sidan av bolagsstämman direkt av den eller de aktieägare som har ett bestämmande inflytande i bolaget. Förslaget har motiverats med att det inte föreligger någon praktisk skillnad mellan detta sätt att utse granskaren och alternativet att han utses av bolagsstämman; så länge det är en aktieägarmajoritet som vill att en granskare skall utses kan den ju alltid genomdriva sin vilja på stämman. Också i departementspromemorian redovisas dock tankar om att bestämmelserna också kan utformas utifrån aktiebolagslagens bestämmelser om hur revisorer utses, dvs. valet sker som huvudregel på bolagsstämma.

Mot den lösning som har föreslagits i departementspromemorian talar att det i praktiken kan bli svårt att kontrollera om de aktieägare som utser granskaren verkligen har det nödvändiga antalet röster. Till detta kommer att det från systematisk synpunkt kan vara en fördel att lekmannarevisorer utses på samma sätt som gäller för val av styrelseledamöter och revisorer. Regeringen anser därför att en lekmannarevisor bör utses av bolagsstämman. Härutöver bör det vara möjligt för aktieägarna att genom bestämmelser i bolagsordningen låta någon annan än stämman utse lekmannarevisor.

Genom att lekmannarevisorn utses av bolagsstämman eller enligt bestämmelser i bolagsordningen får han rollen av ett bolagsorgan. Det är mot den bakgrunden naturligt att knyta an bestämmelserna om lekmannarevision (allmän granskning) till de bestämmelser som i dag finns i aktiebolagslagen om granskning av bolaget, nämligen de om revision.

9.3 Lekmannarevisors mandattid och entledigande

Regeringens förslag: Lekmannarevisorns mandattid skall bestämmas av bolagsstämman.

Lekmannarevisorn skall kunna entledigas i förtid.

Departementspromemorians förslag: I promemorian har övervägts om nu gällande bestämmelser angående revisors mandattid och entledigande skall tjäna som förebild för bestämmelserna om lekmannarevisorer. Förslaget innehåller dock inte några bestämmelser om lekmannarevisors mandattid och entledigande.

Remissinstanserna:Justitiekanslern och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet har ansett att det bör införas bestämmelser om uppdragets längd. Föreningen Auktoriserade Revisorer har efterlyst regler om förtroenderevisors entledigande och avgång.

Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 7.2.2 har regeringen föreslagit att ett aktiebolags revisor alltid skall utses för en bestämd tid om fyra år. Syftet med förslaget är att stärka revisorns ställning i förhållande till företagsledningen och aktieägarna.

I fråga om lekmannarevisorer är skälen för en bestämd mandattid inte lika tydliga. Medan revisorn har att ta till vara även andra intressenters än aktieägarnas intressen, har lekmannarevisorn till uppgift att utöva en ägarkontroll. Mot denna bakgrund finns det inte tillräckliga skäl att föreskriva någon särskild mandatperiod för lekmannarevisorn. Detta bör i stället vara en fråga för den som utser lekmannarevisorn, dvs. normalt bolagsstämman. Om stämman inte fattar något beslut om hur länge uppdraget skall bestå, får det anses gälla tills vidare. I denna del fordras ingen reglering i lag.

När det gäller frågan om en lekmannarevisors uppdrag kan upphöra i förtid bör det gälla samma principer som för en revisor, dvs. det bör finnas en rätt för den som har utsett lekmannarevisorn att när som helst entlediga denne. Detta är en naturlig följd av den förtroendeställning som lekmannarevisorn intar. Även lekmannarevisorn bör – i likhet med en revisor - ha en rätt att när som helst lämna sitt uppdrag. Dessa principer bör framgå av lagen.

9.4 Vem skall få utses till lekmannarevisor?

Regeringens förslag: En lekmannarevisor skall omfattas av i huvudsak samma allmänna kompetenskrav och jävsbestämmelser som en revisor.

Departementspromemorians förslag: Departementspromemorian överensstämmer, såvitt gäller kompetenskrav, delvis med regeringens förslag. Frågan om jäv har övervägts men promemorian innehåller inte några förslag om jävsbestämmelser.

Remissinstanserna:Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer, Svenska Revisorsamfundet och Lantbrukarnas Riksförbund har ansett att det bör införas bestämmelser om jäv.

Några remissinstanser har ansett att förslaget bör kompletteras med något slag av allmänt kompetenskrav motsvarande det krav på insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som gäller för revisorer.

En remissinstans har begärt ett förtydligande huruvida även revisionsbolag skall kunna utses till förtroenderevisorer.

Bakgrund: Dagens ”lekmannarevisorer” – personer som verkar som revisorer men saknar formell revisorskompetens – omfattas av samma allmänna behörighets- och kompetenskrav som examinerade revisorer. De får således inte vara underåriga, försatta i konkurs eller underkastade näringsförbud och inte heller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken. Härutöver fordrar lagen att de har den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för att fullgöra uppdraget (se 10 kap. 2 § aktiebolagslagen).

För samtliga revisorer gäller dessutom ett antal bestämmelser om jäv (se avsnitt 7.3). Bestämmelserna förhindrar att den som på något av angivna sätt står det reviderade bolaget nära är revisor i bolaget.

Skälen för regeringens förslag:

Allmänna behörighetskrav

De allmänna krav som aktiebolagslagen i dag ställer på den som skall utses till revisor bör enligt regeringens mening gälla även för den som skall utses till lekmannarevisor. Således bör denne inte vara underårig, försatt i konkurs eller underkastad näringsförbud. Inte heller bör den som skall utses ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken.

Ett allmänt kompetenskrav på insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden är, vad gäller revisorer, naturligt med hänsyn till revisorernas betydelse för tredje mans skydd. Lekmannarevisorns granskning skall till skillnad från revisorns granskning ske ur ett ägarperspektiv. Uppgiften är alltså snävare än en revisors uppgift. Det är därför naturligt att det överlämnas till aktieägarna att själva avgöra vilken kompetens som skall krävas. Någon anledning att i lagen uppställa krav på insikt och erfarenhet av visst slag finns därför inte.

En särskild fråga är om även revisionsbolag skall kunna vara lekmannarevisorer. Det har inte framkommit att det skulle finnas något behov av detta. Till detta kommer att ett uppdrag som lekmannarevisor kommer att vara ett utpräglat förtroendeuppdrag av det slag som normalt bör lämnas till en fysisk person. Regeringen föreslår därför inte några regler om att revisionsbolag skall kunna vara lekmannarevisorer.

Skall lekmannarevisorn omfattas av jävsbestämmelser?

Departementspromemorians förslag innehåller inte några jävsbestämmelser. Detta har motiverats bl.a. med att förtroenderevisorns uppgift är snävare än en revisors uppgift. Det har också hänvisats till att förtroenderevisorn inte utses av bolagsstämman och att de som tar del av förtroenderevisorns rapport kommer att vara införstådda med att förtroenderevisorn kan ha viss anknytning till den som har utsett honom. Samtliga remissinstanser som har yttrat sig i denna del har riktat kritik mot promemorians bedömning.

Enligt regeringens mening talar övervägande skäl för att även lekmannarevisorer bör omfattas av jävsbestämmelser. Det är självfallet viktigt att lekmannarevisorerna är obundna i förhållande till företagsledningen. Med regler om jäv kan man också undvika förhållanden som kan medföra risker för obehöriga hänsynstaganden vid granskningen. Härigenom ökar trovärdigheten av den granskning som lekmannarevisorn utför, något som är viktigt i alla bolag, inte minst i de offentligägda. En lagreglering på detta område bidrar också till att skydda de minoritetsaktieägare som inte själva kan påverka valet av förtroenderevisor.

Regeringen föreslår således att samma regler om jäv skall gälla för lekmannarevisorer som för revisorer enligt aktiebolagslagen.

9.5 Lekmannarevisorns uppgift

9.5.1 Granskningsuppdragets omfattning

Regeringens förslag: Lekmannarevisorn skall granska att aktiebolagets ändamål följs, att verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och att den kontroll som görs inom företaget är tillräcklig. Granskningen skall ske enligt god sed vid detta slag av granskning.

Lekmannarevisorn skall vidare göra den granskning som bolagsstämman föreskriver, om föreskrifterna inte strider mot lag, bolagsordning eller god sed.

Lekmannarevisorn får inte underteckna en revisionsberättelse.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I departementspromemorian har dock begreppet ”god revisionssed” använts. Departementspromemorian innehåller ingen bestämmelse om att förtroenderevisorerna skall göra den granskning som bolagsstämman föreskriver.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanser som har yttrat sig har inte haft några invändningar mot förslaget. Några, däribland Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Svenska Revisorsamfundet, har påpekat att god revisionssed är en standard som är utvecklad för revision och inte ger någon direkt vägledning för den allmänna granskning som förslaget avser. Fakultetsnämnden har vidare ansett att granskningsföremålet bör formuleras snävare dels för att förtroenderevisorerna skall kunna prioritera den granskning där deras förmåga kan förväntas vara god, dels för att bedömningen inte skall omfatta ändamål som inte framgår av bolagsordningen. Riksrevisionsverket har i stället hävdat att förtroenderevisorns uppdrag bör vara vidare för att bolagsstämman skall tillföras kunskap utöver vad revisorn tillför. Finansbolagens Förening har framhållit att möjligheten att ge förtroenderevisorn ”ägardirektiv” bör komma till uttryck i lagtexten.

Bakgrund: När det gäller granskningsuppdragets omfattning gör aktiebolagslagen i dag inte skillnad mellan å ena sidan de revisorer som är examinerade revisorer och å andra sidan revisorer utan formell kompetens. De lekmän som utses till revisorer i ett aktiebolag har således samma uppgifter och samma ansvar som de auktoriserade och godkända revisorerna i bolaget. Revisorns uppdrag har behandlats i avsnitt 7.4.

Trots denna formella likställdhet mellan å ena sidan personer med formell revisorskompetens och å andra sidan dagens ”lekmannarevisorer” har det i praktiken visat sig – i vart fall inom den kommunala sektorn – att få av dagens lekmannarevisorer beskriver sitt uppdrag genom att hänvisa till aktiebolagslagens bestämmelser. I stället betonar man ofta dels uppgiften att granska om företagets verksamhet har stämt överens med det särskilda syfte som har angetts för bolaget, dels uppgiften att göra en övergripande förvaltningsrevision. Räkenskapsrevisionen utförs så gott som alltid av bolagets övriga revisorer.

Skälen för regeringens förslag: Enligt regeringens mening bör lekmannarevisorernas uppdrag i huvudsak stämma överens med de uppgifter som flertalet av de lekmän som i dag verkar som revisorer i praktiken fullgör. Lekmannarevisorerna bör således ha till uppgift att kontrollera om verksamheten håller sig inom de ramar som bolagsordningen anger. Om det i bolagsordningen har angetts särskilda syften med verksamheten, bör lekmannarevisorerna också granska att dessa tillgodoses inom verksamheten. Till lekmannarevisorernas uppdrag bör vidare höra att kontrollera om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt samt att granska om den kontroll som görs inom företaget är tillräcklig.

De nu angivna granskningsuppgifterna bör enligt regeringens mening vara generella och komma till uttryck i lagen. Det är naturligt att lekmannarevisorerna dessutom utför de särskilda granskningsuppgifter som aktieägarna beslutar om. Detta gäller i dag för de vanliga revisorerna. I lagen bör därför införas en särskild bestämmelse om att lekmannarevisorerna skall följa de föreskrifter som bolagsstämman meddelar, såvida de inte strider mot lag, bolagsordning eller god sed. Detta ger möjlighet att utforma lekmannarevisorernas granskning på ett flexibelt sätt utifrån de behov som finns i varje företag.

Lekmannarevisorns granskning bör normalt inte omfatta den ekonomiska redovisningen. Givetvis torde granskningen av om bolaget sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt i viss utsträckning kräva att lekmannarevisorn tar del av bolagets räkenskaper. Till lekmannarevisorns uppgifter bör emellertid – med hänsyn till EG-rättens bestämmelser i detta avseende – inte höra att uttala sig om årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning. För att detta skall vara helt klart bör det i lagstiftningen intas ett förbud för en lekmannarevisor att underteckna revisionsberättelsen. Ett sådant förbud är givetvis inte avsett att hindra en lekmannarevisor från att delge bolagsrevisorn sina kunskaper och bedömningar och på det sättet påverka innehållet i revisionsberättelsen.

I departementspromemorian har det föreslagits att lekmannarevisorns granskning skall ha den omfattning som god revisionssed bjuder. Som bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer har påpekat har begreppet god revisionssed utvecklats och anpassats efter den granskning som en auktoriserad eller godkänd revisor utför och har kommit till uttryck i rekommendationer avsedda för sådana revisorer. En hänvisning till god revisionssed kan därför bli vilseledande. Granskningen bör i stället ske i enlighet med den sed som har utvecklats och kommer att utvecklas vid detta slag av granskning. Lagtexten bör innehålla en erinran om det.

Regeringen kommer att behandla frågan om lekmannarevisionens innehåll närmare i författningskommentaren.

9.5.2 Lekmannarevisorns insynsrätt och tystnadsplikt

Regeringens förslag: Bolagsledningen skall lämna lekmannarevisorn det material och de upplysningar om bolaget som fordras för granskningen.

En lekmannarevisor skall ha samma tystnadsplikt och samma upplysningsskyldighet som en revisor har. Lekmannarevisorn skall dock inte omfattas av den anmälningsskyldighet vid misstanke om brott i bolaget som föreslås för revisorer.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian har det dock uttalats att om revisorer åläggs en anmälningsskyldighet vid misstanke om brott i bolaget, bör även lekmannarevisorer omfattas av denna.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har yttrat sig har tillstyrkt att lekmannarevisorn skall har rätt till insyn i bolaget.

Samtliga remissinstanser som har yttrat sig i den delen har instämt i att lekmannarevisors tystnadsplikt, som utgångspunkt, skall motsvara den som gäller för en revisor. Flera remissinstanser på det kommunala området, däribland Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet, har dock ansett att lekmannarevisorns tystnadsplikt skall kunna hävas i förhållande till den kommunala nämndrevisionen genom beslut på bolagsstämman. Sveriges Industriförbund, Föreningen Auktoriserade Revisorer och Svenska Revisorsamfundet har avstyrkt att förslaget om en anmälningsskyldighet vid misstanke om brott skall omfatta även lekmannarevisorer.

Bakgrund: De ”lekmannarevisorer” som i dag verkar i svenska aktiebolag omfattas av samma regler om insynsrätt som gäller för examinerade revisorer. Styrelsen och den verkställande direktören är skyldiga att bereda lekmannarevisorerna tillfälle att verkställa granskningen i den omfattning som dessa finner vara nödvändig och att lämna de upplysningar och det biträde som begärs. Är de revisorer i ett moderbolag, kan de kräva motsvarande uppgifter av styrelsen, den verkställande direktören och revisorn i ett dotterbolag (se 10 kap. 8 § aktiebolagslagen).

Rätten till insyn i bolaget motsvaras av en tystnadsplikt. Även i detta avseende gäller samma regler för examinerade revisorer som för revisorer utan formell revisorskompetens. Revisorerna har således inte rätt att lämna vare sig aktieägare eller utomstående upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som de har fått kännedom om när de har fullgjort sitt uppdrag, om detta skulle kunna vara bolaget till skada (se 10 kap. 13 §).

I några situationer ersätts revisorernas tystnadsplikt av en skyldighet att lämna upplysningar om bolaget. Om bolagsstämman begär att de skall lämna vissa upplysningar, är de skyldiga att göra det, såvida det inte leder till väsentlig skada för bolaget. Vidare finns en skyldighet att lämna upplysningar om bolaget till konkursförvaltare, till undersökningsledare vid förundersökning i brottmål och till särskild granskare enligt 10 kap. 14 § aktiebolagslagen (se 10 kap. 13 §).

Skälen för regeringens förslag: Lekmannarevisorns uppdrag föreslås som framgår ovan bli utformat på ett sätt som nära överensstämmer med det uppdrag som en revisor har. Lekmannarevisorn kommer därför att ha samma behov av information om bolaget som denne och bör därför ges samma insyns- och informationsrätt.

Den rätt till insyn i bolaget som en lekmannarevisor således bör få medför att han även bör åläggas samma tystnadsplikt angående bolagets angelägenheter som en revisor har.

Det är angeläget att revisorerna och lekmannarevisorerna kan ta till vara varandras erfarenheter och kunskaper. En förutsättning för detta är givetvis att de inte har tystnadsplikt i förhållande till varandra. Det bör därför införas en bestämmelse om att lekmannarevisorn är skyldig att lämna revisorn i bolaget upplysningar om bolaget. Ett motsvarande tillägg bör göras i kapitlet om revision.

Det är enligt regeringens mening naturligt att bestämmelserna om skyldighet för revisor att lämna upplysningar om bolaget till konkursförvaltare m.fl. (se 10 kap. 13 § aktiebolagslagen) omfattar även denna typ av granskare.

I avsnitten 7.6.1-7.6.4 har regeringen föreslagit en skyldighet för en revisor som misstänker att det förekommer brottslighet i det bolag han granskar att i vissa fall anmäla detta till åklagare.

När man tar ställning till om lekmannarevisorer bör ha en motsvarande anmälningsskyldighet, måste man beakta att anmälningsskyldigheten förutsätter viss juridisk kompetens. En lekmannarevisor – som sannolikt kommer att utses på andra meriter än sådana som grundas på viss juridisk eller ekonomisk utbildning – torde inte alltid ha sådan kompetens. Övervägande skäl talar därför enligt regeringens mening för att det inte bör införas någon anmälningsskyldighet för lekmannarevisorer. Det bör framhållas att lekmannarevisorn vid misstanke om brott givetvis är oförhindrad att lämna upplysningar om detta till revisorn. På så sätt kan en lekmannarevisors misstanke om brott ändå komma till åklagares kännedom.

Några remissinstanser har ansett att bolagsstämman i kommunägda aktiebolag bör kunna upphäva lekmannarevisorns tystnadsplikt i syfte att samordna revisionen av kommunens olika verksamheter.

Enligt regeringens mening bör regleringen i detta avseende vara densamma för lekmannarevisorer och vanliga revisorer. Om en lekmannarevisor skulle ha en större rätt att lämna upplysningar om bolaget än revisorn, torde detta omöjliggöra ett samarbete med revisorn. Tystnadsplikten för en revisor innebär i dag – såsom har berörts i avsnitt 7.5 – att revisorn är förhindrad att lämna upplysningar om bolaget till utomstående i fall detta skulle kunna vara bolaget till skada. Revisorn är visserligen skyldig att lämna bolagsstämman de upplysningar som denna begär men endast under förutsättning att det inte är till väsentligt förfång för bolaget. Bolagsstämman torde i dag inte med absolut verkan kunna lösa revisorn från tystnadsplikten. Ett sådant beslut kan dock vara av betydelse för den skadeprövning som revisorn har att göra innan en upplysning lämnas. Det kan anföras skäl för att denna reglering bör göras mindre restriktiv. Regeringen anser sig emellertid inte ha underlag för att i detta lagstiftningsärende föreslå några ändringar av det slaget. Till frågan om revisors och lekmannarevisors tystnadsplikt gentemot den kommun eller det landsting som äger bolaget kan det finnas anledning att återkomma sedan utredningen (In 1997:07) om den kommunala revisionen har avgett sina förslag.

9.5.3 Granskningsrapporten

Regeringens förslag: Lekmannarevisorn skall redovisa resultatet av granskningen i en granskningsrapport. Rapporten skall lämnas till bolagets styrelse senast tre veckor före den ordinarie bolagsstämman och hållas tillgänglig för aktieägarna.

Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Förslaget har i huvudsak inte mött några invändningar. Några remissinstanser har ansett att lekmannarevisorn i granskningsrapporten bör uttala sig om frågan om ansvarsfrihet för bolagets ledning.

Vissa remissinstanser har hävdat att granskningsrapporten bör avges tidigare än vad som har föreslagits. Flera har föreslagit att granskningsrapporten skall ges in till Patent- och registreringsverket.

Skälen för regeringens förslag: En revisors granskningsuppdrag skall enligt aktiebolagslagen redovisas i en revisionsberättelse (se avsnitt 7.4.2). På motsvarande sätt bör det av bestämmelserna om allmän granskning framgå hur resultatet av lekmannarevisorns granskning skall redovisas. Enligt regeringens mening bör en sådan redovisning ske i en särskild skriftlig redogörelse. Denna bör benämnas granskningsrapport; den kommer därigenom att kunna hållas isär från det yttrande i vilket en särskild granskningsman redovisar sin granskning.

Det är naturligt att lekmannarevisorn i granskningsrapporten uttalar sig om de förhållanden som den allmänna granskningen tar sikte på. Så bör t.ex. eventuella anmärkningar mot den interna kontrollen inom bolaget tas upp i granskningsrapporten.

Revisorerna skall i revisionsberättelsen uttala sig om huruvida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet eller ej. Det ger anledning att överväga om lekmannarevisorerna bör göra något motsvarande uttalande i granskningsrapporten. För detta talar att granskningsrapporten sannolikt kommer att vara en av utgångspunkterna för aktieägarnas överväganden i frågan om ansvarsfrihet. Å andra sidan är lekmannarevisorernas granskning – till skillnad från revisorernas – inte avsedd att omfatta alla de förhållanden som är relevanta vid en bedömning av om ansvarsfrihet skall beviljas eller ej. Mot den bakgrunden bör lekmannarevisorn inte ha någon i lag angiven skyldighet att uttala sig om ansvarsfrihet skall beviljas eller ej. Däremot är det givetvis lämpligt att lekmannarevisorerna anger om de vid sin granskning har funnit något som kan inverka på frågan om ansvarsfrihet. I lagen bör därför tas in en bestämmelse om att en lekmannarevisor, som finner anledning till anmärkning mot någon styrelseledamot eller mot den verkställande direktören, skall upplysa om detta i rapporten.

Granskningsrapportens spridning

Granskningsrapporten bör på samma sätt som en revisionsberättelse redovisas på bolagsstämman och hållas tillgänglig för samtliga aktieägare inom viss tid före stämman.

För att detta skall vara möjligt måste rapporten lämnas till bolagets styrelse före stämman. Lämpligen bör lekmannarevisorn lämna rapporten senast tre veckor före ordinarie bolagsstämma. Denna tidsfrist motsvarar den frist som enligt regeringens förslag skall gälla för revisorns avgivande av revisionsberättelsen (se avsnitt 6.7). En regel om att granskningsrapporten alltid skall avges vid en tidigare tidpunkt skulle vara oförenlig med vad som gäller om tidpunkten för avlämnande av årsredovisning. I vissa bolag kan det i och för sig finnas behov av att granskningsrapporten avges avsevärt tidigare än tre veckor före bolagsstämman. Det gäller framför allt kommunägda bolag, där det kan vara önskvärt att kommunfullmäktige har haft tillfälle att ta del av granskningsrapporten före stämman. I de fall där det finns ett sådant behov kan det emellertid tillgodoses genom att stämman ger lekmannarevisorerna direktiv om att granskningsrapporten skall avges vid en tidigare tidpunkt.

Även när det gäller aktieägarnas rätt att ta del av granskningsrapporten bör man enligt regeringens uppfattning välja samma ordning som gäller i fråga om rätten att ta del av revisionsberättelsen. Följaktligen bör bolaget vara skyldigt att tillställa aktieägare som begär det en kopia av granskningsrapporten. Bolaget bör också vara skyldigt att hålla granskningsrapporten tillgänglig hos bolaget för alla aktieägare under minst två veckor före stämman.

En revisionsberättelse skall efter bolagsstämman ges in till Patent- och registreringsverket tillsammans med redovisningshandlingarna (se 8 kap. 3 § årsredovisningslagen). Syftet med detta är att bolagets externa intressenter, t.ex. dess borgenärer eller den som avser att bli aktieägare i bolaget, skall kunna kontrollera bolagets ekonomiska ställning. Den allmänna granskning som lekmannarevisorn skall utföra har inte till syfte att tillhandahålla tredje man information utan utgör endast en del av ägarkontrollen av bolaget. Det finns därför inte anledning att kräva att granskningsrapporter offentliggörs på samma sätt som revisionsberättelser. Detta skulle tvärtom leda till en risk för förväxling mellan revisionsberättelse och granskningsrapport. Det bör anmärkas att offentlighetsprincipen regelmässigt leder till att granskningsrapporten trots detta blir offentligt tillgänglig i företag som ägs av kommuner och landsting (jfr 1 kap. 9 § sekretesslagen [1980:100]).

I fråga om statliga bolag gör sig intresset av offentlighet särskilt gällande. I lagen bör det därför tas in en bestämmelse om att vem som helst har rätt att ta del av en granskningsrapport som avser ett sådant bolag. Med statliga bolag bör i detta sammanhang avses de aktiebolag som Riksrevisionsverket får granska enligt lagen (1987:519) om Riksrevisionsverkets granskning av statliga aktiebolag och stiftelser.

9.6 Lekmannarevisorns skadeståndsansvar

Regeringens förslag: En lekmannarevisor skall omfattas av i huvudsak samma skadeståndsregler som en revisor.

Departementspromemorians förslag: I departementspromemorian har övervägts om bestämmelserna om lekmannarevisors skadeståndsansvar bör utformas i nära överensstämmelse med aktiebolagslagens bestämmelser om revisors skadeståndsansvar. Departementspromemorians förslag innehåller dock inte några särskilda skadeståndsregler för lekmannarevisorer. I stället föreslås att frågor om skadeståndsskyldighet skall prövas enligt allmänna skadeståndsrättsliga regler.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har godtagit departementspromemorians förslag. Några remissinstanser, såsom Riksrevisionsverket, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet och Svenska Revisorsamfundet, har dock haft invändningar mot att en lekmannarevisor inte omfattas av samma skadeståndsregler som en revisor.

Bakgrund: I dag gäller samma skadeståndsregler för samtliga revisorer i aktiebolag, oavsett om de är examinerade revisorer eller ej. Dessa skadeståndsregler innebär följande. En revisor är skadeståndsskyldig för skada som han uppsåtligen eller av oaktsamhet vållar bolaget när han fullgör sitt uppdrag som bolagets revisor (se 15 kap. 1 och 2 §§ aktiebolagslagen). Han är även skadeståndsskyldig för skada som han vållar aktieägare eller annan genom överträdelse av aktiebolagslagen eller tillämplig årsredovisningslag eller genom överträdelse av bolagsordningen (se avsnitt 10.2).

Skälen för regeringens förslag: En lekmannarevisor kan på samma sätt som en revisor vålla bolaget och dess intressenter skada. Om han exempelvis bryter mot sin tystnadsplikt så att uppgifter som är känsliga för bolaget sprids, kan det orsaka bolaget skada. Bolaget kan också skadas om lekmannarevisorn i sin granskningsrapport lämnar felaktiga och ofördelaktiga uppgifter om bolaget. Oriktiga uppgifter i granskningsrapporten kan även leda till skada för aktieägare och utomstående, om dessa vilseleds av uppgifterna vid ekonomiska transaktioner med bolaget. Mot denna bakgrund är det enligt regeringens mening naturligt att en lekmannarevisor kan åläggas skadeståndsansvar för skada som han vållar bolaget eller aktieägarna.

Enligt departementspromemorians förslag skulle förtroenderevisorerna inte utses av bolaget och således inte bli bolagsorgan. Detta talade enligt promemorian för att skadeståndsfrågor inte borde regleras särskilt i lagen. Behovet av ändamålsenliga skadeståndsregler borde i stället kunna tillgodoses genom allmänna skadeståndsrättsliga regler.

I och med vårt förslag att lekmannarevisorn skall utses av bolagsstämman kommer denne att utgöra ett bolagsorgan. Detta talar enligt vår mening för att man när det gäller lekmannarevisorers skadeståndsansvar bör knyta an till de regler som gäller för andra bolagsorgan. Till detta kommer att en tillämpning av allmänna skadeståndsrättsliga regler inte alltid torde ge dem som berörs av lekmannarevisorernas verksamhet ett tillräckligt verksamt skydd. Med den ställning som lekmannarevisorn får i bolaget bör han exempelvis – i likhet med en revisor – i viss utsträckning bära ett skadeståndsansvar för ren förmögenhetsskada gentemot samtliga aktieägare. Ett sådant skadeståndsansvar kommer han inte att ha enligt allmänna skadeståndsrättsliga regler.

Enligt regeringens mening bör därför lekmannarevisorns skadeståndsansvar regleras i aktiebolagslagen. Skadeståndsskyldigheten bör – i likhet med vad som gäller för revisorer – omfatta skada som lekmannarevisorn vållar bolaget uppsåtligen eller av oaktsamhet. Skadeståndsskyldigheten bör även omfatta den skada som en aktieägare eller någon utomstående drabbas av på grund av att lekmannarevisorn inte fullgör de uppgifter han har enligt aktiebolagslagen och bolagsordningen. Det innebär att lekmannarevisorn bör kunna åläggas skadeståndsansvar gentemot aktieägare eller annan, om han inte utför den granskning som han enligt lagen skall utföra eller om han underlåter att i granskningsrapporten redovisa de anmärkningar som han hade bort redovisa. Syftet med lekmannarevisorsinstitutet är i och för sig inte att bereda aktieägare och utomstående underlag för deras ekonomiska handlande gentemot bolaget. Sådant underlag bör i första hand tillhandahållas genom revisorernas revisionsberättelse. Emellertid är det rimligt att aktieägarna och andra som tar del av granskningsrapporten kan lita på vad som redovisas i den.

9.7 Särskild granskning

Regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser om särskild granskning skall bestå. Dessutom införs en rätt för alla som var upptagna i röstlängden för den stämma där frågan om särskild granskning behandlades att ta del av den särskilda granskarens yttrande.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Vad gäller rätten att ta del av den särskilda granskarens yttrande har dock kommittén föreslagit endast att den skall omfatta, utöver nuvarande aktieägare, tidigare aktieägare som har begärt att särskild granskare skall förordnas.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Sveriges Advokatsamfund och Sveriges Aktiesparares Riksförbund har ansett att rätten att ta del av granskarens yttrande alltid bör tillkomma den som var aktieägare när bolagsstämman behandlade frågan om att utse särskild granskare.

Bakgrund: Enligt 10 kap. 14 § aktiebolagslagen kan en aktieägare väcka förslag om särskild granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid. Han kan också begära granskning av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget. Förslag om särskild granskning skall behandlas på en stämma. Biträds förslaget av ägare till en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till en tredjedel av de vid stämman företrädda aktierna, föreligger förutsättningar för förordnande av särskild granskare. Det är emellertid inte bolaget som förordnar granskare utan länsstyrelsen. Ett sådant förordnande meddelas efter framställan av aktieägare.

Den särskilda granskningen följer i allt väsentligt samma regler som en ordinarie revision. Resultatet av granskningen skall redovisas i ett yttrande som skall behandlas på bolagsstämma. Yttrandet skall inför stämman hållas tillgängligt för aktieägarna på samma sätt som revisionsberättelsen.

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om särskild granskning är enligt regeringens mening en viktig del av skyddet för minoritetsaktieägarna. Regeringen anser därför att bestämmelserna bör bestå.

Regeringen anser dock att bestämmelserna i ett avseende inte är helt tillfredsställande. Det gäller rätten att efter granskningen ta del av den särskilde granskarens yttrande. Visserligen medger de nuvarande bestämmelserna att alla som är aktieägare när yttrandet behandlas på stämman tar del av det. Det har emellertid inträffat att den aktieägare, mot vilken minoriteten har reagerat genom att påkalla särskild granskning, hinner förvärva samtliga aktier i bolaget, t.ex. genom tvångsinlösen, innan yttrandet över granskningen har avgetts. Yttrandet har då inte blivit tillgängligt för den tidigare minoriteten i bolaget.

Kommittén har förslagit att den aktieägare som hos länsstyrelsen har begärt att en särskild granskare skall förordnas alltid skall ha rätt att ta del av yttrandet även om han inte längre är aktieägare i bolaget. Regeringen anser att detta är ett steg i rätt riktning men menar att man av principiella skäl bör gå något längre och ge samtliga som var aktieägare när frågan om förordnande av särskild granskare behandlades vid stämman en rätt att ta del av yttrandet. Av praktiska skäl bör dock en sådan rätt begränsas till att omfatta de aktieägare som var upptagna i röstlängden för stämman.

10 Skadeståndsansvar

10.1 Styrelseledamöters och den verkställande direktörens skadeståndsansvar

10.1.1 Ansvaret mot bolaget

Regeringens bedömning: Bestämmelserna om styrelseledamöternas och den verkställande direktörens skadeståndsansvar mot bolaget bör inte ändras.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs bedömning. Endast Grossistförbundet Svensk Handel och Civilekonomernas Riksförbund har ansett att skadeståndsbestämmelserna bör ändras och skärpas.

Bakgrund: En styrelseledamot och den verkställande direktören som vid fullgörande av sitt uppdrag skadar bolaget skall ersätta skadan (se 15 kap. 1 § första meningen aktiebolagslagen). Ansvaret förutsätter dock att skadan har uppkommit genom uppsåtligt eller oaktsamt handlande från styrelseledamotens eller den verkställande direktörens sida vid fullgörandet av hans uppdrag. Utgångspunkten vid oaktsamhetsbedömningen är att styrelseledamoten eller den verkställande direktören skall iaktta den omsorg som krävs av en syssloman i allmänhet.

Det är till att börja med klart att styrelseledamoten eller den verkställande direktören i enlighet med detta kan bli ansvarig för överträdelser av sådana bestämmelser i aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen som ålägger honom förpliktelser gentemot bolaget. Även åsidosättande av andra lagar eller rättsliga föreskrifter genom vilka han som styrelseledamot eller verkställande direktör har ålagts plikter mot bolaget torde kunna grunda ansvar. Frågan om en lagbestämmelse eller annan föreskrift skapar förpliktelser för en styrelseledamot eller den verkställande direktören får i varje enskilt fall avgöras genom en prövning av föreskriftens innehåll.

Av styrelseledamotens och den verkställande direktörens ställning som bolagets sysslomän följer emellertid ett ansvar som sträcker sig längre än så. De är nämligen också ansvariga för att de med tillbörlig omsorg uppfyller de plikter som får anses följa av deras organställning i bolaget.

Den verkställande direktören är ansvarig främst för åtgärder som han har vidtagit eller har underlåtit inom den löpande förvaltningen. Ansvar för den verkställande direktören kan komma i fråga även på grund av det sätt på vilket han har berett eller har föredragit ärenden för styrelsen eller på grund av underlåtenhet att för styrelsen lägga fram ärenden som det har ankommit på styrelsen att avgöra. Brister i styrelsens ledning eller tillsyn av bolaget kan medföra att styrelseledamöterna kan bli ansvariga för åtgärder eller underlåtenheter av den verkställande direktören inom den löpande förvaltningen.

Det har ibland hävdats att de nu angivna skadeståndsreglerna inte i tillräcklig grad ger möjlighet att utkräva ansvar av en försumlig företagsledning. Det torde också vara mycket ovanligt att skadeståndsansvar verkligen utkrävs.

Skälen för regeringens bedömning: För ett fungerande näringsliv är det väsentligt att det finns verksamma incitament för företagsledningarna att fullgöra sina skyldigheter. Det är därför önskvärt att lagstiftningen tillhandahåller tydliga regler som på ett effektivt sätt ger möjlighet att utkräva ansvar av försumliga företagsledningar. Också behovet att upprätthålla allmänhetens förtroende för näringslivet talar i den riktningen. När man överväger om nuvarande regler bör skärpas, måste man emellertid komma ihåg att aktiebolagen verkar i en marknadsekonomi och att all affärsverksamhet innebär ett visst mått av risktagande. Härtill kommer att även omsorgsfullt övervägda affärsbeslut kan visa sig bli förlustbringande. Skadeståndsreglerna bör givetvis inte utformas så att de inte ger möjlighet att ta de affärsmässiga risker som i det enskilda fallet är motiverade.

Mot denna bakgrund gör regeringen bedömningen att det inte finns skäl att frångå de principiella utgångspunkterna i gällande rätt i fråga om styrelseledamöternas och den verkställande direktörens skadeståndsansvar, nämligen att det förutsätter i vart fall oaktsamhet hos organledamoten. Det synes över huvud taget inte lämpligt att bestämma styrelseledamöternas eller den verkställande direktörens ansvar på något annat sätt än som sker i gällande lag. Lagtexten måste med nödvändighet ges en allmänt hållen avfattning med hänsyn till den mängd olika situationer som den är avsedd att täcka. Liksom hittills får det överlämnas till rättstillämpningen att utifrån förhållandena i det enskilda fallet pröva om ett handlande eller en underlåtenhet står i strid med de skyldigheter styrelseledamoten eller den verkställande direktören har såsom bolagets syssloman.

Civilekonomernas Riksförbund har pekat på en modell för ett strängare skadeståndsansvar för styrelse och revisorer än vad som i dag gäller i svensk rätt, nämligen bestämmelserna om skadeståndsansvar i EG:s förslag till ett femte bolagsdirektiv.

Detta förslag innehåller bl.a. bestämmelser om kollektivt ansvar för organledamöter. Ansvaret för ledamöterna av ledningsorganet och tillsynsorganet, som är ett oaktsamhetsansvar, är obegränsat och åvilar solidariskt varje ledamot av bolagsorganet. En ledamot kan dock undgå ansvar, om han visar att någon försummelse inte kan tillräknas honom personligen. Bestämmelserna om kollektivt ansvar och omvänd bevisbörda gäller även när bolagsorganets uppgifter har fördelats på dess enskilda ledamöter.

Att införa regler om omvänd bevisbörda i förevarande fall har tidigare avvisats såsom främmande för svensk rättsuppfattning (se SOU 1941:9 s. 650). Förutsättningen för ett skadeståndsansvar mot en enskild styrelseledamot, den verkställande direktören eller revisorn har hittills varit att den enskilde kan lastas för ett visat uppsåtligt eller oaktsamt beteende. Modellen i förslaget till ett femte bolagsrättsligt direktiv har också nyligen avvisats i Danmark.

Enligt regeringens mening skulle en omvänd bevisbörda förskjuta balansen på ett diskutabelt sätt till nackdel för aktsamma personer, som skulle få svårigheter att bevisa att de inte varit oaktsamma. Regeringen anser att det inte finns skäl att anamma den regel som finns i EG-förslaget.

Att regeringen godtar principerna i den nuvarande skadeståndsregleringen innebär emellertid inte att allt kommer att förbli som det har varit. Genom de föreslagna bestämmelserna i 8 kap. 3-5 §§ åläggs styrelsen en skyldighet att genom en arbetsordning och genom instruktioner utforma bolagets organisation så att arbetsfördelningen är klar dels mellan styrelsens ledamöter, dels mellan styrelsen, styrelsens arbetsutskott, den verkställande direktören, divisionsstyrelserna och de övriga organ som ingår i organisationen. I och med att de olika styrelseledamöternas och de olika bolagsorganens uppgifter på detta sätt preciseras i skrift skapas bättre förutsättningar än för närvarande att utkräva skadeståndsansvar i de fall där detta är motiverat.

10.1.2 Ansvaret mot annan än bolaget

Regeringens bedömning: Omfattningen av styrelseledamöternas och den verkställande direktörens skadeståndsansvar mot tredje man bör vara densamma som i dag.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Inte någon av remissinstanserna har haft någon särskild synpunkt i denna fråga.

Bakgrund: En styrelseledamot och den verkställande direktören är skyldiga att ersätta skada som de vållar en aktieägare eller någon annan genom att överträda aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen (se 15 kap. 1 § andra meningen). Med tillämplig lag om årsredovisning avses årsredovisningslagen och lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

Felaktiga uppgifter i årsredovisningen kan exempelvis vålla skada inte bara för den som på grundval av uppgifterna har köpt eller sålt aktier i bolaget, utan även för t.ex. den som på grund av årsredovisningen har lämnat bolaget kredit. Skada av nu angivet slag för aktieköpare, aktiesäljare eller borgenär utgör en direkt skada och är alltså ersättningsgill.

Vissa av de aktiebolagsrättsliga regler vars syfte är att skydda bolaget har i tidigare lagstiftningsärenden ansetts vara av sådan betydelse för enskilda aktieägare och bolagsborgenärer att dessa borde kunna föra talan om ersättning för den indirekta skada som överträdelse av dessa bestämmelser kunde vålla dem. Med indirekt skada avses en sådan skada som drabbar bolaget och därigenom indirekt tredje man. Det får anses klart att i vart fall en borgenär kan ha rätt till ersättning även för indirekt skada (se NJA 1979 s. 157). En förutsättning för detta är dock att bolaget blev insolvent genom den skadegörande handlingen eller att denna har förvärrat en redan bestående insolvens hos bolaget. Att en åtgärd försämrar bolagets ekonomiska ställning medför däremot inte någon rätt till ersättning för borgenären, om bolaget efter åtgärdens vidtagande fortfarande bedöms kunna betala sina skulder allt efter som de förfaller till betalning.

Det är mera tveksamt om en enskild aktieägare har rätt till ersättning för indirekt skada. Till skillnad från bolagets borgenärer har aktieägarna genom rätten att delta i bolagsstämma möjlighet att påverka bolagets förvaltning och verksamhet. Aktiebolagslagen ger en bestämd minoritet rätt att i förekommande fall föra skadeståndstalan för bolagets räkning mot organledamöter. Eftersom varje skada som tillfogas bolaget indirekt innebär en skada även för aktieägarna, skulle en allmän rätt till skadestånd för dem strida mot aktiebolagslagens system och syfte. Mot bl.a. denna bakgrund torde en enskild aktieägare ha rätt till ersättning för indirekt skada endast i de fall då den indirekta skadan har vållats genom överträdelse av likhetsprincipen eller generalklausulen (jfr Nial m.fl., Svensk associationsrätt i huvuddrag, 6 uppl., 1995, s. 346 f.).

Den diskussion som ibland har förts om att aktiebolagslagens skadeståndsregler är otillräckliga är relevant även när det gäller skadeståndsskyldigheten mot annan än bolaget. I fråga om skadestånd till tredje man finns det också anledning att överväga om rättsläget beträffande ersättning för indirekt skada är tillfredsställande. Gällande ordning har kritiserats med hänsyn till att den inte ger en enskild aktieägare möjlighet att t.ex. föra talan mot styrelsen för att denna genom oaktsam förvaltning av bolaget har minskat värdet på hans aktier.

Skälen för regeringens bedömning: En tredje man som träder i kontakt med bolaget har givetvis anledning att förlita sig på att styrelseledamöter och den verkställande direktören följer de regler som gäller för bolaget. De skador som kan drabba honom om reglerna inte följs kan ibland vara betydande och kan inte alltid täckas av bolagets begränsade medel. Samtidigt är den skada som tredje man lider regelmässigt s.k. ren förmögenhetsskada, dvs. en sådan ekonomisk skada som inte har samband med att någon lider en person- eller sakskada. Utanför kontraktuella förhållanden ersätts sådan skada i allmänhet endast om skadeståndsskyldigheten grundas på brott eller har stöd i lagbestämmelser. Regeringen finner det mot denna bakgrund vara väsentligt att aktiebolagslagen också tillhandahåller väl avvägda bestämmelser om styrelseledamöternas och den verkställande direktörens ansvar mot tredje man. Här, liksom i fråga om skadeståndsansvaret mot bolaget, är det emellertid nödvändigt att vid reglernas utformning finna en balanspunkt, där risken för skadestånd inte går ut över möjligheterna att sköta bolaget på ett affärsmässigt sätt.

Regeringen kan inte finna att det när det gäller direkta skador finns anledning att skärpa de nuvarande bestämmelserna. Liksom hittills bör alltså styrelseledamöter och den verkställande direktören kunna åläggas skadeståndsskyldighet, om de vållat skada genom överträdelse av framför allt aktiebolagslagen, tillämplig redovisningslag och bolagsordningen. De regler som regeringen har föreslagit i fråga om styrelsens arbetsordning och instruktionsgivning torde förbättra förutsättningarna för att utkräva ansvar.

Inte heller när det gäller möjligheten för en borgenär att få ersättning för indirekta skador anser regeringen att det finns anledning att ändra i nuvarande regler. Det bör liksom tidigare vara en fråga för rättstillämpningen att närmare precisera när det skall finnas en sådan rätt till ersättning.

I fråga om en enskild aktieägares rätt till ersättning för indirekt skada kan det finnas skäl för en annan bedömning. Det kan hävdas att en enskild aktieägare bör ha rätt att utkräva ersättning av styrelsen, om denna genom oaktsam förvaltning av bolaget har minskat värdet på hans aktier. I ett sådant fall är det emellertid i grund och botten fråga om en skada som har tillfogats bolaget. Skadan har drabbat alla aktieägare lika. En aktieägarminoritet har rätt att å bolagets vägnar föra en ersättningstalan mot styrelseledamöterna. Det framstår mot den bakgrunden som mest naturligt att se skadan som någonting som är förknippat med aktieägarens deltagande i bolagsverksamheten och som han därför får finna sig i. Regeringen anser därför att det inte heller när det gäller aktieägares indirekta skada finns anledning att ändra i gällande rätt.

10.1.3 Behovet av begränsningar i skadeståndsskyldigheten

Regeringens bedömning: Den nuvarande möjligheten att jämka skadeståndsskyldigheten utifrån vad som är skäligt bör behållas. Några ytterligare begränsningar av omfattningen av styrelseledamöternas och den verkställande direktörens skadeståndsansvar bör inte göras.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanserna har inte haft någon invändning mot kommitténs bedömning.

Bakgrund: Frågan om skadeståndsansvar för styrelseledamöter eller den verkställande direktören prövas i dag individuellt för varje organledamot. När det gäller ansvar gentemot bolaget skall det således göras en bedömning av om organledamoten har gjort sig skyldig till ett uppsåtligt eller oaktsamt handlande alternativt en uppsåtlig eller oaktsam underlåtenhet att handla. Beträffande graden av oaktsamhet finns det inte någon nedre begränsning utan även ett förfarande som innefattar en endast ringa oaktsamhet kan leda till skadeståndsansvar.

Det är dock inte graden av oaktsamhet som under senare tid särskilt har uppmärksammats i fråga om styrelseledamöters och andra organledamöters skadeståndsansvar. Diskussionen har i stället rört de problem som hänger samman med att kretsen av ersättningsberättigade i aktiebolagsrättsliga förhållanden kan vara mycket stor och att även en ganska ringa oaktsamhet därför kan leda till betydande skadeståndsbelopp.

I detta sammanhang är bestämmelsen i 15 kap. 4 § första stycket aktiebolagslagen av betydelse. Den föreskriver att styrelseledamöters och andra organledamöters ersättningsskyldighet kan jämkas efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens beskaffenhet, skadans storlek och omständigheterna i övrigt. Jämkningsmöjligheten gäller såväl skadeståndsskyldighet mot bolaget som mot tredje man. Det har emellertid hävdats att denna jämkningsmöjlighet inte alltid är tillräcklig och att det behövs något slag av ytterligare spärregel mot vad som uppfattas som orimliga skadeståndsbelopp.

Skälen för regeringens bedömning: Som tidigare har framgått anser regeringen att skadeståndsreglerna i görligaste mån bör utformas så att de ger ett tydligt och effektivt incitament för styrelseledamöterna att fullgöra sina skyldigheter. Samtidigt bör reglerna naturligtvis rymma en möjlighet att ta hänsyn till vad som är skäligt för att på så vis undvika orimliga skadeståndsanspråk. Enligt regeringens mening utgör den nuvarande jämkningsbestämmelsen en lämplig avvägning mellan dessa båda intressen.

Regeringen anser sålunda att det inte är lämpligt att begränsa skadeståndsansvaret gentemot bolaget i vidare mån än som kan följa av jämkningsregeln. En sådan begränsning skulle också strida mot de allmänna grundsatserna som gäller för sysslomans ansvar.

När det gäller styrelseledamöternas och den verkställande direktörens ansvar gentemot tredje man får man visserligen beakta att kretsen av ersättningsberättigade, t.ex. aktieägare eller borgenärer, kan vara stor och att de ersättningsbelopp som därvid aktualiseras kan bli betydande. Den som avser att köpa aktier i ett bolag eller på annat sätt träda i förbindelse med detta har emellertid rätt att lita på att bolagsorganen fullgör sina lagliga skyldigheter, t.ex. vid upprättandet av årsredovisning. Skadeståndsansvaret är ägnat att inskärpa organföreträdarnas ansvar för sådana uppgifters riktighet. Begränsningar i skadeståndsansvaret gör ansvaret mindre tydligt. Det är givetvis också så att en skadelidandes ersättningsrätt inte bör begränsas utan starka skäl.

Kommittén har diskuterat om man – såsom någon gång har förespråkats i doktrinen – vid skadeståndsprövningen bör ställa upp särskilda krav på närhet mellan skadevållaren och de skadelidande. För att skadestånd skulle utgå borde det, enligt detta synsätt, föreligga ett direkt orsakssamband mellan å ena sidan den av skadevållaren oaktsamt lämnade informationen och å andra sidan den skadelidandes handlande. Detta skulle närmast innebära att särskilt stränga villkor för att en skada skall anses adekvat orsakad införs i svensk rätt. Kommittén har emellertid ansett att det med hänsyn till de skiftande omständigheter som kan föreligga i olika fall inte är lämpligt att försöka formulera sådana krav på närhet i lag. Däremot har kommittén ansett det angeläget att domstolarna vid sin prövning av denna typ av anspråk beaktar riskerna med oproportionerliga skadeståndsansvar och att rättspraxis utvecklas i enlighet med det nu angivna synsättet.

Enligt regeringens uppfattning medger redan de nuvarande jämkningsbestämmelserna en rimlig avvägning mellan de olika intressen som här gör sig gällande. De närmare kriterierna för när jämkning bör komma i fråga bör enligt regeringens mening överlämnas till rättstillämpningen. För domstolarna bindande riktlinjer i enlighet med kommitténs resonemang skulle kräva lagreglering. Regeringen – som för sin del inte är övertygad om att sådana riktlinjer alltid skulle vara lämpliga – anser inte att det finns skäl för en sådan lagändring.

10.1.4 Obligatorisk ansvarsförsäkring

Regeringens bedömning: Det bör inte införas några regler om obligatorisk ansvarsförsäkring för styrelseledamöter.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs bedömning. Föreningen Auktoriserade Revisorer har dock förordat regler om obligatorisk ansvarsförsäkring för styrelseledamöter i aktiebolag.

Skälen för regeringens bedömning: En ansvarsförsäkring för styrelseledamöterna skulle erbjuda vissa fördelar. Den skadelidande skulle vara säker på att erhålla ersättning åtminstone intill ansvarsförsäkringens belopp. Ansvarsförsäkringen skulle erbjuda styrelseledamöterna en ekonomisk trygghet som kunde underlätta för bolagen att rekrytera kompetenta ledamöter. Föreningen Auktoriserade Revisorer har som skäl för att frågan om obligatorisk ansvarsförsäkring för styrelseledamöter bör prövas på nytt särskilt pekat på det förhållande att revisorernas obligatoriska ansvarsförsäkringar gör dem till ett attraktivt mål för ersättningsanspråk. Detta bör enligt föreningen ställas mot att styrelserna, som i regel bär ansvaret för inträffade skador, ofta inte ens blir föremål för något anspråk, eftersom de inte förväntas ha ekonomisk förmåga att betala.

Mot detta skall emellertid vägas de starka invändningar som kan göras mot en ordning med ett lagstadgat krav på ansvarsförsäkring. För att ett sådant krav skall få avsedd effekt måste ett kontrollsystem skapas. Ett sådant krav ger också upphov till andra frågor, som exempelvis vad som skall gälla om en styrelseledamot inte har en ansvarsförsäkring. Vidare kan det antas att ett krav på ansvarsförsäkring för styrelseledamöter skulle leda till ökade kostnader för bolagen i form av försäkringspremier. Dessutom skulle ett krav på ansvarsförsäkring kunna minska den preventiva verkan av reglerna om styrelseledamöters skadeståndsansvar.

Regeringen lägger mot denna bakgrund inte fram något förslag om obligatorisk ansvarsförsäkring för styrelseledamöter.

10.2 Revisorernas skadeståndsansvar

10.2.1 Omfattningen av ansvaret

Regeringens bedömning: Bestämmelserna om revisorernas skadeståndsansvar bör inte ändras.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft någon invändning mot kommitténs bedömning.

Bakgrund: En revisor som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget är skadeståndsansvarig i samma omfattning som styrelseledamöter och verkställande direktör. Också revisorns skadeståndsansvar gentemot aktieägare eller någon annan är utformat på samma sätt som styrelseledamöternas och den verkställande direktörens; revisorn är skadeståndsskyldig om skadan har vållats genom att han har överträtt aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. Revisorn ansvarar dessutom för skada som vållas av hans medhjälpare. Om det är ett revisionsbolag som är revisor, åligger ersättningsskyldigheten detta bolag och den för revisionen huvudansvarige (se 15 kap. 2 § aktiebolagslagen).

Revisorns skadeståndsansvar enligt aktiebolagslagen förutsätter att den skadeståndsgrundande åtgärden har utförts vid fullgörande av uppdraget som bolagets revisor (se 15 kap. 2 § jämförd med 1 §). Skadestånd enligt aktiebolagslagen har dock i ett fall utdömts också då den skadevållande handlingen har ingått i uppdrag för bolaget som i viss mån har gått utöver revisorns egentliga åligganden som revisor men som revisorn hade erhållit av bolaget därför att han var dess revisor (se NJA 1996 s. 224).

Skälen för regeringens bedömning: Enligt regeringens mening framstår de nuvarande kriterierna för när en revisor kan bli skadeståndsskyldig som lämpligt avvägda. Det saknas därför anledning att göra några sakliga ändringar i bestämmelserna.

Det har ifrågasatts om den faktiska utvidgning av revisorns ansvar enligt aktiebolagslagen som har skett genom rättsfallet NJA 1996 s. 224 är lämplig. Frågan om en revisor har handlat inom ramen för sitt uppdrag som revisor torde emellertid liksom hittills få avgöras från fall till fall. Regeringen avser därför inte att ta initiativ till någon lagändring i denna del.

10.2.2 Behovet av begränsningar i skadeståndsskyldigheten

Regeringens bedömning: Den nuvarande möjligheten att jämka skadeståndsskyldigheten utifrån vad som är skäligt bör behållas. Några ytterligare begränsningar av omfattningen av styrelseledamöternas och den verkställande direktörens skadeståndsansvar bör inte göras.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Inte någon av remissinstanserna har haft invändningar mot kommitténs bedömning.

Bakgrund: En revisors skadeståndsansvar är i och för sig begränsat till den skada som har vållats av honom. Om revisorn varaktigt har brustit i sin kontroll och en förlustbringande åtgärd har kunnat företas på grund av den bristande kontrollen, blir han emellertid ansvarig för hela skadan. Detta medför att den skada som kan knytas till hans försummelse kan bli betydande.

I det enskilda fallet kan skadeståndet visserligen jämkas med stöd av 15 kap. 4 § aktiebolagslagen. Det har emellertid hävdats att denna jämkningsmöjlighet inte är tillräcklig utan att revisorns ansvar borde begränsas ytterligare. I och för sig skall alla auktoriserade och godkända revisorer ställa säkerhet i form av försäkring eller på annat sätt för den ersättningsskyldighet som de kan komma att ådraga sig i sin revisionsverksamhet (se 19 § revisorslagen). Detta krav på ansvarsförsäkring eller motsvarande säkerhet innebär en viss begränsning mot att den enskilde revisorn drabbas av en till beloppet orimlig skadeståndsskyldighet. Samtidigt medför emellertid, såsom tidigare har nämnts, förekomsten av ansvarsförsäkringar att de skadelidande väljer att rikta sina ersättningsanspråk just mot revisorerna i stället för mot styrelseledamöterna eller den verkställande direktören, vilka regelmässigt saknar sådana försäkringar.

Skälen för regeringens förslag: De skäl som talar mot att direkt i lagtexten införa ytterligare begränsningar av skadeståndsansvaret för styrelseledamöterna och den verkställande direktören (se avsnitt 10.1.3) talar enligt regeringens mening också mot att inskränka den beloppsmässiga storleken av revisorns ansvar. Det förhållandet att revisorerna till följd av sina ansvarsförsäkringar torde vara särskilt utsatta för skadeståndsanspråk utgör enligt regeringens mening inte ett tillräckligt skäl för att göra en annan bedömning.

10.3 Talan om skadestånd till bolaget

10.3.1 De allmänna förutsättningarna för väckande av talan

Regeringens bedömning: Bestämmelserna om under vilka förutsättningar bolaget får väcka skadeståndstalan mot styrelseledamöterna, den verkställande direktören eller revisorerna bör inte ändras.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs bedömning.

Bakgrund: Bestämmelser om väckande av en talan mot styrelseledamöter, verkställande direktör eller revisor om skadestånd till bolaget finns i 15 kap. 5 och 6 §§ aktiebolagslagen. Enligt 5 § kan en sådan talan väckas, om vid bolagsstämma majoriteten eller en minoritet bestående av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier har biträtt ett förslag om en sådan talan. En talan mot en styrelseledamot eller den verkställande direktören kan även väckas, om ägare till minst en tiondel av samtliga aktier har röstat emot ett förslag om ansvarsfrihet. Frågan om ansvarsfrihet skall beviljas skall tas upp på ordinarie stämma (se 9 kap. 5 §) och skall där prövas individuellt för varje styrelseledamot respektive för den verkställande direktören. En minoritetstalan kan föras av flera grupper för sig och även om styrelsen på majoritetens uppdrag för talan (se prop. 1975:103 s. 546).

Skälen för regeringens bedömning: Minoritetsskyddsintresset motiverar enligt regeringens mening att en talan om skadestånd till bolaget skall kunna väckas inte endast efter ett majoritetsbeslut utan också när en minoritet av aktieägarna anser att en sådan talan bör föras. Att ge varje enskild aktieägare, oavsett aktieinnehav, en rätt att få till stånd en sådan talan skulle dock föra för långt. Rätten att få en talan till stånd bör i stället knytas till en rimlig minoritetsskyddsgräns. Gränsen ligger i dag vid tio procent; den gränsen förekommer för övrigt i flera andra minoritetsskyddsregler i aktiebolagslagen. Det inom EG utarbetade förslaget till ett femte bolagsrättsligt direktiv innebär bl.a. att en skadeståndstalan mot ledamöterna i lednings- eller tillsynsorganet skall kunna föras i bolagets namn och för dess räkning på yrkande av en eller flera aktieägare som tillsammans innehar fem procent av aktiekapitalet.

Regeringen har i tidigare avsnitt diskuterat hur stor kapitalandel som bör krävas för att de särskilda minoritetsskyddsreglerna skall kunna åberopas (se avsnitt 6.13 [1] och 7.2.1). Vi har därvid stannat för att inte föreslå någon ändring i gällande ordning. Bl.a. mot den bakgrunden anser vi att det för närvarande inte heller bör göras någon ändring i gällande bestämmelser om minoritetens rätt att påfordra talan om skadestånd till bolaget.

10.3.2 Frist för väckande av talan

Regeringens förslag: Fristen för väckande av talan mot styrelseledamöterna, den verkställande direktören eller revisorerna om skadestånd till bolaget förlängs från tre till fem år. Detsamma skall gälla i fråga om talan mot stiftare. Fristen skall räknas från utgången av det räkenskapsår då den skadevållande åtgärden vidtogs eller, i fråga om revisor, från utgången av det räkenskapsår som revisionsberättelsen eller annat yttrande enligt aktiebolagslagen avser.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Kommittén har dock inte föreslagit någon ändring av den tidpunkt från vilken preskriptionsfristen skall räknas.

Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanser som har yttrat sig i denna del har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Svenska Revisorsamfundet har föreslagit att fristen för en skadeståndstalan skall börja löpa vid samma tidpunkt för revisorn som för styrelseledamöterna och den verkställande direktören.

Bakgrund: Talan mot en styrelseledamot eller den verkställande direktören om skadestånd till bolaget på grund av beslut eller åtgärd under ett räkenskapsår skall väckas inom ett år från det att årsredovisning och revisionsberättelse för räkenskapsåret lades fram på stämman (se 15 kap. 5 § tredje stycket aktiebolagslagen).

Om den bolagsstämma som har fattat ett beslut om ansvarsfrihet inte har fått i väsentliga avseenden riktiga och fullständiga upplysningar i årsredovisningen eller revisionsberättelsen eller på annat sätt i fråga om åtgärd som omfattas av stämmobeslutet, är emellertid enligt 15 kap. 5 § fjärde stycket den ettåriga fristen för att väcka talan inte tillämplig. I stället gäller enligt 15 kap. 6 § en yttersta tid om tre år för skadeståndstalan mot en styrelseledamot, den verkställande direktören eller revisorn. Endast om skadeståndstalan grundas på brottslig gärning, kan talan väckas senare. Utgångspunkten för den treåriga fristen är beträffande styrelseledamöterna och den verkställande direktören utgången av det räkenskapsår då beslut eller åtgärd varpå talan grundas fattades eller vidtogs och för revisorn dagen då revisionsberättelsen lades fram på bolagsstämman eller ett yttrande enligt aktiebolagslagen avgavs.

Vad gäller talan mot bolagets stiftare gäller i huvudsak motsvarande bestämmelser som de nu nämnda (se 15 kap. 5 och 6 §§).

Skälen för regeringens förslag: En talan mot en styrelseledamot eller den verkställande direktören skapar i allmänhet osäkerhet om förhållandena i bolaget och stör bolagets verksamhet. Det är därför motiverat att – såsom i gällande rätt - kräva att en sådan talan normalt skall väckas inom ett år. Talan bör – liksom i dag – kunna väckas senare endast om årsredovisningen, revisionsberättelsen eller andra till stämman lämnade uppgifter inte varit i väsentliga hänseenden riktiga och fullständiga. I dessa delar föreslår regeringen således inte någon ändring.

När det gäller den längre fristen kan vissa slutsatser dras av de erfarenheter som har gjorts i samband med utredningar av ifrågasatt försumlighet i några kreditföretag under slutet av 1980-talet och början av 1990-talet. Dessa erfarenheter talar för att den nuvarande treårsfristen ibland kan vara för kort för att möjliggöra utredning av bolaget tillkommande skadeståndsanspråk. Särskilt torde detta gälla kreditmarknadsbolag. I sådana bolag kan tiden mellan å ena sidan utgången av det räkenskapsår under vilket ett skadebringande beslut om kreditgivning fattades respektive den dag då revisionsberättelsen lades fram på bolagsstämman och å andra sidan den tidpunkt då skadan framträder uppgå till flera år. I fråga om andra slag av aktiebolag är behovet av en längre frist för väckande av talan möjligen inte lika tydligt. Det får dock anses vara angeläget att dessa regler är enhetliga för alla bolag som omfattas av aktiebolagslagen. På grund av det anförda föreslår regeringen att den treåriga fristen förlängs till fem år. Av systematiska skäl bör tiden för väckande av en talan mot en stiftare också förlängas till fem år.

Enligt gällande rätt löper fristen för väckande av talan från en senare tidpunkt för revisorer än för styrelseledamöter och den verkställande direktören. Svenska Revisorsamfundet har föreslagit att fristen för såväl styrelseledamöterna och den verkställande direktören som revisorn skall börja löpa från samma tidpunkt, antingen från utgången av räkenskapsåret eller från bolagsstämman.

En skadeståndstalan mot de förstnämnda grundas på en handling eller underlåtenhet av dessa under löpande räkenskapsår, medan en talan mot revisorn i allmänhet grundas på att denne i revisionsberättelsen – och således efter räkenskapsårets utgång – inte har anmärkt på ett förhållande som han har eller borde ha upptäckt under sin granskning. Det är således i och för sig olika åtgärder som ligger till grund för talan om ett eventuellt skadeståndsansvar.

Emellertid leder de nuvarande bestämmelserna till att revisorernas ansvar upphör vid en senare tidpunkt. Under den sista tiden av fristen kommer talan att kunna väckas endast mot revisorerna. Oftast torde de förhållanden som ligger till grund för en talan mot revisorn avse förfaranden som styrelseledamöterna och den verkställande direktören har företagit.

Regeringen föreslår därför att tiden för väckande av en talan mot styrelseledamöter, den verkställande direktören respektive revisorn skall börja löpa från samma tidpunkt. En lämplig tidpunkt är enligt vår mening utgången av det räkenskapsår då beslut eller åtgärd varpå talan grundas fattades eller vidtogs och för revisorn det räkenskapsår som revisionsberättelsen avser.

15 Författningskommentar

15.1 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

Nedan återges endast författningskommentaren till 10, 11 och 15 kap. [red.anm.]

10 kap. Revision

Antalet revisorer

1 §

(Jfr 10 kap. 5 § i kommitténs förslag)

I paragrafen har klargjorts att alla aktiebolag måste ha en eller flera revisorer. Av 2 kap. 4 § första stycket 6 framgår att antalet revisorer skall regleras i bolagsordningen. I bolagsordningen får dock anges, i stället för ett fixerat antal revisorer, det lägsta och högsta antalet revisorer som skall finnas i bolaget. I sådana fall blir det bolagsstämmans sak att genom revisorsvalen avgöra hur många revisorer som skall finnas i bolaget.

2 §

(Jfr 10 kap. 7 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar i huvudsak 10 kap. 1 § tredje stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse.

Av 8 § följer att revisorssuppleanter skall utses av bolagsstämman. Hittills har detta gällt undantagslöst. Såsom den nya lagtexten har utformats är det emellertid också möjligt att i bolagsordningen föreskriva att en eller flera suppleanter skall utses på annat sätt.

Revisorns uppgifter

3 §

(Jfr 10 kap. 1 och 38 §§ i kommitténs förslag)

Paragrafen, som i sak motsvarar 10 kap. 7 § första och andra styckena i den paragrafens hittills gällande lydelse, anger revisorns granskningsuppgifter.

4 §

(Jfr 10 kap. 2 § i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer i sak med 10 kap. 7 § tredje stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse.

5 §

(Jfr 10 kap. 4 och 25 §§ i kommitténs förslag)

Av paragrafen framgår att revisorn årligen skall redovisa resultatet av sin granskning i en revisionsberättelse och, om bolaget är moderbolag i en koncern, en koncernrevisionsberättelse. Ingenting hindrar att revisionsberättelsen och koncernrevisionsberättelsen upprättas som en gemensam handling.

Finns det flera revisorer, torde det normala vara att de avger en berättelse tillsammans. Kan de inte enas om innehållet, får de dock givetvis upprätta olika berättelser eller avge skiljaktiga yttranden.

6 §

Paragrafen har tillkommit på Lagrådets förslag. Den innehåller bestämmelser om att i revisorns uppgifter ingår bl.a. att i samband med revisionen framställa de erinringar och påpekanden som revisionen föranleder. Frågan har behandlats i avsnitt 7.4.3. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Tillhandahållande av upplysningar m.m.

7 §

(Jfr 10 kap. 3 och 42 §§ i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer i sak med 10 kap. 8 § i dess hittills gällande lydelse.

Hur revisor utses

8 §

(Jfr 10 kap. 6 § i kommitténs förslag)

Första och andra styckena i paragrafen motsvarar i sak 10 kap. 1 § första stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse.

Tredje stycket utgör en erinran om att länsstyrelsen i vissa fall skall förordna revisorer.

Minoritetsrevisor

9 §

(Jfr 10 kap. 20 § i kommitténs förslag)

Paragrafen, som i sak motsvarar 10 kap. 1 § fjärde stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse, anger förutsättningarna för att en minoritetsrevisor skall förordnas.

Obehörighetsgrunder

10 §

(Jfr 10 kap. 12 § första stycket i kommitténs förslag och 10 kap. 2 § första stycket i departementspromemorians förslag)

Paragrafen motsvarar i huvudsak 10 kap. 2 § första stycket i dess hittills gällande lydelse. Den bestämmelsen innefattade dock även en föreskrift om att inte heller den som är underårig, dvs. under 18 år, kan vara revisor i aktiebolag. Till revisor i aktiebolag kan emellertid endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor utses (se 11 §). För att erhålla godkännande eller auktorisation som revisor fordras att vederbörande har genomgått teoretisk utbildning på universitetsnivå och därefter under i vart fall tre år har skaffat sig praktisk erfarenhet av revision. Det har därför ansetts att det inte längre behövs någon regel om att den som är underårig inte kan vara revisor.

Kompetenskrav

11 §

(Jfr 10 kap. 12 § andra stycket i kommitténs förslag och 10 kap. 3 § första stycket i departementspromemorians förslag)

Bestämmelsen i första stycket är ny. Skälen för den behandlas i avsnitt 7.1.2.

Paragrafens andra stycke motsvarar 10 kap. 2 § andra stycket i dess hittills gällande lydelse.

12 §

(Jfr 10 kap. 14 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar det hittillsvarande andra stycket i 10 kap. 3 §.

13 §

(Jfr 10 kap. 40 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 10 kap. 3 § fjärde stycket i dess hittills gällande lydelse.

14 §

(Jfr 10 kap. 15 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 10 kap. 3 § tredje stycket i dess hittills gällande lydelse.

15 §

(Jfr 10 kap. 21 § i kommitténs förslag)

Bestämmelsen överensstämmer med hittills gällande rätt (se 10 kap. 3 § femte stycket).

Revisorsjäv

16 §

(Jfr 10 kap. 18 och 41 §§ i kommitténs förslag)

Paragrafen innehåller bestämmelser om jäv.

Bestämmelsen i första stycket 1 är ny. Den har behandlats i avsnitt 7.3. Punkterna 2-5 i första stycket samt andra stycket överensstämmer med hittills gällande rätt (se 10 kap. 4 § andra och tredje styckena i deras hittills gällande lydelse).

Anlitande av biträde

17 §

(Jfr 10 kap. 19 § i kommitténs förslag)

Bestämmelserna överensstämmer med hittills gällande rätt (se 10 kap. 4 § tredje stycket).

Revisionsbolag

18 §

(Jfr 10 kap. 16 och 17 §§ i kommitténs förslag)

Bestämmelserna överensstämmer i sak med hittills gällande rätt (se 10 kap. 2 § tredje stycket).

Revisor i dotterföretag

19 §

(Jfr 10 kap. 39 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 10 kap. 2 § fjärde stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse.

Revisorns mandattid

20 §

(Jfr 10 kap. 8 § i kommitténs förslag)

Paragrafen, som är ny, reglerar längden av revisorns uppdrag. Den har behandlats i avsnitt 7.2.2. Bestämmelsen gäller oavsett om det är bolagsstämman som har utsett revisorn eller om denne har utsetts i annan ordning. Det är inte möjligt att i bolagsordningen föreskriva någon annan mandattid.

Bestämmelsen innebär att revisoruppdragets längd kommer att vara ungefär fyra år. Utses revisorn under räkenskapsår 1, upphör hans uppdrag under räkenskapsår 5. I regeringsförslaget har bestämmelsen utformats så att revisorsuppdraget upphör vid slutet av den bolagsstämma vid vilken styrelsen skall lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen (se 9 kap. 7 § första stycket). Den stämman måste hållas inom sex månader från räkenskapsårets utgång. Mandatperiodens längd kommer därför inte alltid att vara exakt fyra år utan kan variera något beroende på vid vilken tidpunkt under sexmånadersperioden som stämman hålls.

Den nya regeln innebär inte att bolaget måste byta revisor vart fjärde år utan endast att det då måste hållas nytt revisorsval. Inte heller förhindrar den ett bolag från att entlediga en revisor under löpande mandatperiod. Om en revisor entledigas innan fyra år har förflutit, har revisorn dock en skyldighet att avge en särskild anmälan och redogörelse till Patent- och registreringsverket (se 22 §).

Förtida avgång

21 §

(Jfr 10 kap. 9 § i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer med hittills gällande rätt (se 10 kap. 5 § andra stycket i dess hittills gällande lydelse).

22 §

(Jfr 10 kap. 10 § i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer i sak med de bestämmelser som hittills har funnits i 10 kap. 5 § tredje stycket.

23 §

(Jfr 10 kap. 11 § i kommitténs förslag)

Bestämmelsen överensstämmer med den bestämmelse som hittills har funnits i 10 kap. 5 § fjärde stycket.

Länsstyrelseförordnande av revisor

24 §

(Jfr 10 kap. 22 § i kommitténs förslag)

Paragrafen, som huvudsak motsvarar 10 kap. 6 § första och andra styckena i den paragrafens hittills gällande lydelse, innebär att länsstyrelsen i vissa fall på anmälan skall förordna behörig revisor i ett aktiebolag.

Det har diskuterats om dessa uppgifter borde överflyttas till Patent- och registreringsverket som har hand om ett flertal aktiebolagsrättsliga uppgifter. Emellertid skall Patent- och registreringsverket enligt 13 kap. 4 a § första stycket 2 förordna att ett bolag skall träda i likvidation, om bolaget inte på föreskrivet sätt har till aktiebolagsregistret anmält sådan behörig revisor som skall finnas enligt aktiebolagslagen. Mot denna bakgrund har det ansetts att Patent- och registreringsverket inte bör handlägga också frågan om att efter anmälan utse en behörig revisor.

Orden ”och det inte finns någon revisorssuppleant” i första stycket 2 fanns inte med i lagrådsremissens förslag. Lagrådet har ifrågasatt om revisor skall förordnas i de fall då det finns en suppleant med erforderliga kvalifikationer för den obehöriga revisorn. Lagrådet har påpekat att, om det finns en suppleant, denne vid ordinarie revisorns förfall automatiskt inträder som revisor. I ett sådant fall finns således inte något behov av ett länsstyrelseförordnande. Lagtexten har med anledning därav justerats så att länsstyrelsen i den aktuella situationen inte skall förordna någon revisor om det finns en behörig suppleant.

25 §

(Jfr 10 kap. 23 § i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer med den bestämmelse som hittills har funnits i 10 kap. 6 § tredje stycket.

26 §

(Jfr 10 kap. 24 § i kommitténs förslag)

Bestämmelserna överensstämmer med hittills gällande rätt (se 10 kap. 6 § fjärde stycket).

Revisionsberättelsen

27 §

(Jfr 10 kap. 4 och 25 §§ i kommitténs förslag)

Av första stycket framgår när revisionsberättelsen senast skall avges. Tiden har ändrats från två till minst tre veckor före ordinarie bolagsstämma. Ändringen har behandlats i avsnitt 6.7. [2]

Andra stycket motsvarar den första meningen i 10 kap. 9 § i dess hittills gällande lydelse.

Det tredje stycket har tillkommit i anledning av en remissynpunkt från Patent- och registreringsverket. Genom de i stycket föreskrivna uppgifterna underlättas verkets hantering av revisionsberättelsen.

28 §

(Jfr 10 kap. 26 § i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer i sak med 10 kap. 10 § andra stycket i dess hittills gällande lydelse. Med tillämplig lag om årsredovisning avses årsredovisningslagen (1995:1554) och lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Kommittén har föreslagit en uttrycklig bestämmelse om att revisorn skall uttala sig om huruvida årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Redovisningslagstiftningen innehåller emellertid ett krav på att årsredovisningen alltid skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Redan av den hänvisning till tillämplig lag om årsredovisning som har tagits in i förevarande paragraf följer därför att revisorn när han uttalar sig måste ta ställning till bl.a. om årsredovisningen är upprättad på ett sådant sätt att den ger en sådan rättvisande bild. En särskild bestämmelse om att revisorn skall uttala sig särskilt om detta har därför inte ansetts nödvändig.

En remissinstans har tagit upp frågan om revisorn inte bör vara skyldig att i revisionsberättelsen ange väsentliga hot eller risker för bolaget. Det kan med anledning härav påpekas att förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysningar om viktiga förhållanden för bedömningen av bolagets resultat och ställning (se 6 kap. 1 § årsredovisningslagen). I och med denna bestämmelse föreligger det redan enligt gällande rätt en skyldighet att i förvaltningsberättelsen lämna information om väsentliga hot eller risker. Av förevarande paragrafs andra stycke följer därför att, om revisorn vid en granskning enligt god revisionssed blir varse att sådana hot eller risker föreligger men inte har redovisats i årsredovisningen, han skall ange detta och om möjligt själv lämna dessa upplysningar i revisionsberättelsen.

29 §

(Jfr 10 kap. 27 och 28 §§ i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer i sak med 10 kap. 9 § andra meningen och 10 § sjätte stycket i kapitlets hittills gällande lydelse.

30 §

(Jfr 10 kap. 29 § i kommitténs förslag)

Bestämmelserna överensstämmer med hittills [Prop. s. 268] gällande rätt (se 10 kap. 10 § tredje stycket första och andra meningarna). Paragrafen har behandlats i avsnitt 7.4.2.

Beträffande frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören har bolagsstämmans beslut i denna fråga endast betydelse för möjligheten att för bolagets räkning föra en skadeståndstalan (se 15 kap. 7 §). Revisorns uttalande i revisionsberättelsen om bolagsstämman bör bevilja ansvarsfrihet eller inte omfattar följaktligen endast styrelseledamöternas och verkställande direktörens ansvar gentemot bolaget. För att detta klart skall framgå av lagtexten har orden ”gentemot bolaget” lagts till det första stycket.

31 §

(Jfr 10 kap. 31 § i kommitténs förslag)

Paragrafens första stycke motsvarar 10 kap. 10 § fjärde stycket i den lydelse paragrafen har enligt SFS 1997:519.

Andra stycket innehåller en bestämmelse om när en kopia av revisionsberättelsen skall tillställas skattemyndigheten. Detta har hittills gällt också när revisorn har anmärkt på att vissa skatter och avgifter inte har betalats i rätt tid (första stycket 4). I den delen har skyldigheten att tillställa skattemyndigheten en kopia av revisionsberättelsen utmönstrats (se avsnitt 7.4.2).

32 §

(Jfr 10 kap. 30 § första stycket i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 10 kap. 10 § tredje stycket tredje meningen i lagens hittills gällande lydelse.

33 §

(Jfr 10 kap. 30 § andra stycket i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar – med viss redaktionell jämkning – 10 kap. 10 § åttonde stycket i lagens hittills gällande lydelse.

Koncernrevisionsberättelsen

34 §

(Jfr 10 kap. 43 § i kommitténs förslag)

Första stycket motsvarar i allt väsentligt 10 kap. 10 § sjunde stycket i dess hittills gällande lydelse. Av hänvisningen till 27 § följer att koncernrevisionsberättelsen skall avges till moderbolagets styrelse senast tre veckor före bolagsstämman. Hänvisningen till 28 § innebär dels att berättelsen skall innehålla ett uttalande om koncernredovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig årsredovisningslag, dels att revisorn, om koncernredovisningen saknar nödvändiga upplysningar, skall anmärka detta och om möjligt själv lämna dessa. Av hänvisningen till 29 § första stycket 1 framgår att revisorn också skall ta ställning till om stämman bör fastställa balansräkningen och resultaträkningen. 29 § första stycket 2 och 3 saknar relevans vid koncernrevision. Revisorn kan också – såsom följer av hänvisningen till 32 § – lämna de övriga upplysningar som han önskar bringa till aktieägarnas kännedom.

Bestämmelsen i andra stycket är avsedd att underlätta Patent- och registreringsverkets hantering av koncernrevisionsberättelsen.

Bestämmelsen i tredje stycket är av samma slag som 10 kap. 29 § andra stycket.

Erinringar

35 §

(Jfr 10 kap. 32 § i kommitténs förslag)

Bestämmelserna i första stycket överensstämmer med hittills gällande rätt (se 10 kap. 11 §).

Bestämmelserna i andra stycket, som är nytt, har behandlats i avsnitt 7.4.3.

Revisorns närvaro vid bolagsstämma

36 §

(Jfr 10 kap. 33 § i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer i sak med 10 kap. 12 § i dess hittills gällande lydelse.

Revisorns tystnadsplikt

37 §

(Jfr 10 kap. 34 § första stycket i kommitténs förslag)

Paragrafen, som behandlar revisors tystnadsplikt, motsvarar – med mindre redaktionella ändringar – 10 kap. 13 § första stycket i det styckets hittills gällande lydelse. Texten har kompletterats med ordet ”obehörigen” för att markera att revisorn i vissa fall får röja också uppgifter som kan vara bolaget till skada. Inskränkningar i revisorns tystnadsplikt behandlas i 38–42 §§. Härutöver begränsas revisorns tystnadsplikt genom bestämmelserna om revisionsberättelsens innehåll.

Åtgärder vid misstanke om brott

38 §

(Jfr 10 kap. 35 § i promemorians förslag)

Paragrafen, som saknar tidigare motsvarighet, reglerar tillsammans med de båda följande paragraferna revisorns skyldighet att agera vid misstanke om brott i bolaget. Frågan har behandlats i avsnitt 7.6.1.

Det förtjänar att påpekas att bestämmelserna inte ålägger revisorn någon skyldighet att löpande efterforska om brott har begåtts. Såsom framgår av paragrafens inledning inträder revisorns handlingsskyldighet först sedan misstanke har uppkommit om att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till brott inom ramen för bolagets verksamhet. Vad gäller graden av misstanke skall det kunna misstänkas att brott har begåtts. Graden av misstanke skall alltså vara densamma som gäller för konkursförvaltares anmälningsskyldighet enligt 7 kap. 16 § konkurslagen.

Finns det flera revisorer i bolaget, avgör var och en av dem på eget ansvar om det finns anledning att vidta åtgärder.

Det bör understrykas att paragrafen inte är avsedd att uttömmande reglera i vilka fall revisorn bör vända sig till företagsledningen med anledning av sina iakttagelser under revisionen. God revisionssed kan innebära att revisorn även i andra fall måste anmäla misstänkta oegentligheter till företagsledningen. Brottskatalogen i paragrafen preciserar endast de fall i vilka revisorn i nästa led, sedan det visat sig att företagsledningen inte har vidtagit adekvata åtgärder, kan bli skyldig att reagera genom att lämna revisionsuppdraget och avge en särskild anmälan till åklagare.

39 §

(Jfr 10 kap. 35 § första stycket och 38 § i promemorians förslag)

Paragrafen saknar tidigare motsvarighet. Den behandlar revisorns skyldighet att underrätta företagsledningen vid misstanke om brott i bolaget. Frågan har behandlats i avsnitt 7.6.2.

Såsom framgår av första stycket skall revisorn underrätta styrelsen om sina iakttagelser ”utan oskäligt dröjsmål”. Ett visst dröjsmål som ger revisorn möjlighet att närmare utreda omständigheterna får alltså förekomma. Underrättelsen behöver inte lämnas på något särskilt sätt men det torde oftast vara lämpligast att lämna den skriftligen. Består styrelsen av flera personer, får det anses tillräckligt att underrättelsen lämnas till en av dessa (jfr 9 § delgivningslagen [1970:428]).

Av andra stycket framgår att revisorn i vissa fall inte behöver underrätta styrelsen. En anledning kan vara att revisorn har anledning att anta att företagsledningen skulle negligera hans påpekanden. En annan anledning kan vara att revisorn känner till att styrelsen är svår att nå och att det därför skulle dröja orimligt lång tid innan några åtgärder från styrelsen kan förväntas. Någon underrättelse behöver inte heller i andra fall lämnas om det skulle ”strida mot syftet med revisionen”. Sistnämnda uttryck syftar på den situationen då en underrättelse till styrelsen kan förväntas leda till skada för bolaget eller dess intressenter, exempelvis därför att det finns en risk för undanröjande av bevisning eller undanskaffande av egendom.

40 §

(Jfr 10 kap. 36 och 38 §§ i kommitténs förslag)

Paragrafen saknar tidigare motsvarighet. Den reglerar revisors skyldighet att avgå och göra anmälan till åklagare. Den frågan har behandlats i avsnitt 7.6.2 och 7.6.3.

Huvudregeln kommer till uttryck i första stycket; revisorn skall inom två veckor efter det att underrättelsen till styrelsen lämnades avgå från sitt uppdrag och göra anmälan om brottsmisstanken till åklagare. Det har ansetts att revisorn bör ges ett visst utrymme att själv bestämma tidpunkten för sin avgång. Ingenting hindrar därför att han avgår i nära anslutning till underrättelsen, så snart han blivit varse att sådana åtgärder som anges i andra stycket 1 och 2 inte kommer att vidtas.

Av andra stycket följer att revisorn inte är skyldig att avgå, om den ekonomiska skadan och övriga menliga effekter av brottet avhjälps eller anmälan till polis eller åklagare sker genom bolagets egen försorg. För att revisorn skall kunna låta bli att avgå måste dock uppgift om att avhjälpande har kommit till stånd respektive att anmälan har skett ha kommit till hans kännedom före utgången av den tvåveckorsfrist som anges i första stycket. Paragrafen avser inte att reglera om revisorn i den situationen har rätt att likväl avgå; den frågan får avgöras inom ramen för god revisorssed.

Avhjälpande eller polisanmälan leder också till att revisorn inte behöver göra någon egen anmälan till åklagare. Huruvida han ändå får göra en sådan anmälan får avgöras med ledning av vad som enligt 10 kap. 37 § gäller om tystnadsplikt.

Ett avhjälpande har i princip enbart betydelse för civilrättliga förhållanden. Någon möjlighet att vidta rättelse i straffrättsligt hänseende finns inte, utom i vissa undantagsfall (se t.ex. skattebrottslagen). Rättelsen får alltså i de flesta fall endast den verkan att revisorns anmälningsskyldighet upphör. Gärningsmannen löper fortfarande samma risk att åtalas, för det fall brottet uppdagas på annat sätt.

Med avhjälpande avses enligt lagtexten att ”den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts”. Det kan t.ex. krävas att den felaktiga deklarationen kompletteras med riktiga uppgifter så att en eftertaxering kan komma till stånd. En vilseledande ansökan om bidrag som har föranlett utbetalning måste kompletteras och felaktigt uppburet belopp återbetalas. Ett förskingrat belopp måste återbetalas. En undermålig bokföring måste ordnas upp. Förhållandena måste kort sagt återställas sådana de skulle ha varit om brottet inte hade kommit till stånd. Det bör understrykas att det många gånger inte är möjligt att åstadkomma ett adekvat avhjälpande. Vid ett brott som svindleri kan det många gånger vara omöjligt att på ett tillfredsställande sätt identifiera den som har lidit skada; ett avhjälpande av skadan är då inte heller praktiskt möjligt. Mannamån mot borgenärer torde inte kunna avhjälpas på annat sätt än genom att bolaget försätts i konkurs. Även i fråga om oredlighet mot borgenärer torde möjligheterna till avhjälpande vara begränsade. Vid bestickning är det uppenbarligen inte tillräckligt att ett erbjudande om muta återtas eller att en erlagd muta återbetalas; för att effekterna av handlingen helt skall undanröjas måste också den affärsförbindelse i vilken åtgärden ingick avbrytas.

Om ett adekvat avhjälpande inte är möjligt eller inte går att åstadkomma på två veckor, är revisorn skyldig att avgå och göra anmälan till åklagare.

Av andra stycket 3 följer att revisorn inte behöver gå vidare om det misstänkta brottet är obetydligt. Bestämmelsen är avsedd för mer bagatellartad brottslighet, t.ex. bokföringsbrott som ligger nära gränsen för vad som över huvud taget är straffbart eller bedrägeribrott som ligger nära gränsen för bedrägligt beteende. Att det misstänkta brottet är obetydligt i förhållande till bolagets omfattning är i sig inte ett skäl att underlåta anmälan. Däremot torde det ofta vara välmotiverat att vid bedömningen väga in den skada som den misstänkta gärningen innebär för aktieägare och borgenärer.

Det ligger i sakens natur att revisorn inte behöver göra något ytterligare, om han innan han avgår får klart för sig att hans misstanke var ogrundad. Det har inte ansetts nödvändigt att låta detta komma till uttryck i lagtexten.

Revisorns upplysningsplikt

41 §

(Jfr 10 kap. 35 § första stycket i kommitténs förslag)

Bestämmelserna överensstämmer med hittills gällande rätt (se 10 kap. 13 § andra stycket).

42 §

(Jfr 10 kap. 35 § andra och tredje styckena i kommitténs förslag)

Bestämmelserna överensstämmer i huvudsak med hittills gällande rätt (se 10 kap. 13 § andra stycket).

Bestämmelsen i första stycket om en skyldighet för revisorn att lämna upplysningar även till en lekmannarevisor har behandlats i avsnitt 9.5.2.

Registrering

43 §

(Jfr 10 kap. 37 § i kommitténs förslag)

Bestämmelserna överensstämmer i allt väsentligt med gällande rätt (se 10 kap. 15 § i hittills gällande lydelse) men har kompletterats på samma sätt som bestämmelserna om registrering av styrelse m.m. i 8 kap. 36 §. I paragrafen har även klargjorts att, om ett revisionsbolag har utsetts till revisor, också den som är huvudansvarig för revisionen skall registreras.

11 kap. Allmän och särskild granskning

Allmän granskning

1 §

(Jfr 1 § första stycket i departementspromemorians förslag)

Paragrafen innehåller bestämmelser om att lekmannarevisorer får utses i ett aktiebolag. Syftet med införandet av bestämmelser om lekmannarevisorer har behandlats i avsnitt 9.1. Bestämmelserna är tillämpliga på alla aktiebolag. Såsom framgår av lagtexten är det emellertid möjligt att i bolagsordningen ta in föreskrifter som inskränker eller helt tar bort möjligheten att utse lekmannarevisorer.

2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i departementspromemorians förslag)

Bestämmelserna motsvarar bestämmelserna om suppleanter för revisorer (se 10 kap. 2 §).

3 §

Paragrafen, som har införts på Lagrådets förslag, innehåller en erinran om att bestämmelserna om revisorer i aktiebolagslagen inte skall tillämpas på lekmannarevisorer. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Lekmannarevisorns uppgifter

4 §

(Jfr 3 § i departementspromemorians förslag)

Paragrafen anger granskningens omfattning och inriktning. Lekmannarevisorns uppdrag bör i huvudsak överensstämma med det uppdrag som de lekmän som i dag verkar som revisorer i praktiken utför (se avsnitt 9.5.1). Granskningen skall i stor utsträckning inriktas mot att de särskilda syften som gäller för verksamheten följs.

Till lekmannarevisorns uppdrag hör först och främst att kontrollera att bolagets verksamhet sköts på ett ändamålsenligt sätt. Det innebär att lekmannarevisorn skall kontrollera att verksamheten håller sig inom de ramar som bolagsordningen anger och att den står i överensstämmelse med de syften för verksamheten som kan ha angetts i bolagsordningen. Givetvis bör lekmannarevisorn därvid också beakta huruvida verksamheten på ett rationellt och effektivt sätt fullföljer de givna syftena. I ett kommunägt bolag, avsett att bedriva sådan verksamhet som kommunen svarar för, skall lekmannarevisorn således granska att de kommunala ändamålen, sådana de har kommit till uttryck i bolagsordningen, tillgodoses på ett effektivt och bra sätt. I ett bolag som ingår i någon av de kooperativa rörelserna skall revisorn på motsvarande sätt granska att kooperationens särskilda syften, sådana de återspeglas i bolagsordningen tillgodosetts. Att bolagsstämman i viss utsträckning kan vidga lekmannarevisorns granskningsuppdrag till att avse även ändamål och syften som inte kommer till uttryck i bolagsordningen återkommer vi till i kommentaren till 5 §.

Vid granskningen skall också tillses att verksamheten bedrivs på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt. Avsikten är dock inte att lekmannarevisorn skall uttala sig om den ekonomiska redovisningen (jfr 7 §). Någon granskning av räkenskapsmaterial behöver han därför normalt inte göra, såvida inte bolagsstämman särskilt ålägger honom detta. Han måste dock alltid hålla sig underrättad om bolagets ekonomiska förhållanden och bör i sådana frågor ha återkommande kontakter med företagsledningen och med revisorerna. Granskningen måste vara så ingående att han kan göra en allmän bedömning av om företagets resurser används på ett rimligt sätt.

Till lekmannarevisorns uppgifter hör också att kontrollera att det finns en tillfredsställande intern kontroll inom bolaget, såväl i fråga om verksamhetens bedrivande som i fråga om ekonomiska rutiner. Granskningen av interna kontrollen måste framför allt inriktas på att det finns fungerande kontrollrutiner av grundläggande slag.

Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god sed på detta område kräver. Innebörden av begreppet god sed preciseras inte i lagen. Granskningen måste uppenbarligen ges växlande omfattning och innebörd allt efter bolagens skiftande förhållanden. Den måste också anpassas efter utvecklingen av den praxis som kan växa fram på detta område. Innan praxis har utvecklats torde viss vägledning för omfattningen av granskningen, i vart fall för de kommunala bolagen, kunna hämtas från rekommendationen om god revisionssed i kommunal verksamhet som Svenska kommunförbundet och Landstingsförbundet har tagit fram. Viss vägledning torde också – vad gäller andra frågor än räkenskapsrevision – kunna hämtas från de rekommendationer angående innebörden i begreppet god revisionssed som Föreningen Auktoriserade Revisorer har utarbetat. Klart är emellertid att djupet på granskningen är beroende av förhållandena i det enskilda fallet. Så torde t.ex. granskningen av om verksamheten sköts på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt normalt inte behöva vara mera djupgående. Skulle förhållandena i det enskilda fallet ge anledning till misstankar om missförhållanden, måste lekmannarevisorn emellertid initiera en mer ingående granskning. I en sådan situation kan det bli nödvändigt att lekmannarevisorn, om han själv skulle sakna tillräcklig ekonomisk kompetens, anlitar biträde av annan för att genomföra granskningen. Oftast torde det dock i sådana situationer räcka att lekmannarevisorn samråder med revisorn.

Det är ofrånkomligt att lekmannarevisorns och revisorns granskningsuppdrag i åtskilliga avseenden kommer att sammanfalla. I sådana avseenden, t.ex. när det gäller ändamålsgranskning, finns det självfallet anledning för lekmannarevisorn och revisorn att samråda med varandra. Det granskningsmaterial som den ene har tagit fram kan givetvis vara till nytta även för den andre och kan därigenom bli av betydelse för hur ingående dennes egen granskning i denna del behöver vara.

5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i departementspromemorians förslag)

Det granskningsuppdrag som lekmannarevisorn har enligt 4 § kan, såsom framgår av förevarande paragraf, fyllas ut genom direktiv av stämman. Genom sådana direktiv kan lekmannarevisorn ges i uppdrag att granska huruvida verksamheten uppfyller ändamål och syften som ligger vid sidan av aktiebolagslagen och bolagsordningen. Stämman kan också på olika punkter begära en fördjupad granskning eller att lekmannarevisorn uppmärksammar något särskilt förhållande. I fråga om kommunala bolag kan lekmannarevisorns granskning komma att omfatta även en kontroll av om verksamheten håller sig inom ramen för den kommunala kompetensen och en kontroll av om åtgärder har vidtagits för att säkerställa att offentlighetsprincipen efterföljs.

Stämman kan ge sådana direktiv så länge de inte står i strid med lag, bolagsordning eller god sed. Uppenbarligen ger detta stämman ganska vida ramar att ge lekmannarevisorn särskilda direktiv. Direktiven får dock givetvis inte vara så ensidigt inriktade på vissa aktieägares intressen att de kommer i konflikt med den aktiebolagsrättsliga likhetsprincipen (se 9 kap. 37 §). Även om så inte är fallet, finns det självfallet en gräns för vilka granskningsuppdrag som kan åläggas lekmannarevisorn. Var den gränsen går måste dock – som framgår av hänvisningen till ”god sed” – avgöras i den praxis som utvecklas.

6 §

(Jfr 7 § i departementspromemorians förslag)

Av paragrafen framgår att lekmannarevisorn årligen skall redovisa resultatet av sin granskning i en granskningsrapport.

7 §

(Jfr 4 § i departementspromemorians förslag)

Det har inte ansetts förenligt med föreskrifterna i det åttonde bolagsrättsliga direktivet att en lekmannarevisor undertecknar revisionsberättelsen (se avsnitt 9.5.1). I paragrafen har därför tagits in ett förbud mot detta. Ett sådant förbud är givetvis inte avsett att hindra en lekmannarevisor från att delge bolagsrevisorn sina kunskaper och bedömningar och på det sättet påverka utformningen av revisionsberättelsen. Tvärtom anges i 19 § att lekmannarevisorn är skyldig att lämna en revisor erforderlig information om bolagets angelägenheter.

Tillhandahållande av upplysningar m.m.

8 §

(Jfr 5 § i departementspromemorians förslag)

Utan tillgång till bolagets interna material skulle lekmannarevisorerna inte kunna genomföra någon meningsfull kontroll av bolaget. Därför innehåller paragrafen regler om att bolagets ledning och granskare dels skall bereda en lekmannarevisor tillfälle att verkställa granskningen i den omfattning denne finner nödvändigt och dels skall lämna lekmannarevisorn de upplysningar och det biträde som denne begär.

Hur lekmannarevisor utses

9 §

(Jfr 1 § i departementspromemorians förslag)

Enligt bestämmelsen skall en lekmannarevisor som huvudregel utses av bolagsstämman. Skälen för detta har behandlats i avsnitt 9.2.

Den aktieägare som vill att bolagsstämman skall utse en lekmannarevisor har att i enlighet med bestämmelserna i 9 kap. 11 § anmäla detta till styrelsen.

Bestämmelserna i paragrafen gör det vidare möjligt att i bolagsordningen föreskriva att lekmannarevisorer skall utses av annan än bolagsstämman. I bolagsordningen kan t.ex. anges att en viss myndighet eller ett visst rättssubjekt skall ha rätt att utse lekmannarevisorer. Härigenom blir det möjligt att låta beslutet om att utse lekmannarevisorer utses av någon annan församling – exempelvis av kommunfullmäktige i den kommun som äger bolaget eller av föreningsstämman i den ekonomiska förening som äger bolaget – utan att frågan behöver tas upp på bolagsstämma. En sådan bolagsordningsbestämmelse kan också användas för att tillförsäkra en mindre delägare en rätt att utse lekmannarevisor. Bestämmelserna om utseende av lekmannarevisor och allmän granskning innehåller – till skillnad från bestämmelserna om revision – inte några regler om tiden för uppdraget. Den som utser lekmannarevisorn måste därför samtidigt bestämma vilken tid uppdraget skall omfatta. Anges inte någon tid, gäller uppdraget tills vidare.

I och med att lekmannarevisorn utses på samma sätt som gäller för en revisor kommer även lekmannarevisorn att bli en bolagets syssloman och dessutom ett bolagsorgan. Detta innebär bl.a. att lekmannarevisorn på samma sätt som revisorn utan särskilda bestämmelser om detta har rätt till ersättning från bolaget.

Obehörighetsgrunder

10 §

(Jfr 2 § i departementspromemorians förslag)

Paragrafen innehåller allmänna behörighetskrav för den som skall utses till lekmannarevisor. Kraven motsvarar de som ställs på revisorer i allmänhet (se 10 kap. 10 §). Dessutom ställs det krav på att den som utses inte är underårig, dvs. under 18 år.

Jäv

11 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i departementspromemorians förslag)

Skälen för att bestämmelser om jäv skall finnas har behandlats i avsnitt 9.4.

Bestämmelserna överensstämmer med de jävsbestämmelser som gäller för revisorer (se 10 kap. 16 §).

Anlitande av biträde

12 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i departementspromemorians förslag)

Om en lekmannarevisor anlitar biträde vid utförande av granskningsuppdraget, gäller bestämmelser om jäv motsvarande de bestämmelser om jäv som finns för revisorsbiträden. Paragrafen överensstämmer således med 10 kap. 17 §.

Lekmannarevisorns avgång

13 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i departementspromemorians förslag)

Ett revisorsuppdrag kan när som helst bringas att upphöra om revisorn själv eller den som har utsett honom begär det (se 10 kap. 21 §). Rätten för den som har utsett revisorn att när som helst entlediga denne anses i svensk rätt vara en naturlig följd av den förtroendeställning som revisorn intar. Lekmannarevisorn intar en liknande förtroendeställning. Det har därför ansetts naturligt att också ett uppdrag som lekmannarevisor kan sägas upp när som helst.

Lekmannarevisorns granskningsrapport

14 §

(Jfr 7 § i departementspromemorians förslag)

Resultatet av lekmannarevisorns granskning skall redovisas i en granskningsrapport. Denna skall enligt första stycket avges senast tre veckor före den ordinarie bolagsstämma där årsredovisningen skall behandlas. Detta överensstämmer med den tidpunkt som gäller för avgivande av revisionsberättelse (se 10 kap. 27 §).

Det bör framhållas att den tid om tre veckor före den ordinarie bolagsstämman som anges i bestämmelsen inte hindrar stämman från att i bolagsordningen eller genom direktiv till lekmannarevisorn bestämma att granskningsrapporten skall avges tidigare. Detta torde bli aktuellt i kommunägda bolag där det på så sätt blir möjligt för kommunen att behandla rapporten i kommunfullmäktige före bolagsstämman.

Av andra stycket följer att lekmannarevisorn i granskningsrapporten skall uttala sig om huruvida bolagets verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om bolagets interna kontroll är tillräcklig. Har han fått särskilda stämmodirektiv som det har ålegat honom att följa, skall han uttala sig även om vad hans granskning i de avseendena har gett vid handen. Om det finns anledning att rikta anmärkning mot en styrelseledamot eller verkställande direktören i något av dessa avseenden, skall detta anges i rapporten. Givetvis skall det i så fall lämnas uppgift om anledningen till anmärkningen.

I tredje stycket finns en bestämmelse som ger lekmannarevisorn möjlighet att i granskningsrapporten lämna de upplysningar som han önskar låta aktieägarna få kännedom om. Detta motsvarar vad som gäller för revisorer (se 10 kap. 32 §). Det ligger i sakens natur att upplysningarna måste ligga inom ramen för det uppdrag som lekmannarevisorn har enligt lagen eller enligt stämmans direktiv. När han utnyttjar rätten att lämna upplysningar, måste han dessutom ta hänsyn till bestämmelserna om tystnadsplikt i 17 §.

Om lekmannarevisorerna vid sin granskning har upptäckt något förhållande som det finns anledning att rikta anmärkning mot, bör de inte, lika litet som en revisor, ha möjlighet att med hänvisning till sin tystnadsplikt underlåta att ange anmärkningen i granskningsrapporten. Däremot bör anmärkningar i granskningsrapporten utformas på ett sådant sätt att bolaget drabbas av minsta möjliga skada. Så bör t.ex. affärshemligheter självfallet så långt det är möjligt inte avslöjas.

15 §

(Jfr 8 § i departementspromemorians förslag)

I paragrafen regleras vem som har rätt att ta del av granskningsrapporten och föreskrivs att den skall läggas fram på stämman. Granskningsrapporten skall – liksom revisionsberättelsen – överlämnas till bolagets styrelse (se 14 §). Bolaget är skyldigt att låta var och en av aktieägarna ta del av den och skall dessutom skicka en kopia av rapporten till de aktieägare som begär det.

Av andra stycket följer att vissa bolag med stark statlig anknytning skall hålla granskningsrapporten tillgänglig för alla som vill ta del av den. Avgränsningen av dessa bolag överensstämmer med den som finns i lagen (1987:519) om Riksrevisionsverkets granskning av statliga aktiebolag och stiftelser. Bestämmelsen är motiverad av de särskilda offentlighetsintressen som gäller för sådana bolag. Någon motsvarande bestämmelse för företag som ägs av kommuner och landsting har inte ansetts nödvändig, eftersom dessa regelmässigt omfattas av offentlighetsprincipen genom bestämmelsen i 1 kap. 9 § sekretesslagen.

Lekmannarevisorns närvaro vid bolagsstämma

16 §

(Jfr 9 § i departementspromemorians förslag)

Av paragrafen följer att en lekmannarevisor har samma rätt och skyldighet att närvara vid bolagsstämman som en revisor (jfr 10 kap. 36 §).

Lekmannarevisorns tystnadsplikt

17 §

(Jfr 10 § första stycket i departementspromemorians förslag)

En lekmannarevisor har rätt till insyn i bolaget i samma omfattning som en revisor har. Bestämmelserna ålägger därför lekmannarevisorn samma tystnadsplikt angående bolagets angelägenheter som en revisor har enligt 10 kap. 37 §. Också undantagen från denna tystnadsplikt är desamma (se 18 och 19 §§), dock att lekmannarevisorer inte omfattas av bestämmelserna om anmälningsskyldighet. Skälen för detta har behandlats i avsnitt 9.5.2.

Lekmannarevisorns upplysningsskyldighet

18 §

(Jfr 10 § andra stycket i departementspromemorians förslag)

Paragrafen ålägger lekmannarevisorn samma upplysningsskyldighet gentemot bolagsstämman som en revisor har enligt 10 kap. 41 §.

19 §

(Jfr 11 § i departementspromemorians förslag)

En grundförutsättning för samarbetet mellan lekmannarevisorn och revisorn är att det inte råder någon form av tystnadsplikt mellan lekmannarevisorn och revisorn. I  första stycket har därför tagits in bestämmelser som ålägger lekmannarevisorn att lämna upplysningar till revisorn. Denna skyldighet gäller inte enbart vid det granskningsarbete som sker i direkt anslutning till granskningsrapportens upprättande. Det får tvärtom förutsättas att lekmannarevisorn och revisorn fortlöpande lämnar varandra upplysningar om bolagets angelägenheter. Det handlar i första hand om en skyldighet att lämna de upplysningar som begärs. Men med bestämmelsen följer också en rätt för lekmannarevisorn att på eget initiativ lämna upplysningarna till revisorn.

På motsvarande sätt är lekmannarevisorn skyldig att lämna andra lekmannarevisorer, särskilda granskare och, om bolaget har försatts i konkurs, konkursförvaltaren behövliga upplysningar. Bestämmelserna motsvarar de som enligt 10 kap. 42 § gäller för en revisor.

Registrering

20 §

(Jfr 13 § i departementspromemorians förslag)

Bestämmelserna om registrering av lekmannarevisor motsvarar de som gäller för registrering av revisor (se 10 kap. 43 §).

Särskild granskning

21 §

(Jfr 10 kap. 36 § i kommitténs förslag)

Paragrafen, som har behandlats i avsnitt 9.7, överensstämmer i huvudsak med hittills gällande rätt (se 10 kap. 14 § första och andra styckena i deras hittills gällande lydelse). För att tydliggöra skillnaden gentemot sådan granskning som sker inom ramen för revision eller allmän granskning har dock begreppet ”granskare” bytts ut mot ”särskild granskare”.

Bestämmelserna om särskilda granskares skadeståndsansvar återfinns numera i 15 kap. 2 §.

Yttrandet över den särskilda granskningen

22 §

(Jfr 10 kap. 36 § i kommitténs förslag)

Första stycket överensstämmer i sak med hittills gällande rätt (se 10 kap. 14 § tredje stycket i dess hittills gällande lydelse).

Det andra stycket är nytt. Den nya bestämmelsen innebär att även den aktieägare som var upptagen i röstlängden när frågan om granskare behandlades på stämman men inte längre är aktieägare när yttrandet avges har rätt att ta del av det. Beträffande skälen för bestämmelsen kan hänvisas till avsnitt 9.7.

15 kap. Skadestånd m.m.

Stiftares, styrelseledamots och verkställande direktörs skadeståndsansvar

1 §

(Jfr 15 kap. 1 § i kommitténs förslag)

Såsom framgår av avsnitt 10.1 har regeringen ansett att bestämmelserna om styrelseledamöternas och den verkställande direktörens skadeståndsansvar inte bör ändras. Paragrafen har därför genomgått endast en mindre redaktionell ändring. Någon saklig ändring är inte avsedd.

Revisors, lekmannarevisors och särskild granskares skadeståndsansvar

2 §

(Jfr 10 kap. 36 § och 15 kap. 2 § i kommitténs förslag samt 15 kap. 2 § i promemorians förslag)

Paragrafen innehåller bestämmelser om skadeståndsskyldighet för revisor, lekmannarevisor och särskild granskare. Bestämmelserna har behandlats i avsnitten 7.6.4, 9.6 och 10.2.

I första styckets tredje mening har tagits in en bestämmelse som begränsar revisorns skyldighet att ersätta skada som kan knytas till hans fullgörande eller underlåtenhet att fullgöra den anmälningsskyldighet som anges i 10 kap. 40 §. Av bestämmelsen följer att revisorn inte svarar för skada som hade kunnat undvikas, om han gjort vederbörlig anmälan. För skada som beror på att en anmälan har gjorts svarar revisorn endast om anmälan har innehållit oriktiga uppgifter och han haft skälig anledning anta att uppgifterna var oriktiga.

Det bör understrykas att begränsningen i skadeståndsskyldigheten inte omfattar skada som sammanhänger med underlåtenhet att enligt 10 kap. 39 § underrätta företagsledningen om uppkommen brottsmisstanke. Huruvida sådan skada skall ersättas får bedömas enligt vanliga aktiebolagsrättsliga skadeståndsregler.

Aktieägares skadeståndsansvar

3 §

(Jfr 15 kap. 3 § första stycket i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 15 kap. 3 § första meningen i dess hittills gällande lydelse.

Aktieägares inlösenskyldighet vid missbruk m.m.

4 §

(Jfr 15 kap. 3 § andra stycket i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 15 kap. 3 § andra och tredje meningarna. Den ändrade lydelsen är endast av redaktionell natur.

Jämkning

5 §

(Jfr 15 kap. 4 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar – med mindre redaktionella avvikelser – 15 kap. 4 § första stycket i dess hittills gällande lydelse. I sin nya lydelse omfattar dock paragrafen även jämkning av lekmannarevisorers skadeståndsskyldighet.

Gemensamt skadeståndsansvar

6 §

(Jfr 15 kap. 5 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 15 kap. 4 § andra stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse. Den skall tillämpas på samtliga de kategorier av skadeståndsskyldiga som anges i 1–3 §§. Den kommer därigenom att vara tillämplig även i fråga om lekmannarevisorers skadeståndsansvar. I övrigt innefattar paragrafen inte någon saklig ändring.

Talan om skadestånd till bolaget

7 §

(Jfr 15 kap. 6 § i kommitténs förslag)

Paragrafen överensstämmer – frånsett att den numera blir tillämplig även på talan om skadestånd mot lekmannarevisor – med den bestämmelse som hittills har funnits i 15 kap. 5 § första stycket första meningen.

8 §

(Jfr 15 kap. 7 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar de bestämmelser som hittills har funnits i 15 kap. 5 § första stycket andra och tredje meningarna.

9 §

(Jfr 15 kap. 8 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 15 kap. 5 § andra stycket i dess hittills gällande lydelse. I kapitlets nya utformning blir den tillämplig även i fråga om talan mot lekmannarevisor. Någon saklig ändring är i övrigt inte avsedd.

Tiden för väckande av talan

10 §

(Jfr 15 kap. 9 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 15 kap. 5 § tredje stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse.

11 §

(Jfr 15 kap. 10 § i kommitténs förslag)

Första stycket motsvarar 15 kap. 5 § fjärde stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse. Till följd av kapitlets nya avfattning får bestämmelserna betydelse även vad gäller skadeståndstalan mot lekmannarevisor.

Paragrafen innehåller bestämmelser om att en talan under vissa förutsättningar får väckas trots att bolagsstämman har beslutat att bevilja ansvarsfrihet eller att inte föra en skadeståndstalan eller trots att den i 10 § angivna tidsfristen har gått ut.

Även om de i förevarande paragraf angivna förutsättningarna är uppfyllda, måste talan ändå normalt väckas inom den frist som anges i 13 §. Lagrådet har ansett att detta inte framgår klart av lagtexten och har pekat på möjligheten att flytta vissa bestämmelser i 13 § till 11 §.

Regeringen anser för sin del att det är lämpligare att i 11 § hänvisa till bestämmelserna i 13 §. Hänvisningen har tagits in som ett andra stycke i förevarande paragraf.

12 §

(Jfr 15 kap. 11 § i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar 15 kap. 5 § femte stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse. Bestämmelserna får betydelse även i fråga om skadeståndstalan mot lekmannarevisor.

13 §

(Jfr 15 kap. 12 § första stycket i kommitténs förslag)

Paragrafen innehåller bestämmelser om den tid inom vilken en talan för bolagets räkning enligt 1–3 §§ måste väckas. Liksom tidigare gäller därutöver enligt 10 § en särskild frist beträffande talan mot en styrelseledamot och den verkställande direktören; den fristen gäller dock inte under de förutsättningar som anges i 11 §.

Av första stycket 1–3 framgår att fristen för väckande av talan i dessa fall är fem år. Det innebär i förhållande till tidigare lag en förlängning med två år. Vidare framgår att fristen för väckande av talan mot styrelseledamöter, verkställande direktör och revisor skall börja löpa från en och samma tidpunkt, nämligen utgången av det räkenskapsår som avses. Tidigare har fristen, såvitt gäller talan mot revisor, räknats från det att revisionsberättelsen framlades på stämman. Ändringarna har behandlats i avsnitt 10.3.2.

Bestämmelserna i paragrafen i övrigt överensstämmer i väsentliga delar med hittills gällande rätt (se den hittills gällande lydelsen av 15 kap. 6 §). I paragrafen har dessutom tagits in bestämmelser om den tid inom vilken talan mot lekmannarevisor måste väckas. Det har ansetts att denna frist bör överensstämma med vad som gäller beträffande revisor. Fristen för väckande av talan mot en särskild granskare har även den förlängts till fem år. Tiden löper liksom tidigare från det att yttrandet över granskningen lades fram på stämman.

Lagrådet har ansett att sambandet mellan 11 och 13 §§ bör förtydligas. Såsom har redovisats, i anslutning till 11 § har ett sådant förtydligande gjorts i propositionen genom tillägg i 11 §.

Konkursbos talerätt

14 §

(Jfr 15 kap. 12 § andra stycket i kommitténs förslag)

Paragrafen motsvarar i sak 15 kap. 6 § andra stycket i den paragrafens hittills gällande lydelse. Ändringarna är endast av redaktionell natur.

  • [1]

    Avsnitt 6.13 återges ej i denna bok. [red.anm.]

  • [2]

    Avsnitt 6.7 återges ej i denna bok. [red.anm.]

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

AktuelltLäs mer