Innehåll

UTDRAG UR PROP. 1998/99:130

Ny bokföringslag m.m.

[Sidnumreringen i textens yttermarginal ansluter till propositionens sidnumrering; red.anm.]

Prop. Del 1 s. 1 Propositionens huvudsakliga innehåll

Redovisningslagstiftningens struktur

I propositionen föreslås att bestämmelserna om vem som är bokföringsskyldig och om räkenskapsår, löpande bokföring och arkivering samlas i en ny bokföringslag.

Årsredovisningslagens tillämpningsområde utsträcks så att lagen kommer att omfatta samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Bestämmelserna om finansiella företags offentliga redovisning skall dock liksom hittills finnas i de särskilda årsredovisningslagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive för försäkringsföretag.

Kompletterande normgivning

Det föreslås att Finansinspektionen liksom i dag skall kunna meddela bindande föreskrifter för de finansiella företagens bokföring och offentliga redovisning. Finansinspektionen skall också kunna utfärda allmänna råd för finansiella företag, i den mån sådana är påkallade av dessa företags särart.

Utvecklingen av god redovisningssed skall i övrigt ske genom annan kompletterande normgivning. Staten skall genom Bokföringsnämnden bära huvudansvaret för denna. Huvudansvaret skall emellertid till väsentlig del kunna utövas genom en kontroll av att annan kompletterandeProp. Del 1 s. 2 normgivning fungerar. Bokföringsnämnden skall i första hand anförtro utvecklandet av god redovisningssed avseende den offentliga redovisningen till Redovisningsrådet. Endast om Redovisningsrådet inte agerar eller om den normutveckling som sker från allmänna synpunkter framstår som otillfredsställande skall Bokföringsnämnden behöva ingripa.

Bokföringsnämnden skall ensam ha ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed i frågor om löpande bokföring och arkivering.

En ny bokföringslag

Den nya bokföringslagen skall enligt förslaget reglera kretsen av bokföringsskyldiga, räkenskapsår, löpande bokföring, avslutande av den löpande bokföringen och arkivering av räkenskapsinformation.

Lagen syftar till att tillgodose behovet av skydd för det bokföringsskyldiga företagets borgenärer och det allmänna samt företagets ägare, medlemmar och anställda. Den skall vara utformad som en ramlag och kunna tillämpas oberoende av vilken teknik som används vid bokföringen.

Kretsen av bokföringsskyldiga

Enligt förslaget skall kretsen bokföringsskyldiga utvidgas till i princip alla juridiska personer oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte. Undantag görs för sådana ideella föreningar, samfällighetsföreningar, registrerade trossamfund och stiftelser som har endast begränsade tillgångar. Fysiska personer och dödsbon skall vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet. Jordbrukare som tidigare har varit skyldiga att upprätta räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) skall enligt förslaget vara bokföringsskyldiga enligt den nya bokföringslagen.

Räkenskapsår

Enskilda näringsidkare, dödsbon och sådana handelsbolag vars inkomst skall beskattas hos fysiska personer eller dödsbon skall enligt förslaget liksom i dag ha ett räkenskapsår som motsvarar kalenderår. Övriga bokföringsskyldiga skall kunna ha s.k. brutet räkenskapsår.

Verksamhet som omfattas av bokföringsskyldigheten

Enligt förslaget skall en juridisk persons bokföringsskyldighet omfatta all verksamhet som bedrivs av den juridiska personen. Fysiska personer och dödsbon skall vara bokföringsskyldiga endast för den näringsverksamhet som de bedriver.

Prop. Del 1 s. 3 Gemensam och separat bokföring

Bokföringsskyldiga som bedriver verksamhet tillsammans föreslås få organisera bokföringen gemensamt om det är förenligt med god redovisningssed. En bokföringsskyldig som bedriver flera verksamheter skall som huvudregel ha en enda bokföring för samtliga verksamheter. Ett mindre utrymme lämnas för avsteg från huvudregeln.

Juridiska personer anknutna till Svenska kyrkan ges särskilda möjligheter att upprätta gemensam bokföring.

Information och informationsbärare

Uttrycket räkenskapsinformation föreslås som beteckning för vissa i bokföringen förekommande sammanställningar av information. Räkenskapsinformation skall bevaras i vanlig läsbar form, i format som kan läsas med förstoringshjälpmedel eller i annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas med tekniskt hjälpmedel.

Löpande bokföring

När den bokföringsskyldige har tagit emot en uppgift om en affärshändelse, skall denna enligt förslaget användas som verifikation. Verifikationen skall förvaras i det skick den hade när den bokföringsskyldige fick den.

Det föreslås att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande arbetsdag och andra affärshändelser så snart det kan ske. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed, skall dock avsteg kunna göras från dessa huvudregler.

Det föreslås vidare att bokföringsskyldiga vars nettoomsättning inte överstiger tjugo prisbasbelopp och som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut eller årsredovisning skall kunna dröja med att bokföra vissa affärshändelser tills betalning sker (den s.k. kontantmetoden). Också andra bokföringsskyldiga skall kunna tillämpa kontantmetoden, om det förekommer endast ett mindre antal fakturor och andra handlingar och om fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

Arkivering av räkenskapsinformation

Kravet på att varannan länk i bokföringskedjan skall vara i vanlig läsbar form (den s.k. varannanlänksprincipen) skall enligt förslaget upphävas. Varje länk i bokföringen skall således kunna föreligga i maskinläsbar form.

Dokument, mikroskrift och maskinläsbart medium med räkenskapsinformation som den bokföringsskyldige har tagit emot från någon annan skall enligt förslaget bevaras i det skick materialet hade när det kom den bokföringsskyldige tillhanda. Informationsbärare som den bokföringsskyldige själv har upprättat skall bevaras i det skick de fick när räkenskapsinformationen sammanställdes.

Prop. Del 1 s. 4 Arkiveringstiden skall även fortsättningsvis vara tio år. Förslaget lämnar dock vissa möjligheter till förtida förstörande av räkenskapsinformation.

Som huvudregel skall all bokföring bevaras inom landet. Om bokföringen är datoriserad, skall emellertid maskinutrustningen efter särskilt myndighetstillstånd få placeras utomlands. En förutsättning för detta skall dock vara att den bokföringsskyldige har terminalåtkomst till bokföringssystemet och kan ta fram räkenskapsinformationen i vanlig läsbar form i Sverige.

Avslutande av den löpande bokföringen

Det föreslås att den löpande bokföringen som huvudregel skall avslutas med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Bl.a. enskilda näringsidkare och handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare skall dock inte behöva avsluta den löpande bokföringen om omsättningen understiger tjugo prisbasbelopp.

Förkortad resultaträkning

Det föreslås att den nuvarande regeln om att företag får upprätta s.k. förkortad resultaträkning endast om Patent- och registreringsverket har lämnat tillstånd till det skall tas bort. I stället skall företag som använder sig av förkortad resultaträkning normalt redovisa uppgift om nettoomsättningen.

Koncernredovisning

Enligt förslaget skall mindre koncerner undantas från kravet på upprättande av koncernredovisning. Ett moderföretag skall vara skyldigt att upprätta en koncernredovisning endast om antalet anställda är fler än tio eller nettovärdet av koncernföretagens tillgångar överstiger 24 miljoner kronor. Ett moderföretag som inte upprättar en koncernredovisning skall i sin årsredovisning lämna upplysningar om internvinster på transaktioner inom koncernen.

Finansiella företag skall vara skyldiga att upprätta koncernredovisning under samma förutsättningar som i dag.

Bokföringsbrott

Den som är bokföringsskyldig skall kunna dömas för bokföringsbrott under samma förutsättningar som i dag. Vissa tidigare inte bokföringsskyldiga grupper undantas dock från bestämmelserna om bokföringsbrott. Även sådana brister i en årsredovisning som medför att rörelsens resultat och ställning inte kan bedömas i huvudsak skall kunna leda till ansvar för bokföringsbrott.

Prop. Del 1 s. 5 Vissa redovisningsfrågor för finansiella företag

Understödsföreningar skall enligt förslaget upprätta års- och koncernredovisningar enligt lagen om årsredovisning i försäkringsföretag. Dispens från lagen skall kunna ges dels för understödsföreningar som meddelar försäkringar för dödsfall där försäkringsersättningen understiger ett prisbasbelopp eller utgår som naturaförmån, dels för föreningar med bestämmelser om uttaxering eller nedsättning av förmåner i sina stadgar och där premieinkomsten inte överstiger 500.000 euro.

Samtliga finansiella holdingföretag som skall upprätta koncernredovisning enligt de särskilda lagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive för försäkringsföretag skall vara skyldiga att upprätta årsredovisning samt upprätta minst en delårsrapport oavsett företagets storlek.

Kreditinstitut och värdepappersbolag föreslås bli skyldiga att upprätta en finansieringsanalys i årsredovisningen och koncernredovisningen oavsett företagets respektive koncernens storlek.

En ny lag om revision

Det föreslås en ny lag om revision, tillämplig på alla företag som är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning och som inte omfattas av regler om revision i annan lag. Den nya lagen har, med några undantag, utformats med bestämmelserna om revision i aktiebolagslagen som förebild.

Övrigt

I propositionen behandlas också bl.a. frågan om det i årsredovisningslagen bör införas en s.k. avstegsregel, dvs. en regel om att företagen skall göra avsteg från lagens regler om det fordras för att åstadkomma en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Något förslag lämnas dock inte. Propositionen behandlar också frågan om redovisning av intellektuellt kapital samt personalekonomisk redovisning men inte heller i dessa delar föreslås några lagändringar.

Ikraftträdande

Enligt förslaget skall de nya bestämmelserna träda i kraft den 1 januari 2000. De grupper som i dag inte behöver tillämpa bokföringslagens regler men som till följd av förslaget blir bokföringsskyldiga – bl.a. enskilda jordbrukare och icke näringsdrivande ideella föreningar – skall inte vara skyldiga att tillämpa de nya reglerna förrän fr.o.m. år 2001. Detsamma föreslås gälla för registrerade trossamfund enligt lagen (1998:1593) om trossamfund samt för understödsföreningar.

Prop. Del 1 s. 169 3 Ärendet och dess beredning

Regeringen bemyndigade i augusti 1991 chefen för Justitiedepartementet att tillkalla en kommitté med uppgift att göra en översyn av redovisningslagstiftningen (dir. 1991:71). Den kommitté som därefter tillsattes antog namnet Redovisningskommittén.

Kommitténs huvuduppgift var att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till utvecklingen på redovisningsområdet. Arbetet skulle avse såväl frågor om företagens löpande bokföring som frågor om upprättande av årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning. I kommitténs uppdrag ingick vidare att behandla en rad övergripande frågor på redovisningsområdet, såsom lagstiftningens struktur, kompletterande normgivning och sambandet mellan redovisning och beskattning. Kommitténs uppdrag utvidgades sedermera genom flera tilläggsdirektiv.

Kommittén har avgett delbetänkandena Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv (SOU 1994:17) och Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43) samt slutbetänkandet Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157). Det första betänkandet har lett till lagstiftning (se prop. 1995/96:10, bet. 1995/96:LU4, rskr. 1995/96:91). Delbetänkandet Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43) bereds fortfarande inom Regeringskansliet.

Sammanfattningen och lagförslagen i slutbetänkandet finns i bilagorna 1 och 2. Förslagen har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Ju96/4095).

I slutbetänkandet behandlas bl.a. frågan om miljöredovisning. I den delen har lagstiftning redan kommit till stånd (se prop. 1996/97:167, bet. 1997/98:JoU8, rskr. 1997/98:56). Vi kommer nu att ta upp de övriga frågor som behandlas i slutbetänkandet. Vissa skatterättsliga frågor tas dock inte upp utan kommer att beredas vidare inom Finansdepartementet.

Under beredningen av slutbetänkandet har det inom Justitiedepartementet utarbetats en promemoria med ett utkast till en lagrådsremiss. Promemorian innehåller ett förslag till en ny bokföringslag, se bilaga 4. Promemorian (i fortsättningen ”promemorian 1”) har varit föremål för remissbehandling. Remissinstanserna finns förtecknade i bilaga 5. Remissvaren har sammanställts och finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (dnr Ju96/4095). Under beredningen har även upprättats kompletterande förslag till ändringar i stiftelselagen. Förslagen överensstämmer i huvudsak med de förslag som framläggs i denna proposition. De har diskuterats vid ett möte den 23 mars 1999 med företrädare för Kammarkollegiet, Länsstyrelsen i Stockholms län, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Svenska Revisorsamfundet SRS och Föreningen Stiftelser i Samverkan. Anteckningar från mötet finns tillgängliga i lagstiftningsärendet.

Inom Justitiedepartementet har även upprättats promemorian Förkortad resultaträkning enligt 3 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554). Förslagen i promemorian finns i bilaga 6. Promemorian (i fortsättningen ”promemorian 2”) har remissbehandlats. En förteckning över Prop. Del 1 s. 170 remissinstanserna finns i bilaga 7. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i ärendet (dnr Ju98/1785). Vi avser att i det följande ta upp även de frågor som behandlas i den promemorian.

Vissa frågor med redovisningsanknytning har behandlats i en promemoria från Finansdepartementet (i fortsättningen ”promemorian 3”), Ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker, m.m. (Ds 1999:8). I promemorian behandlas bl.a. en fråga om finansieringsanalys för kreditinstitut och värdepappersbolag. Promemorians förslag i denna del finns i bilaga 8. En förteckning av remissinstanserna som yttrat sig över promemorian finns i bilaga 9. En sammanställning av remissvaren finns tillgängliga i ärendet (dnr Fi99/744). I förevarande proposition behandlas även denna fråga.

Vissa ändringar av redovisningsreglerna för försäkringsbolag har nyligen föreslagits i proposition 1998/99:87, Ändrade försäkringsrörelseregler (bet. 1998/99:FiU28). Ändringarna, som träder i kraft den 1 januari 2000, har beaktats i denna proposition.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 15 april 1999 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 10.

Lagrådets yttrande finns i bilaga 11.

Regeringen kommer att behandla Lagrådets synpunkter i avsnitten 5.2, 6.3, 14.5 och 20.1 samt i författningskommentaren till de berörda paragraferna. Det kan dock redan här sägas att regeringen i propositionen i allt väsentligt har följt Lagrådets förslag. I förhållande till lagrådsremissen har också gjorts vissa andra ändringar av väsentligen redaktionell natur.

De under avsnitt 2.3, 2.5–2.8, 2.10, 2.14–2.16, 2.19–2.21, 2.24–2.28, 2.30–2.34 och 2.39–2.43 angivna lagförslagen har inte granskats av Lagrådet. Det rör sig i dessa fall om konsekvensändringar, föranledda av de lagförslag som har granskats av Lagrådet, och i några fall mindre justeringar av redaktionell art. Med hänsyn till ändringarnas enkla beskaffenhet har det inte ansetts nödvändigt att höra Lagrådet i dessa delar.

Regeringen beslutade vidare den 22 april 1999 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 12.

I förhållande till förslagen i lagrådsremissen den 22 april 1999 har vissa justeringar gjorts i bestämmelserna om finansieringsanalys i 2 kap. 1 § och 7 kap. 1 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Lagrådet har inte yttrat sig över dessa bestämmelser, bl.a. med hänsyn till den samordning som krävdes av förslagen i de båda lagrådsremisserna. Justeringarna innebär att vissa aktiebolag som fortfarande omfattas av viss övergångslagstiftning skall upprätta finansieringsanalys under samma förutsättningar som gäller för aktiebolag i allmänhet. För övriga kreditinstitut och värdepappersbolag följs däremot lagrådsremissens förslag att finansieringsanalys skall upprättas oavsett företagets storlek. Detsamma föreslås i fråga om finansiella Prop. Del 1 s. 171 holdingföretag som skall upprätta koncernredovisning enligt samma lag. Motsvarande ordning gäller för övrigt redan i dag i fråga om delårsrapporter. Justeringen kan alltså väsentligen utformas enligt förebild från gällande regler. Den samordning som behövs i övrigt innebär att hänvisningar till bl.a. aktiebolagslagen ersätts av hänvisningar till årsredovisningslagen. Även bestämmelserna om delårsrapporter i 9 kap. 1 § ÅRKL har justerats på samma sätt i förhållande till lagrådsremissen. Ändringarna är av enkel beskaffenhet och Lagrådets hörande i dessa delar har därför inte ansetts erforderlig.

4 Begreppet redovisning

Prop. Del 1 s. 172 Begreppet redovisning ges ibland en mycket vid innebörd. Ibland får begreppet även innefatta s.k. intern redovisning. Med intern redovisning avses åtgärder som företas inom ett företag för att underlätta företagsledningens planering och kontroll. Den interna redovisningen är inte lagreglerad. I detta lagstiftningsärende kommer endast den externa redovisningen att behandlas. Den externa redovisningen omfattar den löpande bokföringen, årsbokslutet, års- och koncernredovisningarna samt delårsrapporterna.

Genom den löpande bokföringen insamlas och sammanställs löpande information om ett företags affärshändelser. Denna information ligger sedan till grund för årsbokslutet och års- och koncernredovisningarna. Årsbokslutet sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum under året. Års- och koncernredovisningarna har liknande karaktär men syftar framför allt till att ge information till företagets intressenter. Delårsrapporter kan beskrivas som bokslut för en del av ett räkenskapsår.

I det följande används begreppet ”redovisning” för att beteckna olika slag av extern redovisning.

Redovisningen har bl.a. till syfte att utgöra grundval för framtida ekonomiska beslut, för företaget självt eller för dess utomstående intressenter. Den kan också utgöra underlag för kontroll och uppföljning av företagets verksamhet och medelsförvaltning. I ett aktiebolag eller en ekonomisk förening är årsredovisningen och dess granskning viktig för aktieägarnas respektive medlemmarnas beslut om ansvarsfrihet för styrelsen och den verkställande direktören. Bokföring och annan redovisning kan också vara av stor vikt vid utredandet av misstankar om ekonomiska oegentligheter, t.ex. skatte- och borgenärssbrott. Enligt svensk rätt har redovisningen också en direkt betydelse för borgenärernas skydd. I den associationsrättsliga lagstiftningen är nämligen möjligheten till vinstutdelning kopplad till vilket fritt eget kapital som har redovisats i årsredovisningen (se bl.a. 12 kap. aktiebolagslagen [1975:1385]). Slutligen har redovisningen stor betydelse för beskattningen av näringsverksamhet. Vid taxeringen sker nämligen bedömningen av intäkter och kostnader på grundval av innehållet i redovisningen, i den mån särskilda skatteregler inte föreskriver något annat.

Vad som nu har sagts gäller redovisningen inom den privata sektorn av samhället. Redovisning fyller en viktig funktion också inom stat och kommun, såväl som underlag för beslut som för efterföljande kontroll och uppföljning. I detta lagstiftningsärende behandlas emellertid inte redovisning inom offentlig verksamhet.

5 Redovisningslagstiftningens strukturProp. Del 1 s. 173

5.1 Nuvarande lagstiftning

I dag är lagreglerna om redovisning spridda på flera olika lagar. Uppdelningen beror dels på att olika delar av redovisningen (icke offentlig respektive offentlig redovisning) behandlas i olika lagar, dels på att olika verksamhetsformers redovisning regleras på skilda ställen i lagstiftningen.

Regler om bokföring och årsbokslut

De centrala lagreglerna avseende företagens icke-offentliga redovisning finns i bokföringslagen (1976:125). Lagen innehåller bestämmelser om löpande bokföring, upprättande av årsbokslut och arkivering av räkenskapsmaterial. Den skall tillämpas av i stort sett alla bokföringsskyldiga, oavsett verksamhetens form och art. Huruvida en stiftelse är bokföringsskyldig regleras visserligen inte i bokföringslagen utan i stiftelselagen (1994:1220) eller lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Om stiftelsen är bokföringsskyldig, är den emellertid skyldig att följa bestämmelserna i bokföringslagen.

Bokföringslagens regler om årsbokslut är dock varken uttömmande eller generella. För det första finns det både i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag) och i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (föreningslagen) vissa särregler om årsbokslut. För det andra har tillämpningsområdet för bokföringslagens bestämmelser om årsbokslut nyligen minskat. Numera gäller att de företag som omfattas av årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) i stället skall tillämpa vissa av den lagens regler vid årsbokslutets upprättande.

En grupp av näringsidkare, nämligen jordbrukare, är över huvud taget inte skyldiga att följa bokföringslagens regler. De omfattas i stället av jordbruksbokföringslagen (1979:141). Enligt den lagen skall de föra räkenskaper som underlag för taxeringen, dvs. de har ålagts ett slags begränsad bokföringsskyldighet.

Det bör slutligen påpekas att bokföringslagens regler om t.ex. löpande bokföring inte är uttömmande. Lagen har i stället fått karaktär av ramlag. Den innehåller i huvudsak endast de grundläggande normerna för redovisningen. Dessa normer måste sedan fyllas ut genom kompletterande normgivning. I lagen kommer detta till uttryck genom en hänvisning till god redovisningssed (se 2 §). God redovisningssed har i förarbetena till lagen beskrivits som en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Särskild betydelse måste därvid tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och i förekommande fall Finansinspektionen. Lagens hänvisning till god Prop. Del 1 s. 174 redovisningssed innebär att företagen är skyldiga att anpassa sig till den praxis som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler.

Den offentliga redovisningen

Reglerna om företagens offentliga redovisning (årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter) är spridda på flera lagar. Vilken lag som skall tillämpas beror främst på vilken form verksamheten drivs i.

Aktiebolag och vissa handelsbolag omfattas av 1995 års årsredovisningslag. Andra handelsbolag än de som omfattas av 1995 års årsredovisningslag omfattas av 1980 års årsredovisningslag men kan välja att i stället upprätta sin offentliga redovisning enligt 1995 års årsredovisningslag. I den mån enskild näringsidkare eller ideella föreningar är skyldiga att upprätta en offentlig redovisning, skall detta göras enligt 1980 års årsredovisningslag. Ekonomiska föreningar skall följa de regler om redovisning som finns i föreningslagen men kan, liksom handelsbolag, välja att upprätta den offentliga redovisningen enligt 1995 års årsredovisningslag. Under vilka förutsättningar stiftelser skall upprätta en offentlig redovisning och vad denna i så fall skall innehålla regleras i 3 kap. stiftelselagen och i tryggandelagen. Banker, andra kreditinstitut och värdepappersbolag skall upprätta sin offentliga redovisning enligt ÅRKL, medan försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag skall upprätta sin enligt ÅRFL.

Även de lagar som reglerar den offentliga redovisningen har karaktär av ramlagar. Det har förutsatts att det vid sidan av lagreglerna skall utvecklas kompletterande normer. I lagarna uttrycks detta genom hänvisningar till god redovisningssed (om innebörden i det begreppet, se ovan). De företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL måste därutöver iaktta särskilda av Finansinspektionen utfärdade föreskrifter.

Tidigare har redovisningsbestämmelserna, trots uppsplittringen på olika lagar, varit förhållandevis enhetliga, i vart fall på så sätt att alla företag har tillämpat likartade värderings- och klassificeringsregler. Med tillkomsten av årsredovisningslagen, ÅRKL och ÅRFL har denna enhetlighet minskat. Dessa lagar, vilka trädde i kraft den 1 januari 1996, innebär en anpassning till EGs regelverk på redovisningsområdet (de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven respektive två särskilda redovisningsdirektiv för finansiella företag). Lagarna avviker i flera hänseenden från vad som tidigare har gällt i Sverige. Särskilt påtagliga är dessa skillnader i fråga om resultat- och balansräkningarnas uppställning. Men även en del värderings- och klassificeringsregler är annorlunda och kraven på tilläggsupplysningar om företagens förhållanden är mera omfattande. Som en följd av de särskilda redovisningsdirektiven för finansiella företag finns det också betydande skillnader mellan de tre nya lagarna. ÅRKL och ÅRFL innehåller bl.a. delvis annorlunda värderingsregler och kräver dessutom flera tilläggsupplysningar av företagen.

1980 års årsredovisningslag, föreningslagen och stiftelselagen har inte ändrats på motsvarande sätt. Skälet till det är att de företag som är skyldiga att följa dessa lagar inte omfattas av EGs redovisningsdirektiv. Prop. Del 1 s. 175 Vid införlivandet av direktiven fanns det inte underlag för att bedöma om EG-reglerna trots detta borde gälla fullt ut för dessa företag. Som nyss har nämnts har handelsbolag och ekonomiska föreningar sedermera fått möjlighet att frivilligt gå över till årsredovisningslagens regelverk. Fortfarande finns det emellertid många företag som tillämpar det äldre regelverk som kommer till uttryck i de tre nämnda lagarna.

Det som nu har sagts innebär sammanfattningsvis att det i dag finns flera parallella regelverk avseende företagens offentliga redovisning. Ett regelverk har sin utgångspunkt i bokföringslagens regler om årsbokslut och kompletteras med särskilda regler i 1980 års årsredovisningslag, föreningslagen eller stiftelselagen. Ett annat regelverk finns i 1995 års årsredovisningslag. I dessa regelverk föreskrivs sinsemellan olika uppställningsformer för resultaträkningen och balansräkningen. Även värderings- och klassificeringsreglerna skiljer sig åt i vissa avseenden. Kraven på tilläggsupplysningar är olika. Vid sidan av dessa båda regelverk finns det ytterligare två regelverk, ett för företag som omfattas av ÅRKL och ett för företag som omfattas av ÅRFL. Båda kännetecknas av särskilda värderings- och klassificeringsregler och särskilda krav på tilläggsupplysningar.

5.2 Den nya lagstiftningens struktur

Regeringens förslag: Bestämmelserna om kretsen av bokföringsskyldiga, löpande bokföring och arkivering samlas i en ny bokföringslag.

Årsredovisningslagens tillämpningsområde utsträcks så att den kommer att omfatta samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Bestämmelserna om finansiella företags offentliga redovisning skall dock liksom hittills finnas i ÅRKL och ÅRFL.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot kommitténs förslag att bestämmelserna om kretsen av bokföringsskyldiga, bokföring och arkivering tas in i en särskild ny bokföringslag. Riksskatteverket och Svenska Revisorsamfundet SRS har dock menat att bokföringslagen och årsredovisningslagen bör slås samman till en generell redovisningslag.

De flesta remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot kommitténs förslag att årsredovisningslagen utsträcks till att omfatta samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. Föreningen Stiftelser i Samverkan har ansett att de grundläggande bestämmelserna om stiftelsers redovisning bör meddelas i stiftelselagen.

Skälen för regeringens förslagProp. Del 1 s. 176
Reglerna om bokföring samlas i en gemensam lag

Reglerna om bokföring bör enligt vår mening så långt möjligt vara desamma oavsett i vilken form en viss verksamhet drivs. Sålunda bör bokföringen av en näringsverksamhet ske enligt samma regler, oavsett om verksamheten drivs av ett aktiebolag, en stiftelse eller en fysisk person. Detta ger bäst förutsättningar för att jämföra olika företag med varandra. Det ger också bäst förutsättningar för en enhetlig utveckling av praxis. En annan fördel med gemensamma bokföringsregler är att ett byte av verksamhetsform inte leder till att andra regler blir tillämpliga på verksamheten.

Intresset av gemensamma bokföringsregler talar också för att reglerna samlas i en gemensam lag. Det ger bättre förutsättningar för att löpande bibehålla enhetligheten i regelverket. Det underlättar en gemensam utveckling av god redovisningssed. Det garanterar också att de som reglerna riktar sig till lätt kan skaffa sig en överblick över regelverket. Enligt vår mening bör därför reglerna om företagens bokföring tas in i en gemensam bokföringslag.

Vårt förslag innebär att frågor om stiftelsers bokföring skall regleras i bokföringslagen i stället för, som hittills, i stiftelselagen och tryggandelagen. En remissinstans har avstyrkt en sådan förändring under hänvisning till att det skulle leda till en uppsplittring av stiftelselagens sammanhållna och lättöverskådliga regelsystem. Vi kan för vår del inte se några särskilda olägenheter med att flytta bestämmelserna om stiftelsers bokföring till bokföringslagen. Det bör framhållas att stiftelselagens regler om bokföring redan i dag är ofullständiga, så att ledning till stor del måste sökas i 1976 års bokföringslag.

Bokföringslag – årsredovisningslag

Kommittén har i sitt arbete övervägt att sammanföra bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial med bestämmelserna om upprättande och offentliggörande av årsredovisning, dvs. en sammanslagning av bokföringslagen och årsredovisningslagen. Några av remissinstanserna har förordat en sådan ordning. Vi kan hålla med om att den skulle ha vissa fördelar. De olika moment som ett företags redovisning består av (löpande bokföring, avslutande av den löpande bokföringen, offentliggörande, förvaring och arkivering) skulle då kunna presenteras på ett naturligt sätt, steg för steg.

Mot en sammanslagning av lagarna om bokföring och årsredovisning talar emellertid att årsredovisningslagen redan i dag är omfångsrik och att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering skulle utgöra en ganska liten del av lagens totala antal bestämmelser. En sådan omfångsrik lag skulle bli svåröverskådlig, inte minst för de företag som enligt vårt förslag inte behöver avsluta den löpande bokföringen överhuvudtaget Prop. Del 1 s. 177 eller i vart fall endast behöver upprätta en balansräkning och en resultaträkning.

Den nuvarande uppdelningen av redovisningslagstiftningen på å ena sidan en bokföringslag och å andra sidan en eller flera lagar om den offentliga redovisningen bör alltså behållas.

Tillämpningsområdet för årsredovisningslagen

Reglerna om redovisning bör, som vi redan tidigare har uttalat, så långt möjligt vara desamma oavsett i vilken form en viss verksamhet drivs. Genom att samla redovisningsregler för olika verksamhetsformer i en enda lag åstadkommer man bättre förutsättningar för en bestående enhetlighet i regelverket och en gemensam utveckling av god redovisningssed. Normalt leder det också till att regelverket blir mera överskådligt. Den nuvarande uppsplittringen av reglerna om företagens offentliga redovisning är mot den bakgrunden inte tillfredsställande. Vi föreslår därför att tillämpningsområdet för årsredovisningslagen utsträcks till att omfatta samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Bestämmelserna om offentlig redovisning i föreningslagen, 1980 års årsredovisningslag och stiftelselagen bör alltså utmönstras. De enstaka särregler som kan motiveras med en viss verksamhetsforms särart bör tas in i årsredovisningslagen.

Såsom kommer att framgå av det följande har vi dock när det gäller stiftelser funnit att det för närvarande är motiverat med ett flertal särregler. Ett skäl till det är att det i en stiftelse ofta inte finns några intressenter som kritiskt kan granska skötseln av stiftelsen. Ett annat skäl är att reglerna om stiftelser är förhållandevis nya och inte bör ändras på något mera genomgripande sätt innan de har hunnit utvärderas. Lagrådet har ansett att förenklingen av lagstiftningen i denna del skulle kunna drivas längre och att bestämmelserna bör ses över i samband med en kommande utvärdering av lagstiftningen. Vi delar uppfattningen att en utvärdering av stiftelselagen på sikt är motiverad och avser att inom de närmaste åren ta initiativ till en sådan. I samband med det får behovet av särregler för stiftelsers redovisning övervägas på nytt.

De finansiella företagens offentliga redovisning regleras sedan år 1996 av ÅRKL och ÅRFL. I samband med lagarnas tillkomst diskuterades om också reglerna för de finansiella företagens offentliga redovisning borde finnas i årsredovisningslagen. Regeringen ansåg då att vissa skäl talade för en gemensam lag men att en gemensam lag utan en översyn av mängden specialregler skulle bli svåröverskådlig för det stora flertalet företag. Vi gör samma bedömning i dag. Reglerna för finansiella företags offentliga redovisning bör alltså även fortsättningsvis finnas i ÅRKL respektive ÅRFL.

6 Kompletterande normgivningProp. Del 1 s. 178

6.1 Nuvarande ordning

De lagregler om bokföring och redovisning som finns i dag – främst bokföringslagen, årsredovisningslagen och de särskilda årsredovisningslagarna för de finansiella företagen, ÅRKL och ÅRFL – har ramlagskaraktär. Inom de ramar som lagreglerna anger sker en kompletterande normgivning. Detta kommer i bokföringslagen och årsredovisningslagen till uttryck genom bestämmelser om att den bokföringsskyldige har att iaktta god redovisningssed (se 2 § bokföringslagen och 2 kap. 2 § årsredovisningslagen). I propositionen till bokföringslagen beskrev föredragande statsrådet god redovisningssed som ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga” och tillade bl.a.: ”Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet” (se prop. 1975:104 s. 148). I dag torde god redovisningssed kunna beskrivas som de normer som grundas på – utöver lag och föreskrifter – redovisningspraxis och rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och organisationer, framför allt Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Redovisningsrådet (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 11 och 181).

Bokföringsnämnden

Bokföringsnämnden är en statlig myndighet. Enligt sin instruktion har nämnden till uppgift att främja utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämndens huvuduppgift är att närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed och att utöva inflytande över hur frågan om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer.

Nämnden saknar normgivningsmakt i regeringsformens mening. Dess rekommendationer och uttalanden i redovisningsfrågor har status av allmänna råd. De kan emellertid indirekt få rättslig betydelse när ett enskilt fall som innefattar en bedömning av god redovisningssed prövas av domstol eller förvaltningsmyndighet. Även om nämndens uttalanden och rekommendationer därvid inte är formellt bindande har de i praktiken ofta avgörande betydelse vid bedömningen av vad som utgör god redovisningssed (jfr prop. 1975:104 s. 205).

Finansinspektionen

Finansinspektionen är en statlig myndighet med uppgift att utöva tillsyn över bl.a. finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet. Finansinspektionen har genom olika författningar bemyndigats att utfärda föreskrifter på redovisningsområdet. Enligt 1 kap. 5 § ÅRKL och 1 kap. 4 § ÅRFL får inspektionen bemyndigas att lämna föreskrifter om Prop. Del 1 s. 179 kreditinstituts, värdepappersbolags och försäkringsföretags löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning. Regeringen har utnyttjat denna rätt att delegera föreskriftsrätt till Finansinspektionen. Inspektionen har en liknande föreskriftsrätt i fråga om börser, auktoriserade marknadsplatser och clearingorganisationer samt i fråga om understödsföreningar. Föreskriftsrätten utgör normgivning i regeringsformens bemärkelse. Därutöver utfärdar inspektionen allmänna råd som inte är bindande men som får betydelse vid bedömningen av vad som utgör god redovisningssed för de finansiella företagen.

Redovisningsrådet

År 1989 bildades efter en överenskommelse mellan staten genom Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Sveriges Industriförbunden stiftelse med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag. Stiftelsen har sedermera ersatts av en ideell förening. Stockholms Fondbörs är medlem i denna förening men däremot inte Bokföringsnämnden. I den ideella föreningen är också näringslivsorganisationer, såsom Svenska Bankföreningen och Sydsvenska Handelskammaren medlemmar.

Till föreningen, tidigare stiftelsen, är knutet ett råd, Redovisningsrådet, som har till uppgift att utfärda rekommendationer och sprida information om redovisningsfrågor. Rådets ambition är att så långt som möjligt anpassa rekommendationerna till internationell praxis, i första hand rekommendationer från International Accounting Standards Committee (IASC).

Tillskapandet av Redovisningsrådet var inte avsett att innebära någon inskränkning i Bokföringsnämndens auktoritet som normutvecklare på redovisningsområdet. Avsikten var emellertid att nämnden i stort sett skulle kunna upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor som tar sikte på de publika företagen. I stället skulle nämnden få bättre möjligheter att ge information och vägledning i bokföringsfrågor som rör icke-publika företag.

Ekonomistyrningsverket

Ekonomistyrningsverket är central förvaltningsmyndighet för statlig revision och redovisning. Verket har utarbetat detaljerade föreskrifter om myndigheternas löpande bokföring och årsredovisningar. Inom verket sker arbetet i dessa frågor i ett särskilt redovisningsråd som har till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i myndigheternas redovisning.

Verket meddelar inte några föreskrifter om företagens redovisning.

Prop. Del 1 s. 180 6.2 Lagstiftningen om bokföring och annan redovisning utformas som ramlagar

Regeringens bedömning: Lagarna om bokföring och redovisning bör i väsentliga delar utformas som ramlagar.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning.

Remissinstanserna: Det stora flertalet remissinstanser har instämt i bedömningen eller har inte haft några invändningar mot den. Riksåklagaren har dock menat att redovisningslagstiftningen inte bör göras mindre detaljerad än i dag.

Skälen för regeringens bedömning: Det finns starka samhällsekonomiska motiv för att företagens externa redovisningsinformation avlämnas i standardiserade former. Standardisering bidrar till att den information som kapitalplacerare, kreditgivare och andra externa intressenter erhåller via redovisningen lättare kan användas som underlag för olika typer av ekonomiska beslut.

Standardiseringen måste ske i organiserade former, dvs. genom något slag av normgivning. Att denna i vart fall till viss del måste ske genom lagstiftning torde vara självklart. Åtminstone de yttersta ramarna för redovisningens fullgörande måste anges, däribland de mest grundläggande principerna om redovisningens utformning och innehåll. Frågan är emellertid i vilken omfattning också de mera detaljerade reglerna måste komma till uttryck i lag. Normgivningen kan också ske på annat sätt. Ett tänkbart alternativ är att de kompletterande normerna ges formen av bindande föreskrifter som utfärdas av någon myndighet. Ett annat alternativ är att man låter de kompletterande normerna utvecklas genom praxis eller genom vägledande uttalanden från redovisningsexpertis.

Enligt vår mening kan det inte komma i fråga att ta in alla redovisningsnormer i lag. Till att börja med kan konstateras att de frågeställningar som uppkommer på redovisningsområdet är mycket olikartade och att lagregler som reglerar dem alla måste bli synnerligen omfattande. Till detta kommer behovet av anpassning till omvärldens förändringar. Näringslivet omstruktureras och internationaliseras. Nya avtalstyper utvecklas. Informationstekniken förändras. Utvecklingen på redovisningsområdet präglas också i hög grad av internationalisering, bl.a. genom det arbete som bedrivs inom International Accounting Standards Committee. Dessa utvecklingstendenser gör att det befintliga regelbeståndet ständigt måste kunna omprövas, anpassas till omvärldens förhållanden och kompletteras med normer på tidigare oreglerade områden. Enligt vår mening är sådana anpassningar knappast möjliga inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftningsprocessen.

Vad som nu sagts talar för att lagreglerna på redovisningsområdet så långt möjligt begränsas till mera allmänna principer för rapportering och dokumentation av räkenskapsmaterial. Lagstiftningen bör alltså utformas som en ramlagstiftning.

Prop. Del 1 s. 181 6.3 De kompletterande normernas rättsliga form

Regeringens förslag: Liksom hittills skall en statlig myndighet kunna meddela bindande föreskrifter avseende de finansiella företagens bokföring och offentliga redovisning.

I övrigt skall god redovisningssed främst utvecklas på grundval av uttalanden från normgivande organ.

Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommittén har dock ansett att bindande föreskrifter om redovisning bör få förekomma endast såsom verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 13 § regeringsformen.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller har inte haft några invändningar mot det. Finansinspektionen har dock starkt ifrågasatt om förslaget är förenligt med de krav som ställs på stabilitet och genomlysning i finansiella företag. Inspektionen har därför, i likhet med Riksåklagaren, förordat en mera långtgående föreskriftsrätt för Finansinspektionen.

Bakgrund
Normgivning enligt regeringsformen

I 8 kap. regeringsformen finns bestämmelser om hur lagar och andra föreskrifter som härrör från den offentliga makten meddelas. I det följande används begreppet ”föreskrift” som en samlande benämning på de rättsregler vars tillkomst 8 kap. regeringsformen reglerar.

I 8 kap. 2 § regeringsformen regleras vad som brukar kallas privaträttsliga normer, dvs. föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes. Med enskilda avses såväl fysiska som juridiska personer. Till föreskrifter om enskildas personliga ställning hänförs regler om enskildas rättskapacitet och rättsliga handlingsförmåga och även regler om bildande och upplösning av juridiska personer. Såvitt gäller juridiska personer avses med föreskrifter om den personliga ställningen bl.a. de grundläggande föreskrifterna om aktiebolag och föreningar av skilda slag och om andra slag av juridiska personer.

Föreskrifter som faller in under 8 kap. 2 § regeringsformen skall meddelas genom lag. Något utrymme för riksdagen att delegera normgivningsmakten finns, såvitt nu är av intresse, inte.

I 8 kap. 3 § regeringsformen behandlas betungande offentligrättsliga föreskrifter, dvs. föreskrifter som gäller förhållandet mellan enskilda och det allmänna och avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Också detta slag av föreskrifter skall meddelas genom lag. Såsom framgår av 8 kap. 7 § regeringsformen kan emellertid riksdagen på detta område i viss omfattning delegera normgivningskompetensen till regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer. Det gäller bl.a. i fråga om föreskrifter om kreditgivning och näringsverksamhet.

Prop. Del 1 s. 182 Möjligheten att delegera normgivningsmakten skiljer sig alltså åt mellan det privaträttsliga respektive det offentligrättsliga området. Gränsen mellan de båda områdena är ofta vansklig att dra. Ett sätt att bestämma gränsen är att se till det syfte och ändamål som en viss rättsregel har. En sådan metod är dock inte alltid genomförbar i ett samhälle där det privaträttsliga regelsystemet ibland genomsyras av olika samhälleliga hänsyn. Enligt ett annat synsätt bör en regel som kan åberopas och göras gällande i tvister mellan enskilda vara att anse som privaträttslig, medan en regel som kan åberopas endast av eller mot en representant för det allmänna anses som offentligrättslig.

Oavsett om en regel är av det ena eller andra slaget har regeringen enligt 8 kap. 13 § regeringsformen möjlighet att utan riksdagens bemyndigande meddela s.k. verkställighetsföreskrifter. Regeringen kan också bemyndiga en förvaltningsmyndighet att meddela sådana föreskrifter. Med verkställighetsföreskrifter avses i första hand föreskrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning kan visserligen verkställighetsföreskrifter användas för att fylla ut de bestämmelser som finns i en lag. Det förutsätter emellertid att den lagbestämmelse som skall kompletteras är så detaljerad att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom verkställighetsföreskriften (se prop. 1973:90 s. 211). Vilken grad av precision hos lagbestämmelsen som krävs är oklart. Det torde i vart fall vara nödvändigt att lagen anger en princip som är vägledande vid utformningen av verkställighetsföreskriften.

Sådan normgivningsmakt som behandlas i 8 kap. regeringsformen kan inte delegeras till enskilda. Detta hindrar dock inte att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av denna.

Nuvarande förhållanden

Bokföringsnämnden bidrar i dag till utvecklandet av god redovisningssed genom att utfärda allmänna råd (rekommendationer och uttalanden) som inte är formellt bindande för företagen. Betydelsen av denna verksamhet ligger i att nämndens avgöranden normalt anses slå fast vad som är god redovisningssed. Nämndens verksamhet utgör dock inte normgivning i regeringsformens mening.

Finansinspektionens verksamhet på detta område är delvis av annan karaktär än Bokföringsnämndens. För det första är den inriktad på finansiella företag. För det andra använder sig inspektionen därvid delvis av bindande föreskrifter. Med stöd av 1 kap. 5 § ÅRKL, 1 kap. 4 § ÅRFL och 11 kap. 2 § lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet har regeringen bemyndigat Finansinspektionen att utfärda föreskrifter på vissa områden. Inspektionen har utnyttjat bemyndigandena i ganska stor utsträckning. Föreskrifterna omfattar regler om uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna, om värdering, om tilläggsupplysningar m.m. Dessa föreskrifter faller in under regeringsformens bestämmelser om normgivning. Prop. Del 1 s. 183 Finansinspektionen har också utfärdat allmänna råd om redovisning i finansiella företag. I den delen är det inte fråga om normgivning i regeringsformens mening.

Redovisningsrådets rekommendationer har givetvis inte karaktär av i vanlig mening bindande föreskrifter och utgör därför inte heller normgivning i regeringsformens mening. I inregistreringskontraktet för Stockholms fondbörs ingår emellertid en bestämmelse om att de vid börsen inregistrerade företagen skall lämna upplysningar om de avviker från redovisningsrådets rekommendationer.

Skälen för regeringens förslag
Behovet av bindande föreskrifter om redovisning för finansiella företag

De finansiella företagen – främst banker, andra kreditinstitut och försäkringsbolag – spelar en nyckelroll i varje ekonomiskt system. Kriser i deras verksamhet kan få allvarliga återverkningar på samhället i stort. Det är därför särskilt angeläget att deras förhållanden genomlyses noga och att normerna är tydliga och bindande. Behovet av god redovisning går hand i hand med samhällets behov av tillsyn över de finansiella företagen. Också för själva tillsynsverksamheten är det av stor betydelse att företagens redovisningar bygger på enhetliga och för företagen bindande regler.

Vad som nu har sagts talar för att det på de finansiella företagens område inte är tillräckligt att låta den kompletterande normgivningen ske genom allmänna råd. Ytterligare ett skäl för detta är att det på de finansiella företagens område finns en omfattande och i långa stycken detaljerad EG-reglering. Denna måste införlivas i svensk rätt genom bindande föreskrifter.

Av skäl som vi har angett i avsnitt 6.2 ovan är det å andra sidan knappast lämpligt att ta in alla de finansiella företagens redovisningsnormer i lag. Bland annat skulle det då bli nödvändigt med en mycket omfattande lagreglering. Det behov som ibland kan uppkomma att snabbt åstadkomma en anpassning av regelverket till utvecklingen på redovisningsområdet kan inte heller tillgodoses inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftningsprocessen. En sådan tröghet skulle inte sällan vara menlig för företagen på området.

Mot den bakgrunden finns det enligt regeringens mening ett påtagligt behov av att på detta område kunna meddela i regeringsformens mening bindande föreskrifter om redovisning.

Det konstitutionella utrymmet för bemyndiganden på redovisningsområdet

Frågan om reglerna om redovisning är att anse som privaträttsliga eller offentligrättsliga är svårbedömbar och föremål för skilda meningar. Klart är att reglerna har mycket påtagliga offentligrättsligaProp. Del 1 s. 184 inslag och att de bl.a. bärs upp av allmänna intressen såsom skyddet för betalnings- och kreditväsendet.

Särskilt tydligt är de allmänna intressena bakom reglerna om finansiella företags bokföring och redovisning. I likhet med många andra offentligrättsliga föreskrifter kan visserligen dessa regler ibland åberopas i civilrättsliga tvister. Reglernas huvudsakliga betydelse ligger emellertid på ett annat plan. Reglerna är sålunda starkt kopplade till de lagstadgade kraven på finansiell stabilitet och genomlysning av finansiella företag. Här dominerar således det offentligrättsliga inslaget i reglerna. Det förhållandet att Finansinspektionen sedan lång tid har haft normgivningsrätt på detta område kan ses som ett tecken på att reglerna traditionellt har uppfattats som väsentligen offentligrättsliga.

Enligt vår mening finns det därför redan i dag utrymme för normgivningsbemyndiganden avseende finansiella företags bokföring och redovisning.

Det kan tilläggas att Lagrådet utförligt har diskuterat frågan om normgivning på detta område. Lagrådet pekar bl.a. på att bemyndiganden av det aktuella slaget har getts av riksdagen vid upprepade tillfällen och att detta klart talar mot tanken att de skulle vara oförenliga med grundlagen. Lagrådet hänvisar också till ett tidigare principuttalande av Lagrådet där det markerades att kravet på en grundlagstillämpning i strikt överensstämmelse med lagtexten gör sig gällande med olika styrka. En strikt tillämpning var befogad t.ex. i fråga om de absoluta fri- och rättigheterna (se prop. 1977/78:75 s. 144 f.). Lagrådet har i förevarande ärende sagt sig inte ha någon erinran mot det sätt på vilket frågan nu hanteras. Lagrådet har dock förordat en allmän översyn av 8 kap. regeringsformen.

I lagrådsremissen uttalade vi vår avsikt att tillsätta en utredning med uppdrag att lägga fram förslag till mera begränsade ändringar i 8 kap. regeringsformen. Syftet med dessa skulle vara att tydliggöra att det är möjligt att bemyndiga regeringen eller myndighet under regeringen att meddela föreskrifter om redovisning för finansiella företag. Lagrådet har å sin sida uttalat att det knappast är önskvärt att 8 kap. regeringsformen belastas med ytterligare kasuistiska bestämmelser. Enligt vår mening finns det fortfarande argument för ett utredningsarbete inriktat på begränsade ändringar. Mot bakgrund av Lagrådets uttalande anser vi emellertid att behovet och lämpligheten av mera begränsade ändringar i 8 kap. regeringsformen bör övervägas ytterligare innan något utredningsarbete påbörjas.

Annan normbildning

När det gäller företag utanför det finansiella området är behovet av att kunna meddela bindande föreskrifter om redovisning inte lika starkt. Enligt vår mening talar övervägande skäl för att den kompletterande normgivningen på detta område främst bör ske på grundval av allmänna råd och andra uttalanden från normgivande organ. Innan vi utvecklar argumenten för och emot detta, Prop. Del 1 s. 185 vill vi något närmare beröra vad vi avser med ”god redovisningssed”.

Det sägs ibland att innebörden i begreppet god redovisningsed är oklar. Ibland hävdas det att god redovisningssed enbart kan utgöras av den praxis som faktiskt förekommer. Andra hävdar att god redovisningssed bestäms genom de uttalanden som görs av normgivande organ såsom Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet. Enligt vår mening bör inte något av dessa synsätt godtas fullt ut. Det är å ena sidan inte lämpligt att godta endast de synsätt och standarder som kommer till uttryck i redan förekommande praxis som god redovisningssed. Å andra sidan är det från grundlagssynpunkt inte möjligt att låta varje uttalande från ett normgivande organ konstituera god redovisningssed; en sådan ordning skulle i själva verket innebära att det normgivande organet gavs en egen föreskriftsrätt.

Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras.

En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normeringen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- eller redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse.

För att en på detta sätt definierad redovisningssed skall kunna användas för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Huruvida den gör det, bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upp lagstiftningen. Härvid bör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skattemässiga aspekter bör beaktas. Också den internationella utvecklingen på redovisningsområdet – normeringen inom EG och International Accounting Standards Committee kan här nämnas som de för närvarande viktigaste exemplen – måste tillmätas betydelse.

I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska okomplicerat att slå fast hur lagens regler skall tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs det klargörande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera ”normgivande organ” som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de Prop. Del 1 s. 186 uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.

Valet mellan bindande föreskrifter och normbildning genom annan kompletterande normgivning

En kompletterande normgivning, grundad på bindande föreskrifter, har den fördelen att regelverket blir tydligare än ett normsystem som har utvecklats på annat sätt. Det råder inte någon oklarhet om vad som gäller. Det kan också antas att bindande föreskrifter får större genomslag i tillämpningen än ett system som huvudsakligen kommer till uttryck i allmänna råd och liknande uttalanden. Bindande föreskrifter är också det enda alternativet till lagregler vid införlivandet av EG-regler om redovisning.

En normutveckling, grundad främst på uttalanden från normgivande organ, ger å andra sidan, generellt sett, större flexibilitet. Normsystemet kan snabbare anpassas till förändringar i omvärlden. Det blir lättare att utveckla riktlinjer för särpräglade redovisningssituationer. En normutveckling av detta slag ger också bäst förutsättningar att ta tillvara den kunskap i redovisningsfrågor som finns inom näringslivet.

Enligt vår mening talar därför övervägande skäl för att den kompletterande normeringen vad gäller icke-finansiella företags bokföring och redovisning bör grundas framför allt på normgivande organs uttalanden.

Det hindrar inte att det i enskilda frågor kan vara motiverat med bindande föreskrifter på detaljnivå. Vi har redan nämnt att EG-regler om redovisning alltid måste införlivas genom bindande regler. En del av dessa ligger på detaljnivå. På vissa områden kan det också vara sakligt motiverat att regleringen på detaljnivå ges formen av bindande föreskrifter. Det gäller t.ex. vissa frågor om löpande bokföring (se avsnitt 7). Vad gäller icke-finansiella företag föreslår vi dock inte något bemyndigande motsvarande det som Finansinspektionen har på de finansiella företagens område. De bokförings- och redovisningsnormer som skall ha i regeringsformens mening bindande natur bör i stället alltid tas in i lagen.

6.4 Bör utvecklandet av god redovisningssed ske i statlig eller privat regi?

Regeringens bedömning: Staten bör bära huvudansvaret för den kompletterande normgivningen. Detta huvudansvar bör emellertid till väsentlig del kunna utövas genom en kontroll av att annan kompletterande normgivning fungerar.

Prop. Del 1 s. 187Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har lämnat det utan erinran. Statsåklagaren för speciella mål har dock avstyrkt förslaget att den faktiska normgivningen normalt skall handhas av privata organ. Finansinspektionen har avstyrkt förslaget, såvitt gäller normgivning för finansiella företag. Svenska Revisorsamfundet SRS har förordat att normgivningen samlas hos en särskild stiftelse. Redovisningsrådet har ställt sig tveksam till förslaget med hänvisning till att ett privat organ med stark förankring i näringslivet och revisorskåren har större möjligheter än ett statligt att åstadkomma acceptans för normer om offentlig redovisning.

Skälen för regeringens bedömning: Vi har i föregående avsnitt beskrivit hur normeringen på redovisningsområdet kan utvecklas genom, framför allt, normgivande organs verksamhet. De normgivande organen bör visserligen inte ensamma bestämma vad som utgör god redovisningssed. Normalt bör det emellertid föreligga alldeles särskilda omständigheter för att man skall gå ifrån den bestämning av god redovisningssed som har gjorts av ett av samhället utpekat normgivande organ.

Med detta synsätt blir det givetvis av största betydelse vilket eller vilka organ som anförtros uppgiften att uttala sig i fråga om god redovisningssed. Det är viktigt att verksamheten organiseras så att den förmår balansera mellan olika statliga och enskilda intressen. Det är därför nödvändigt att verksamheten handhas av organ som kan agera självständigt i kontroversiella redovisningsfrågor där motstridiga intressen ofta gör sig gällande. Det är också viktigt att verksamheten organiseras på ett så effektivt sätt att den kan tillgodose behoven av klargörande uttalanden i skilda redovisningsfrågor. Därför måste det organ som bär huvudansvaret för verksamheten ha inte endast en rätt att utfärda uttalanden utan också en skyldighet att ingripa med de uttalanden som behövs.

Detta medför enligt vår uppfattning att det inte kan komma i fråga att överlåta huvudansvaret för verksamheten på privata organ. I stället bör staten ta detta ansvar. I lagen bör detta komma till uttryck genom att en utpekad statlig myndighet anges som ansvarig för utvecklandet av god redovisningssed.

Att staten bär huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör enligt vår mening förstås så att staten tillhandahåller en yttersta garanti för att verksamheten i praktiken fungerar och att de normgivande organens uttalanden ligger i linje med lagar eller andra föreskrifter. Detta bör emellertid inte utgöra något hinder mot att privata organ deltar i det praktiska arbetet med att utarbeta vägledande uttalanden. På flera områden bör det inte vara nödvändigt att det statliga organet självt utfärdar uttalanden om innebörden i god redovisningssed. Sådana uttalanden bör i stället kunna komma till stånd genom privata organ. Till detta återkommer vi i avsnitt 6.5.

Med det statliga huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör dock följa en skyldighet att ägna vissa frågor en särskild uppmärksamhet. Så är det t.ex. givet att staten måste ta ett aktivt ansvar för att klargörande uttalanden kommer till stånd i de frågor som de privata Prop. Del 1 s. 188 organen inte har tillräckligt intresse för eller av resursbrist inte kan ägna sig åt. Särskilt tydligt är detta i fråga om löpande bokföring och arkivering samt i frågor som rör de mindre och medelstora företagen. Det nära samband som i Sverige råder mellan företagens redovisning och beskattning gör det också naturligt att staten ägnar sådana redovisningsfrågor som har betydelse för beskattningen särskild uppmärksamhet. Som vi har varit inne på i avsnitt 6.3 gör sig också särskilda hänsyn gällande i fråga om finansiella företag. Det är – mot bakgrund av dessa företags särskilda betydelse för det finansiella systemet – naturligt att staten tar en mera aktiv del i utvecklandet av god redovisningssed för dessa företag.

6.5 Förhållandet mellan statlig och privat normutveckling

Regeringens bedömning: Det statliga organet på redovisningsområdet bör kunna överlämna till ett privat organ, i första hand Redovisningsrådet, att utarbeta uttalanden avseende den offentliga redovisningen. Det statliga organet bör emellertid ingripa om det privata organet inte agerar eller om den normutveckling som sker genom Redovisningsrådet från allmänna synpunkter framstår som otillfredsställande. Vidare finns det anledning för det statliga organet att särskilt bevaka redovisningsfrågor som aktualiseras i mindre och medelstora företag.

Det statliga organet bör ensamt ha ansvaret för frågor om löpande bokföring och arkivering.

Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. Kommittén har dock förordat att det statliga organet skall ingripa enbart när Redovisningsrådet överhuvudtaget inte agerar eller när dess normer står i strid med lag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller inte haft några invändningar mot det. Bland andra Statsåklagaren för speciella mål och Riksskatteverket har dock menat att kommitténs förslag ger den statliga normgivaren en alltför underordnad roll. Landsorganisationen har framfört en liknande uppfattning. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet har å andra sidan hävdat att den kompletterande normgivningen bör koncentreras till Redovisningsrådet. Bland andra Handelshögskolan i Stockholm och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har uttryckt liknande uppfattningar.

Skälen för regeringens bedömning: Regeringen har i föregående avsnitt uttalat att staten bör ha huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Såsom där har sagts innebär emellertid detta inte att verksamhet som avser utfärdande av rekommendationer och liknande uttalanden alltid behöver ligga på ett statligt organ. I själva verket synes det ha klara fördelar att överlåta en del av denna verksamhet på privata organ. En sådan fördel är att en privat normgivare sannolikt har lättare att ta tillvara den omfattande redovisningskompetens som finns inom den privata sektorn. En annan fördel är att en privat normgivare kan antas befinna sig ett steg närmare den företagsvärld som redovisningen skall spegla. Prop. Del 1 s. 189 Detta kan bidra till en större flexibilitet och en större lyhördhet för de behov som finns i näringslivet. Frågan har också en resursaspekt; genom att lägga verksamheten på ett privat organ avlastas staten kostnader som rätteligen bör bäras av de redovisningsskyldiga.

Det finns visserligen också argument för att lägga det totala ansvaret på ett statligt organ. Ett sådant argument är att en uppdelning av ansvaret kan leda till en viss oklarhet om respektive organs ansvar. Ett annat argument är att ett statligt organ kan antas stå starkare gentemot olika särintressen. Enligt vår mening kan dock sådana argument inte tillmätas avgörande vikt så länge det står klart att det statliga organet har ”rätt till sista ordet”. Om oklarhet uppkommer eller om det privata organets uttalanden får en från allmänna utgångspunkter otillfredsställande innehåll, bör nämligen enligt vår mening det statliga organet kunna gripa in.

Vi anser alltså att en viss arbetsfördelning bör kunna göras mellan det eller de privata organen på området och det statliga. Den arbetsfördelningen bör kunna ske enligt förebild av den nuvarande uppdelningen mellan å ena sidan Bokföringsnämnden och Finansinspektionen och å andra sidan Redovisningsrådet.

Det är sålunda enligt vår uppfattning lämpligt att Redovisningsrådet fortsätter att utarbeta uttalanden avseende företagens års- och koncernredovisningar. Sådana uttalanden kommer naturligen främst att ta sikte på frågor om värdering, periodisering och klassificering liksom därtill anknytande tilläggsupplysningar.

På andra områden, såsom i frågor om löpande bokföring och arkivering, kan det inte antas att den verksamhet som Redovisningsrådet bedriver kommer att vara tillfyllest. Motsvarande gäller värderingsfrågor etc. som är specifika för mindre och medelstora företag. Sannolikt kommer utfärdandet av rekommendationer på dessa områden i allt väsentligt att bli ett arbete för det statliga organ som anförtros huvudansvaret för redovisningsfrågor.

Den nu angivna arbetsfördelningen torde emellertid inte kunna upprätthållas strikt. För det första bör det statliga organet kunna ingripa om Redovisningsrådet inte skulle tillhandahålla behövliga uttalanden eller om de rekommendationer som rådet utfärdar från allmänna utgångspunkter skulle leda till otillfredsställande resultat. För det andra är det naturligt att ett statligt organ löpande tillhandahåller allmänna råd och – som vi har behandlat i avsnitt 6.3 – föreskrifter för redovisningen i de finansiella företagen. För det tredje torde ett statligt organ ha en särskild uppgift att fylla i fråga om mindre och medelstora företag. Det sista sammanhänger med att Redovisningsrådets rekommendationer hittills har varit – och även fortsättningsvis torde vara – inriktade på publika företag. I den mån samma redovisningsfrågor aktualiseras i mindre och medelstora företag eller i särskilda verksamhetsformer som stiftelser och föreningar uppkommer frågan om rådets rekommendationer skall tillämpas även av dessa. Det kan då bli nödvändigt för det statliga organ som har huvudansvaret för redovisningsfrågor att göra ett särskilt uttalande om i vilken utsträckning Redovisningsrådets rekommendation utgör god redovisningssed även för mindre och medelstora företag.

Prop. Del 1 s. 190 En särskild fråga är hur uttalanden om god redovisningssed från andra privata organ än Redovisningsrådet skall bedömas. Sådana uttalanden förekommer inte minst inom särskilda branscher. Liksom hittills bör de också kunna ligga till grund för bedömningen av vad som utgör god redovisningssed. Här torde det dock finnas ett praktiskt behov av att det statliga organet i efterhand gör ett klargörande uttalanden om vilken vikt som enligt dess mening bör fästas vid det privata organets uttalande.

Det kan inte uteslutas att det kommer att uppstå olika meningar på den statliga respektive privata sidan om behovet av uttalanden och om innehållet i dessa. I och med att det övergripande ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed läggs på staten måste, som vi nyss har antytt, det statliga organet ha möjlighet att reagera mot att Redovisningsrådet underlåter att utfärda behövliga uttalanden. Det måste kunna ske genom att det statliga organet själv utfärdar uttalanden. Det statliga organet måste på liknande sätt kunna reagera mot uttalanden som från ett allmänt samhällsperspektiv framstår som otillfredsställande. En ordning som bygger på att det finns både statliga och privata organ på detta område förutsätter emellertid att de olika aktörerna har en ömsesidig respekt för varandras kompetens. Systemet skulle inte fungera om något av organen gång efter annan tog avstånd från uttalanden som någon annan har utfärdat. För statens vidkommande bör rekommendationer som Redovisningsrådet har utarbetat normalt kunna godtas så länge de inte står i strid med lag eller andra bindande föreskrifter. Att – som kommittén har förordat – helt begränsa det statliga organets verksamhet till en laglighetsprövning är visserligen inte förenligt med vår grundsyn att huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed skall ligga på staten. Det statliga organet bör således kunna inskrida även när det privata organets uttalanden står i överensstämmelse med lag men från ett allmänt samhällsperspektiv framstår som olämpliga.

I linje med vad vi nu har sagt anser vi det inte heller lämpligt att – som en remissinstans har föreslagit – uppställa ett krav på att Redovisningsrådets rekommendationer alltid skall underställas det statliga organet. Redovisningsrådets uttalanden bör alltså, så länge det statliga organet inte har uttalat något annat, ha samma valör som ett uttalande som det statliga organet själv har gjort.

6.6 Vilket statligt organ skall svara för utvecklandet av god redovisningssed?

Regeringens förslag: Ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed skall på det statliga området samlas hos Bokföringsnämnden. Finansinspektionen skall dock fortfarande kunna utfärda allmänna råd för finansiella företag, i den mån sådana allmänna råd är påkallade av dessa företags särart.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har anslutit sig till kommitténs förslag eller har inte haft några invändningar mot det.Prop. Del 1 s. 191Kammarrätten i Stockholm och Finansinspektionen har dock hävdat att Finansinspektionen även i fortsättningen bör ha det övergripande ansvaret för finansiella företags normgivning. Statskontoret har efterlyst en tydligare arbetsfördelning mellan Bokföringsnämnden och Finansinspektionen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening är det väsentligt att åstadkomma en enhetlig reglering på redovisningsområdet med ett såvitt möjligt gemensamt regelsystem för olika företag. Ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed – utöver sådan normgivning som sker genom lag eller andra bindande föreskrifter – bör därför på den statliga sidan så långt möjligt samlas i ett enda organ. När det gäller utfärdandet av uttalanden i redovisningsfrågor av mera allmän natur, är det därför principiellt sett mindre lämpligt att Finansinspektionen utfärdar dessa för de finansiella företagens redovisning, medan Bokföringsnämnden utfärdar motsvarande uttalanden för företag i allmänhet. Syftet med de finansiella företagens redovisningar är i huvudsak detsamma som det som gäller beträffande årsredovisningar för företag i allmänhet. Det förhållandet att Finansinspektionen har till uppgift att verka för stabilitet och sundhet i det finansiella systemet medför inte nödvändigtvis att de finansiella företagens redovisning måste upprättas enligt regler som mera generellt avviker från vad som gäller för vanliga företag.

Ytterligare ett skäl för att det statliga ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör samlas i ett enda organ är att traditionella industriföretag och tjänsteföretag utanför den finansiella sektorn i en ökande omfattning bedriver finansiell verksamhet. Det förekommer också koncerner som består av både industriföretag och finansiella företag.

Mot den bakgrunden är det enligt vår mening svårt att motivera en generell uppdelning av ansvaret för normutvecklingen mellan Finansinspektionen och Bokföringsnämnden. En sådan uppdelning skulle riskera att leda till att två statliga myndigheter utfärdade motstridande uttalanden i snarlika redovisningsfrågor utan att det skulle gå att ge det ena uttalandet ett givet företräde framför det andra. Inte minst effektivitetsskäl talar för en samordning av inspektionens och nämndens resurser på redovisningsområdet. En sådan samordning ökar möjligheterna att åstadkomma redovisningsnormer som är enhetliga för samtliga företag.

Denna samordning bör genomföras så att en enda myndighet ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normutvecklingen på redovisningsområdet.

I valet mellan Bokföringsnämnden och Finansinspektionen fäster vi stor vikt vid det förhållandet att inspektionen är tillsynsmyndighet för de finansiella företagen. Denna funktion kan naturligen leda till att inspektionens verksamhet för utvecklandet av god redovisningssed inriktas på sådana företag. Till detta kommer att det i huvudsak är av mindre intresse för Finansinspektionen att hantera frågor som rör t.ex. företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora icke-finansiella företag. Enligt vår mening är det därför lämpligast att Bokföringsnämnden ges huvudansvaret för redovisningsfrågorna. Det är givetvis lämpligt att Bokföringsnämnden samråder med Finansinspektionen i frågor av betydelse för de finansiella Prop. Del 1 s. 192 företagen och att inspektionen löpande uppmärksammar nämnden på de behov av kompletterande uttalanden som den uppmärksammar i sin verksamhet.

Även om vi således förordar att huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed på den statliga sidan bör ligga hos Bokföringsnämnden är det enligt vår mening lämpligt att Finansinspektionen fortsätter att sköta vissa uppgifter av detta slag på de finansiella företagens område. För det första är det mest ändamålsenligt att inspektionen även i framtiden har ansvaret för sådana föreskrifter som utfärdas med stöd av ÅRKL och ÅRFL (se avsnitt 6.3). Sådana föreskrifter torde dock inte behövas i frågor som förekommer även i icke-finansiella företag, om det inte är motiverat av de finansiella företagens särart. För det andra bör inspektionen lämpligen svara för sådana allmänna råd som är motiverade av de finansiella företagens särart. Det ger de bästa möjligheterna att tillvarata den särskilda sakkunskap som inspektionen har i fråga om dessa företag. Vidare bör inspektionen kunna förena av inspektionen utfärdade bindande föreskrifter med motiv som ger vägledning för föreskrifternas tillämpning.

Enligt vår uppfattning bör Ekonomistyrningsverket liksom hittills enbart befatta sig med sådan normutveckling som avser redovisning i offentlig verksamhet. Verket bör alltså inte ges någon roll för normutvecklingen på företagsområdet.

6.7 Domstolsprövning av företagens offentliga redovisning

Regeringens bedömning: Det bör inte införas något särskilt system för prövning av redovisningsfrågor.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att Bokföringsnämnden ges till uppgift att granska enskilda företags bokföring och redovisning och, om nämnden anser att bokföringen eller redovisningen är oriktig eller olämplig, meddela föreläggande om rättelse. Ett sådant föreläggande skall, enligt kommittén, kunna förenas med vite. Kommittén har också föreslagit att föreläggandet skall kunna överklagas till allmän domstol. Kommittén har slutligen föreslagit en särskild ordning för prövning i Högsta domstolen av frågor som avser bokföring och redovisning och som är av prejudikatintresse.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har avstyrkt kommitténs förslag eller har uttryckt tveksamhet till det. Till dem hör Kammarrätten i Stockholm, Riksåklagaren, Riksrevisionsverket, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Svenska Revisorsamfundet SRS, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund. Bland dem som har tillstyrkt förslaget eller inte har haft några invändningar mot det kan nämnas Hovrätten över Skåne och Blekinge, Bokföringsnämnden, Riksskatteverket och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF. Patent- och registreringsverket har ifrågasatt förslaget om prejudikatprövning i Högsta domstolen men har i övrigt inte haft några invändningar mot kommitténs förslag.

BakgrundProp. Del 1 s. 193
Extern granskning av bokföring och redovisning

Ett företags bokföring och redovisning kan i dag komma att granskas inom ramen för en taxeringsrevision eller en förundersökning i brottmål. Ibland leder denna granskning fram till en domstolsprövning. Försummelser av bokföringsskyldigheten kan under vissa förutsättningar utgöra bokföringsbrott och alltså, efter domstolsprövning, föranleda straffrättsligt ansvar (se avsnitt 18). Frågor om vad som utgör korrekt redovisning prövas också ibland av domstol i en skattetvist eller en associationsrättslig tvist. Det är dock förhållandevis ovanligt att en domstol prövar vad som utgör god redovisningssed.

Viss granskning och kontroll sker genom myndighets försorg. Patent-och registreringsverket gör en stickprovsvis granskning, väsentligen av formell natur, av om de årsredovisningar som har kommit in till verket uppfyller årsredovisningslagens krav. Verkets möjligheter att ingripa mot felaktiga redovisningsmetoder är dock mycket begränsade. Finansinspektionen gör inom ramen för sin tillsynsverksamhet mera ingående granskningar av de finansiella företagens redovisningar och inspektionen har också vissa möjligheter att ingripa mot de försummelser som därvid uppmärksammas. Någon samlad myndighetstillsyn över svenska företags redovisning förekommer däremot inte.

Stockholms Fondbörs gör en viss granskning av redovisningarna i de företag som är inregistrerade vid börsen. Fondbörsen ger också i samarbete med Bokföringsnämnden årligen ut en genomgång av tendenserna i börsbolagens årsredovisningar.

Kommitténs argument för ett nytt sanktionssystem

Redovisningskommittén har pekat på svårigheterna att inom dagens system få klarlagt vad som utgör god redovisningssed. Inte minst det förhållandet att redovisningsfrågor så sällan prövas av domstol bidrar till detta.

Kommittén har också ifrågasatt om de nuvarande möjligheterna att kontrollera företagens externredovisning och att ingripa mot icke önskvärda, eller rent av lagstridiga, redovisningsmetoder är tillräckliga. Det är, enligt kommittén, i och för sig sannolikt att Stockholms Fondbörs bevakning av externredovisningen i de företag som är registrerade eller noterade vid börsen kommer att bidra till en höjning av dessa bolags redovisningsstandard. Det är emellertid endast en mycket liten del av de svenska företagen som omfattas av detta övervakningssystem och något motsvarande system, bortsett från Finansinspektionens tillsyn på det finansiella området, finns inte för övriga företag. Fondbörsens övervakning avser dessutom endast bolagens offentliga redovisning – årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport – och inte frågor som gäller t.ex. löpande bokföring.

Genom ett mera heltäckande system, med förankring i domstolsväsendet, för kontroll av företagens redovisning skulle man, enligt Prop. Del 1 s. 194 kommittén, bl.a. kunna åstadkomma att principiellt viktiga redovisningsfrågor blir föremål för prövning.

Skälen för regeringens bedömning: En ordning av det slag som kommittén har föreslagit skulle ha vissa fördelar. Möjligheterna att få frågor om innebörden i god redovisningssed klarlagda genom domstolsavgöranden skulle förbättras. Också förutsättningarna att komma till rätta med dem som inte följer redovisningsreglerna på ett korrekt sätt skulle bli bättre.

Mot detta måste emellertid vägas att ett system av detta slag skulle kräva särskilda resurser, såväl till Bokföringsnämnden som till domstolsväsendet. Enligt vår mening är det tveksamt om det föreslagna systemet har sådana stora fördelar att det motiverar att sådana resurser tillskjuts.

Redan nuvarande ordning ger sålunda utrymme för att få frågor om innebörden i god redovisningssed prövade i domstol. Förvisso skulle detta utrymme vidgas om kommitténs förslag genomfördes. Det är emellertid knappast troligt att man ens då skulle kunna få domstolsavgöranden annat än beträffande ett mindre antal redovisningsfrågor. Någon heltäckande bild av vad som utgör god redovisningssed skulle inte erhållas. Från detta perspektiv torde därför värdet av att införa en särskild ordning för domstolsprövning alltså vara begränsat.

När det gäller behovet av att få till stånd en granskning av företagens bokföring och offentliga redovisning sker på ett korrekt sätt kan följande sägas. Samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar samt även andra medelstora och större företag är föremål för revision. Revisionen omfattar såväl den löpande bokföringen som den offentliga redovisningen. Revisorns skyldighet att uttala sig om resultatet av granskningen i en revisionsberättelse, som senare offentliggörs, torde vanligtvis motverka felaktigheter på ett nog så effektivt sätt. De nyligen införda reglerna om att revisorn vid misstanke om brott i bolaget (t.ex. bokföringsbrott) måste agera på visst sätt, i sista hand genom anmälan till åklagare torde också ha effekt i detta avseende. Redan reglerna om revision ger alltså vissa garantier för att det gällande regelverket följs. Revisorernas granskning kompletteras av den formella granskning som sker genom Patent- och registreringsverkets försorg. På de områden där det från tredjemanssynpunkt är särskilt viktigt att redovisningen håller en hög standard, nämligen i de publika företagen, sker en särskild övervakning genom fondbörsens försorg. Försumliga företag kan drabbas av börsrättsliga sanktioner. De från samhällssynpunkt särskilt viktiga finansiella företagen står dessutom under Finansinspektionens tillsyn och kan, om redovisningen försummas, bli föremål för disciplinära åtgärder från inspektionens sida. För samtliga slag av företag gäller att rent lagstridiga bokföringsåtgärder kan leda till att den ansvarige döms för bokföringsbrott.

Sammantaget finns det därför enligt regeringens mening redan i dag tillräckliga möjligheter att upptäcka och sanktionera försummelser i företagens bokföring och redovisning.

Regeringen är mot den bakgrunden inte beredd att nu förorda införandet av ett system av det slag som kommittén har föreslagit. Skulle det framdeles visa sig att ansvarsfördelningen på Prop. Del 1 s. 195 redovisningsområdet inte fungerar och att den ordning som har förordats i avsnitten 6.4 och 6.5 inte ger tillfredsställande klarhet om vad som utgör god redovisningssed, får man emellertid på nytt överväga införandet av en särskild ordning för prövning av vad som utgör god redovisningssed.

Prop. Del 1 s. 196 7 En ny bokföringslag

7.1 Nuvarande lagstiftning och annan normgivning

Bokföringslagen (1976:125) innehåller bestämmelser om företagens bokföring. Lagen ställer krav på att det skall hållas en löpande bokföring och att det varje år skall upprättas ett årsbokslut. Den ställer också krav på att verifikationer skall sparas och att dessa jämte annat räkenskapsmaterial skall bli föremål för arkivering.

Lagen skall tillämpas av i stort sett alla näringsidkare oavsett verksamhetens form eller art. Den gäller dock inte vissa särskilda näringsidkare, främst sådana som är bokföringsskyldiga enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141). Till detta kommer att lagens bestämmelser om årsbokslut inte gäller för samtliga företag (se avsnitt 5.1). Den offentliga redovisningen – årsredovisningar, koncernredovisningar och delårsrapporter – regleras helt av andra lagar. Fortfarande framstår dock bokföringslagen som en av de mest centrala författningarna på redovisningsområdet.

Som tidigare har nämnts (se avsnitt 6.1) innehåller lagen en bestämmelse om att den bokföringsskyldige skall iaktta god redovisningssed. I lagen förutsätts alltså att det vid sidan av lagreglerna finns andra, för den bokföringsskyldige bindande, normer för hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras.

7.2 Allmänna utgångspunkter för en ny bokföringslag

7.2.1 Syftet med reglerna om löpande bokföring och arkivering

Regeringens bedömning: Bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering bör utformas så att de kan tillgodose behovet av skydd för det bokföringsskyldiga företagets borgenärer och det allmänna samt företagets ägare, medlemmar och anställda.

Bedömningen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Ingen har invänt mot promemorians bedömning. Några remissinstanser har dock framhållit att bokföringen för vissa grupper av näringsidkare huvudsakligen har betydelse för beskattningen.

Bakgrund: När man överväger behovet och utformningen av lagregler om bokföring är det naturligt att man frågar sig vilka intressen som reglerna skall tillgodose. Bokföringslagen ger inte något uttryckligt besked om det. Vid bokföringslagens tillkomst uttalades emellertid att lagstiftningen måste inriktas både på den bokföringsskyldiges egna behov och på de behov av information som kan finnas hos anställda, hos andra nära intressenter och hos företagets omvärld (se prop. 1975:104 s. 23). Det ansågs vara ett framträdande allmänt intresse att den information som kan erhållas har hög tillförlitlighet.

Skälen för regeringens bedömning: I all ekonomisk verksamhet finns det ett behov av någon form av dokumentation som återspeglar Prop. Del 1 s. 197 verksamhetens förlopp. Det räcker dock inte med att löpande spara på de dokument som förekommer i verksamheten. Handlingar som verifierar inträffade affärshändelser måste också struktureras, noteras och arkiveras för att det skall vara möjligt att överblicka verksamhetens förlopp, resultat och ställning och i efterhand finna uppgifter om enskilda affärshändelser.

Det kan synas som att det i första hand är verksamhetsutövaren (företagaren) själv som har nytta av detta. Först genom att ta del av sammanställningar av den löpande bokföringen kan han skaffa sig en bild av om verksamheten uppfyller de krav som han har uppställt. Olika slag av bokföringsåtgärder är nödvändiga för att han skall kunna följa och påverka företagets framtida utveckling.

Det finns emellertid inte anledning att lagstifta om bokföringsskyldighet i syfte att tillgodose företagarens egna intressen. Hur dessa skall tillgodoses torde företagaren själv vara den bäste att bedöma. Behovet av lagstiftning måste i stället bedömas från utomstående intressenters perspektiv. Det är då lätt att konstatera att en fungerande och enhetlig bokföring kan vara av betydande värde för vissa grupper som själva inte tar aktiv del i bokföringen. Det gäller särskilt företagets borgenärer, delägare, medlemmar och anställda samt det allmänna (främst skattemyndigheterna). Även om företagets intressentgrupper inte har direkt och generell tillgång till bokföringen har de regelmässigt ett allmänt intresse av att dokumentation rörande företagets ekonomiska verksamhet löpande sparas och struktureras så att det i efterhand går att kontrollera vad som har inträffat i verksamheten. För att sådana kontroller skall kunna utföras på ett meningsfullt sätt är det närmast en förutsättning att det finns adekvata och enhetliga regler om löpande bokföring och att dessa, i vart fall i sina väsentliga delar, är lagfästa. Genom en lagreglering av den löpande bokföringen ökar också möjligheterna att reparera följderna av en felaktig användning av verksamhetens tillgångar. Det blir också lättare att utkräva civilrättsligt eller straffrättsligt ansvar, t.ex. genom bestämmelserna om återvinning i konkurs, reglerna om skadestånd för bolagsfunktionärer och den straffrättsliga regleringen om borgenärsbrott. Behovet av en effektiv skattekontroll kan också tillgodoses bättre.

Sammantaget är det alltså regeringens uppfattning att bestämmelser om löpande bokföring och arkivering skall utformas i syfte att skydda framförallt borgenärer, företagets delägare, medlemmar och anställda samt det allmänna.

Det kan tilläggas att flera av de nu nämnda kategorierna också av andra skäl kan ha ett intresse av att det finns fungerande bokföringsregler. Företagets borgenärer är ofta intresserade av sådan information som lämnas i balansräkningen, resultaträkningen och övriga delar av den offentliga redovisningen. De berörs härigenom indirekt av reglerna om löpande bokföring. Den löpande bokföringen är nämligen länken mellan affärshändelserna och den offentliga redovisningen och säkerställer att en riktig och fullständig information kan lämnas i den redovisningen. Bokföringen har en liknande betydelse för andra grupper, t.ex. finansanalytiker och andra av finansmarknadens aktörer. Dessa kan genom tillgången på Prop. Del 1 s. 198 relevant och tillförlitlig information fatta sådana beslut om investeringar som möjliggör en effektiv fördelning av kapital i samhällsekonomin. När man tar ställning till hur reglerna om den löpande bokföringen bör utformas, bör också denna bokföringens indirekta betydelse beaktas.

7.2.2 Vilka krav skall ställas på löpande bokföring och arkivering?

Regeringens bedömning: Lagreglerna om löpande bokföring och arkivering bör liksom hittills vara inriktade på att åstadkomma samband, fullständighet, åtkomst och bevarande.

Bedömningen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot promemorians bedömning.

Bakgrund: De grundläggande krav som bokföringslagen uppställer på såväl manuell som datorbaserad redovisning kan sammanfattas med begreppen samband, fullständighet, åtkomst och bevarande.

Med kravet på samband avses att bokföringen skall säkerställa kopplingarna mellan olika länkar i bokföringssystemet. Kravet på samband kommer särskilt till uttryck i bestämmelserna om verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring och årsbokslut. Verifikationer är det särskilda räkenskapsmaterial som härrör från affärshändelsen eller som särskilt har upprättats i anledning av denna (se 5 § bokföringslagen). Med grundbokföring avses en uppställning av affärshändelserna i kronologisk ordning (se 8 § första stycket). Huvudbokföring innebär att affärshändelserna bokförs systematiskt, dvs. bokföringsposterna registreras och ordnas beroende på transaktionens art (se 9 §). Den löpande bokföringen avslutas sedan vid räkenskapsårets utgång med ett årsbokslut (se 11 §). Man brukar tala om att bokföringen skall innefatta en verifieringskedja. Verifieringskedjan utgörs av hänvisningar och identifieringstecken som gör att man kan följa bokföringsposterna från verifikationen av affärshändelsen via grundbokföringen till huvudboken och årsbokslutet eller omvänt. Härigenom kan resultat och ställning stämmas av mot enskilda affärshändelser.

Behovet av tydliga verifieringskedjor gör sig framför allt gällande vid datorbaserad bokföring. Det sammanhänger med den varierande utformningen av olika förekommande datorbaserade bokföringssystem och den ökade komplexitet i bokföringen som den tekniska utvecklingen har medfört. För att det skall vara möjligt att följa enskilda posters behandling och företagna bearbetningar i datorbaserade system innehåller bokföringslagen bestämmelser om att bokföringen skall innefatta beskrivningar över bokföringssystemet (systemdokumentation och behandlingshistorik, se 7 § bokföringslagen).

Kravet på att räkenskapsmaterialet skall vara fullständigt innebär att alla affärshändelser skall bokföras, att det skall finnas en verifikation för varje affärshändelse och att verifikationerna skall innehålla samtliga Prop. Del 1 s. 199 obligatoriska bokföringsuppgifter (se 2 § andra stycket 1, 4 § samt 5 § första och andra styckena bokföringslagen).

Kravet på åtkomst kommer till uttryck i bl.a. arkiveringsföreskrifterna. Dessa innebär bl.a. att allt räkenskapsmaterial skall arkiveras inom landet i ordnat skick och på betryggande sätt. Om material i vanlig läsbar form mikrofilmas eller kopieras till annat material, skall kopiorna ordnas så att bokförda uppgifter lätt kan återfinnas (se 22 § bokföringslagen).

Kravet på bevarande innebär att allt räkenskapsmaterial skall bevaras säkert och att registrerade bokföringsuppgifter skall vara beständiga. Bokföringen skall sålunda ske på varaktigt sätt i ett betryggande system och bokförda uppgifter får inte utplånas eller göras oläsliga (se 6 § första stycket bokföringslagen). Vidare skall verifikationerna förvaras på betryggande sätt och de skall på varaktigt sätt vara försedda med vissa i lagen angivna uppgifter (se 5 § andra och fjärde styckena). Maskinläsbart räkenskapsmaterial och material i mikroformat får användas endast om det är säkerställt att registreringarna är varaktiga och att materialet bevaras på betryggande sätt (se 10 § tredje stycket). Slutligen finns det anledning att peka på de tidigare nämnda arkiveringsreglerna, som kräver att allt räkenskapsmaterial bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt i minst tio år (se 22 § första stycket bokföringslagen).

Skälen för regeringens bedömning: Vi har ovan redogjort för vår uppfattning att bestämmelserna om löpande bokföring bör utformas så att de först och främst kan tillgodose de skyddsintressen som företagets borgenärer, ägare, medlemmar eller anställda samt det allmänna kan ha. För att detta skall vara möjligt är det nödvändigt att skapa regler vilka ger den löpande bokföringen en viss gemensam struktur. Den löpande bokföringen bör sålunda ha en sådan förutbestämd uppbyggnad att en utomstående granskare kan förstå dess innebörd utan förkunskaper om den specifika verksamheten. Det bör vidare ställas krav på att bokföringen finns åtkomlig under en viss tid efter de affärshändelser som den skall spegla. Det bör slutligen krävas att bokföringen sker i sådana former och på ett sådant medium att dess informationsvärde förblir oförändrat under hela bevarandetiden.

De nuvarande bestämmelserna om löpande bokföring i bokföringslagen bygger bl.a. på kriterierna samband, fullständighet, åtkomst och bevarande. Vi anser att lagen även i fortsättningen måste vara utformad så att dessa grundläggande krav kan tillgodoses. Lagen bör därför ställa krav på bokföringssystem som utvisar samtliga bokföringstransaktioner och innefattar en fullständig verifieringskedja från affärshändelse till årsbokslut/årsredovisning.

Enligt vår mening bör alltså de allmänna kraven på redovisningen även fortsättningsvis sammanfattas i begreppen samband, fullständighet, åtkomst och bevarande. Häri ligger också att redovisningen måste utformas så att den alltid kan tillhandahålla tillförlitlig information om företagets förhållanden.

Prop. Del 1 s. 200 7.2.3 En anpassning till modern teknik

Regeringens förslag: Den bokföringsskyldige skall ges möjlighet att fullgöra bokföringsskyldigheten med modern teknik.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: De stora flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har inte haft några invändningar mot förslaget. Ekobrottsmyndigheten har dock ansett att det i alltför stor utsträckning tillgodoser företagens önskemål om förenklingar och att detta har fått gå ut över det allmännas och andras intresse av kontroll.

Bakgrund: Enligt uttalanden i förarbetena till bokföringslagen skulle bokföringsarbetet även efter bokföringslagens tillkomst bygga på att grundläggande uppgifter fördes in i böcker och annat räkenskapsmaterial. Vidare borde de traditionella huvudinslagen i bokföringsarbetet – verifikationshantering, kronologisk bokföring, systematisk bokföring, upprättande av årsbokslut och arkivering – alltjämt läggas till grund för bokföringsskyldigheten (se prop. 1975:104 s. 148). Både av lagen och av förarbetena framgår visserligen att också maskinläsbart material i viss utsträckning kan komma till användning i bokföringen. Väsentligen bygger emellertid bokföringslagen på en äldre teknik.

Skälen för regeringens förslag: Under de decennier som har gått sedan bokföringslagen trädde i kraft har utvecklingen inom informationsteknologin i grunden förändrat förutsättningarna för bokföringsarbetet. Gamla rutiner har ibland ersatts med elektroniska operationer där informationen har frikopplats från traditionella medier. Numera förekommer det endast i undantagsfall manuell bokföring på papper. Utvecklingen har gått mot bokföringssystem där transaktioner överförs och bearbetas elektroniskt.

Den reglering som avsågs i förarbetena till bokföringslagen, byggd på böcker och andra (fysiska) informationsbärare, har mot den bakgrunden kommit att framstå som alltmera föråldrad och kan lätt leda tanken fel. Den datorbaserade redovisningen som i verkligheten har kommit att bli det normala beskrivs i lagen närmast som ett särfall. Den bristande samstämmigheten mellan lagens regler om hur bokföringen skall ske och faktiskt förekommande bokföringsteknik har medverkat till att det är oklart vad som utgör god redovisningssed på IT-området.

En del av bokföringslagens formella krav kan vidare hindra en bokföringsskyldig att ta tillvara de möjligheter som den tekniska utvecklingen har skapat. Det gäller bl.a. den s.k. varannanlänksprincipen (se avsnitt 13.1.3).

Vi anser därför att regelverket rörande löpande bokföring måste moderniseras och anpassas till modern teknik.

Denna modernisering måste emellertid ske på ett sådant sätt att lagen fortfarande kan tillgodose de skyddsintressen som borgenärerna, det allmänna och företagets ägare eller medlemmar har. En rationell bokföringshantering med modern teknik måste alltså förenas med sådana grundläggande bokföringsprinciper som t.ex. samband, åtkomst och bevarande. Till de avvägningar som vi har gjort i dessa avseenden återkommer vi i följande avsnitt Prop. Del 1 s. 201 (se främst avsnitten 12 och 13). Vi vill emellertid redan här betona att det med vårt förslag kommer att ställas samma grundläggande krav på den löpande bokföringen och arkiveringen oavsett vilken teknik som används vid bokföringen.

7.2.4 En ny ramlag

Regeringens förslag: Den nuvarande bokföringslagen ersätts med en ny bokföringslag.

Den nya bokföringslagen skall i väsentliga delar utformas som en ramlag. Den skall ställa samma krav på bokföringen oberoende av vilken teknik som används när bokföringsskyldigheten fullgörs.

Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. Kommitténs förslag till ny bokföringslag har dock i vissa avseenden en mera utpräglad ramlagskaraktär än regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller har inte haft några invändningar mot det. Riksåklagaren har emellertid uttalat att förslaget inte i tillräcklig omfattning beaktar samhällets behov av kontrollmöjligheter. Statsåklagaren för speciella mål har hävdat att de föreslagna reglerna inte torde kunna ligga till grund för utdömande av ansvar för bokföringsbrott.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot förslaget. Ekobrottsmyndigheten har dock riktat stark kritik mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: De ändringar i dagens regelverk som bl.a. den tekniska utvecklingen föranleder blir så omfattande att den nuvarande bokföringslagen lämpligen bör ersättas med en ny bokföringslag.

Enligt vår mening måste en utgångspunkt vid utformningen av den nya lagen vara att samma krav skall ställas på bokföringens kvalitet vare sig bokföringen sker manuellt eller är datorbaserad. Lagen bör därför inte utformas så att den ger intryck av att det är en manuell bokföring som beskrivs. Lika lite bör den inriktas på en högt utvecklad datorbaserad bokföring.

Vi anser vidare att det är nödvändigt att utforma också den nya lagen som en ramlag. En detaljreglering skulle kräva ett stort antal bestämmelser för att reglera olika i praktiken förekommande alternativ, t.ex. särskilda regler för manuell bokföring respektive datorbaserad bokföring. Det skulle göra lagen svåröverskådlig. Reglerna skulle snabbt bli föråldrade och utvecklingen på området skulle hämmas. Lagreglerna om företagens löpande bokföring och räkenskapsmaterialets arkivering bör i stället utformas med en tydligare betoning av de ändamål som bokföringen skall tillgodose och de kvalitativa krav som den bör uppfylla. Lagen bör framför allt innehålla vissa övergripande principer, såsom att den bokföringsskyldige skall kunna presentera bokföringsuppgifterna på visst sätt och att alla handlingar, Prop. Del 1 s. 202 oavsett om de utgörs av traditionella pappersdokument eller maskinläsbart medium, måste vara varaktiga och lätt åtkomliga under hela arkiveringstiden. Dessa regler bör sedan fyllas ut med de kompletterande normer som successivt kan utvecklas inom ramen för god redovisningssed.

De fördelar som kan uppnås genom generella och övergripande bestämmelser måste emellertid vägas mot de kontrollbehov som bokföringens intressenter, däribland det allmänna, har. Det är – såsom har uttalats från åklagarhåll – nödvändigt att säkerställa att utredning av ekonomisk brottslighet kan ske på ett effektivt sätt. För ekobrottsbekämpningen är det av central betydelse att företagens bokföring är upprättad enligt allmänt accepterade regler. En författningsreglering ger tydligare signaler om de krav som samhället i detta hänseende ställer på företagen och det blir också lättare att bedöma om kraven är uppfyllda.

Det är också angeläget att normsystemet utformas så att adekvata sanktioner kan användas mot dem som försummar bokföringsskyldigheten. Den som inte iakttar bokföringsskyldigheten kan i dag i viss utsträckning dömas för bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken. Det finns olika uppfattningar om huruvida bokföringsbrott kan föreligga också vid överträdelser av normer som inte är reglerade i författning utan enbart kommer till uttryck i god redovisningssed (se SOU 1996:30 s. 129 och Petter Asp, Bokföringsbrott och legalitet, Svensk Juristtidning 1/99). Enligt vår mening talar övervägande skäl för att också överträdelser av icke författningsreglerad men på annat sätt dokumenterad god redovisningssed kan leda till ansvar för bokföringsbrott, under förutsättning att överträdelsen i det enskilda fallet får till följd att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas (jfr även Lagrådets uttalande, bilaga 11). Enbart behovet av att vidmakthålla straffrättsliga sanktioner gör det därför inte absolut nödvändigt att ta in alla redovisningsnormer i lag eller annan författning. Icke desto mindre utgör bokföringsreglernas samband med bestämmelserna om bokföringsbrott ett starkt argument för att precisera reglerna i författning. Det gäller särskilt som det från rättssäkerhetssynpunkt är angeläget att straffsanktionerade regler har en hög grad av klarhet och tydlighet, något som man vanligen bäst åstadkommer om reglerna preciseras i lag eller annan författning.

Vi anser därför att det i åtskilliga avseenden bör ställas mer precisa krav på bokföringens utformning än vad kommittén har föreslagit.

Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att en ny bokföringslag bör ha karaktären av ramlag. Lagen bör framför allt innehålla den generella normeringen på bokföringsområdet. Den generella normeringen måste emellertid i vissa centrala avseenden kompletteras med lagbestämmelser av mera detaljerad karaktär. Vi återkommer till detta i följande avsnitt.

8 Kretsen av bokföringsskyldigaProp. Del 1 s. 203

8.1 Allmänna utgångspunkter

Regeringens bedömning: Alla bokföringsskyldiga bör, så långt det är möjligt, omfattas av gemensamma bokföringsregler. Intresset av enhetlighet får dock inte förhindra sådana särbestämmelser som är nödvändiga med hänsyn till ett företags juridiska form, omfattningen på den bedrivna verksamheten eller andra förhållanden. Reglerna bör inte heller vara så generella att de träffar andra kategorier än dem för vilka det finns ett allmänt intresse av att bokföring sker.

Bedömningen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har genomgående varit positiva till promemorians bedömning.

Bakgrund m.m.: Enligt 1 § bokföringslagen är näringsidkare bokföringsskyldiga. Begreppet näringsidkare skall enligt förarbetena till lagen (se prop. 1975:104 s. 203 f.) fattas i vidsträckt mening. Det omfattar sålunda varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Viss näringsverksamhet är dock undantagen från bokföringsskyldighet. Bokföringslagen gäller sålunda inte för enskilda jordbrukare (som i stället har att tillämpa jordbruksbokföringslagen). Den gäller inte heller för enskilda personer, dödsbon eller ideella föreningar som bedriver näring i form av uthyrningsverksamhet av viss mindre omfattning.

Vissa juridiska personer är bokföringsskyldiga oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller ej. Detta gäller samtliga aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar samt europeiska ekonomiska intressegrupperingar som har sitt säte i Sverige.

I vilka fall stiftelser är bokföringsskyldiga regleras i stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Reglerna innebär att stiftelser med tillgångar överskridande visst gränsvärde samt vissa särskilda slag av stiftelser är bokföringsskyldiga.

Skälen för regeringens bedömning: Den nuvarande lagstiftningen brister på flera punkter i överskådlighet. Det beror inte minst på att regelverket är spritt på olika lagar. Men det sammanhänger också med att kriterierna för när bokföringsskyldighet inträder ger upphov till en del gränsdragningssvårigheter. Ett exempel på det sista är innebörden i begreppet ”näringsverksamhet”.

En utgångspunkt vid utformningen av bokföringsreglerna bör enligt vår mening vara att bestämmelserna skall vara enhetliga och generella. Enhetliga och generella regler leder till ökad överskådlighet och underlättar tillämpningen. Gränsdragningar som leder till tveksamhet om huruvida bokföringsskyldighet verkligen föreligger bör så långt möjligt undvikas. Det finns därför, såsom kommittén har framhållit, mycket som talar för att samma Prop. Del 1 s. 204 regelsystem bör gälla för alla slag av verksamhet, oavsett vilken omfattning eller inriktning verksamheten i det enskilda fallet har eller vilken juridisk form den bedrivs i.

Fördelarna med en enhetlig lagstiftning måste emellertid vägas mot andra omständigheter. Det är inte rimligt att företagen åläggs en mera omfattande bokföringsskyldighet än som är motiverat utifrån de intressen som bokföringen skall tillgodose. Hänsyn måste tas till att behovet av en fullt utvecklad redovisning ofta är mindre ju mindre företaget är. De mindre företagen bör inte tvingas att följa regler som framstår som besvärliga och byråkratiska och som medför omotiverade kostnader för dem. Å andra sidan är det uppenbart att de enklare regler som kan vara tillräckliga för ett litet företag oftast inte är betryggande såvitt gäller särskilt stora företag eller företag som har ett särskilt samhällsintresse, t.ex. vissa finansiella företag. Även de särdrag som olika associationsformer uppvisar och andra förhållanden kan motivera olika slag av särregler.

Olika intressen måste alltså vägas mot varandra. Såsom framgår av det följande har vi vid denna avvägning stannat för att förorda mindre ingripande ändringar i nuvarande regler än kommittén har föreslagit.

Våra förslag innebär dock, liksom kommitténs, en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga. För att detta i enskilda fall inte skall få olämpliga konsekvenser finns det anledning att överväga gränserna för det straffbara området när det gäller bokföringsbrott. De övervägandena kommer dock att göras i annat sammanhang. Vi återkommer till det i avsnitt 18.

8.2 Fysiska personer och dödsbon

Regeringens förslag: Fysiska personer och dödsbon skall vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet. Uthyrning av fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) räknas som privatbostadsfastighet skall dock aldrig anses utgöra näringsverksamhet.

Ägande eller brukande av en fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) är taxerad som näringsfastighet skall alltid anses som näringsverksamhet.

Förslagen i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller har inte haft något att invända. Kammarrätten i Stockholm har dock kritiserat förslaget i den del det avser bokföring av uthyrningsverksamhet. Sveriges Fastighetsägareförbund har förordat att nuvarande regler om bokföring av uthyrningsverksamhet bibehålls.

Bakgrund m.m.Prop. Del 1 s. 205
Bokföringsskyldighet

Som tidigare har nämnts är huvudregeln att bokföringsskyldighet inträder när en fysisk person yrkesmässigt bedriver verksamhet av ekonomisk art. Fysiska personer och dödsbon som hyr ut en byggnad eller en del av en byggnad är dock bokföringsskyldiga på grund av detta endast om verksamheten är att anse som hotell- eller pensionatsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen bostad. Till följd av bestämmelsen faller bl.a. uthyrning av enstaka en- och tvåfamiljsfastigheter och affärslokaler utanför bokföringsreglernas tillämpningsområde. Om mer än två lägenheter hyrs ut, saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för frågan om bokföringsskyldighet. Vid sådan uthyrning föreligger därför alltid bokföringsskyldighet, oavsett om uthyrningen sker för stadigvarande bostadsändamål eller för närings- eller fritidsändamål (se 1 § andra stycket bokföringslagen).

Som skäl för att undanta uthyrningsverksamhet av mindre omfattning från bokföringsskyldigheten hänvisades i förarbetena till bokföringslagen bl.a. till det förhållandet att inkomst av annan fastighet taxerades enligt den s.k. kontantprincipen. Det innebär att intäkter och kostnader tas upp det år de betalas i stället för det år de intjänats eller uppstått (det senare brukar benämnas redovisning enligt bokföringsmässiga grunder). En bokföringsskyldighet med krav på redovisning enligt bokföringsmässiga grunder kombinerad med ett skattesystem baserat på kontantprincipen ansågs kunna medföra betydande praktiska svårigheter både för den bokföringsskyldige vid upprättandet av deklarationen och för taxeringsmyndigheten vid granskningen av denna. Det föreslogs därför att endast sådan uthyrningsverksamhet som var att hänföra till hotell- eller pensionatsrörelse skulle omfattas av bokföringsskyldigheten (se SOU 1973:57 s. 79 f.).

Gränsdragningen mellan bokföringspliktig och icke bokföringspliktig uthyrningsverksamhet skiljer sig härigenom från den gränsdragning som nu gäller inom skatterätten i fråga om vad som utgör näringsfastighet respektive privatbostadsfastighet. Som privatbostadsfastighet avses enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) i huvudsak småhus som utgör privatbostad samt tomtmark som är avsedd att bebyggas med privatbostad. Med privatbostad avses normalt småhus som till övervägande del används eller är avsedda att användas för permanent boende eller som fritidsbostad åt ägaren eller åt någon som är att anse som närstående till denne.

Fastigheter som inte räknas som privatbostadsfastigheter utgör näringsfastigheter. Det innebär bl.a. att samtliga fastigheter som ägs av juridiska personer samt en- och tvåfamiljsfastigheter, som inte till någon del används eller är avsedda att användas av ägaren eller dennes närstående, utgör näringsfastigheter.

Skälen för regeringens förslagProp. Del 1 s. 206
Fysiska personer och dödsbon bör vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet

Som vi har uttalat ovan bör bokföringsskyldigheten inte göras mer omfattande än som är motiverat med hänsyn till de intressen som bokföringen skall tillgodose.

Mot den bakgrunden är det naturligt att bokföringsskyldigheten inte bör omfatta fysiska personer och dödsbon annat än om de bedriver näringsverksamhet. Bedriver de å andra sidan näringsverksamhet, talar framför allt olika slag av borgenärsskyddsaspekter för att lagstiftaren bör ställa krav på bokföring.

Bland borgenärerna intar staten, såsom skatteborgenär, en särställning. För staten är det av särskild vikt att det finns en bokföring som kan ligga till grund för beskattningen av näringsverksamheten. Det kan rentav hävdas att bokföringens främsta funktion i många små och enskilt bedrivna näringsverksamheter är att tjäna som underlag för taxeringen, medan det allmänna borgenärsintresset av bokföring i sådana verksamheter är mindre påtagligt. Enligt vår mening gör sig emellertid det allmänna borgenärsintresset gällande i stort sett i all näringsverksamhet, också den som är av mindre omfattning, och är i sig ett tillräckligt motiv för att låta bokföringsskyldigheten omfatta alla näringsidkare.

Vi anser därför att det saknas anledning att frångå nuvarande regler om när fysiska personer och dödsbon skall vara bokföringsskyldiga. Som vi strax återkommer till föreslår vi emellertid en mindre förändring vad gäller bokföringsskyldigheten vid uthyrning av fastighet.

Uthyrningsverksamhet

Bokföringslagens avgränsning av bokföringsskyldighet för uthyrningsverksamhet sammanfaller inte med den avgränsning som görs i skattelagstiftningen beträffande vad som är inkomst av näringsfastighet och vad som är inkomst av privatbostadsfastighet. Detta är enligt vår mening inte ändamålsenligt, särskilt som beräkningen av inkomst av näringsfastighet numera sker enligt bokföringsmässiga grunder. Det talar för att bokföringsskyldigheten bör anpassas till vad som gäller i fråga om taxering.

Sveriges Fastighetsägareförbund har ansett att en sådan anpassning skulle föra för långt. Vi vill för vår del påpeka att anpassningen enbart berör en mindre krets av fastighetsägare och att den inte heller för dessa torde medföra något egentligt merarbete; den skattemässiga inkomstberäkningen måste ändå ske enligt bokföringsmässiga grunder och fastighetsägaren måste redan i dag föra något slag av räkenskaper. Det förhållande att – såsom Kammarrätten i Stockholm har påpekat – anpassningen skulle innebära att begreppet ”näringsverksamhet” i bokföringssammanhang får en något annorlunda innebörd än det hittills har haft utgör enligt vår uppfattning inte skäl att avstå från en reform.

Prop. Del 1 s. 207 Vi föreslår därför att verksamhet som består i uthyrning av fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen är att anse som näringsfastighet alltid skall medföra bokföringsskyldighet. Verksamhet som består i uthyrning av privatbostadsfastighet bör däremot inte – om verksamheten inte är av sådan omfattning att den föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet – föranleda bokföringsskyldighet.

8.3 Jordbrukare

Regeringens förslag: Jordbruksbokföringslagen (1979:141) upphävs. Bokföringsskyldigheten för den som äger eller brukar en jordbruksfastighet skall i stället regleras i den nya bokföringslagen.

Särskilda bestämmelser som underlättar värdering av djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet tas in i årsredovisningslagen.

Förslagen i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Lantbrukarnas Riksförbund har dock ifrågasatt om jordbrukare bör omfattas av en straffsanktionerad bokföringsplikt. Förbundet har ansett att enskilda näringsidkare enbart bör vara skyldiga att föra räkenskaper för beskattningsändamål (se vidare avsnitt 10.2). LRF Konsult har uttalat att, om inte begärda förenklingar i bokföringsreglerna genomförs, jordbruksbokföringslagen bör fortsätta gälla för jordbrukare.

Bakgrund: Som tidigare har nämnts gäller inte bokföringslagen för den som är skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen, dvs. för enskilda personer och dödsbon som äger eller brukar en jordbruksfastighet. Om ett jordbruk däremot drivs av t.ex. ett aktiebolag eller ett handelsbolag, omfattas verksamheten av reglerna i bokföringslagen.

Reglerna i jordbruksbokföringslagen är uppbyggda i huvudsak enligt samma mönster som bokföringslagens regler. Syftet med jordbruksbokföringslagens regler är emellertid mera begränsat, nämligen att skapa underlag för taxeringen av jordbruksverksamheten. I 1 § sägs sålunda att enskild person och dödsbo som driver eller brukar jordbruksfastighet är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper för inkomsten från fastigheten enligt bestämmelserna i lagen. Skyldigheten att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen är inte straffsanktionerad. Ansvar för bokföringsbrott kan alltså inte ådömas.

Inkomst av jord- och skogsbruk hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Sådan inkomst skall enligt 24 § kommunalskattelagen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Fram till år 1972 fanns emellertid en möjlighet att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantmetoden.

I det utredningsbetänkande som låg till grund för bokföringslagen föreslogs att bokföringsskyldigheten skulle omfatta även jordbrukarna. Som skäl för detta åberopades att hänsynen till beskattningen för med sig krav på att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper eftersom varje rörelseidkare, Prop. Del 1 s. 208 även jordbrukare, skall taxeras efter bokföringsmässiga grunder (se SOU 1973:57 s. 77 f.). Remissinstanserna hade ingen invändning mot utredningens förslag. Däremot framfördes önskemål om förenklade regler för mindre jordbruk och andra mindre rörelser. Dessa önskemål tillgodosågs genom att enskilda näringsidkare med begränsad verksamhet undantogs från kravet på att upprätta årsbokslut. Trots detta undantogs jordbrukarna från bokföringslagens tillämpningsområde. Som skäl åberopades bl.a. det förhållandet att den då nyligen beslutade skattereformen ännu inte hade trätt i kraft fullt ut och att bokföringsplikten för jordbrukare därmed inte kunde anses ligga på den nivå som gällde för näringsidkare i allmänhet (se prop. 1975:104 s. 138 f., bet. LU 1975/76:15 s. 22 och prop. 1978/79:44 s. 98 f.).

Jordbruksbokföringslagen föregicks av en särskild utredning (se Ds B 1977:8). Utredningen ifrågasatte i och för sig behovet av en särskild bokföringslag för jordbrukare med hänsyn bl.a. till att riksdagen hade undantagit mindre näringsidkare från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Emellertid pekade utredningen på vissa speciella förhållanden inom jordbruket, t.ex. de regler som i beskattningshänseende gäller i fråga om djur i jordbruk. Det avgörande skälet för en särskild bokföringslag för jordbrukare var dock, enligt utredningen, att räkenskaperna uteslutande var avsedda som underlag för taxeringen och att jordbrukarnas bokföringsskyldighet inte skulle medföra de civilrättsliga verkningar som följde av bokföringslagen (se prop. 1978/79:44 s. 103). Samma synsätt återkom i senare led av förarbetena till lagen (se prop. 1978/79:44 s. 31).

Skälen för regeringens förslag
Jordbrukares bokföringsskyldighet

Som vi tidigare har framhållit finns det mycket som talar för ett enhetligt regelsystem som gäller för all näringsverksamhet, oavsett verksamhetens art och omfattning. För ett sådant system talar bl.a. att man undgår problemet med att fastställa vilken art en viss verksamhet har, något som i det enskilda fallet kan vara förenat med svårigheter. Så kan t.ex. djuruppfödning i det ena fallet vara en del av eller en binäring till traditionellt jordbruk och i det andra fallet mera ha industriell karaktär. Enligt vår mening gör sig dessutom de intressen som ligger bakom bokföringsreglerna normalt gällande med samma styrka oavsett vilken art verksamheten har.

Jordbruksverksamhet kan inte längre på något avgörande sätt anses skilja sig från andra former av näringsverksamhet. Visserligen torde jordbruksföretag ofta präglas av att de har en förhållandevis begränsad omfattning. Detta gäller emellertid för många slag av verksamheter och utgör knappast något skäl för att ha särskilda bokföringsregler för gruppen enskilda jordbrukare. Enligt vår uppfattning bör därför enskilda jordbrukare omfattas av samma bokföringsskyldighet som andra enskilda näringsidkare. En remissinstans har ansett att Prop. Del 1 s. 209 jordbrukares bokföringsskyldighet i vart fall inte bör vara straffsanktionerad. Såsom vi återkommer till i avsnitt 18 anser vi inte att det finns skäl att göra något sådant undantag. Vi avser dock att i ett senare sammanhang se över frågan om gränserna för det straffbara området när det gäller bokföringsbrott. En sådan översyn bör givetvis kunna få betydelse även i fråga om jordbrukare.

Jordbruksbokföringslagen bör alltså upphävas och den nya bokföringslagen utformas så att dess regler omfattar även enskilda jordbrukare.

Särregler för jordbrukare?

Såväl jordbruk som skogsbruk uppvisar flera särdrag som det kan finnas behov av att ta hänsyn till vid redovisningen. Som regel kan emellertid sådana särdrag beaktas inom ramen för befintliga regler. Exempelvis får, enligt 3 kap. 4 § tredje stycket årsredovisningslagen, i årsredovisningen tas upp andra poster än de som finns upptagna i lagens uppställningsformer, om posternas innehåll inte täcks av uppställningsformerna.

I ett avseende är det dock enligt vår uppfattning lämpligt med en viss särreglering för enskilda jordbrukare. Detta gäller redovisningen av djur i jordbruksverksamheten. En tillämpning av allmänna redovisningsprinciper leder till att djur ibland är att klassificera som anläggningstillgångar och i andra fall som omsättningstillgångar (jfr 4 kap. 1 § årsredovisningslagen). I praktiken kan den gränsdragningen vara svår att göra. I jordbruksbokföringslagen finns därför en bestämmelse om att djur som ingår i en enskilt bedriven jordbruksverksamhet alltid skall klassificeras som omsättningstillgångar. En liknande klassificeringsregel bör införas i årsredovisningslagen. Bestämmelsen bör emellertid inte vara tvingande. En sådan ordning medför att jordbrukaren får möjlighet att klassificera djuren på det sätt som framstår som mest ändamålsenligt från ett företagsekonomiskt perspektiv. I jordbruksbokföringslagen finns också en till skattereglerna knuten regel om att djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet inte får tas upp till ett lägre värde än som överensstämmer med de vid taxeringen gällande lägsta värdena. Enligt regeringens nyligen lagda förslag till ny inkomstskattelag skall värdet i skattesammanhang sättas till 85 procent av produktionskostnaden. Motsvarande värderingsprincip bör av förenklingsskäl vara möjlig att använda i redovisningssammanhang.

En remissinstans har framfört önskemål om att den nyss angivna klassificeringsregeln bör få tillämpas även av aktiebolag som bedriver jordbruk. Att låta även aktiebolag redovisa djur som omsättningstillgångar, oavsett avsikten med innehavet, skulle emellertid strida mot EGs redovisningsdirektiv.

8.4 Juridiska personerProp. Del 1 s. 210

8.4.1 Huvudregeln; aktiebolag, ekonomiska föreningar m.m.

Regeringens förslag: Juridiska personer skall som huvudregel vara bokföringsskyldiga även om de inte bedriver näringsverksamhet. Huvudregeln skall omfatta bl.a. alla handelsbolag, aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att samtliga juridiska personer utom dödsbon skall vara bokföringsskyldiga även om de inte bedriver näringsverksamhet.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Flera remissinstanser har emellertid menat att små ideella föreningar inte bör omfattas av en ovillkorlig bokföringsskyldighet.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Ingen av de remissinstanser som har yttrat sig över promemorians förslag har haft några invändningar i denna del.

Bakgrund: Enligt 1 § bokföringslagen är samtliga aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska föreningar och sådana europeiska ekonomiska intressegrupperingar som har sitt säte i Sverige bokföringsskyldiga oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte. Flertalet övriga juridiska personer är bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet. Särskilda regler gäller dock bl.a. för stiftelser.

Skälen för regeringens förslag: Näringsdrivande juridiska personer bör givetvis, likaväl som näringsdrivande fysiska personer, alltid vara bokföringsskyldiga.

Det finns mycket som talar för att vissa slag av juridiska personer alltid bör vara bokföringsskyldiga, dvs. även om de inte bedriver någon näringsverksamhet.

De särskilda borgenärsskyddsaspekter som gör sig gällande i fråga om sådana associationer som drivs utan personligt ansvar för delägarna eller medlemmarna talar starkt för att dessa associationer bör vara bokföringspliktiga också om de undantagsvis inte bedriver näringsverksamhet. För aktiebolag och ekonomiska föreningar och liknande associationer finns det särskilda regler till skydd för borgenärerna. Dessa regler bygger på att det i associationen skall finnas ett visst bundet eget kapital. För att sådana regler skall kunna tillämpas måste associationens ställning och resultat löpande kunna beräknas, något som i sin tur förutsätter att det finns en bokföring. Både aktiebolag och ekonomiska föreningar kännetecknas dessutom av att delägarna eller medlemmarna har ställt ett kapital till associationens förfogande, samtidigt som de ofta saknar en direkt och löpande insyn i associationens verksamhet. Bokföringen kan här bidra till att skydda delägarnas och medlemmarnas intressen. Aktiebolag och ekonomiska föreningar bör mot den här bakgrunden utan undantag vara bokföringspliktiga. Detsamma bör gälla särskilda associationsformer, inriktade på finansiell verksamhet, t.ex. sparbanker och ömsesidiga försäkringsföretag.

Prop. Del 1 s. 211 Att en sådan generell bokföringsskyldighet bör föreligga också i fråga om handelsbolag är naturligt redan med hänsyn till att handelsbolag som sådana skall vara inriktade på näringsverksamhet.

Enligt vår mening finns det anledning att ha bokföringsskyldighet som huvudregel också beträffande andra slag av associationer. En sådan huvudregel är naturlig med hänsyn till det skydd som bokföringen kan ge borgenärerna. Vi vill också – i likhet med Riksåklagaren – framhålla bokföringens betydelse för motverkande av och upptäckt av brott. Frånsett de nyss nämnda associationerna anser vi emellertid att det skulle vara att gå för långt att ålägga juridiska personer bokföringsskyldighet oavsett deras art och omfattning. I juridiska personer med okomplicerad ekonomisk struktur och begränsade tillgångar torde nämligen de intressen som normalt bär upp bokföringsplikten – såsom borgenärsintresset och hänsynen till delägare eller medlemmar – inte göra sig gällande med någon nämnvärd styrka. Ett skäl att likväl ålägga alla juridiska personer bokföringsskyldighet är att man därigenom undgår en del av de gränsdragningsproblem som annars uppstår. Det skulle t.ex. inte vara nödvändigt att i det enskilda fallet ta ställning till om en viss verksamhet är att anse som näringsverksamhet eller ej. Det skulle inte heller vara nödvändigt att använda sig av sådana storlekskriterier som annars behövs för att skilja de minsta juridiska personerna från de större, bokföringspliktiga. Enligt vår mening väger argument av detta slag ändå inte så tungt att de ger anledning att ålägga juridiska personer en bokföringsskyldighet som i det enskilda fallet kan uppfattas som onödigt besvärlig eller kostsam.

Som vi återkommer till i följande avsnitt bör det därför göras vissa undantag från den föreslagna huvudregeln om bokföringsskyldighet för juridiska personer, undantag som medför att ideella föreningar, registrerade trossamfund, samfälligheter och stiftelser med begränsade tillgångar undantas från bokföringsskyldighet.

8.4.2 Ideella föreningar och samfällighetsföreningar

Regeringens förslag: Ideella föreningar och samfällighetsföreningar, som inte bedriver näringsverksamhet eller är moderföretag, skall vara bokföringsskyldiga först från och med ingången av det kalenderår då marknadsvärdet av tillgångarna översteg ett gränsbelopp motsvarande trettio prisbasbelopp. Bokföringsskyldigheten skall – utom när det gäller arkivering – upphöra att gälla om tillgångarna vid utgången av de senaste tre räkenskapsåren har understigit det angivna gränsbeloppet.

Kommitténs förslag: Kommitténs förslag innebär att samtliga ideella föreningar och samfällighetsföreningar skall vara bokföringsskyldiga.

Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som särskilt har berört frågan har menat att små ideella föreningar inte bör omfattas av någon bokföringsskyldighet. Bokföringsnämnden har uttalat att en utökad bokföringsskyldighet för denna grupp inte kan motiveras av ett allmänt borgenärs- eller kontrollintresse. Bl.a. Kammarrätten i Stockholm, Föreningen Auktoriserade Revisorer FARProp. Del 1 s. 212 och Svenska Revisorsamfundet SRS har framfört liknande uppfattningar. Sveriges Frikyrkosamråd m.fl. har ifrågasatt bokföringsskyldighet för de allra minsta föreningarna och har pekat på risken för att det blir svårare att rekrytera människor till bokföringsuppdrag m.m. i föreningarna. Organisationerna har dock tillagt att föreningar som får statsbidrag alltid bör omfattas av bokföringsskyldighet.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag, med den skillnaden att det tillgångsvärde vid vilket en ovillkorlig bokföringsskyldighet skall inträda föreslogs vara tio prisbasbelopp.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, Riksidrottsförbundet och IOGT-NTO, har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot promemorians förslag. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har däremot ställt sig tveksam till förslaget. Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd har ansett att gränsvärdet bör sättas högre än tio prisbasbelopp. Ekonomistyrningsverket har framhållit att marknadsvärdet av den juridiska personens tillgångar kan vara ett svårhanterligt instrument för att avgöra om bokföringsskyldighet föreligger.

Bakgrund m.m.: Svensk lag saknar bestämmelser om hur en ideell förening uppkommer. För att det skall föreligga en ideell förening fordras enligt rättspraxis att ett antal fysiska eller juridiska personer har träffat avtal om att samverka för en gemensam målsättning. Den överenskommelse som har träffats att samverka för ett gemensamt ändamål skall formaliseras i stadgar (jfr NJA 1973 s. 341). Stadgarna skall innehålla föreningens namn och ändamål samt bestämmelser om hur beslut i föreningens angelägenheter åstadkommes (se NJA 1987 s. 394).

Bestämmelserna i bokföringslagen innebär att en ideell förening är bokföringsskyldig endast om den utövar näringsverksamhet. Det anses att bokföringsskyldigheten i så fall omfattar endast själva näringsverksamheten och inte annan verksamhet som föreningen bedriver (se prop. 1975:104 s. 204 och Bokföringsnämndens cirkulär C 4/6).

Att bokföringslagen fick detta innehåll berodde bl.a. på bristen på grundläggande civilrättslig lagreglering för ideella föreningar. Borgenärsintresset och intresset från det allmännas sida av en bokföringsskyldighet ansågs inte heller vara särskilt starka. Föredragande statsrådet ansåg att det i och för sig kunde ifrågasättas om inte de större föreningarna alltid borde vara bokföringsskyldiga. Bl.a. med hänvisning till att dessa föreningar ofta bedrev rörelse och således var bokföringsskyldiga på den grunden fann han dock att övervägande skäl talade mot en generell bokföringsplikt (se prop. 1975:104 s. 141 f.).

En organisationsform som inte uttryckligen nämns i bokföringslagen är samfällighetsföreningar. Samfälligheter kan vara av tre slag; marksamfälligheter, anläggningssamfälligheter och s.k. rättighetssamfälligheter. Samfällighetsföreningar som förvaltar marksamfälligheter eller anläggningssamfälligheter bildas enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter genom att de fastighetsägare som ingår i samfällighetsföreningen vid sammanträde antar stadgar och utser en styrelse. De viktigaste slagen av rättighetssamfälligheterProp. Del 1 s. 213 torde vara jaktvårdsområden (se lagen [1980:894] om jaktvårdsområden) och fiskevårdsområden (se lagen [1981:533] om fiskevårdsområden). Jaktvårdsområdesföreningar och fiskevårdsområdesföreningar bildas genom beslut av länsstyrelsen, som också fastställer stadgar för föreningen.

Eftersom samfällighetsföreningar inte regleras särskilt i bokföringslagen, är de bokföringsskyldiga endast om de driver näringsverksamhet. Enligt uttalanden från Bokföringsnämnden är samfällighetsföreningar som förvaltar marksamfälligheter normalt att anse som näringsidkare och därmed också bokföringsskyldiga. Föreningar som förvaltar villasamfälligheter och liknande anläggningssamfälligheter är – åtminstone så länge verksamheten är inriktad på de egna medlemmarna – som regel inte bokföringsskyldiga. Vägföreningar och samfällighetsföreningar som förvaltar vägsamfälligheter blir att anse som näringsidkare endast om föreningen driver ekonomisk verksamhet, t.ex. grusning eller snöskottning av andra vägar än de samfällda (se Bokföringsnämndens cirkulär C 3/3). Föreningar som förvaltar de viktigaste slagen av rättighetssamfälligheter, dvs. jaktvårdsområdesföreningar och fiskevårdsområdesföreningar, driver som regel inte någon näringsverksamhet och är därmed inte heller bokföringsskyldiga. I den mån en fiskevårdsområdesförening driver ekonomisk verksamhet, t.ex. försäljning av fiskekort, kan emellertid föreningens verksamhet bli att betrakta som näringsverksamhet. Föreningen blir då bokföringsskyldig. I så fall skall, enligt Bokföringsnämnden, bokföringen omfatta all den verksamhet som föreningen bedriver.

Skälen för regeringens förslag: Som vi tidigare har uttalat bör, som huvudregel, alla juridiska personer vara bokföringsskyldiga. För detta talar såväl borgenärsintresset, delägarnas eller medlemmarnas intressen som samhällets behov av att i efterhand kunna spåra och upptäcka brott. Dessa intressen utgör skäl för att bokföringsskyldigheten för ideella föreningar och samfällighetsföreningar inte bör vara begränsad till de fall då föreningen bedriver näringsverksamhet.

I fråga om de föreningar som bedriver verksamhet i någon större omfattning eller har mera betydande tillgångar torde en utvidgning av bokföringsskyldigheten inte heller innebära någon större praktisk förändring. Dessa föreningar torde redan i dag regelmässigt föra räkenskaper på ett sätt som motsvarar bokföringslagens krav.

Annorlunda förhåller det sig sannolikt med det stora flertalet mindre föreningar med endast begränsade tillgångar. Som bl.a. Bokföringsnämnden har framfört väger borgenärsintresset här inte särskilt tungt. Inte heller skattemyndigheterna torde ha något mera påtagligt intresse av att mindre föreningar är bokföringsskyldiga. Inte heller medlemmarnas intresse av bokföring torde vara så stort att det motiverar en generell bokföringsskyldighet. Det gäller åtminstone i föreningar med liten omsättning och begränsade tillgångar. Medlemmarna har normalt goda möjligheter att själva påverka beslut och granska den löpande förvaltningen. I de fall de anser sig ha behov av bokföring kan de själva besluta om formerna för denna genom stadgebestämmelser eller liknande.

En generell bokföringsskyldighet för juridiska personer skulle visserligen medföra en viss förenkling vid tillämpningen av Prop. Del 1 s. 214 bokföringsbestämmelserna. Såsom kommittén har påpekat skulle det exempelvis inte längre vara nödvändigt att ta ställning till om den juridiska personen bedriver näringsverksamhet.

Enligt vår mening bör det emellertid inte fästas avgörande vikt vid detta. Det nu nämnda gränsdragningsproblemet kommer att finnas kvar för fysiska personer och dödsbon som föreslås vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet. Den förenkling av bestämmelserna som en generell bokföringsskyldighet i vissa avseenden skulle medföra måste också vägas mot det förhållandet att en sådan ordning avsevärt skulle öka antalet bokföringsskyldiga ideella föreningar och samfällighetsföreningar. Värdet av kontroll- och insynsmöjligheten i de allra minsta ideella föreningarna och samfällighetföreningarna torde i de flesta fall inte uppväga den ökade administrativa bördan och de kostnader som kan följa med bokföringsplikten.

Det finns också, som några remissinstanser har påpekat, en risk för att en ökad reglering med åtföljande straffansvar motverkar människors vilja att åta sig uppdrag i det ideella föreningslivet.

Vid en samlad bedömning anser vi därför att ideella föreningar och samfällighetsföreningar bör vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet eller om tillgångarnas värde uppgår till ett visst värde.

Ett par remissinstanser har pekat på det särskilda behov av bokföring som kan finnas i organisationer som tar emot statsbidrag. Enligt vår mening finns det emellertid inte anledning att ålägga heller denna grupp av organisationer en generell bokföringsskyldighet; en sådan regel skulle sannolikt träffa många organisationer där det inte är motiverat med bokföringsskyldighet. Om staten som bidragsgivare vill ha insyn i användningen av lämnade bidrag, kan detta åstadkommas genom särskilda överenskommelser eller föreskrifter om redovisning gentemot staten.

Vad gäller valet av det gränsvärde som skall utlösa bokföringsskyldighet för en icke-näringsdrivande förening har vi övervägt det gränsvärde som – enligt vårt förslag i avsnitt 8.4.4 – bör gälla i stiftelser, nämligen tillgångar med ett marknadsvärde om tio prisbasbelopp. Det har bl.a. den fördelen att man uppnår en mera enhetlig reglering. Vi har dock – bl.a. mot bakgrund av de synpunkter som Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd har framfört – kommit fram till att ett sådant gränsvärde, om än ändamålsenligt för stiftelser, är onödigt lågt för föreningar. I en förening kan medlemmarna löpande hålla kontroll över föreningens förhållanden och ta initiativ till stadgeföreskrifter om bokföring. Behovet av en lagstadgad bokföringsskyldighet framträder alltså inte med samma styrka. Vi föreslår därför i stället en regel om att bokföringsskyldigheten för en förening, som inte bedriver näringsverksamhet, utlöses först om tillgångarnas värde överstiger trettio prisbasbelopp, dvs. f.n. cirka en miljon kronor.

En remissinstans har uttalat att en bestämmelse som anknyter bokföringsskyldigheten till tillgångarnas marknadsvärde kan vara svår att tillämpa. Vi vill inte heller bestrida att så ibland kan vara fallet, t.ex. då en förening innehar mer svårvärderade tillgångar. För att åstadkomma en Prop. Del 1 s. 215 avgränsning mellan å ena sidan föreningar, där bokföring är motiverad, och å andra sidan föreningar, som inte bör åläggas bokföringsskyldighet är det emellertid nödvändigt att använda något slag av gränsvärde. Vi har övervägt andra slag av gränsvärden, såsom omsättningens storlek, men har funnit att de troligen skulle leda till ännu större avgränsningsproblem. Den ordning vi har valt torde alltså vara den bästa. Bestämmelserna bör dock givetvis utvärderas när de har varit i kraft några år.

Vi anser att det är angeläget att de som arbetar i ideella föreningar tillförsäkras god information om innebörden i bokföringsskyldigheten. Särskilda informationsinsatser, inriktade framför allt på ideella föreningar, kommer därför att vidtas.

8.4.3 Registrerade trossamfund

Regeringens förslag: Registrerade trossamfund och registrerade organisatoriska delar av trossamfund skall vara bokföringsskyldiga enligt samma principer som skall gälla för ideella föreningar och samfällighetsföreningar.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att samtliga juridiska personer utom dödsbon skall vara bokföringsskyldiga även om de inte bedriver näringsverksamhet. Kommittén har dock inte särskilt uttalat sig om trossamfund.

Remissinstanserna: Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund har ansett att Svenska kyrkan bör omfattas av samma regelverk som andra i samhället. Förbundet har dock också uttalat att det kan finnas anledning att beakta den särart som kyrkan representerar. Samarbetsnämnden för statsbidrag till trossamfund SST och Sveriges Frikyrkosamråd FSR har menat att det inte är motiverat med några särregler för de fria trossamfunden. Däremot kan det finnas skäl att viss ideell verksamhet – t.ex. sådan som bedrivs i mycket små församlingar och ungdomsföreningar – skall undantas från bokföringsskyldighet.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Promemorians förslag har inte mött några invändningar. Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och Svenska kyrkans centralstyrelse har tillstyrkt förslaget.

Bakgrund: Bland svenska trossamfund har Svenska kyrkan hittills intagit en särställning. Den är knuten till staten, har en offentligrättslig ställning och regleras i lag, framför allt kyrkolagen (1992:300). I den kyrkliga organisationen har församlingen en grundläggande betydelse. Församlingen är en kyrklig kommun (se 4 kap. 3 § kyrkolagen). För vården av gemensamma ekonomiska angelägenheter kan flera församlingar tillsammans bilda en kyrklig samfällighet. Också dessa utgör kyrkliga kommuner (se 4 kap. 9 § kyrkolagen). De församlingar som regeringen bestämmer ingår i ett stift (se 4 kap. 8 § kyrkolagen). Församlingarna inom ett stift bildar tillsammans en s.k. stiftssamfällighet (se 23 kap. 1 § kyrkolagen). Prop. Del 1 s. 216 Även denna är en kyrklig kommun. Kyrkolagen reglerar i detalj hur ledningen för de kyrkliga kommunerna skall utövas. Kyrkans högsta beslutande organ är kyrkomötet (se 2 kap. 3 § kyrkolagen). Kyrkomötets verkställande organ är Svenska kyrkans centralstyrelse (se 29 kap. 6 § kyrkolagen). I 19 kap. kyrkolagen finns bestämmelser om förande av räkenskaper och om upprättande av årsbokslut och årsredovisning. Reglerna överensstämmer nära med vad som tidigare har gällt för de borgerliga kommunerna.

Övriga trossamfund torde i dag som regel vara att anse som ideella föreningar och för dem gäller därmed samma regler om bokföring och redovisning som för övriga ideella föreningar.

Under år 1995 fattade riksdagen ett principbeslut om ändrade relationer mellan staten och Svenska kyrkan (se prop. 1995/96:80, bet. 1995/96:KU12, rskr. 1995/96:84). Därefter har regeringen genom propositionen 1997/98:49 föreslagit vissa grundlagsändringar för att möjliggöra genomförandet av principbeslutet. I en senare proposition (prop. 1997/98:116) har regeringen lagt fram förslag till lagar om registrerade trossamfund och om Svenska kyrkan. Lagarna har under år 1998 beslutats av riksdagen (lag [1998:1591] om Svenska kyrkan, lag [1998:1592] om införande av lagen [1998:1592] om Svenska kyrkan och lag [1998:1593] om trossamfund). Det innebär att Svenska kyrkan fr.o.m. den 1 januari 2000 kommer att ha en helt ny relation till staten. Församlingar, stift och samfälligheter kommer därmed att förlora sin kommunala karaktär och blir i juridiskt hänseende att anse som privaträttsliga rättssubjekt. I lagen om Svenska kyrkan preciseras grunderna för kyrkans organisation och verksamhet samt lämnas vissa bestämmelser om den kyrkliga egendomen. Enligt 3 § i lagen skall Svenska kyrkan vara ett registrerat trossamfund (se nedan). Församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift skall vara registrerade organisatoriska delar av Svenska kyrkan. Såväl Svenska kyrkan som de organisatoriska delarna inom kyrkan skall vara egna juridiska personer.

Genom lagen om trossamfund införs det fr.o.m. den 1 januari 2000 en ny associationsform, registrerat trossamfund. Dagens fria trossamfund kan genom att låta registrera sig som trossamfund förvärva den nya rättsliga formen, som i väsentliga delar påminner om den ideella föreningen. Inom ett registrerat trossamfund kan det finnas organisatoriska delar, motsvarande trossamfundets församlingar. Såväl ett registrerat trossamfund som dess registrerade organisatoriska delar skall utgöra egna juridiska personer.

Skälen för regeringens förslag: Ett registrerat trossamfund kommer framför allt att kännetecknas av att det bedriver religiös verksamhet. Det kan visserligen antas att verksamheten också kommer att rymma angelägenheter med ekonomisk betydelse. Verksamheten kommer emellertid inte att vara ekonomiskt inriktad på det sätt som gäller för exempelvis aktiebolag och ekonomiska föreningar. Den nya associationsformen kommer i stället att stå de ideella föreningarna nära. Enligt vår mening är det därför naturligt att bestämmelserna om registrerade trossamfunds bokföringsskyldighet utformas på samma sätt som motsvarande bestämmelser för ideella föreningar. Bokföringsskyldighet bör alltså föreligga enligt lag när det registrerade trossamfundet har tillgångar på mer än trettio Prop. Del 1 s. 217 prisbasbelopp eller när det bedriver något slag av näringsverksamhet. Som regel torde bestämmelser med den utformningen tillgodose de behov av bokföring som kan föreligga i fråga om de registrerade trossamfunden. Registrerade trossamfund med mera betydande tillgångar eller med mera komplexa eller omfattande ekonomiska förhållanden kommer regelmässigt att bli bokföringsskyldiga. Detsamma gäller registrerade trossamfund i vilka det ingår något slag av näringsverksamhet.

I registrerade trossamfund med begränsade förmögenhetstillgångar torde det däremot som regel inte – lika lite som i fråga om ideella föreningar med begränsad förmögenhet – finnas något allmänt intresse av att samfundet har en bokföring. Givetvis kan det tänkas att medlemmarna ändå önskar att sådan bokföring sker. De kan i så fall ta in bestämmelser om detta i trossamfundets stadgar. Något skäl att i lag ålägga också de minsta registrerade trossamfunden bokföringsskyldighet finns det däremot inte.

Det kan möjligen hävdas att det med hänsyn till den lagreglerade redovisningstradition som finns inom Svenska kyrkan kunde vara naturligt att ålägga Svenska kyrkan och dess olika delar en generell bokföringsskyldighet även i framtiden. Frågan torde ha praktisk betydelse enbart beträffande de minsta församlingarna inom kyrkan, eftersom såväl Svenska kyrkan som sådan som stiften och de större församlingarna har så stora förmögenhetstillgångar att de – enligt den prisbasbeloppsregel som vi har förordat – redan på den grunden kommer att vara bokföringsskyldiga. Enligt vår mening finns det inte anledning att i detta hänseende behandla Svenska kyrkans församlingar på annat sätt än församlingar i andra trossamfund. Det bör därför inte föreskrivas någon allmän bokföringsskyldighet för Svenska kyrkans organisatoriska enheter. Ingenting hindrar emellertid Svenska kyrkan från att besluta om att det i normalstadgar e.d. för kyrkans församlingar tas in bestämmelser om bokföringsskyldighet.

I några hänseenden kan det emellertid – med hänsyn till de särskilda förhållandena inom Svenska kyrkan – finnas anledning att ha särregler för Svenska kyrkan. Vi återkommer till detta i avsnitt 10.3.2.

8.4.4 Stiftelser

Regeringens förslag: Stiftelser skall vara bokföringsskyldiga i huvudsak i samma utsträckning som tidigare. Det innebär att bokföringsskyldighet skall föreligga för

  1. stiftelser som har tillgångar med ett marknadsvärde som överstiger tio prisbasbelopp,
  2. stiftelser som utövar näringsverksamhet,
  3. moderstiftelser,
  4. stiftelser som helt eller delvis har bildats av staten, en kommun eller ett landsting,
  5. insamlingsstiftelser,
  6. kollektivavtalsstiftelser,
  7. pensionsstiftelser,Prop. Del 1 s. 218
  8. personalstiftelser.

Stiftelser vars tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer skall, liksom hittills, inte vara bokföringsskyldiga.

Stiftelser som inte är bokföringsskyldiga skall föra räkenskaper i samma utsträckning som i dag.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att samtliga stiftelser skall vara bokföringsskyldiga.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Bl.a. Kammarrätten i Stockholm, Statskontoret, Kammarkollegiet och Länsstyrelsen i Stockholms län har dock avstyrkt eller uttryckt tveksamhet till förslaget.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag skall dock även stiftelser vars tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer vara bokföringsskyldiga om värdet på tillgångarna överstiger tio prisbasbelopp.

Remissinstanserna: Promemorians förslag har i huvudsak inte mött några invändningar. Föreningen Stiftelser i Samverkan har emellertid ställt sig tveksam till promemorians förslag om bokföringsskyldighet för stiftelser vilkas tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer.

Bakgrund m.m.: I samband med införandet av stiftelselagen den 1 januari 1996 utökades bokföringsskyldigheten för stiftelser. Bl.a. blev stiftelser som utövar näringsverksamhet bokföringsskyldiga för all sin verksamhet. Även moderstiftelser är numera alltid bokföringsskyldiga (se 3 kap. 1 § första stycket stiftelselagen). Samma krav ställs på stiftelser som har bildats av staten, en kommun, ett landsting eller en kyrklig kommun (se 3 kap. 1 § tredje stycket stiftelselagen). Även kollektivavtalsstiftelser och insamlingsstiftelser är bokföringsskyldiga (se 11 kap. 2 § tredje stycket och 4 § fjärde stycket stiftelselagen). I övrigt är stiftelser bokföringsskyldiga om de har tillgångar med ett sammanlagt marknadsvärde överstigande tio prisbasbelopp (se 3 kap. 2 § första stycket). För stiftelser som är bokföringsskyldiga endast av den anledningen att tillgångarnas värde överstiger eller har överstigit tio prisbasbelopp kan dock tillsynsmyndigheten medge undantag från bokföringsskyldigheten (se 3 kap. 2 § andra stycket och 3 §). Stiftelser och insamlingsstiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer är helt undantagna från bokföringsskyldighet (jfr 1 kap. 7 § och 11 kap. 2 § femte stycket) även om de undantagsvis skulle bedriva näringsverksamhet. Detsamma gäller de stiftelseliknande rättssubjekt som domkyrkorna och prästlönetillgångarna utgör (se 4 § lagen [1994:1221] om införande av stiftelselagen [1994:1220]).

Stiftelser som är bokföringsskyldiga skall fullgöra denna skyldighet enligt bokföringslagens bestämmelser. Enligt 3 kap. 4 § 1 stiftelselagen omfattar bokföringsskyldigheten all verksamhet som stiftelsen bedriver.

Prop. Del 1 s. 219 Stiftelser som inte är bokföringspliktiga skall föra räkenskaper över inbetalningar och utbetalningar. Räkenskaperna skall avslutas med en sammanställning av vilken skall framgå tillgångar och skulder vid räkenskapsårets början och slut samt inkomster och utgifter under året (se 3 kap. 5 § stiftelselagen). Sådana stiftelser och insamlingsstiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer är undantagna från skyldigheten att föra räkenskaper.

Stiftelselagens avgränsning av vilka stiftelser som är bokföringsskyldiga sammanhänger med de bestämmelser om tillsyn som lagen innehåller (se 9 kap.). För vissa stiftelser, bl.a. stiftelser med tillgångar vars värde uppgår till minst tio prisbasbelopp, sker tillsynen bl.a. genom en viss återkommande kontroll. Vid lagens tillkomst konstaterades att denna kontroll borde grundas bl.a. på en skriftlig redovisning och att skyldigheten att lämna en sådan redovisning borde vara samordnad med skyldigheten att följa bokföringslagen och att upprätta årsredovisning (se prop. 1993/94:9 s. 74 f. och 88).

Även pensions- och personalstiftelser är bokföringsskyldiga (se 17 a och 30 §§ tryggandelagen).

Skälen för regeringens förslag: En generell bokföringsskyldighet för juridiska personer av det slag som kommittén har föreslagit skulle innebära en betydande utvidgning av antalet bokföringsskyldiga stiftelser. Mot en sådan utvidgning kan anföras i huvudsak samma skäl som mot en generell bokföringsskyldighet för små ideella föreningar och samfällighetsföreningar. Nyttan av en generell bokföringsskyldighet torde inte kunna uppväga det administrativa merarbetet. I sammanhanget bör särskilt framhållas att behovet av lagregler om bokföring i stiftelser ganska nyligen har övervägts i samband med stiftelselagens tillkomst. Det har inte framkommit något som ger anledning att redan nu, ett fåtal år efter lagens ikraftträdande, göra några mera betydande ändringar i reglerna om när en stiftelse skall vara bokföringsskyldig.

Vi anser alltså att mindre stiftelser inte heller i fortsättningen bör omfattas av bokföringsskyldighet. Gränsen för bokföringsskyldigheten bör liksom hittills gå vid ett förmögenhetsvärde motsvarande tio prisbasbelopp.

Stiftelser vars tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer (se 1 kap. 7 § stiftelselagen) är i dag generellt undantagna från all bokföringsskyldighet. Vi har övervägt om detta undantag borde utmönstras. Det skulle innebära att dessa stiftelser blev bokföringsskyldiga om de bedrev näringsverksamhet eller annars så snart tillgångarnas värde översteg tio prisbasbelopp. Ett skäl för det är att man då skulle erhålla ett mera enhetligt regelsystem. Stiftelser av detta slag är emellertid av mycket speciell natur. Stiftelselagen gäller i mycket begränsad utsträckning för dessa stiftelser. Ofta innebär det bakomliggande stiftelseförordnandet att en förmögenhets löpande avkastning skall uppbäras av en viss person så länge han lever varefter förmögenheten skall tillkomma någon annan med äganderätt. Såsom en remissinstans har påpekat torde Prop. Del 1 s. 220 det inte finnas något behov av att låta reglerna om bokföring omfatta sådana stiftelser. Dessa stiftelser bör alltså även i fortsättningen undantas från bokföringsskyldighet.

I några avseenden föreslår vi mindre ändringar i bestämmelserna om stiftelsers bokföringsskyldighet.

Det första förslaget gäller stiftelser som hyr ut byggnader. Näringsverksamhet i form av uthyrning är i dag – enligt 3 kap. 1 § andra stycket stiftelselagen – undantagen från bokföringsskyldighet enligt kriterier motsvarande dem som gäller för fysiska personer och dödsbon (jfr avsnitt 8.2). Enligt vår mening är det lämpligt att det i detta avseende gäller samma regler för stiftelser som för andra juridiska personer (utom dödsbon). Vi föreslår därför att en stiftelses näringsverksamhet i form av uthyrning i fortsättningen skall föranleda bokföring på samma vis som annan näringsverksamhet.

Det andra förslaget avser upphörandet av bokföringsskyldighet i sådana fall då bokföringsskyldigheten enbart grundar sig på att stiftelsens tillgångar överstiger tio prisbasbelopp. Om värdet av tillgångarna i ett sådant fall kommer att understiga tio prisbasbelopp leder det inte automatiskt till att bokföringsskyldigheten upphör. Enligt 3 kap. 2 § tredje stycket stiftelselagen kan emellertid tillsynsmyndigheten undanta en stiftelse från bokföringsskyldighet om tillgångarnas värde de tre senaste åren har understigit det tidigare nämnda gränsvärdet. Vi föreslår en enklare ordning, nämligen att en stiftelses bokföringsskyldighet skall upphöra utan vidare om tillgångarnas värde de tre senaste åren har understigit tio prisbasbelopp.

Slutligen föreslår vi att bestämmelsen i 3 kap. 3 § stiftelselagen utmönstras. Den bestämmelsen innebär att en stiftelse genom tillsynsmyndighetens tillstånd kan undantas från bokföringsskyldighet. En sådan bestämmelse är knappast förenlig med den ordning som vi i övrigt förordar. Den torde dessutom redan i dag sakna större praktisk betydelse.

De nu föreslagna ändringarna innebär en viss utvidgning av stiftelsernas bokföringsskyldighet. För den enskilda stiftelsen kommer ändringarna i de flesta fall att ha begränsad betydelse, eftersom stiftelsen redan nu normalt är skyldig att föra räkenskaper (se 3 kap. 5 § stiftelselagen).

Givetvis kan det också i de minsta stiftelserna finnas ett behov av skriftlig dokumentation över den ekonomiska förvaltningen. De nuvarande bestämmelserna om att det i sådana stiftelser som inte är bokföringsskyldiga skall föras räkenskaper bör därför finnas kvar.

9 RäkenskapsårProp. Del 1 s. 221

Regeringens förslag: Fysiska personer och dödsbon som är bokföringsskyldiga, sådana handelsbolag vars inkomst skall beskattas hos fysiska personer eller dödsbo samt sådan samfällighetsförvaltande juridisk person som avses i 52 § 2 mom. kommunalskattelagen skall även i framtiden ha kalenderår som räkenskapsår.

Andra företag skall liksom hittills få ha brutna räkenskapsår.

Om ett företag tillämpar brutet räkenskapsår utan att ha rätt till det, får skattemyndigheten förelägga företaget att lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Ett sådant föreläggande får förenas med vite.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att samtliga företagsformer skall få tillämpa de brutna år som accepteras enligt gällande rätt. Samma räkenskapsår skall enligt kommitténs förslag tillämpas för all näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver. Såvitt avser möjligheten för skattemyndigheten att förelägga ett företag att lägga om räkenskapsåret till kalenderår överensstämmer regeringens förslag med kommitténs förslag.

Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. Flertalet av de myndigheter som har yttrat sig har avstyrkt förslaget. Riksskatteverket har bl.a. uttalat att skattekontrollen skulle försvåras avsevärt. Statsåklagarmyndigheten för speciella mål har anfört att personer som ägnar sig åt ekonomisk brottslighet ofta sätter i system att utnyttja regler som försvårar kontrollen och att brutet räkenskapsår är klassiskt i detta sammanhang. Statistiska centralbyrån har hävdat att förslaget skulle medföra betydande försämringar för det statistiska informationsunderlaget. De övriga myndigheter som har avstyrkt förslaget har gjort detta med hänsyn till de problem som uppkommer för skatteförvaltningen. Samtliga näringslivsorganisationer som har yttrat sig och några myndigheter (bl.a. Bokföringsnämnden och Patent- och registreringsverket) har tillstyrkt förslaget. Vissa har ansett att det bör finnas en dispensmöjlighet beträffande kravet på samma räkenskapsår för all verksamhet.

Ingen remissinstans har yttrat sig över förslaget att skattemyndigheten skall få rätt att förelägga ett företag att lägga om räkenskapsår till kalenderår.

Bakgrund: Enligt 12 § bokföringslagen skall räkenskapsåret omfatta tolv månader. I samband med att bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om får både kortare och längre tid än tolv månader tillämpas, dock längst arton månader. Även när bokföringsskyldigheten upphör, får räkenskapsåret kortas av.

För enskilda näringsidkare, dödsbon och sådana handelsbolag vars inkomst skall beskattas hos fysisk person skall kalenderår utgöra räkenskapsår. Detsamma gäller sådan samfällighetsförvaltande juridisk person som avses i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen samt sådana enskilda jord- och skogsbrukare som omfattas av jordbruksbokföringslagen. För handelsbolagens del innebär kopplingen till beskattningen att regeln blir tillämplig även på ett handelsbolag Prop. Del 1 s. 222 som inte har några fysiska personer eller dödsbon som delägare men väl ett annat handelsbolag med sådana delägare. I undantagsfall kan Riksskatteverket medge att annan period av tolv månader än kalenderår skall utgöra räkenskapsår. För sådant tillstånd krävs att det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl.

För övriga bokföringsskyldiga gäller enligt bokföringslagen att brutet räkenskapsår får tillämpas. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj–den 30 april, den 1 juli–den 30 juni, eller den 1 september–den 31 augusti. Riksskatteverket kan under samma förutsättningar som har angetts i föregående stycke medge att annan tolvmånadersperiod får tillämpas som brutet räkenskapsår.

För företag som ingår i en koncern föreskrivs i 12 § sjätte stycket bokföringslagen att samma räkenskapsår som huvudregel skall tillämpas. Någon motsvarande begränsning finns inte i jordbruksbokföringslagen. I en jordbrukskoncern bestående av en enskild jordbrukare som moderföretag och ett aktiebolag som dotterbolag kan således dotterbolaget tillämpa brutet räkenskapsår trots att moderföretaget har kalenderår som räkenskapsår.

Kravet på att enskild näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer bland delägarna skall ha kalenderår som räkenskapsår infördes i samband med 1990 års skattereform (se SOU 1989:34 s. 320 och prop. 1989/90:110 s 589 f.). Som motiv anfördes kontrollskäl från skattesynpunkt. I motiven diskuterades den ökade arbetsbelastning under viss tid av året som kravet kunde medföra. Det föredragande statsrådet erinrade med anledning därav om möjligheten att få anstånd med att avlämna självdeklaration. Möjligheten till anstånd har sedan dess förbättrats ytterligare. Numera kan bokföringsbyråer m.fl. få tillstånd att lämna klienters deklarationer enligt tidsplan under tiden den 1 april–den 15 juni under taxeringsåret.

Skälet för regeringens förslag: Rent företagsekonomiskt kan det ofta vara motiverat att välja en annan period än kalenderår som räkenskapsår. Det kan exempelvis vara lämpligt att låta räkenskapsåret sluta när den ekonomiska aktiviteten i verksamheten är låg eller att låta räkenskapsåret omfatta en obruten säsong. Ibland verkar också bokföringsbyråer och revisionsbyråer för att klienten skall välja ett brutet räkenskapsår. Därigenom kan arbetsbelastningen för byrån spridas jämnare över året än om samtliga klienter skulle ha kalenderår som räkenskapsår. Eftersom det ofta är skattemässigt fördelaktigt att ha brutet räkenskapsår, kan det inte heller uteslutas att skattemässiga överväganden får påverka valet av räkenskapsår.

För att i viss mån tillmötesgå kraven på flexibilitet har flertalet juridiska personer – däribland samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar samt handelsbolag utan fysiska personer eller dödsbon som delägare – fått rätt att tillämpa något av de brutna räkenskapsår som särskilt anges i bokföringslagen. Kommittén ansåg att lagstiftaren därigenom har beaktat sådana förhållanden som säsongsvariationer och arbetsbelastning på bokföringsbyråer. De nuvarande uppräknade brutna räkenskapsåren tillgodoser behovet av flexibilitet och Prop. Del 1 s. 223 det saknas därför skäl att utöka antalet tillåtna brutna räkenskapsår. Regeringen delar denna bedömning.

När det gäller enskilda näringsidkare och handelsbolag vars inkomst helt eller delvis skall beskattas hos fysiska personer ansåg kommittén att samma skäl som för övriga företag (säsongsvariationer och arbetsanhopning på bokföringsbyråer) kan anföras för att tillåta att även dessa skall få tillämpa brutet räkenskapsår. Vidare anfördes att förslaget att upphäva jordbruksbokföringslagen i viss mån ökar behovet av en möjlighet att tillämpa brutna räkenskapsår. Inom jordbruksnäringen förekommer det koncernbildningar med en enskild jordbrukare som moderföretag och ett eller flera aktiebolag som dotterföretag. Eftersom bokföringslagen kräver att samtliga företag i en koncern skall tillämpa samma räkenskapsår så kommer förbudet för enskilda näringsidkare att tillämpa brutet räkenskapsår att medföra att dotterbolagen i en sådan koncern tvingas använda kalenderår som räkenskapsår.

Mot detta skall ställas intresset av en effektiv och ändamålsenlig kontroll vid beskattningen. Kommitténs bedömning var att de skäl som anfördes när rätten till brutet räkenskapsår slopades i samband med 1990 års skattereform fortfarande har bärkraft. Skälen har dessutom enligt kommittén ytterligare förstärkts genom införandet av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattningen och lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Även tillämpningen av andra skatteregler förenklas om räkenskapsåret utgörs av kalenderår. Vidare är skattemyndigheternas rutiner för taxerings- och revisionsarbetet i stor utsträckning uppbyggda med utgångspunkt i att beskattningsåren för näringsidkaren personligen och för näringsverksamheten sammanfaller.

När kommittén sammanvägde dessa argument fann man att rätten till brutet räkenskapsår borde återinföras. Det främsta argumentet för detta var att det skulle öka möjligheterna för redovisnings- och revisionsbyråerna att fördela sitt arbete under året och slippa koncentrationen till det första halvåret. En sådan ökad spridning skulle förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokföringsarbetet, vilket i sin tur skulle befrämja kvaliteten i såväl själva bokföringen som rapporteringen till skattemyndigheter och andra berörda intressenter. Visserligen skulle skattekontrollen försvåras, men enligt kommitténs bedömning var det ändå inte osannolikt att skattemyndigheternas arbete skulle underlättas, eftersom det skulle bli lättare att anlita redovisnings- och skatteexperter om dessa experters arbete inte försvåras och fördyras av starka säsongsvariationer.

Vi delar inte kommitténs uppfattning i denna del. Som både kommittén och den efterföljande remissbehandlingen har visat finns det starka skäl både för och emot en rätt för enskilda näringsidkare och handelsbolag vars inkomst helt eller delvis skall beskattas hos fysiska personer att ha brutet räkenskapsår. Enligt vår bedömning har dock kommittén starkt underskattat de problem som skulle uppkomma hos skatteförvaltningen. Såväl de materiella skattereglerna som skatteförvaltningens kontrollsystem är konstruerade utifrån att enskilda näringsidkare inte får ha brutet räkenskapsår. Nedan skall ett antal sådana problem behandlas.

ADB-systemen har konstruerats för kalenderårProp. Del 1 s. 224

Sedan 1993 har skatteförvaltningens ADB-system både vad gäller grundhantering och kontrollsystem utformats mot bakgrund av att enskilda näringsidkare och handelsbolag vars inkomst helt eller delvis beskattas hos fysiska personer har kalenderår som räkenskapsår. ADB-teknik används för att genomlysa deklarationsuppgifterna för att på så sätt upptäcka de deklarationer som kan antas innehålla väsentliga fel. Dessa deklarationer djupgranskas sedan manuellt. Övriga deklarationer kan anses i huvudsak godkända efter genomlysningen. Om brutna räkenskapsår återigen skulle tillåtas, skulle ett antal problem uppkomma vid den maskinella kontrollen.

Kontrolluppgifter lämnas per kalenderår

Ett speciellt problem som berör den maskinella kontrollen gäller hanteringen av kontrolluppgifter. För näringsidkare lämnas olika typer av kontrolluppgifter såsom sjukpenning, pensionsförsäkringspremier, näringsbidrag, slakt- och livdjursförsäljningar samt inkomst- och utgiftsräntor. Kontrolluppgifterna avser kalenderår och är en väsentlig del av det kontrollsystem som har byggts upp inom förvaltningen. Vid brutna år skulle avstämningar mellan kontrolluppgifter och deklarerade intäkter eller kostnader ge felaktiga signaler. Detta skulle i sin tur medföra att deklarationerna måste hanteras manuellt. Problemet skulle naturligtvis gå att åtgärda genom att föreskriva att kontrolluppgifterna skall avse det brutna år som näringsidkaren tillämpar. Detta är emellertid en orimlig lösning, eftersom det skulle kräva att den som lämnar kontrolluppgifter dels vet om vilket räkenskapsår som näringsidkaren tillämpar, dels bygger upp rutiner för att kunna lämna kontrolluppgifter för utbetalningar under de olika brutna år som kan förekomma. Ett annat sätt skulle vara att föreskriva att beloppen på samtliga kontrolluppgifter som lämnas avseende näringsidkare skall delas upp på utbetalningar under tiden januari–april, maj–juni, juli–augusti och september–december för att på så sätt fånga in transaktioner under de tillåtna brutna åren. Även en sådan lösning är orimligt betungande för uppgiftslämnarna. Såvitt avser kontrolluppgifter för inkomst- och utgiftsräntor kan det dessutom anföras att uppgiftslämnaren inte vet om räntan tillhör näringsverksamheten eller privatsfären. Dessa kontrolluppgifter skulle därför bli i det närmaste meningslösa beträffande fysisk person som bedriver näringsverksamhet.

Försäljning av näringsfastighet skulle kunna beskattas under två taxeringsår

När en fysisk person säljer en näringsfastighet, beskattas reavinsten i inkomstslaget kapital samtidigt som gjorda värdeminskningsavdrag m.m. återförs till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Eftersom kapitalinkomster beskattas på kalenderårsbasis skulle en återgång till brutna år för enskilda näringsidkare kunna medföra att reavinsten beskattas vid en taxering Prop. Del 1 s. 225 samtidigt som värdeminskningsavdragen återläggs vid en annan taxering. Detta är ett materiellt otillfredsställande resultat.

Fastighetsskatt skulle inte kunna förtryckas

Taxeringsvärden fastställs för kalenderår. Om olika taxeringsvärden gäller för ett beskattningsår (som blir fallet beträffande brutna år) så skall underlaget för fastighetsskatten proportioneras. Uppgifter om fastighetsskatt skall vidare förtryckas på deklarationsblanketten. Om de förtryckta uppgifterna är felaktiga, skall den skattskyldige fylla i de korrekta siffrorna. En fysisk person kan både ha fastigheter som ingår i näringsverksamheten och fastigheter som inte gör det. När taxeringsvärdena ändras vid kalenderårsskiftena skall underlaget för de fastigheter som ingår i näringsverksamheten proportioneras om näringsidkaren tillämpar brutet år. Eftersom skattemyndigheternas maskinella system inte kan särskilja fastigheter i respektive utanför näringsverksamheten, blir det omöjligt att förtrycka uppgifterna för en enskild näringsidkare som har brutet räkenskapsår. Detta leder i sin tur till att ett stort antal uppgifter måste registreras och granskas manuellt.

Släpande F-skatt

En enskild näringsidkare betalar preliminär skatt i form av F-skatt eller särskild A-skatt. Skatten skall betalas i lika delar under månaderna februari–januari det uppbördsår då bokslutsdagen infaller. För skattskyldiga med kalenderår som räkenskapsår sammanfaller således räkenskapsåret i stort sett med uppbördsåret. Den preliminära skatten för år 1 är alltså i sin helhet inbetald i februari år 2. För skattskyldiga med brutet räkenskapsår betalas den preliminära skatten med större eftersläpning. Företag med räkenskapsår som börjar den 1 maj år 1 och slutar den 30 april år 2 betalar inte någon preliminär skatt för år 1 under detta år. I stället betalas skatten för hela räkenskapsåret under år 2. Härigenom får dessa företag en skattekredit på åtta månader. Längden på skattekrediten varierar beroende på när under året som räkenskapsåret börjar. Skattskyldiga med räkenskapsår som börjar den 1 maj får den längsta skattekrediten. De företag vilkas räkenskapsår börjar den 1 juli får en kredittid på sex månader och de med räkenskapsår med början den 1 september får fyra månaders kredit. Vid brutna räkenskapsår varierar således skattekrediten mellan åtta och fyra månader. Om rätten till brutna räkenskapsår återinförs för enskilda näringsidkare, medför det alltså en statsfinansiell kostnad i form av senarelagda preliminär- och slutskattebetalningar.

Dubbla taxeringar

Om enskilda näringsidkare återigen får tillämpa brutet räkenskapsår, skulle detta medföra att antalet dubbla taxeringar ökar. I samband med omläggning av räkenskapsår skulle näringsidkaren kunna beskattas för Prop. Del 1 s. 226 två räkenskapsår vid samma taxering. Detta är administrativt betungande för skatteförvaltningen.

Kontantberäkningar försvåras

Kontantberäkningar används av skatteförvaltningen som ett medel för att kontrollera att den skattskyldige inte undanhåller intäkter från beskattning. Dessa beräkningar blir avsevärt svårare att genomföra om brutna räkenskapsår återigen tillåts. Till viss del kan detta åtgärdas genom att deklarationen kompletteras med uppgift om insättningar och uttag mellan bokslutsdagen och den 31 december. Detta förutsätter dock en utökad och betungande uppgiftsskyldighet för den skattskyldige.

Andra nackdelar

Förutom de skatterättsliga skäl som talar mot en återinförd rätt till brutet räkenskapsår för enskilda näringsidkare och handelsbolag, vars inkomst helt eller delvis skall beskattas hos fysiska personer, skulle en sådan reform riskera att försvåra bekämpningen av ekobrott. Statsåklagarmyndigheten för speciella mål har anfört att personer som ägnar sig åt ekonomisk brottslighet ofta sätter i system att utnyttja regler som försvårar kontrollen och att brutet räkenskapsår är klassiskt i detta sammanhang. Vidare har Statistiska centralbyrån hävdat att förslaget skulle medföra betydande försämringar för det statistiska informationsunderlaget.

Vår samlade bedömning

Vid en sammanvägning av argumenten för och emot en återinförd rätt till brutet räkenskapsår anser vi att argumenten mot en sådan rätt har betydligt större tyngd än argumenten för. Det främsta argumentet för rätten att tillämpa brutet räkenskapsår gäller bokföringsbyråernas arbetssituation. Vi vill i detta sammanhang återigen erinra om de generösa möjligheter till anstånd med avlämnande av deklarationen som gäller. Numera kan bokföringsbyråer m.fl. få tillstånd att lämna klienters deklarationer enligt tidsplan under tiden den 1 april–den 15 juni under taxeringsåret.

Enskilda näringsidkare och handelsbolag vars inkomst helt eller delvis skall beskattas hos fysiska personer bör därför även i fortsättningen endast tillåtas att ha kalenderår som räkenskapsår.

Detta förslag i kombination med förslaget att upphäva jordbruksbokföringslagen skulle kunna leda till besvärande effekter för vissa lantbruksföretag. Det förekommer nämligen koncernbildningar med en lantbrukare som moderföretag och hans aktiebolag där verksamheten bedrivs som dotterföretag. Enligt hittillsvarande regler har produktionsbolaget kunnat ha brutet räkenskapsår trots att lantbrukaren har haft kalenderår som räkenskapsår. Jordbruksbokföringslagen har nämligen inte – till skillnad från bokföringslagen – innehållit någon Prop. Del 1 s. 227 bestämmelse om att samma räkenskapsår skall tillämpas av alla företag i en koncern. I och med att jordbruksbokföringslagen upphävs skulle samtliga produktionsbolag tvingas ha kalenderår som räkenskapsår. Enligt vår mening finns det dock starka skäl till att den hittillsvarande ordningen bör tillåtas även i framtiden. Om en jordbrukare äger ett produktionsbolag, bör alltså bolaget kunna ha brutet räkenskapsår trots att jordbrukaren måste ha kalenderår som räkenskapsår. Om jordbrukaren är skyldig att upprätta koncernredovisning (se 7 kap. 3 § ÅRL), bör dock bolagets räkenskapsår alltid vara kalenderår. Upprättandet av koncernredovisningen skulle avsevärt försvåras om moder- och dotterföretag hade olika räkenskapsår.

Felaktig användning av brutet räkenskapsår

Enligt vårt förslag skall ett handelsbolag som har fysiska personer som delägare även fortsättningsvis ha kalenderår som räkenskapsår. Om en fysisk person inträder som bolagsman i ett handelsbolag som har brutet räkenskapsår, måste handelsbolaget därför lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Detta gäller redan idag. För att säkerställa att byte av räkenskapsår verkligen sker i dessa och liknande fall ansåg kommittén att det behövs en regel som säger att skattemyndigheten vid vite kan förelägga ett företag som felaktigt tillämpar brutet räkenskapsår att lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Vi delar denna bedömning.

10 Frågor om bokföringens omfattningProp. Del 1 s. 228

10.1 Verksamhet som omfattas av bokföringsskyldigheten

Regeringens förslag: En enskild näringsidkares bokföring skall avse enbart hans eller hennes näringsverksamhet. Åtskillnad måste därför göras mellan näringsidkarens privata ekonomi och näringsverksamhetens ekonomi. De närmare förutsättningarna för hur åtskillnaden skall upprätthållas får utvecklas inom ramen för god redovisningssed.

Bokföringsskyldigheten för andra juridiska personer än dödsbon skall avse all verksamhet som bedrivs inom den juridiska personen.

Kommitténs bedömning: Kommittén har inte föreslagit några lagregler i denna del men har förutsatt att en juridisk persons bokföring skall omfatta all verksamhet som den juridiska personen bedriver och att fysiska personers bokföring skall omfatta enbart den näringsverksamhet som de bedriver. Kommittén har även uttalat att enskilda näringsidkare måste göra en åtskillnad mellan privat ekonomi och näringsverksamhet och har gjort vissa principiella uttalanden om vilka principer som skall tillämpas när denna åtskillnad görs.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte närmare berört frågan. Svenska Revisorsamfundet SRS, Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund har dock ansett att kommitténs förslag inte helt kan förenas med de förhållanden som råder i praktiken.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag
Fysiska personer och dödsbon

Som vi tidigare har uttalat anser vi att fysiska personer och dödsbon bör vara bokföringsskyldiga endast när de bedriver näringsverksamhet. Enligt vår mening är det naturligt att en enskild näringsidkares bokföring omfattar endast sådant som hör till näringsverksamheten och att således förhållanden som hör till privat verksamhet lämnas utanför. Det tyngst vägande skälet för att en sådan åtskillnad upprätthålls är att inkomster som härrör från en enskilt bedriven näringsverksamhet i regel beskattas separat från andra inkomster som näringsidkaren uppbär.

Principen om att näringsverksamhet och privat ekonomi inte får sammanblandas får anses vara av så grundläggande betydelse att den bör återspeglas i lagen. Lagen bör alltså ange att bokföringen skall avse näringsverksamheten.

Om en sådan regel uppställs, är det naturligtvis viktigt att det går att avgränsa vilka tillgångar och skulder respektive intäkter och kostnader som hör till det ena respektive det andra området. Att göra sådana avgränsningar kan ibland vara komplicerat. Det är uppenbart att det därvid kan uppstå Prop. Del 1 s. 229 särskilda och ibland svårlösta redovisningsproblem, t.ex. som en följd av att tillgångar används både i rörelsen och privat. Det framstår inte som ändamålsenligt att söka reglera dessa avgränsningsproblem i lagen. En uttömmande reglering i lag skulle bli alltför omfattande och detaljerad. Såsom vi tidigare har föreslagit bör den nya bokföringslagen i huvudsak utformas som en ramlag, kompletterad av god redovisningssed som framkommer framför allt genom uttalanden från normgivande organ. Frågan om hur gränsen mellan privatekonomi och näringsverksamhet närmare skall dras i samband med bokföring bör bestämmas med hänsyn till vad som anses vara god redovisningssed (jfr Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11).

Andra juridiska personer än dödsbon

Beträffande vissa juridiska personer, såsom aktiebolag eller ekonomiska föreningar, har det hittills ansetts självklart att bokföringen bör avse all verksamhet. Detta är särskilt naturligt i de fall då bokföringen är inriktad på att ta fram den juridiska personens resultat och fria egna kapital, uppgifter som sedan skall läggas till grund för beslut om utdelning m.m. Men även i juridiska personer där sådana förhållanden inte alltid föreligger – t.ex. ideella föreningar – talar övervägande skäl för att bokföringsskyldigheten bör omfatta all verksamhet. Detta ger den bästa överblicken över den juridiska personens resultat och ställning. En sådan ordning innebär också att den bokföringsskyldige undviker de ibland svåra gränsdragningsproblem som i dag kan uppstå när det gäller att avgränsa den bokföringsskyldiga delen av verksamheten.

10.2 En skattebaserad bokföring?

Regeringens förslag: En enskild näringsidkares bokföring skall omfatta samtliga affärshändelser i näringsverksamheten.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges Fastighetsägares Förbund har ansett att redovisningen för enskilda näringsidkare bör utformas med skattereglerna som förebild. Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund har framfört en liknande uppfattning.

Hemställan från Lantbrukarnas Riksförbund m.fl.: Lantbrukarnas Riksförbund, Sveriges Fastighetsägareförbund och Företagarnas Riksorganisation har begärt att enskilda näringsidkare befrias från skyldigheten att bokföra affärshändelser som saknar betydelse för beskattningen av näringsverksamheten.

Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i sak över hemställan, däribland Riksåklagaren, Ekobrottsmyndigheten, Bokföringsnämnden, Riksskatteverket, Svenska Revisorsamfundet SRS och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, har avstyrkt eller ställt sig tveksamma till organisationernas förslag.

Prop. Del 1 s. 230Skälen för regeringens förslag: Som vi tidigare har uttalat bör alla bokföringsskyldiga så långt möjligt omfattas av gemensamma bokföringsbestämmelser. Att ett bolag, en ekonomisk förening eller någon annan juridisk person som är bokföringsskyldig bör bokföra samtliga ekonomiska transaktioner, oavsett hur transaktionen behandlas skattemässigt, är enligt vår mening en självklarhet. Vi anser inte att det finns tillräckliga skäl att tillämpa en annan princip beträffande enskilda näringsidkare. Det bör alltså inte vara möjligt för en enskild näringsidkare att underlåta att bokföra affärshändelser av den anledning att de saknar betydelse för beskattningen.

Vi kan i och för sig dela den uppfattning som kommer till uttryck i hemställan att det ofta är en mycket begränsad krets som har intresse av en enskild näringsidkares bokföring. Ibland inskränker sig denna krets till näringsidkaren själv och skatteförvaltningen. Även i mindre verksamheter utan extern finansiering och med endast löpande leverantörskrediter finns det emellertid oftast ett borgenärsintresse. Från borgenärsskyddssynpunkt är det därför angeläget att samtliga affärshändelser kommer till uttryck i bokföringen. Såsom flera remissinstanser har påpekat är det också tveksamt om en ordning där bokföringen begränsas till poster med skattemässig betydelse skulle innebära någon särskild förenkling för näringsidkaren. De affärshändelser som näringsidkaren skulle slippa att bokföra torde vara ganska få. För näringsidkaren skulle den föreslagna ordningen dessutom innebära bl.a. att han i samband med varje affärshändelse måste ta ställning till dess betydelse från skattesynpunkt. Möjligheterna att bedriva taxeringskontroll och att i samband med taxeringen göra rättelser till den skattskyldiges fördel skulle minska i och med att redovisningen inte längre skulle ge någon helhetsbild av näringsverksamheten. Också förutsättningarna för att utreda förekomsten av ekonomisk brottslighet skulle försämras.

10.3 Gemensam och separat bokföring

10.3.1 Gemensam bokföring för flera bokföringsskyldiga

Regeringens förslag: Bedriver flera bokföringsskyldiga gemensam verksamhet, skall de få organisera verksamhetens bokföring gemensamt, om det är förenligt med god redovisningssed.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att enskilda näringsidkare som bedriver en näringsverksamhet gemensamt skall kunna ha en gemensam bokföring för denna. Kommittén har vidare föreslagit att den nuvarande bestämmelsen om gemensam bokföring i stiftelser utmönstras.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Bokföringsnämnden, Riksskatteverket och Svenska Revisorsamfundet SRS har dock efterlyst ett klarläggande av vad som avses med gemensam verksamhet.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Prop. Del 1 s. 231Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt promemorians förslag eller har lämnat det utan erinran. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har framhållit att gemensam bokföring är något som främst bör stå till buds för enskilda näringsidkare.

Bakgrund m.m.: Bokföringslagen innehåller inga regler om att flera bokföringsskyldiga kan ha en gemensam bokföring. Likväl anses det finnas ett visst utrymme för gemensam bokföring, särskilt när flera enskilda näringsidkare gemensamt bedriver näringsverksamhet. De närmare förutsättningarna för gemensam bokföring är emellertid inte helt klara.

Frågan får framför allt betydelse när en verksamhet bedrivs av flera tillsammans som enkelt bolag. Det finns emellertid också anledning att fråga sig om det förekommer andra slag av gemensamt bedriven verksamhet där gemensam bokföring bör kunna tillåtas, t.ex. vid gemensam medelsplacering. Det sista torde framför allt ha betydelse för stiftelser.

Två ytterligare frågor är hur den gemensamma bokföringen skall fullgöras och vem eller vilka av verksamhetsutövarna som skall bära ansvaret för att bokföringen sköts.

Enkelt bolag

Ett enkelt bolag uppkommer genom att två eller flera träffar en överenskommelse om att samverka för ett gemensamt ändamål (se 1 kap. 3 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Verksamheten kan, men behöver inte, avse näringsverksamhet. Om bolaget bedriver näringsverksamhet och låter registrera sig i handelsregistret, övergår det till att bli ett handelsbolag. Ett handelsbolag är – till skillnad från ett enkelt bolag – en juridisk person.

Eftersom ett enkelt bolag inte är en juridisk person, är bolaget inte bokföringsskyldigt. Bedriver bolaget bokföringsskyldig verksamhet, åvilar bokföringsskyldigheten i stället de enskilda delägarna. Frågan om bolagsmännen därvid kan ha en gemensam redovisning berördes under förarbetena till jordbruksbokföringslagen. Föredragande statsrådet menade därvid att det inte skulle möta något hinder att ha en gemensam redovisning, när verksamheten drevs av flera tillsammans (se prop. 1978/79:44 s. 34 och 146). Vidare synes lagutskottet under förarbetena till 1980 års årsredovisningslag ha utgått från att företag som samverkar i ett entreprenadkonsortium har möjlighet att ha en gemensam bokföring för verksamheten (se bet. LU 1980/81:4 s.149 f.).

Även Bokföringsnämndens cirkulär C 1/2 och nämndens uttalande BFN U 88:17 ger uttryck för att man i verksamhet som bedrivs av ett enkelt bolag och den snarlika verksamhetsformen partrederi kan ha en gemensam bokföring.

Annan gemensamt bedriven verksamhet

När flera personer äger egendom gemensamt och utnyttjar denna i näringsverksamhet torde det normalt föreligga ett bolagsförhållande. Prop. Del 1 s. 232 Men det kan förekomma situationer där så inte är fallet, t.ex. då en jordbruksfastighet, tillhörande ett dödsbo, skiftas på delägarna utan att man träffar någon särskild överenskommelse om fastighetens fortsatta drift. Såsom tidigare har nämnts gjordes det under förarbetena till jordbruksbokföringslagen uttalanden som tyder på att det har ansetts att delägarna i fastigheten i dylika fall får ha en gemensam bokföring.

Stiftelser

Att stiftelser kan ha en gemensam löpande bokföring framgår av bestämmelserna i 3 kap. 4 § 2 stiftelselagen. Den gemensamma bokföringen förutsätter inte att stiftelserna bedriver någon näringsverksamhet tillsammans. Förutsättningen för gemensam bokföring är i stället att stiftelserna har gemensamt placerad förmögenhet (beträffande gemensam placering, se 2 kap. 5 § stiftelselagen). Bokföringsnämnden har i sitt uttalande BFN U 95:3 bl.a. tagit upp frågan om hur denna bestämmelse skall tillämpas. Nämnden uttalar att varje stiftelse skall ta upp sin del i den sammanlagda förmögenheten i balansräkningen. I stiftelsens resultaträkning skall andelen i avkastningen från den gemensamt placerade förmögenheten tas upp. Tillgångar i och intäkter från den gemensamt placerade förmögenheten skall fördelas på respektive balanspost och intäktsslag.

Hur gemensam bokföring går till

Eftersom bokföringslagen inte innehåller några regler om gemensam bokföring, ger den inte heller något besked om hur gemensam bokföring skall gå till och vem som ansvarar för den. Viss ledning kan hämtas från Bokföringsnämndens uttalande BFN U 88:17 där nämnden i fråga om bokföring i partrederi har uttalat att varje partredare ansvarar för att den bokföring som avser hans näringsverksamhet sker enligt bokföringslagen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening bör utgångspunkten vara att var och en som är bokföringsskyldig skall upprätta en egen bokföring för verksamhet som han driver själv eller tillsammans med annan. En sådan huvudregel ger de bästa möjligheterna att tillgodose de ordnings- och kontrollintressen som bär upp bokföringsreglerna.

Det förekommer emellertid fall då det från den bokföringsskyldiges synpunkt är ändamålsenligt om bokföringsskyldigheten får fullgöras gemensamt med någon annan och där detta inte heller går ut över de intressen som bokföringsreglerna skall tillgodose. Så är framför allt fallet när två eller flera enskilda näringsidkare bedriver verksamhet tillsammans i enkelt bolag. Även i andra fall av gemensam verksamhet, särskilt sådan som är förenad med samäganderätt till egendom – t.ex. när två personer äger en jordbruksfastighet tillsammans utan att något bolagsavtal har träffats – bör det finnas ett utrymme för gemensam löpande bokföring och ett gemensamt bokslut. Såsom Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR Prop. Del 1 s. 233 har påtalat är gemensam bokföring något som främst bör komma i fråga för enskilda näringsidkare. Att flera juridiska personer har en gemensam bokföring kan vara förenat med olägenheter och det bör därför förekomma endast undantagsvis. Det kan dock förekomma gemensamt bedriven verksamhet i vilken det är naturligt att i viss utsträckning acceptera att verksamhetsutövarna har en gemensam löpande bokföring. Så kan vara fallet när två eller flera stiftelser har sina medel gemensamt placerade. Också vid samverkan mellan flera juridiska personer i ett enkelt bolag kan det någon enstaka gång vara acceptabelt att bokföringsskyldigheten fullgörs genom en gemensam bokföring. Det kan å andra sidan också förekomma fall då gemensam bokföring överhuvud taget inte bör vara tillåten, inte ens för gemensamt bedriven verksamhet. Ett grundläggande krav bör vara att bokföringen ordnas på ett sådant sätt att varje näringsidkares ställning kan bedömas utan svårighet. Om en gemensam bokföring inte kan ordnas så att den ger underlag för en sådan bedömning, måste bokföringen läggas upp på annat sätt.

Det är inte möjligt att i lagen avgränsa i vilka fall gemensam bokföring bör tillåtas eller definiera hur den gemensamma bokföringen i olika fall skall utformas. Lagregleringen bör därför begränsas till en bestämmelse om att en bokföringsskyldig får ha gemensam bokföring med annan endast i fråga om gemensamt bedriven verksamhet och endast i den utsträckning det är förenligt med god redovisningssed. Det bör sedan ankomma på domstolar och normgivande organ att närmare precisera när gemensam bokföring bör få förekomma och utforma normer för den gemensamma bokföringens utformning.

En väsentlig fråga i sammanhanget är vem som bär ansvaret för att bokföringsskyldigheten fullföljs när flera bokföringsskyldiga har överenskommit om att ha en gemensam bokföring. Enligt vår mening bör möjligheten att upprätta en gemensam bokföring inte föranleda någon inskränkning i det ansvar för bokföringen som åvilar varje part som deltar i den gemensamma verksamheten. Var och en bör alltså vara ansvarig för att bokföring sker.

En särskild fråga är hur bokföring av gemensamt bedriven verksamhet skall samordnas med bokföring av annan verksamhet som någon av verksamhetsutövarna bedriver på egen hand. Till detta återkommer vi i avsnitt 10.3.3.

10.3.2 Gemensam bokföring i Svenska kyrkan

Regeringens förslag: Församlingar i Svenska kyrkan som ingår i en kyrklig samfällighet skall få ha gemensam bokföring med övriga församlingar som ingår i samfälligheten.

Prästlönetillgångar som förvaltas tillsammans skall få ha gemensam bokföring.

Kommittén: Det har inte varit aktuellt för kommittén att särskilt behandla frågor om bokföring inom Svenska kyrkan.

Prop. Del 1 s. 234Remissinstanserna: Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund har anfört bl.a. att den särart som kyrkan representerar kan motivera särskilda krav på redovisningen.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Promemorians förslag har inte mött några invändningar. Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och Svenska kyrkans centralstyrelse har tillstyrkt förslaget.

Bakgrund m.m.
Svenska kyrkans lokala och regionala organisatoriska enheter

Som vi tidigare har redogjort för ingår i Svenska kyrkan olika slag av kyrkliga kommuner; församlingar och kyrkliga samfälligheter. I 19 kap. 11–14 §§ kyrkolagen finns bestämmelser om räkenskaper, årsbokslut och årsredovisning. Av särskilt intresse i detta sammanhang är bestämmelserna i 19 kap. 21 § kyrkolagen genom vilken skyldigheten att föra räkenskaper överförs från församlingens kyrkoråd och övriga nämnder till samfällighetens kyrkoråd och övriga nämnder.

Kyrkolagen upphör att gälla vid ingången av år 2000. Som har redovisats i avsnitt 8.4.3 kommer Svenska kyrkan och de delar som ingår i denna därefter att utgöra privaträttsliga rättssubjekt. Svenska kyrkan kommer att utgöra ett registrerat trossamfund, medan församlingarna, samfälligheterna och stiften kommer att utgöra registrerade organisatoriska delar av Svenska kyrkan.

Prästlönetillgångar

Prästlönetillgångar är en gemensam benämning på prästlönefastigheter och prästlönefonder. Prästlönefastigheter är enligt 41 kap. 1 § första stycket 1 kyrkolagen fast egendom eller tomträtt vars avkastning är avsedd för avlöning åt kyrkoherde eller komminister i visst eller vissa pastorat. Med prästlönefond avses enligt 41 kap. 23 § första stycket kyrkolagen ersättning för prästlönefastighet på grund av försäljning, expropriation, upplåtelse av naturtillgång eller liknande som enligt 41 kap. 21 § kyrkolagen skall fonderas. Egendomen har ofta varit i kyrkans besittning under mycket lång tid och har vanligen tillförts kyrkan genom gåvor och donationer från enskilda.

Egendomen samförvaltas i dag på stiftsnivå. Varken stiften eller kyrkan som sådan anses emellertid vara ägare till egendomen. Ägare är i stället de stiftelseliknande rättssubjekt som prästlönetillgångarna anses utgöra (se prop. 1997/98:116 s. 98). Varje ”prästlönetillgång” har en ideell andel i den samförvaltade egendomen. Det går ofta inte att särskilja vilka tillgångar i den gemensamt förvaltade egendomen som tillhör en viss prästlönetillgång. På stiftsnivå upprättas en redovisning som visar resultat och ställning för den egendom som de i stiftet Prop. Del 1 s. 235 ingående prästlönetillgångarna utgör. Av redovisningen framgår hur de ideella andelarna fördelar sig på de olika prästlönetillgångarna.

Enligt lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan och lagen (1998:1592) om införande av lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan skall prästlönetillgångarna även i framtiden utgöra särskilda rättssubjekt med egen rättskapacitet. Förvaltningen skall omhänderhas av Svenska kyrkan. Svenska kyrkans centralstyrelse har förutsatt att prästlönetillgångarna skall kunna bokföras stiftsvis hos förvaltarna (se prop 1997/98:116 s. 103).

Skälen för regeringens förslag: Som vi tidigare har uttalat bör det i framtiden gälla samma bokföringsregler för Svenska kyrkan som för andra registrerade trossamfund. Vi anser emellertid att det med hänsyn till Svenska kyrkans särskilda organisation och övriga förhållanden inte går att undvika vissa särregler för kyrkans del.

Till den Svenska kyrkans särskilda karaktär hör att kyrkan omfattar ett mycket stort antal församlingar. Församlingarna samverkar ofta i samfälligheter. Församlingarnas verksamhet har i en del fall förlagts till samfälligheterna och i dessa och andra fall har det överlämnats till samfälligheterna att omhänderha församlingarnas räkenskaper. I sådana fall kan det synas lämpligt att de i samfälligheterna ingående församlingarna – som i och för sig kommer att utgöra egna juridiska personer – får ha en gemensam bokföring. De ändamål som bär upp bokföringsreglerna får normalt anses tillgodosedda också med en sådan gemensam bokföring.

En bokföring ordnad på detta sätt ryms inte inom de regler vi i övrigt föreslår beträffande gemensam bokföring. Visserligen har vi i föregående avsnitt föreslagit att flera bokföringsskyldiga som bedriver gemensam verksamhet skall få organisera verksamhetens bokföring gemensamt om det är förenligt med god redovisningssed. I allmänhet torde det emellertid inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att flera juridiska personer har en gemensam bokföring som även innefattar upprättande av årsbokslut och årsredovisning. Till detta kommer att det kan finnas ett praktiskt behov av gemensam bokföring mellan församlingarna även i fall då någon del av verksamheten inte är gemensam. Den allmänna regeln om gemensam bokföring tillgodoser alltså inte de behov som finns inom Svenska kyrkan. Vi föreslår därför en särskild regel om att församlingar som ingår i kyrkliga samfälligheter får ha en gemensam bokföring.

Närmast av historiska skäl kommer prästlönetillgångarna i framtiden att vara uppdelade på ett stort antal juridiska personer samtidigt som förvaltningen torde komma att vara knuten till ett antal stift. En särskild bokföring för varje prästlönetillgång framstår inte som ändamålsenlig. Även beträffande prästlönetillgångarna föreslår vi därför att det skall finnas ett utrymme för gemensam bokföring. Prästlönetillgångar som förvaltas tillsammans, t.ex. stiftsvis, bör ges rätt att ha en gemensam bokföring.

10.3.3 Kan bokföringsskyldigheten fullgöras genom flera separata bokföringar?Prop. Del 1 s. 236

Regeringens förslag: Om en fysisk eller juridisk person bedriver flera verksamheter, skall det finnas en enda bokföring för samtliga verksamheter som omfattas av bokföringsskyldighet.

Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, skall dock den bokföringsskyldige få ha en bokföring för varje enskild verksamhet. Om företaget är ett sådant företag som skall upprätta årsredovisning, skall det i anslutning till en av företaget självständigt förd bokföring löpande arkiveras uppgifter om ställning och resultat i de olika verksamheterna.

Kommitténs bedömning: Kommittén har ansett att det inte är förenligt med god redovisningssed att en enskild näringsidkare, som bedriver flera verksamheter vilka är till arten olika och saknar egentligt inre sammanhang, har en gemensam löpande bokföring för dessa verksamheter.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs bedömning. Svenska Revisorsamfundet SRS har ansett att företaget ofta använder resurser gemensamt vilket innebär att det inte är möjligt att särredovisa tillgångar eller kostnader på olika verksamhetsgrenar. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har invänt mot kommitténs uppfattning och har hävdat att enskilda näringsidkares redovisning bör ske enligt samma principer som i aktiebolag.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag skall dock alla företag, som har separat bokföring för skilda verksamheter, tillföra den bokföring som omfattar företagets huvudsakliga verksamhet upplysningar om hur bokföringsskyldigheten för annan verksamhet fullföljs jämte uppgifter om ställning och resultat i de andra verksamheterna.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte berört promemorians förslag. Bokföringsnämnden och Riksskatteverket har tillstyrkt förslaget. Bokföringsnämnden har emellertid ansett att kravet på att företag som har flera bokföringar skall lämna tilläggsinformation endast skall omfatta sådana företag som skall upprätta årsredovisning. LRF Konsult har menat att enskilda näringsidkare som har flera bokföringar inte skall behöva lämna annan tilläggsinformation än att det finns flera bokföringar. Sveriges Fastighetsägareförbund har förklarat sig dela kommitténs uppfattning (se ovan).

Bakgrund m.m.: Bokföringslagen innehåller inte någon bestämmelse som reglerar hur bokföringen skall organiseras när en fysisk person bedriver flera verksamheter. Vid lagens tillkomst utgick dock lagstiftaren från att en enskild näringsidkare skall upprätta en bokföring för varje särskild rörelse och att en uppdelning i flera bokföringar bör ske i de fall skatterätten godtar att flera förvärvskällor föreligger (se prop. 1975:104 s. 152 och 241). Av 21 § andra stycket bokföringslagen framgår också att när en enskild näringsidkare Prop. Del 1 s. 237 som driver mer än en rörelse upprättar ett bokslut, skall uppgift om balansomslutning, årsresultat, och eget kapital i varje annan rörelse uppges i bilaga till årsbokslutet.

När det gäller bokföring av olika verksamheter som bedrivs inom ramen för en och samma juridiska person, anses det att samtliga verksamheter skall redovisas i en och samma bokföring. Den löpande bokföringen skall därvid ske så att huvudbokföringen ger en samlad bild över verksamhetens gång, ställning och resultat (jfr Bokföringsnämndens uttalande U 90:4). Principen om en enda bokföring gäller dock inte undantagslöst. Det synes nämligen finnas visst utrymme för separata bokföringar när en bokföringsskyldig driver såväl en egen verksamhet som en verksamhet tillsammans med någon annan samt bokföringen för den senare verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring (beträffande gemensam bokföring, se avsnitt 10.3.1). Om en stiftelse har sin förmögenhet gemensamt placerad med en annan stiftelses förmögenhet och därvid upprättar en gemensam löpande bokföring för den gemensamt placerade förmögenheten, gäller – enligt Bokföringsnämndens uttalande om redovisning i avkastningsstiftelser BFN U 95:3 – att stiftelsen skall ha en separat bokföring för de affärshändelser som inte avser den gemensamma förmögenheten. Under förarbetena till 1980 års årsredovisningslag synes lagutskottet ha utgått från att en juridisk person som deltar i ett entreprenadkonsortium får ha en gemensam löpande bokföring för den verksamheten och samtidigt bokföra övrig verksamhet i en ”egen” bokföring (se bet. LU 1980/81:4 s. 13 och 149 f.). En juridisk person måste dock alltid upprätta ett årsbokslut och en årsredovisning som avser den juridiska personens samlade verksamhet. En annan sak är att det inom ramen för en årsredovisning kan vara nödvändigt med viss särredovisning av olika rörelsegrenar. I årsredovisningslagen och 1980 års årsredovisningslag finns sålunda krav på att uppgift skall lämnas om omsättningens fördelning på olika rörelsegrenar (se 5 kap. 6 § årsredovisningslagen och 2 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag).

Endast undantagsvis kan det bli aktuellt att avsluta en separat del av en juridisk persons verksamhet i ett särskilt bokslut. Ett sådant särskilt bokslut kan vara nödvändigt om flera juridiska personer bedriver verksamhet tillsammans i ett enkelt bolag och vinstuttagen är beroende av att ett gemensamt bokslut upprättats (se 2 kap. 9 § och 4 kap. 2 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Även i dessa mycket speciella fall skall dock den juridiska personens eget årsbokslut eller egen årsredovisning omfatta hela den bedrivna verksamheten, inklusive andelen i det enkla bolaget.

Skälen för regeringens förslag
Juridiska personer; huvudregeln

Det har hittills ansetts naturligt att juridiska personer som bedriver flera verksamheter har en enda bokföring för dessa. Det sammanhänger med att bokföringen i juridiska personer som regel är särskilt inriktad på att ta fram den juridiska personens samlade resultat och egna kapital. Vi anser att denna ordning bör bestå även i framtiden. Liksom tidigare bör alltså huvudregeln vara att en Prop. Del 1 s. 238 juridisk person skall fullgöra sin bokföringsskyldighet genom en enda bokföring för samtliga verksamheter.

Enskilda näringsidkare; huvudregeln

Vi har tidigare varit inne på att bokföringsskyldigheten inte bör vara så omfattande att kostnaderna och det administrativa arbete som den innebär för den bokföringsskyldige överstiger den nytta bokföringen kan antas medföra för företagets intressenter. Det finns anledning att vara särskilt försiktig när det gäller regler för mindre företag.

Ett generellt krav på att enskilda näringsidkare som bedriver flera åtskilda verksamheter skall ha separata bokföringar för dessa kan uppenbarligen ofta vara betungande. Såsom Svenska Revisorsamfundet SRS har påpekat leder det också ofta till problem, eftersom det ofta inte går att med säkerhet avgöra hur stor del av tillgången eller kostnaden för en gemensamt nyttjad resurs som skall hänföras till den ena eller andra verksamheten. Till detta kommer att – såsom har redovisats ovan – nuvarande lag inte fordrar att juridiska personer på motsvarande sätt skall upprätta separata redovisningar för skilda verksamheter; för juridiska personer finns endast ett krav på att det i årsredovisningen skall lämnas tilläggsupplysningar om omsättningssumman för varje separat rörelsegren (se t.ex. 5 kap. 6 § årsredovisningslagen). Frågan är då om det finns anledning att ställa upp mer långtgående krav på bokföringens innehåll i enskilt bedriven näringsverksamhet. Är det överhuvudtaget från kontrollsynpunkt en fördel att dela upp bokföringen på olika verksamheter?

Från allmän borgenärsskyddssynpunkt synes en uppdelning av bokföringen på olika verksamheter inte vara mera motiverad såvitt gäller enskilda näringsidkare än i fråga om juridiska personer. Borgenärskollektivet har normalt inte något intresse av att det inom ramen för löpande bokföring och annan icke offentlig redovisning görs en detaljerad uppdelning av kostnader, intäkter, tillgångar och skulder mellan en enskild näringsidkares olika verksamheter. En efterföljande granskning av näringsidkarens förhållanden torde rentav försvåras genom en sådan uppdelning och medföra extrakostnader för granskande myndigheter. Behovet av särskild rörelsegrensrapportering i den offentliga redovisningen kan tillgodoses genom årsredovisningslagens regler.

Intresset av att ha separata bokföringar för skilda verksamheter måste visserligen också bedömas från beskattningssynpunkt. I den delen kan emellertid konstateras att enligt 18 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person hänförs till en och samma förvärvskälla och att skatteuttaget därför grundar sig på verksamheternas samlade resultat. Beskattningsreglerna utgör därför i normala fall inte anledning att ha separata bokföringar för åtskilda verksamheter. Visserligen hänförs självständigt bedriven näringsverksamhet i utlandet alltid till en särskild förvärvskälla. Det innebär bl.a. att förluster som uppstår i den utländska verksamheten inte kan kvittas mot vinster genererade i inhemsk verksamhet. Det kan alltså vara nödvändigt med separata bokföringar eller, i vart fall, en särskild organisation av bokföringen,Prop. Del 1 s. 239 om näringsidkaren bedriver utländsk verksamhet vid sidan av den inhemska verksamheten. Detta utgör emellertid inte skäl för att uppställa något generellt krav på separata bokföringar för skilda verksamheter.

Vi förordar därför att även enskilda näringsidkare som huvudregel skall upprätta en enda bokföring för de verksamheter som de bedriver.

Undantagsregeln; separat bokföring för skilda verksamheter

Ibland kan det enligt vår mening finnas anledning att tillåta avsteg från den nu angivna regeln om en enda bokföring. Detta gäller t.ex. den situationen då en näringsidkare vid sidan av en egen verksamhet bedriver annan verksamhet tillsammans med annan och bokföringsskyldigheten avseende den senare verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring.

Här gör sig motstridande intressen gällande. Å ena sidan kan det vara praktiskt och rimligt att flera näringsidkare som bedriver viss verksamhet tillsammans utan förmedling av juridisk person har möjlighet att fullgöra bokföringsskyldigheten för denna verksamhet genom en gemensam bokföring. Ett krav på att affärshändelserna parallellt skall bokföras i respektive näringsidkares egen bokföring skulle leda till att vinsterna med den gemensamma bokföringen gick förlorade. Å andra sidan talar kontroll- och ordningsskäl för att det fortlöpande bör finnas tillgång till en bokföring som omfattar envar av näringsidkarnas samlade verksamhet. Det finns annars en viss risk att t.ex. konkursutredningar och skatterevisioner fördyras eller försvåras genom att utredaren har svårare att i efterhand skapa sig en bild över verksamhetens samlade förlopp, ställning och resultat avseende en viss fysisk eller juridisk person. Behovet av en bokföring som omfattar de samlade verksamheterna gör sig särskilt gällande när det är fråga om juridiska personer. Det gäller i synnerhet aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer, där särskilda vinstutdelningsregler m.m. gör det nödvändigt att mäta resultatet och det egna kapitalet.

Vid en avvägning mellan dessa intressen har vi gjort följande bedömning. Det är rimligt att enskilda näringsidkare som deltar i en verksamhet som omfattas av en gemensam bokföring har en separat bokföring för den verksamhet som de bedriver på egen hand. Det är också rimligt att stiftelser som har en gemensam bokföring för gemensamt placerade medel har en separat bokföring för medel som inte ingår i den gemensamma placeringen. Vidare bör föreningar som samverkar i bokföringspliktig verksamhet och har en gemensam bokföring för denna ha en separat bokföring för verksamhet som respektive förening bedriver självständigt.

Vi har – som vi tidigare har antytt – funnit det mera tveksamt om separata bokföringar bör tillåtas inom ramen för aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer. I fråga om sådana företagsformer torde behovet vara begränsat till dels det fallet då ett företag bedriver verksamhet i filialform och dels det fallet då två eller flera företag bedriver en verksamhet tillsammans Prop. Del 1 s. 240 (och därvid fullgör sin bokföringsskyldighet genom en gemensam bokföring) och en annan verksamhet på egen hand.

Behovet av en separat bokföring är i det senare fallet knutet till företagets intresse av att kunna använda sig av en gemensam bokföring. Det kan möjligen hävdas att de deltagande företagen utan större besvär skulle kunna fullgöra bokföringsskyldigheten för den gemensamma verksamheten inom ramen för den egna bokföringen; den tekniska utvecklingen torde numera ge möjligheter till detta. Vi har mot den bakgrunden övervägt ett förbud mot gemensam bokföring i verksamhet där aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer deltar och, som en följd därav, också ett undantagslöst krav på att sådana associationer skall ha en enda bokföring för den samlade verksamheten. Vi har emellertid bedömt att en sådan ordning skulle kunna innebära alltför stora olägenheter och kostnader för företagen och bl.a. medföra problem vid hanteringen av verifikationer.

Enligt vår mening bör det därför även i dessa fall finnas ett utrymme för gemensam bokföring vid gemensamt bedriven verksamhet och – i samband därmed – separat bokföring för övrig verksamhet som en juridisk person bedriver.

Det går knappast att i lagen klart avgränsa samtliga situationer då det kan vara befogat med separata bokföringar. I lagen bör föreskrivas att separata bokföringar får förekomma endast när det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Genom hänvisningen till god redovisningssed lämnas det till domstolspraxis och normgivande organ att utveckla närmare riktlinjer för när separata bokföringar bör få förekomma.

För att användandet av separata bokföringar inte skall förhindra bokföringsintressenterna från att skaffa sig en överblick över den bokföringsskyldiges samlade verksamheter bör det uppställas ett krav på att bokföringen tillförs särskild information om att det förekommer flera bokföringar. Vi har övervägt en bestämmelse om att den bokföring som omfattar företagets huvudsakliga verksamhet alltid skall tillföras upplysningar om hur bokföringsskyldigheten för annan verksamhet fullgörs samt upplysningar om ställning och resultat i de andra verksamheterna. Detta skulle ge de bästa förutsättningarna för en utomstående bedömare att när som helst skaffa sig en samlad överblick över verksamheterna. Enligt vår mening talar också övervägande skäl för att alla företag som har flera bokföringar lämnar upplysning om detta i den systemdokumentation som ingår i respektive bokföring. Ett generellt krav på att alla företag med flera bokföringar löpande skall foga upplysningar om resultat och ställning i de olika verksamheterna till en av bokföringarna skulle däremot enligt vår mening vara alltför långtgående. I likhet med Bokföringsnämnden föreslår vi att upplysningsskyldigheten begränsas till sådana företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning, dvs. främst aktiebolag, ekonomiska föreningar, finansiella företag, stiftelser och vissa andra större företag. Dessa företag bör vara skyldiga att löpande arkivera uppgifter om ställning och resultat i de olika verksamheterna Prop. Del 1 s. 241 tillsammans med en av företaget självt upprättad bokföring.

11 Information och informationsbärareProp. Del 1 s. 242

11.1 Räkenskapsinformation

Regeringens förslag: Begreppet räkenskapsinformation skall användas som gemensam beteckning för vissa vid bokföringen förekommande sammanställningar av information.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att begreppet räkenskapsmaterial utmönstras ur lagen och ersätts med ett handlingsbegrepp som i huvudsak knyter an till handlingsbegreppet i tryckfrihetsförordningen.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Göteborgs tingsrätt, Riksåklagaren, Bokföringsnämnden och Finansbolagens förening har riktat kritik mot förslaget bl. a. med hänvisning till att det skulle innebära att olika handlingsbegrepp infördes inom näraliggande rättsområden. Statsåklagaren för speciella mål har avstyrkt förslaget och har kritiserat det därför att det innebär ökad fokusering på bokföringsprodukter i stället för på bokföringsprocessen.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte särskilt kommenterat promemorians förslag.

Gällande rätt: I bokföringslagen förekommer begreppet räkenskapsmaterial. Lagen innehåller dock inte någon definition av begreppet. I förarbetena sägs att allt material som enligt bokföringslagens föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring räknas som räkenskapsmaterial och att materialet skall vara så fullständigt, specificerat och samordnat att det ger tillfredsställande underlag för kontroll och revision (se prop. 1975:104 s. 194).

God redovisningssed inom området kommer närmast till uttryck i Bokföringsnämndens rekommendation R 3, ”Räkenskapsmaterial och dess arkivering”. I rekommendationen sägs att en handling utgör räkenskapsmaterial ”om dess innehåll är av betydelse för att man skall kunna förstå bokföringssystemets uppläggning eller kunna följa en affärshändelse och förstå dess innebörd”. Till räkenskapsmaterial hänförs därmed inte bara verifikationerna, grundbokföringen och huvudbokföringen utan även t.ex. instruktioner om redovisningsprinciper, attestregler, kontokuranter och inventeringslistor.

Enligt 10 § första stycket bokföringslagen kan räkenskapsmaterial utgöras av material i vanlig läsbar form. Det kan också utgöras av film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. Slutligen får det utgöras av hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som endast på maskinell väg kan tas fram i vanlig läsbar form eller i form av mikromaterial.

Prop. Del 1 s. 243Bakgrund m.m.: Pappersbaserade handlingar kan sägas bestå av tre delar med varsin urskiljbar funktion vilka tillsammans utgör en helhet:

  1. bäraren (papperet),
  2. texten (uppgifterna),
  3. utställarangivelsen (t.ex. en underskrift).

Sambandet mellan bärare, text och utställarangivelse framstår som så självklara att endast bäraren (papperet) nämns, t.ex. en faktura. Papperet avgränsar och strukturerar på ett varaktigt sätt en sammanställning av vissa uppgifter. De pappersbaserade handlingarnas utseende är alltid detsamma när de framställs (den lagrade formen) och när de läses (den läsbara formen). De kännetecknas också av att de vanligen utgör unika fysiska exemplar.

Maskinläsbara (elektroniska) handlingar saknar en del av de egenskaper som utmärker pappersbaserade handlingar. Bäraren, uppgifterna och utställarangivelsen – när det finns en sådan – är inte knutna till varandra i samma låsta och varaktiga form som i en pappershandling. Elektroniska handlingar är inte heller identiska i lagrad och läsbar form. Beskrivningar av elektroniska handlingar tar därför i stället ofta själva informationen till utgångspunkt såsom den avses att presenteras för läsaren. Elektroniska handlingar utgör inte heller unika fysiska exemplar. Det går i själva verket inte att på ett naturligt sätt finna ett fysiskt föremål som kan sägas utgöra själva dokumentet; det enda som finns är ett originalinnehåll. I ett ADB-baserat redovisningssystem söker systemet på kommando upp vissa grunduppgifter och sammanställer dessa till t.ex. en resultaträkning eller ett kontoutdrag från huvudbokföringen. Den framtagna handlingen är unik endast såvitt avser innehållet men inte som sak.

Visserligen torde de grunduppgifter (den lagrade formen) som kan sammanställas till en viss handling (den läsbara formen) kunna definieras oavsett vilken bärare till uppgifterna som används. I redovisningslagstiftningen saknas emellertid särskilda begrepp för i bokföringssammanhang förekommande grunduppgifter respektive sammanställningar av grunduppgifter. Begreppet räkenskapsmaterial används i stället för att beteckna den lagrade formen (t ex. pappersarket eller disketten).

Skälen för regeringens förslag
Hänsyn måste tas till utvecklingen på IT-området

Det är enligt vår mening nödvändigt att vid utformningen av den nya lagen ta hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller i en modern IT-miljö. Gällande reglering bygger i stor utsträckning på synen att räkenskapshandlingar är identiska i lagrad och läsbar form. I en modern IT-miljö framstår detta synsätt som föråldrat, eftersom så inte är fallet med elektroniska handlingar. Tvärtom är det ett utmärkande drag för elektroniska handlingar att informationen är frikopplad från det fysiska underlaget. Samma grunduppgifter kan ofta användas för att presentera olika räkenskapsmaterial.

En inriktning på bokföringens produkterProp. Del 1 s. 244

Vid en sådan anpassning av bokföringsreglerna till IT-utvecklingen är det nödvändigt att ta ställning till vad reglerna skall inriktas på; bokföringens produkter eller bokföringens processer. I det första fallet sätts bokföringsinformationen som sådan (dess art, kvalitet m.m.) i centrum för regleringen, medan regleringen i det andra fallet snarare kommer att avse hur olika slag av bokföringsprodukter skall tas fram. Enligt regeringens mening är det naturligt att lagstiftningen inriktas på bokföringens produkter och deras tillhandahållande. Det primära syftet med bokföringen är ju att tillhandahålla information. En sådan inriktning på produkter i stället för processer är särskilt given i en modern IT-miljö. Processerna utgör där endast medel för att sammanställa information ur de elektroniskt lagrade uppgifterna. Det är ytterst tillgången till räkenskapsmaterialet i oförvanskat skick som måste säkras.

Riksåklagaren har mot det nu angivna synsättet invänt att bevisvärdet av en maskinellt framtagen slutprodukt inte är särskilt stort; ur bevis- och kontrollsynpunkt är det i stället viktigt att kunna följa hur en viss produkt har tillkommit. Vi vill med anledning därav understryka att en fokusering på den slutliga bokföringsprodukten inte får medföra att möjligheterna till kontroll av bokföringsprocessen försvinner. Liksom hittills bör lagen därför uppställa ett krav på att det i bokföringen ingår sådan systemdokumentation och behandlingshistorik som gör att det alltid är möjligt att granska verifieringskedjan och sambandet mellan å ena sidan affärshändelserna och å andra sidan de balans- och resultaträkningar i vilka räkenskapsårets affärshändelser slutligen sammanfattas.

Begreppet räkenskapsinformation

Om bokföringsreglerna inriktas på bokföringsprodukterna, blir det särskilt viktigt att man kan avgränsa dessa och finna en ändamålsenlig begreppsapparat för dem.

Enligt vår uppfattning bör begreppet räkenskapsinformation i fortsättningen användas för att beteckna vissa sammanställningar av grunduppgifter som har tillförts bokföringen. Om begreppet definieras på det sättet, fokuseras regelsystemet på det som är det centrala i bokföringen, nämligen information och sammanställningar av information. Om man i stället använder ett begrepp som fokuserar på bärarna av informationen, dvs. de media på vilka informationen lagras, finns det en risk för att reglerna så småningom blir föråldrade genom den tekniska utvecklingen.

Det kan anföras skäl för att – såsom kommittén har föreslagit – de sammanställningar av information som lagen skall fokusera på i stället borde benämnas räkenskapshandlingar. Begreppet handling leder emellertid lätt tanken till t.ex. legaldefinitionen av handling i 2 kap. tryckfrihetsförordningen. Begreppet räkenskapshandling såsom det skulle behöva definieras i bokföringslagen skulle dock inte helt och hållet överensstämma med vare sig tryckfrihetsförordningens handlingsbegrepp eller de handlingsbegrepp som förekommer på Prop. Del 1 s. 245 andra näraliggande rättsområden. På det straffrättsliga området torde sålunda begreppet handling vara att uppfatta som något som kommer till uttryck i bestämd form i skrift eller på ett därmed likvärdigt sätt, t.ex. i tryck. Det finns därför anledning att avstå från att i detta sammanhang införa ett särskilt handlingsbegrepp. I vilken utsträckning uppgifter, sammanställningar och annat material i datarättslig eller straffrättslig mening utgör handlingar får avgöras inom ramen för lagstiftningen på dessa områden.

En definition av begreppet räkenskapsinformation

Enligt vår uppfattning bör alltså begreppet räkenskapsinformation introduceras i lagen. Begreppets innebörd bör klargöras i lagtexten. I lagen bör sålunda tas in en uppräkning av de olika slag av sammanställningar av uppgifter som skall anses som räkenskapsinformation och därmed omfattas av de särskilda regler som bör gälla för exempelvis bevarande och arkivering av sådant material. Hit hör bl.a. verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring, systemdokumentation, behandlingshistorik samt årsbokslut och årsredovisningar. Det är dock inte möjligt att fullt ut avgränsa vilka uppgifter och sammanställningar av uppgifter som skall utgöra räkenskapsinformation. Vi föreslår därför att också uppgifter och sammanställningar av uppgifter som i det enskilda fallet är av betydelse för att det skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen skall anses som räkenskapsinformation. Detsamma bör gälla avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden. Det sistnämnda slaget av material utgör enligt 1976 års bokföringslag inte räkenskapsmaterial men omfattas av samma krav på arkivering som gäller för räkenskapsmaterial (se 22 § första stycket andra meningen bokföringslagen).

11.2 Informationsbärarna

Regeringens förslag: Räkenskapsinformation skall bevaras i vanlig läsbar form, i mikroformat som kan läsas med förstoringshjälpmedel eller i annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas med tekniskt hjälpmedel.

Om räkenskapsinformationen bevaras i sådan form som endast kan uppfattas med tekniskt hjälpmedel, skall informationen genom omedelbar utskrift kunna tas fram i vanlig läsbar form eller i mikroskrift.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vårt förslag innebär att begreppet räkenskapsinformation används för att beteckna den information som samlas, struktureras och bevaras inom ramen för bokföringen. Enligt vår mening bör lagen också – på samma sätt som nuvarande lag gör – ställa krav på Prop. Del 1 s. 246 att denna information lagras på visst sätt. De lagringsmedia som enligt vår mening kan komma i fråga är i princip desamma som i nuvarande bokföringslag. Det är självklart att räkenskapsinformationen även i fortsättningen bör få komma till uttryck i olika slag av pappersbaserade och omedelbart läsbara dokument. Liksom tidigare bör det också vara möjligt att lagra informationen i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. Slutligen bör informationen kunna lagras i annan maskinläsbar form, under förutsättning att det är möjligt att omedelbart ta fram utskrifter i vanlig läsbar form eller i mikroskrift.

En särskild fråga är vilka krav som i detta sammanhang skall ställas på elektroniskt lagrad räkenskapsinformation som används i bokföringen. Såsom kommittén har konstaterat skulle det vara av värde om elektroniskt lagrad information alltid uppfyllde kriterierna för ett elektroniskt dokument, dvs. upptagningen borde vara sådan att dess innehåll och utställare alltid kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande. Enligt vår mening är det emellertid för närvarande inte realistiskt att uppställa ett sådant krav.

Vi återkommer längre fram till de krav som bör ställas i fråga om förvaring och arkivering (se avsnitt 13). Redan nu skall sägas att objekten för lagens regler om förvaring och arkivering måste vara informationsbärarna och den utrustning som fordras för att ta fram informationen i vanlig läsbar form.

12 Löpande bokföringProp. Del 1 s. 247

12.1 Verifikationer som underlag för bokföringen

Regeringens förslag: För varje affärshändelse skall det finnas en verifikation. För likartade affärshändelser får dock en gemensam verifikation användas.

Om den bokföringsskyldige har tagit emot en uppgift om affärshändelsen, skall denna användas som verifikation. Verifikationen skall bevaras i det skick den hade när den kom den bokföringsskyldige tillhanda.

En verifikation skall kunna utgöras av en hänvisningsverifikation.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation som tillgodoser behovet av bevis för affärshändelsen. Kommittén har ansett att behovet av gemensamma verifikationer och hänvisningsverifikationer kan tillgodoses inom ramen för den allmänna regeln och har därför inte lämnat några förslag rörande sådana verifikationer.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Bl.a. Bokföringsnämnden och Finansinspektionen har tillstyrkt förslagen. Några remissinstanser har emellertid invänt mot kommitténs ställningstagande att den nya lagen inte bör innehålla ett uttryckligt krav på att mottagen handling skall användas som verifikation. Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen har avstyrkt det förslaget med hänvisning till att det skulle försvåra utredningar om ekonomisk brottslighet. Riksskatteverket har avstyrkt förslaget med motiveringen att mottagna fakturor har en central betydelse i mervärdesskattehänseende. Kammarrätten i Stockholm har förordat att nuvarande reglering behålls såvitt avser pappersbaserade handlingar.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som yttrat sig över promemorian har inte särskilt berört förslaget i denna del. Skattemyndigheten i Stockholms län har tillstyrkt förslaget. Sveriges Industriförbund har menat att kommitténs förslag bör genomföras.

Gällande rätt: Enligt 5 § första stycket bokföringslagen skall bokföringen för varje affärshändelse grundas på en särskild verifikation. Ett av syftena med detta är att det skall vara möjligt att identifiera affärshändelsen och kontrollera att den blir grund- och huvudbokförd samt slutligen också ingår i den officiella årsredovisningen när sådan skall upprättas. Andra syften är att säkerställa att det finns bevis för att en viss affärshändelse har inträffat och tillförlitlig dokumentation om affärshändelsens innebörd.

Lagen föreskriver att handling som härrör från affärshändelsen eller handling som särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen skall användas som verifikation. Har den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, skall denna användas som verifikation. Syftet med bestämmelsenProp. Del 1 s. 248 om att särskilt upprättad handling får användas som verifikation är att säkerställa att det finns en verifikation även i de fall då den bokföringsskyldige inte kan få en sådan utifrån.

Kravet på att mottagen handling skall användas som verifikation gör ingen skillnad mellan handlingar i vanlig läsbar form och maskinläsbara handlingar. Med maskinläsbar (elektronisk) handling avses att registreringarna lagras på sådant sätt att det krävs dator med program för att omvandla dem till vanlig läsbar form. Bestämmelsen i 5 § innebär därför att, om den bokföringsskyldige har tagit emot en maskinläsbar handling, denna skall användas som verifikation i sin maskinläsbara form. Av 10 § andra stycket (varannanlänksprincipen) och 22 § andra stycket bokföringslagen framgår dock att den bokföringsskyldige alltid äger rätt, och i vissa fall är skyldig, att använda en utskrift av den maskinläsbara handlingen som verifikation. Den bokföringsskyldige kan vidare av tekniska skäl behöva anpassa den mottagna maskinläsbara handlingen till sitt informationssystem. En sådan åtgärd anses vara tillåten under förutsättning att den genomförs så att handlingens innehåll inte förändras (se Bokföringsnämndens uttalande U 94:2, EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser).

Under vissa förutsättningar får bokföringen även grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation. Detta får ske om handlingen är av sådan art att den inte bör förvaras bland det övriga räkenskapsmaterialet (se 5 § första stycket bokföringslagen). I sådant fall skall hänvisningsverifikationen innehålla uppgift om var orginalverifikationen förvaras. Bestämmelsen avser situationer då en mottagen handling utgörs av ett skuldebrev eller en annan handling som är av sådant slag att den bokföringsskyldige inte vill låta den ingå bland verifikationerna utan i stället önskar förvara den på mera betryggande sätt.

För likartade affärshändelser får en gemensam verifikation användas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter om affärshändelsen. Gemensam verifikation får även användas för inbetalningarna under en dag vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana förhållanden att enskild verifikation med uppgifter om affärshändelsen inte kan upprättas utan svårighet (se 5 § tredje stycket).

Skälen för regeringens förslag
Allmänt om behovet av verifikationer

De syften som bär upp bokföringslagens regler om verifikationer gör sig fortfarande gällande. Det finns alltså fortfarande behov av att sammanställa och bevara uppgifter som kan identifiera och dokumentera affärshändelserna i verksamheten. Också i den nya lagen bör det därför uppställas ett krav på att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation.

Vad skall användas som verifikation?Prop. Del 1 s. 249

Som vi flera gånger tidigare har varit inne på tar bokföringslagen sin utgångspunkt i ett pappersbaserat förfarande. IT-utvecklingen har emellertid medfört att affärshändelser i allt större utsträckning tillkännages och dokumenteras elektroniskt. Vedertagna administrativa åtgärder har i vissa fall kunnat rationaliseras bort. De traditionella möjligheterna till kontroll av att bokföringen inte har manipulerats har som en följd därav försvagats. Ibland kan verifikationer som framställs av den bokföringsskyldige själv i vissa fall kan ha lika gott informations- och bevisvärde som de uppgifter som har kommit utifrån. Så kan t.ex. vara fallet om den bokföringsskyldige i samband med affärshändelsen har erhållit endast enstaka elektroniskt överförda uppgifter vilka i sig själva inte innehåller tillräcklig information för att kunna utgöra en tillfredsställande verifikation. Den nödvändiga kompletteringen av de erhållna uppgifterna kan bli så omfattande att det huvudsakliga innehållet i verifikationen följer av uppgifter som den bokföringsskyldige själv har tillfört. Det kan synas som att det i ett sådant fall saknas egentlig anledning att använda de utifrån erhållna uppgifterna som verifikation.

Icke desto mindre torde mottagna uppgifter, vare sig det handlar om pappersbaserade fakturor eller elektroniskt överförda uppgifter, fortfarande i de flesta fall ha ett högre bevisvärde än uppgifter som den bokföringsskyldige själv tillför bokföringen. Detta är visserligen avhängigt av förhållandena i det enskilda fallet. Det kunde därför övervägas att – som kommittén har förordat – överlämna till den bokföringsskyldige att själv välja vad som skall utgöra verifikation utifrån en bedömning av vad som utgör det bästa beviset för affärshändelsen. Bestämmelser som helt överlämnar till den bokföringsskyldige att avgöra vilken handling som skall användas till verifikation kan emellertid – som har framhållits från åklagarhåll – leda till missbruk. Statsåklagaren för speciella mål har i sitt remissvar uttalat att det, om kommitténs förslag genomförs, torde bli mycket svårt, eller rentav omöjligt, att lagföra den som själv tillverkar helt grundlösa verifikationer, eftersom förfarandet i sig då blivit accepterat. Kommittén har visserligen inte avsett någon saklig ändring i förhållande till gällande rätt. Enligt vår uppfattning går det ändå inte att bortse från den kritik som har framförts mot kommitténs förslag. Att i efterhand visa att då inte längre existerande information skulle ha haft ett bättre bevisvärde än den egenframställda verifikationen är mycket svårt. De kontroll- och bevisintressen som bär upp bokföringslagstiftningen tillgodoses därför bäst med den ordning som gäller i dag.

Vi anser därför att den bokföringsskyldige även fortsättningsvis bör vara skyldig att använda en mottagen uppgift som verifikation när det förekommer en sådan.

Det kan tilläggas att det även för företagen själva ofta torde vara mest naturligt att använda en utifrån mottagen uppgift som verifikation. Det sammanhänger med reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200). Den som är skattskyldig enligt den lagen är skyldig att i samband med omsättning av varor och tjänster mot ersättning utfärda en faktura eller jämförlig handling Prop. Del 1 s. 250 (se 11 kap. 2 § mervärdesskattelagen). Handlingen (vilken även får utgöras av upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel) skall innehålla uppgifter om bl.a. ersättningsbeloppet samt utställarens och mottagarens namn (se 11 kap. 5 §). Uppgifterna skall tjäna som underlag för redovisning av säljarens och köparens mervärdesskatt. Köparen måste för att kunna få avdrag för ingående mervärdesskatt styrka sin avdragsrätt med en motsvarande handling. Rutiner som innebär att den bokföringsskyldige själv upprättar verifikationer över inköp av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster kan alltså i de flesta fall inte förenas med mervärdesskattelagens bestämmelser.

Om det inte förekommer några mottagna uppgifter (handlingar) i samband med affärshändelsen, måste självfallet verifikationen tillskapas på annat sätt. I en sådan situation är det nödvändigt att överlämna till den bokföringsskyldige att själv sammanställa verifikationen. Det ligger i sakens natur att denne därvid bör tillse att verifikationen, såvitt möjligt, kan tjäna som bevis om affärshändelsen. Detta fordrar inte någon särskild lagreglering.

En särskild fråga är hur man skall förfara när de uppgifter som den bokföringsskyldige har mottagit utifrån är så ofullständiga att de inte har något självständigt innehåll eller bevisvärde. Enligt vår uppfattning bör verifikationen även i detta fall utgöras av den utifrån mottagna uppgiften men det bör åligga den bokföringsskyldige att komplettera uppgiften på ett sådant sätt att den kan förstås. Hur en sådan komplettering skall ske kan knappast regleras närmare. Vi föreslår därför inte någon lagreglering. Det är emellertid klart att kompletteringen bör ske så att den slutliga verifikationen kan tjäna som bevis om affärshändelsen.

Hänvisningsverifikation

Som tidigare har nämnts har kommittén föreslagit att lagen, vad gäller valet av handling som skall användas som verifikation, inte skall uppställa någon annan begränsning än att handlingen skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelsen. Förslaget innebär att behovet av bevis för affärshändelsen kan anses vara tillgodosett även i det fall den bokföringsskyldige väljer att använda en hänvisningsverifikation.

Som vi nyss har redogjort för föreslår vi en annan lösning vad gäller valet av verifikation. Det förslaget ger i sig inte utrymme för användandet av hänvisningsverifikationer. Enligt vår mening finns det emellertid inte anledning att i denna fråga göra någon ändring i gällande rätt. Möjligheten att upprätta hänvisningsverifikation bör alltså finnas kvar och komma till uttryck i en särskild bestämmelse.

Gemensam verifikation

Enligt vår mening bör det även i fortsättningen finnas ett visst utrymme för användandet av gemensamma verifikationer. Särskilt naturligt är detta i fråga om visst slag av kontanthandel, där det bör vara tillåtet att som gemensam Prop. Del 1 s. 251 verifikation använda sådana uppgifter som sammanställs med hjälp av ett kassaregister. Möjligheten att använda sig av gemensam verifikation bör komma till uttryck i lagtexten.

12.2 Grundbokföring och huvudbokföring

Regeringens förslag: Bokförda affärshändelser skall kunna presenteras i den ordning de har tillförts bokföringen (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring) så att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokförda poster samt överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta av de remissinstanser som särskilt har berört frågorna har tillstyrkt kommitténs förslag. Riksåklagaren har dock kritiserat förslaget och ansett att det alltför mycket fokuserar på bokföringsprodukterna i stället för på bokföringsprocessen. Riksidrottsförbundet har å sin sida avstyrkt förslaget, eftersom det skulle innebära ökade kostnader för förbundets medlemmar. Programbyrån AB har ansett att begreppet kronologisk ordning är svårtolkat.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Promemorians förslag har inte mött några invändningar.

Bakgrund: Enligt 8 § första stycket bokföringslagen skall affärshändelserna bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokföring). Grundbokföringen gör det möjligt att finna bokföringsposterna i den ordning de har tillförts bokföringssystemet och därigenom kontrollera fullständigheten i den upprättade bokföringen. Grundbokföringen gör det också möjligt att i efterhand kontrollera enskilda affärshändelser. Bestämmelsen är slutligen avsedd att säkerställa den s.k. verifieringskedjan (se avsnitt 7.2.2).

Enligt 9 § första stycket bokföringslagen skall affärshändelserna bokföras också i systematisk ordning (huvudbokföring). Huvudbokföringen är avsedd att göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång, ställning och resultat. Den fungerar som en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet (se prop. 1975:104 s. 165).

Även om grundbokföringen och huvudbokföringen regleras separat är det inget som hindrar att den bokföringsskyldige kombinerar de båda bokföringarna genom att låta samma grundnoteringar utgöra både grund- och huvudbokföring. I datorbaserad bokföring är det ofta bara en fråga om på vilket sätt systemet sammanställer grundnoteringarna.

Skälen för regeringens förslagProp. Del 1 s. 252
Bokföring i kronologisk ordning

Det nuvarande kravet på bokföring ”i kronologisk ordning” är otydligt. Det ligger nära till hands att förstå begreppet kronologisk ordning såsom syftande på den tidsföljd i vilken affärshändelserna har inträffat. En i denna mening kronologisk ordning är emellertid i praktiken svår att åstadkomma, eftersom kontanta affärshändelser normalt skall bokföras dagligen medan fordringar och skulder normalt skall bokföras först efter fakturering. I andra sammanhang kan begreppet förstås som den ordning i vilken företagets bokföringsåtgärder har vidtagits. Med kronologisk bokföring kan också avses t.ex. en bokföring som struktureras efter det datum då verifikationen sammanställs eller det datum då verifikationen registreras i bokföringssystemet.

Det är inte heller alldeles klart om användandet av s.k. hierarkiska bokföringssystem är förenligt med kravet på bokföring i kronologisk ordning. Kännetecknande för sådana system är att vissa likartade affärshändelser bokförs i separata journaler där varje journal motsvaras av en – för de relativt likartade affärshändelserna – detaljerad grundbok för en begränsad period. Grundboken används därefter som underlag vid huvudbokföringen. Det är därför endast journalens sammanlagda summa som blir föremål för huvudbokföring. I sådana bokföringssystem kan det vara meningslöst att tala om faktiskt kronologisk grundbokföring, eftersom det inte existerar någon sådan. Kravet på att affärshändelserna skall bokföras post för post i kronologisk ordning tillgodoses i stället genom flera separata grundbokföringar. Inom ramen för varje separat grundbokföring kan likartade transaktionstyper (t.ex. försäljning eller betalning av leverantörsskulder) utläsas i viss kronologisk ordning. System av detta slag får ur bokföringssynpunkt anses tillfredställande men illustrerar väl att krav på ”kronologisk” bokföring ibland inte kan upprätthållas.

Mot denna bakgrund bör den nya lagen inte innehålla något krav på ”bokföring i kronologisk ordning”. För att det skall vara möjligt att kontrollera fullständigheten i bokförda poster bör det emellertid fortfarande ställas ett krav på en kronologisk strukturering av affärshändelserna. Kravet bör dock utformas på annat sätt.

När det nya kravet utformas, måste utvecklingen på teknikområdet beaktas. Nuvarande bestämmelser ger intryck av att bokföring i grundbok respektive huvudbok sker genom två separata bokföringsåtgärder. När räkenskapsinformation presenteras med datorteknik, kan det emellertid ofta vara så att grunduppgifterna har tillförts systemet genom en och samma åtgärd. Någon färdig grund- eller huvudbok i traditionell mening finns inte. I stället finns det tekniska förutsättningar för att systemet från de registrerade grunduppgifterna skall kunna söka fram och sammanställa en grund- eller huvudbok för en viss period. Intresset är i sådana system främst knutet till vilka möjligheter som finns att ta fram och presentera sammanställningar av information i läsbar form. Enligt vår mening bör därför dagens regler, som återspeglar en faktisk men föråldrad bokföringsprocess, ersättas av Prop. Del 1 s. 253 regler som fokuserar på möjligheterna att presentera bokföringsinformationen på visst sätt. Reglerna bör vara teknikneutrala och sålunda kunna användas vare sig den bokföringsskyldige tillämpar manuella eller datorbaserade rutiner.

Vi föreslår därför att det i den nya lagen tas in ett krav på att affärshändelserna skall kunna presenteras i den ordning de har tillförts bokföringen.

Vi anser inte att det är nödvändigt att i lagen lämna några föreskrifter om vilken process som skall tillämpas när bokföringsskyldigheten fullgörs. Det ligger i sakens natur att grunduppgifterna alltid måste tillföras bokföringssystemet med någon tillförlitlig teknik så att det går att ta del av dem fram till arkiveringstidens slut; detta följer emellertid av regeln om att uppgifterna måste kunna presenteras. Det kan visserligen – såsom har gjorts från åklagarhåll – hävdas att det vid en efterföljande kontroll av bokföringen ofta också är av stort intresse hur posterna har kommit till. En sådan kontroll förutsätter emellertid inte föreskrifter om hur processen skall gå till, enbart föreskrifter om att processen skall beskrivas. Med vårt förslag kommer processen att beskrivas i den systemdokumentation och den behandlingshistorik som alltid skall ingå i bokföringssystemet (se 5 kap. 11 § förslaget till bokföringslag).

Bokföring i systematisk ordning

Det är naturligt att affärshändelserna också blir föremål för en sortering utifrån affärshändelsernas art. Detta är nödvändigt för att man skall kunna överblicka verksamhetens förlopp och skapar också nödvändiga länkar till årsbokslutet eller årsredovisningen.

Den nuvarande bokföringslagen ger närmast bilden av att det måste finnas en huvudbokföring som är åtskild från grundbokföringen. Detta överensstämmer emellertid, som vi redan har nämnt, i de flesta fall inte med det sätt på vilket affärshändelser i praktiken bokförs. Efter det att verifikationerna har registrerats, är presentationen av grundboken eller huvudboken endast en fråga om hur de bokförda posterna sorteras.

Det kan mot den bakgrunden möjligen hävdas att det inte finns anledning att lagstifta om en särskild huvudbokföring; bokföringen sker regelmässigt ändå med sådan teknik att bokföringsuppgifterna kommer att kunna tas fram både i den ordning registrering har skett och i systematisk ordning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att det i lagen klargörs att affärshändelserna måste bli föremål för en systematisk sortering. I det teknikoberoende regelverk som vi förordar bör emellertid kravet på huvudbokföring utformas som ett krav på att bokföringen skall ske så att affärshändelserna kan presenteras i systematisk ordning.

Huvudregeln bör därför vara att affärshändelserna skall bokföras så att de kan presenteras i den ordning de har tillförts bokföringssystemet (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring).

12.3 Tidpunkten för bokföringProp. Del 1 s. 254

12.3.1 Kontanta in- och utbetalningar

Regeringens förslag: Kontanta in- och utbetalningar skall som huvudregel bokföras senast påföljande arbetsdag. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed, skall dock avsteg kunna göras från denna regel.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att lagen inte skall innehålla några särregler om den tidpunkt då kontanta in- och utbetalningar skall bokföras. I stället har kommittén föreslagit att god redovisningssed skall vara vägledande i detta avseende.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs ställningstagande. Bl.a. Riksåklagaren, Rikspolisstyrelsen, Riksrevisionsverket och Bokföringsnämnden har avstyrkt kommitténs förslag eller har betonat att det inte kan vara aktuellt med någon uppluckring av nuvarande krav på bokföringstidpunkt. Även Svenska Revisorsamfundet SRS har uttalat att det nuvarande kravet som huvudregel bör bestå men har ansett att vissa undantag från huvudregeln bör kunna göras, särskilt för de allra minsta näringsidkarna.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande vardag.

Remissinstanserna: Bl.a. Bokföringsnämnden och Riksskatteverket har avstyrkt eller ifrågasatt promemorians förslag om att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande ”vardag”. Remissinstanserna har menat att bestämmelsen, såsom i dag, bör knytas till nästföljande ”arbetsdag”. Bokföringsnämnden har förordat att kravet på att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande vardag i vart fall endast bör gälla grundbokföringen. Nämnden har vidare avstyrkt förslaget att bokföringen skall kunna få ske senare om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed.

Gällande rätt: Enligt 8 § andra stycket bokföringslagen skall kontanta in- och utbetalningar bokföras senast arbetsdagen efter den dag då kontanttransaktionen inträffade (kassabokföring). Begreppet arbetsdag utgår från förhållandena i det enskilda fallet och avser den nästföljande dag då det bedrivs arbete i verksamheten. Bokföring anses ha skett när den bokföringsskyldige antecknar summan av en dags kontanttransaktioner i en kassajournal. Det vanligaste förfarandet torde vara att en kassakontrollremsa från en kassaapparat utgör samlingsverifikation till noteringen i kassajournalen.

Begreppet kontanta in- och utbetalningar omfattar inte endast betalning med sedlar och mynt utan också betalningar med användande av checkar, postväxlar och andra betalningsanvisningar som omedelbart kan omsättas i pengar (se bl.a. Bokföringsnämndens uttalande BFN U 89:11). In- och utbetalningar som sker över bank- eller postgiro omfattas däremot inte utan skall bokföras enligt de regler som gäller för övriga affärstransaktioner (se prop. 1975:104 s. 164).

Prop. Del 1 s. 255 Den uttryckliga tidsbestämmelsen avser endast den kronologiska bokföringen (grundbokföringen). För den systematiska bokföringen (huvudbokföringen) gäller enligt 9 § tredje stycket att den skall ”hållas aktuell”.

Skälen för regeringens förslag: De nya handelsmönster som successivt utvecklas kan medföra nya definitioner av när en viss affärshändelse har inträffat. En sådan utveckling kan på sikt leda till att andra redovisningsrutiner än de nuvarande bör komma till användning. Detta talar för att man bör undvika en detaljreglering av särskilt angivna transaktioner i lagen. Den bokföringsskyldiges möjligheter att fastställa när en affärshändelse vilken har reglerats genom kontant betalning har inträffat, torde emellertid inte förändras i framtiden. När det gäller tidpunkten för bokföring av kontanttransaktioner är därför skälen mot en detaljreglering mindre starka.

Inte minst i kontantintensiva branscher finns det ett starkt behov av att kunna kontrollera vad som har förts in i bokföringen. Kontrollen skulle avsevärt försvåras om den bokföringsskyldige gavs rätt att dröja en obestämd tid med att föra in in- och utbetalningar i bokföringen. Det är dessutom, såsom flera remissinstanser har understrukit, ett grundläggande ordningskrav att kontanta affärer bokförs utan dröjsmål. Några särskilda praktiska svårigheter torde inte heller den nuvarande ordningen – dvs. grundbokföring senast arbetsdagen efter betalningen – vara förenad med. Enligt regeringens uppfattning bör därför ett motsvarande krav kvarstå i lagen, i vart fall som huvudregel. Lagregeln bör, såsom flera remissinstanser har påtalat, även i fortsättningen knyta an till begreppet ”påföljande arbetsdag”.

Kan det då finnas skäl att frångå det absoluta kravet på att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande arbetsdag? Såsom ovan har angetts är kravet på grundbokföring i dag uppfyllt om en näringsidkare för in summan av en dags kontantförsäljning i en kassajournal. Underlaget kan utgöras av en gemensam verifikation (t.ex. en kassakontrollremsa från en kassaapparat). Det kan hävdas att den information som i ett sådant fall kan hämtas från de enskilda gemensamma verifikationerna inte har något påtagligt sämre bevisvärde än grundnoteringarna i kassajournalen. Enligt vår uppfattning kan så vara fallet i vissa mycket små verksamheter där det inte framstår som motiverat att bokföra affärshändelserna omedelbart med hänsyn till att antalet transaktioner är så få att rörelsens utveckling kan följas genom verifikationsunderlagen. Förutsatt att verifikationerna uppfyller de krav som enligt vårt förslag skall ställas på verifikationer och förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt kan det i dessa fall inte antas vara förenat med några egentliga nackdelar från kontrollsynpunkt om bokföringen får anstå någon kortare tid. En annan situation då det torde kunna motiveras att avvakta något med att fullgöra bokföringsskyldigheten är om affärshändelserna grundbokförs (kassabokförs) nästföljande arbetsdag och huvudbokförs vid ett något senare tillfälle. Den nya lagen bör därför utformas så att avsteg från huvudregeln kan ske om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Härigenom lämnas det till praxis och normgivande organ att närmare definiera de situationer då en fördröjd bokföring kan accepteras.

12.3.2 Andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningarProp. Del 1 s. 256

Regeringens förslag: Andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skall bokföras så snart det kan ske. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, skall avsteg dock kunna göras från huvudregeln.

Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran.

Gällande rätt m.m.: I 8 § andra stycket bokföringslagen regleras tidpunkten för grundbokföring. Av bestämmelsen framgår bl.a. att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skall bokföras så snart kan ske. I fråga om uppkomna fordringar och skulder gäller att de skall bokföras sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, har utfärdats eller mottagits eller sådan handling hade bort föreligga enligt god affärssed. Vad gäller tidpunkten för huvudbokföring sägs endast att huvudbokföringen skall ”hållas aktuell” (se 9 § tredje stycket bokföringslagen).

Enligt förarbetena till bokföringslagen borde bokföringstidpunkten tidigast kunna inträffa vid tiden för uppkomsten av en fordran eller en skuld, avgjord med ledning av civilrättens regler. Av praktiska skäl ansågs det emellertid nödvändigt att tillåta en viss fördröjning. Fordringar och skulder borde därför som huvudregel bokföras så snart det kan ske efter det att faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag har utfärdats eller mottagits (se prop. 1975:104 s. 168 f.). En sådan regel kan emellertid inte vara utan undantag, eftersom en säljare härigenom skulle få alltför stora möjligheter att själv bestämma när bokföringsskyldigheten inträder genom att dröja med faktureringen. På grund härav ansågs det att skyldigheten att bokföra i vart fall borde inträda när fakturering bort ske enligt god affärssed. Vilken denna tidpunkt var fick enligt uttalanden i lagens förarbeten bestämmas med ledning av praxis för den aktuella typen av affär.

Inom ramen för god redovisningssed har utvecklats olika riktlinjer för när bokföring senast skall ske. I Bokföringsnämndens uttalande U 89:5 ”När grundbokföring senast skall ske” anges att möjligheten att dröja med bokföringen främst har tillkommit för att möjliggöra ett rationellt utnyttjande av redovisningsbyråers tjänster. Andra uttalanden, som BFN U 94:2 ”EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser”, inriktas mer på tolkning av när sådana omständigheter föreligger att bokföring över huvud taget kan ske. Kännetecknande för det förstnämnda uttalandet är att bokföringstidpunkten i vissa fall kan skjutas fram trots att alla förutsättningar för att kunna bokföra vissa affärshändelser föreligger. Det senare uttalandet tar upp frågan om när tillräcklig information finns för att kunna bokföra vissa affärshändelser.

Prop. Del 1 s. 257Skälen för regeringens förslag: Såsom vi flera gånger har varit inne på har den tekniska utvecklingen medfört utvecklandet av nya handelsmönster. Sålunda kan parterna ingå avtal om rutiner för t.ex. leverans och betalning så att åtgärder som bokföring och betalning knyts till varuflödet i stället för till utväxling av handlingar. Att som i den nuvarande bokföringslagen koppla bokföringsskyldigheten till den tidpunkt då en faktura borde ha förelegat ter sig främmande inom ramen för rutiner där faktura inte alltid upprättas.

Nya handelsmönster kan därmed ge upphov till en ny syn på när affärshändelser skall bokföras. Detta återspeglas i flera redovisningsrekommendationer, t.ex. Bokföringsnämndens uttalanden U 89:11 ”Försäljning mot kontokort” och U 94:2 ”EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser”. Med hänsyn till den utveckling som sker framförallt inom IT-området och det behov som ibland kan finnas av att avvika från gängse bedömning av när en viss affärshändelse senast skall bokföras bör en detaljreglering i lagen undvikas. I stället bör ett grundläggande och allmänt krav ställas vilket medger en utveckling av god redovisningssed.

I lagen bör därför tas in ett krav på att affärshändelserna skall bokföras så snart det kan ske. Det innebär att bokföringen skall ske så snart det finns tillräckliga uppgifter för att upprätta en riktig bokföring (jfr BFN U 94:2). På samma sätt som vi har föreslagit i fråga om grundbokföring av kontanta in- och utbetalningar bör lagen emellertid även beträffande andra affärshändelser ge ett visst utrymme att dröja med bokföringen trots att alla uppgifter för att kunna fullgöra bokföringsskyldigheten finns tillgängliga. Det kan t.ex. vara befogat att något senarelägga tidpunkten för bokföring för att kunna utnyttja bokföringsbyråers tjänster rationellt (jfr BFN U 89:5).

12.3.3 Kontantmetoden

Regeringens förslag: Företag vars nettoomsättning normalt inte överstiger tjugo prisbasbelopp och som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut eller årsredovisning skall kunna dröja med att bokföra fordringar och skulder som kommer till uttryck i upprättade eller mottagna fakturor till dess att betalning sker, under förutsättning att det står i överensstämmelse med god redovisningssed (kontantmetoden).

Också andra företag skall kunna dröja med att bokföra fordringar och skulder till dess att betalning sker, om det förekommer endast ett mindre antal fakturor och andra handlingar och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

Senast i samband med räkenskapsårets utgång skall samtliga obetalda fordringar och skulder bokföras.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit en generell regel för företag vars fordringar och skulder är begränsade till antalet och inte uppgår till avsevärda belopp. Sådana företag skall, enligt kommitténs förslag, kunna dröja med bokföring av affärshändelserna till dess betalning sker, Prop. Del 1 s. 258 under förutsättning att det är förenligt med god redovisningssed.

Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig över kommitténs betänkande har inte berört frågan.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I promemorian uppställdes dock, såvitt gäller företag som inte är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning, inte något krav på bokföring i samband med räkenskapsårets utgång.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot promemorians förslag. Företagarnas Riksorgansiation har dock ansett att gränsen för när kontantmetoden skall kunna användas bör sättas högre.

Bakgrund: Utgångspunkten i bokföringslagen är att affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. S.k. kontantredovisning skall alltså inte ske utan bokföringen skall enligt lagens förarbeten ske enligt bokföringsmässiga grunder (se prop. 1975:104 s. 149). Detta gäller emellertid inte undantagslöst. Om endast ett mindre antal fakturor o.d. förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer ej uppgår till avsevärda belopp, får nämligen bokföringen av dessa fordringar och skulder dröja tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed (se 8 § tredje stycket bokföringslagen). Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Bestämmelsen, som brukar kallas för kontantmetoden eller pärmmetoden, har berörts bl.a. i Bokföringsnämndens rekommendation R 6 Bokföring av fakturor. Nämnden har där uttalat att kontantmetoden får tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttomsättningssumma exklusive mervärdesskatt understiger 20 prisbasbelopp. Även annan näringsidkare får enligt nämnden använda kontantmetoden under förutsättning att det endast förekommer ett fåtal fakturor i rörelsen och dessa sammanlagt inte uppgår till större belopp.

Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening bör det även framdeles finnas ett visst utrymme för det förenklade slag av bokföring som kontantmetoden utgör. Metoden bör för det första kunna tillämpas av företag med mindre omsättning. Dessa företag bör lämpligen avgränsas på liknande sätt som i den ovannämnda rekommendationen från Bokföringsnämnden, dvs. metoden bör kunna användas av företag vars omsättning normalt understiger 20 prisbasbelopp. Om ett sådant företag inte är skyldigt att upprätta årsbokslut eller årsredovisning, bör det normalt ha möjlighet att tillämpa kontantmetoden även om antalet fakturor i verksamheten inte är helt begränsat. Metoden bör dessutom – liksom i nuvarande lagstiftning – få användas av andra företag men i deras fall endast under förutsättning att antalet fakturor eller andra handlingar i verksamheten är litet och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

En remissinstans har förordat att gränsvärdet för när kontantmetoden skall få tillämpas sätts högre. Enligt vår mening är det rimligt att näringsidkare som har en inte obetydlig omfattning på verksamheten Prop. Del 1 s. 259 tillämpar bokföringsprinciper som gör det möjligt att med någorlunda precision följa verksamhetens ekonomiska förlopp, ställning och resultat. Vi anser dock inte att det är självklart att gränsvärdet skall bestämmas till 20 prisbasbelopp. Det finns skäl som talar både för den nuvarande nivån och för en viss höjning av beloppsgränsen. Den fortsatta beredningen av Förenklingsutredningens betänkande (SOU 1999:28) kommer att ge ett bättre underlag för ett ställningstagande. I det sammanhanget kommer ett antal frågor av såväl civilrättslig som skatterättslig natur att analyseras. Frågan om vilken beloppsgräns som skall gälla för rätten att tillämpa kontantmetoden avgörs bäst i det lagstiftningsärendet. Vi avstår därför från att nu ta slutlig ställning i frågan. I avvaktan på ett slutligt ställningstagande till Förenklingsutredningens förslag bör de nuvarande reglerna fortsätta att gälla.

Det kan finnas anledning att fastställa närmare förutsättningarna för när kontantmetoden skall kunna komma till användning samt dra upp vissa riktlinjer för vad den bokföringsskyldige skall iaktta när metoden används. Sådana förutsättningar och riktlinjer kan emellertid utformas inom ramen för god redovisningssed. Någon reglering i lag är därför inte nödvändig.

12.4 Bokslutstransaktioner

Regeringens förslag: Sådana tillgångar, avsättningar och skulder som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter, kostnader och finansiella ställning skall bokföras i samband med att den löpande bokföringen avslutas.

Kommitténs förslag och förslaget i promemorian 1: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Finansinspektionen har uttalat att skyldigheten att bokföra bokslutstransaktioner även bör omfatta bokslutstransaktioner som inte har påverkan på räkenskapsårets intäkter och kostnader.

Bakgrund: Som tidigare har nämnts är grundtanken i bokföringslagen att bokföring skall ske enligt s.k. bokföringsmässiga grunder (i stället för kontantredovisning). Detta återspeglas också i lagens 4 § tredje meningen, där det föreskrivs att bokföringen inför bokslut skall tillföras de fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Det kan t.ex. vara så att en utgift som har bokförts under år 1 avser verksamhet under både år 1 och år 2; den bör i så fall delvis utgöra en kostnad för år 2. Genom s.k. bokslutstransaktioner fördelas kostnaden mellan räkenskapsåren (periodisering).

Eftersom bokslutstransaktioner skall göras inför bokslut, är företag som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut inte heller skyldiga att bokföra bokslutstransaktioner.

Skälen för regeringens förslag: Bokslutstransaktioner är nödvändiga för att bokslutet på ett rättvisande sätt skall återge företagets resultat för räkenskapsåret och dess ställning vid räkenskapsårets utgång Prop. Del 1 s. 260 (balansdagen). Också den nya lagen bör därför innehålla regler om att sådana poster, som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader, skall bokföras i samband med räkenskapsårets utgång.

Såsom Finansinspektionen har påtalat förekommer det bokföringsposter som inte påverkar vare sig intäkterna eller kostnaderna men som ändå är av betydelse för bilden av verksamhetens finansiella ställning. Det kan t.ex. vara fråga om uppskrivningar av tillgångars värde eller omföringar inom eget kapital. Också poster som är av betydelse för att bestämma verksamhetens finansiella ställning bör därför bokföras i samband med att den löpande bokföringen avslutas.

12.5 Sidoordnad bokföring

Regeringens förslag: Konton över tillgångar, avsättningar och skulder skall specificeras i en sidoordnad bokföring i den utsträckning det behövs för att ge tillfredsställande kontroll och överblick.

Regeringens bedömning: Det bör inte införas något krav på en sidoordnad bokföring av sådana poster som i balansräkningen skall redovisas inom linjen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att också sådana poster som skall tas upp inom linjen skall bokföras i en särskild sidoordnad bokföring.

Remissinstanserna: Riksskatteverket har tillstyrkt kommitténs förslag. Bokföringsnämnden har, utan att motsätta sig förslaget, ifrågasatt behovet av att lagstifta om sidoordnad bokföring av poster inom linjen. Svenska Revisorsamfundet SRS och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har avstyrkt förslaget, såvitt gäller sidoordnad bokföring av poster inom linjen.

Bakgrund: Enligt 9 § andra stycket bokföringslagen skall konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen förs i sammandrag, ytterligare specificeras i en sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroll. Sådana poster som skall redovisas inom linjen i balansräkningen omfattas dock inte av kravet på sidoordnad redovisning.

Skälen för regeringens förslag: Kraven på överblick över och kontroll av bokföringen bör inte sättas lägre än i dag. Om ett företag inte specificerar tillgångar, avsättningar och skulder utan använder sig av sammansatta konton, bör det därför även fortsättningsvis vara skyldigt att ha en sidoordnad bokföring där de ingående posterna specificeras. Liksom hittills bör detta dock inte gälla om en tillfredsställande överblick och kontroll ändå kan erhållas.

En särskild fråga är om också sammansatta poster inom linjen bör specificeras i en sidoordnad bokföring. Såsom flera remissinstanser har framfört kan det ifrågasättas om det är motiverat att införa ett krav på en sidoordnad bokföring av inom linjen-poster, eftersom det i majoriteten av de svenska företagen inte förekommer sådana poster i någon omfattning. Till detta kommer att inom EU förbereds en ändring i det fjärde bolagsrättsliga direktivet avseende värdering av Prop. Del 1 s. 261 finansiella instrument. En sådan ändring torde bl.a. leda till att åtskilliga poster som i dag endast tas upp inom linjen i stället skall redovisas i själva balansräkningen. Behovet av bestämmelser om sidoordnad bokföring är mera tydligt för finansiella företag. I sådana företag är poster som lämpligen tas upp i sidoordnad bokföring, frekvent förekommande. Ifråga om dessa företag finns emellertid utrymme för att meddela bestämmelser om en sidoordnad bokföring av inom linjen-poster genom föreskrifter av regeringen eller av Finansinspektionen. Ett lagkrav på sidoordnad bokföring avseende inom linjen-poster bör därför inte uppställas förrän lagstiftaren har tagit ställning till hur en eventuell framtida direktivändring bör införas i svensk rätt. Från kontrollsynpunkt torde detta inte heller innebära några egentliga nackdelar. I vårt förslag finns nämligen också bestämmelser som syftar till att tillse att all nödvändig information om uppkomna åtaganden arkiveras i ordnat skick på ett betryggande och överskådligt sätt.

13 Förvaring av räkenskapsinformationProp. Del 1 s. 262

13.1 Informationssäkerhet

13.1.1 Varaktig och lätt åtkomlig räkenskapsinformation

Regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser om att bokföringsinformation skall vara varaktig och lätt åtkomlig samlas i en generell bestämmelse av innebörd att all räkenskapsinformation skall bevaras i varaktig form och lätt åtkomligt. Den bokföringsskyldige skall ha sådan utrustning och sådana system, som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i läsbar form, tillgängliga i Sverige.

Förslagen i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller inte haft några invändningar mot det.

Gällande rätt: Kraven på att räkenskapshandlingars varaktighet och lättåtkomlighet kommer i bokföringslagen till uttryck på ett flertal ställen. Som exempel kan nämnas 5 § andra och fjärde styckena där det föreskrivs att verifikationerna på ett varaktigt sätt skall förses med vissa uppgifter och 6 § första stycket där det sägs att bokföringen skall ske på ett varaktigt sätt. Vidare framgår av 10 § tredje stycket att handlingar i mikroformat och maskinläsbara handlingar får användas som räkenskapsmaterial endast under förutsättning att registreringarna är varaktiga och registrerade uppgifter lätt åtkomliga.

Skälen för regeringens förslag: Bokföring innebär att man samlar och sparar information bl.a. i syfte att det skall vara möjligt att i efterhand kontrollera inträffade affärshändelser. För att detta syfte skall kunna tillgodoses på ett ändamålsenligt sätt måste bokföringen givetvis ske så att informationen senare kan tas fram utan större besvär. Ett grundläggande krav är därför att all räkenskapsinformation under hela arkiveringstiden bevaras i varaktig och lätt åtkomlig form. Att som i den nuvarande bokföringslagen ställa sådana krav huvudsakligen när det gäller utförandet av olika moment i bokföringen är enligt vår mening inte tillräckligt. I den nya lagen bör det i stället tas in en generell bestämmelse om varaktighet och åtkomst som omfattar alla delar av bokföringen (verifikationer, grund- eller huvudbokföring etc.). Bestämmelsen bör alltså omfatta all räkenskapsinformation och vara tillämplig oavsett i vilken form uppgifterna lagras. Det är också naturligt att det uppställs ett krav på att företaget håller utrustning och system, som behövs för att presentera räkenskapsinformation i läsbar form, tillgängliga i Sverige.

13.1.2 Förvaring i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sättProp. Del 1 s. 263

Regeringens förslag: Den nya lagen skall innehålla en generell bestämmelse om att de medier på vilka räkenskapsinformationen bevaras skall förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt.

Förslaget i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran.

Gällande rätt: I 5 § fjärde stycket bokföringslagen föreskrivs att verifikationerna skall förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt. Enligt 8 § tredje stycket skall verifikationerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick finns över dem. I 6 § första stycket sägs att bokföringen skall ske i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad och andra hjälpmedel. Slutligen sägs det i 10 § tredje stycket att exempelvis mikrofilm och maskinläsbara handlingar får användas som räkenskapsmaterial endast om det kan anses säkerställt att de bevaras på betryggande sätt.

Skälen för regeringens förslag: Den ökande IT-användningen inom handel och administration har medfört att nya aspekter rörande informationssäkerhet måste beaktas. Ett grundläggande krav – förutom varaktighet och lätt åtkomst – måste vara att räkenskapsinformationen finns tillgänglig under hela arkiveringstiden och att den bevaras i ordnat skick och på ett betryggande sätt. Enligt vår mening är det lämpligast med en generell bestämmelse som slår fast att de media på vilka räkenskapsinformationen bevaras skall förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt.

13.1.3 Varannanlänksprincipen

Regeringens förslag: Bestämmelsen om att varannan länk i bokföringskedjan måste finnas i vanlig läsbar form eller mikroskrift tas bort.

Förslaget i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft några invändningar mot förslaget. Av de remissinstanser som särskilt har berört frågan har bl.a. Bokföringsnämnden och Riksskatteverket tillstyrkt förslaget. Riksåklagaren har avstyrkt förslaget med hänvisning till att det skulle medföra en generell sänkning av räkenskapernas bevisvärde.Riksrevisionsverket har godtagit förslaget men har tillagt att det innebär nya risker i bokföringen.

Prop. Del 1 s. 264Bakgrund: Enligt 10 § andra stycket bokföringslagen får verifikationer och grundbokföring inte samtidigt utgöras av maskinläsbar handling. Bestämmelsen benämns vanligen varannanlänksprincipen. Varannanlänksprincipen motiverades i förarbetena till bokföringslagen av kravet på enkel och säker åtkomst till räkenskapsmaterialet (se SOU 1973:57 s. 232 och prop. 1975:104 s. 190 f.). Från säkerhetssynpunkt ansågs pappersbaserade handlingar vara att föredra framför maskinläsbara sådana. Bestämmelsen skulle därför säkerställa läsbar åtkomst till bokföringsuppgifterna i minst ett steg i verifieringskedjan.

Skälen för regeringens förslag: De senare årens utveckling på IT-området har lett till att det inte längre går att generellt påstå att en pappersbaserad handling från säkerhetssynpunkt är att föredra framför exempelvis en elektroniskt lagrad handling.

Inte heller har pappersbaserade dokument som har tagits fram till följd av varannanlänksprincipen något givet företräde från bevissynpunkt. Tvärtom kan varannanlänksprincipen i dag innebära negativa konsekvenser från bevis- och säkerhetssynpunkt i och med att den bokföringsskyldige i vissa fall kan bli skyldig att ersätta maskinläsbart material med material i vanlig läsbar form eller mikroskrift även om en sådan åtgärd innebär att räkenskapsmaterialets bevisvärde reduceras. Så blir fallet om de uppgifter som den bokföringsskyldige mottar – uppgifter som enligt vårt förslag skall utgöra verifikationsunderlag – har lämnats i form av en elektronisk handling. För den bokföringsskyldige som har en datorbaserad bokföring blir det då nödvändigt att överföra den elektroniskt lagrade originalverifikationen till en verifikation i läsbar form eller tillse att grundbokföringen finns i läsbar form.

En annan sak som talar för att varannanlänksprincipen bör tas bort ur lagen är att datorbaserade kontrollåtgärder (ADB-revision) i flera fall kan ske mer effektivt om det finns en obruten elektroniskt lagrad verifieringskedja.

Såsom vi har uttalat i föregående avsnitt anser vi att de dokument eller media på vilket räkenskapsinformationen finns lagrade generellt bör förvaras i varaktig form och lätt åtkomligt. Så länge dessa kriterier är uppfyllda bör det inte finnas något hinder mot att räkenskapsinformation lagras på maskinläsbart medium. I kravet på lättåtkomlighet ligger att uppgifterna måste kunna läsas med kort varsel. För tydlighets skull bör det därför i den nya lagen klargöras att räkenskapsinformation får bevaras på maskinläsbart medium enbart om informationen genom omedelbar utskrift kan tas fram i läsbar form. Om detta inte är möjligt, bör uppgifterna föras över till ett direkt läsbart material, t.ex. genom en utskrift på papper.

Vi föreslår alltså att varannanlänksprincipen utmönstras. Varje länk i bokföringen bör således kunna föreligga i maskinläsbar form.

13.2 Arkivering av räkenskapsinformationProp. Del 1 s. 265

13.2.1 Tiden för bevarande av räkenskapsinformation

Regeringens förslag: Dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att lagra räkenskapsinformation skall bevaras fram till det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Detsamma skall gälla för sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i läsbar form.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att arkiveringstiden förkortas till sex år.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller har lämnat det utan erinran. Bl. a. Riksåklagaren, Göteborgs tingsrätt, Rikspolisstyrelsen, Riksskatteverket och Finansbolagens förening har avstyrkt förslaget och hävdat att arkiveringstiden bör bibehållas vid tio år. Bl.a. Sveriges frikyrkosamråd har hävdat att den föreslagna arkiveringstiden får orimliga konsekvenser för små ideella organisationer. Sveriges Ackordscentral har förordat att arkiveringstiden, i vart fall efter konkurs, bestäms till fem år.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Bl.a. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Sveriges Advokatsamfund har avstyrkt promemorians förslag om att tiden för bevarande skall vara tio år. Stiftelsen Ackordcentralen har uttalat att det vid arkivering av en gäldenärs räkenskapsinformation efter konkurs bör gälla en kortare arkiveringstid. Bland de remissinstanser som har tillstyrkt förslaget finns Riksrevisionsverket och Riksskatteverket.

Bakgrund: I 22 § bokföringslagen föreskrivs att allt räkenskapsmaterial skall bevaras under minst tio år. Den utredning som föregick bokföringslagen föreslog en sexårig arkiveringstid och hänvisade därvid till de svårigheter som kunde uppstå när svällande mängder räkenskapsmaterial skulle arkiveras. I propositionen uttalades emellertid att arkiveringstiden borde vara tio år. Av betydelse var härvid att preskriptionstiden för grovt skattebedrägeri var tio år och att eftertaxering kunde ske även efter utgången av den femårstid som normalt gällde för eftertaxering om den skattskyldige blir åtalad för skattebrott (se prop. 1975:104 s. 194 f.).

Skälen för regeringens förslag: Syftet med bestämmelserna om bevarande av räkenskapsinformation är att säkerställa framtida åtkomst av informationen när tidigare affärshändelser i verksamheten behöver kontrolleras eller på annat vis följas upp. De tekniska och praktiska problem som i de enskilda fallen kan tala för att räkenskapsinformationen bevaras enbart under en kortare tid måste därför vägas mot behovet av att ha tillgång till erforderlig räkenskapsinformation i samband med olika slag av kontroll, exempelvis taxeringsrevision eller utredning om misstänkt brott.

Prop. Del 1 s. 266 Flera omständigheter talar härvid för att tiden för bevarande av räkenskapsinformation liksom i dag bör vara tio år. En sådan omständighet är att vanliga fordringar preskriberas först efter tio år. Av särskild betydelse är det förhållandet att ekonomisk brottslighet ofta tar lång tid att utreda och att t.ex. grova skattebedrägerier preskriberas först efter tio år. Av betydelse är också att, om en skattskyldig blir åtalad för skattebrott, eftertaxering kan ske också efter utgången av den femårstid som normalt gäller för eftertaxering. Vid utredning av skatte- och förmögenhetsbrott kan det också visa sig vara av vikt att ha räkenskapsinformation tillgänglig även för tiden innan det att brottet inträffade. Det torde visserligen vara endast mera sällan som äldre bokföringsmaterial efterfrågas; kortare arkiveringstider skulle likväl få allvarliga verkningar i fråga om möjligheterna att beivra mera allvarlig ekonomisk brottslighet.

Långa arkiveringstider leder i och för sig till merkostnader för de bokföringsskyldiga. Särskilt brukar det hävdas att de svällande arkivmängderna utgör ett problem. Problemet torde dock numera vara mindre än tidigare, eftersom den tekniska utvecklingen har lett till att stora mängder data i dag kan arkiveras säkert och utrymmessnålt. Även vårt förslag om slopande av varannanlänksprincipen medför ett minskat behov av fysisk lagringskapacitet. Visserligen har den nya tekniken föranlett ett annat slag av arkiveringsproblem. Om bokföringen är datorbaserad, måste nämligen den bokföringsskyldige bevara också sådana program och sådan teknisk utrustning som krävs för att det skall vara möjligt att under hela arkiveringstiden bearbeta och skriva ut de bokföringsuppgifter som har arkiverats i maskinläsbar form. Detta kan medföra kostnader. Dessa bör dock kunna begränsas genom att man i samband med t.ex. maskin- eller programbyte anpassar registreringarna till någon annan lagringsform eller överför dem till något annat maskinläsbart medium.

Vi anser därför att de skäl som talar för en tioårig arkiveringstid väger tyngre än de skäl som kan anföras för en förkortad arkiveringstid. Den nuvarande regeln om hur länge räkenskapsinformationen skall bevaras bör alltså behållas.

Bestämmelsen om tioårig arkiveringsskyldighet bör gälla även för bokföringsskyldiga ideella organisationer. En remissinstans har menat att arkiveringsskyldigheten kan medföra särskilda problem för dessa. Vårt förslag innebär att det i huvudsak endast är föreningar och samfund med något större tillgångar som kommer att vara bokföringsskyldiga (se avsnitt 8.4.2 och 8.4.3). Det är enligt vår mening rimligt att man i organisationer som hanterar förmögenhetsmassor av någon betydelse sparar bokföringen under tio år. Av skäl som vi nyss har angett torde detta som regel inte heller innebära några större problem.

En remissinstans har tagit upp frågan om arkiveringen av en konkursgäldenärs räkenskapsinformation efter det att konkursen har avslutats. Regeringen har gett Konkurstillsynsutredningen (dir. 1998:77) i uppdrag att ta ställning till frågan om kostnader för förvaring av gäldenärens räkenskapsmaterial. Utredningsuppdraget aktualiserar också frågan om arkiveringstidens längd. Uppdraget skall redovisas senast den 30 september 1999. I avvaktan på utredningens Prop. Del 1 s. 267 ställningstagande är vi inte beredda att föreslå någon särskild regel om arkivering efter konkurs.

13.2.2 Platsen för förvaring

Regeringens förslag: Det material på vilket räkenskapsinformation bevaras skall som huvudregel förvaras inom Sverige. Om bokföringen är datorbaserad, skall också maskinutrustning och system som huvudregel finnas i Sverige.

Efter särskilt myndighetstillstånd skall dock maskinläsbara media som används för att bevara räkenskapsinformation samt maskinutrustning och system få placeras utomlands under förutsättning att den bokföringsskyldige har terminalåtkomst till sitt bokföringssystem och kan ta fram räkenskapsinformationen i vanlig läsbar form i Sverige.

Verifikationer i vanlig läsbar form skall tillfälligt få förvaras utomlands, om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed.

Bestämmelserna om förvaring i Sverige skall inte gälla bokföring som avser verksamhet som företaget bedriver genom en filial utomlands, om företaget är bokföringsskyldigt där.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Enligt kommitténs förslag skall dock arkivering genom maskinutrustning som är placerad utomlands inte vara beroende av myndighets tillstånd.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Riksåklagaren, Rikspolisstyrelsen, Riksrevisionsverket och Riksskatteverket har dock avstyrkt förslaget om arkivering genom maskinutrustning som är placerad utomlands. Riksåklagaren har även avstyrkt förslaget om tillfällig förvaring av verifikationer utomlands.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot promemorians förslag. Ekobrottsmyndigheten har avstyrkt förslaget på den grund att bokföring utomlands över huvud taget inte bör tillåtas. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har å andra sidan hävdat att bokföring på en i utlandet placerad dator inte bör vara beroende av dispens. Sveriges Industriförbund, som har godtagit kommitténs förslag, har betonat att dispensprövningen bör utgå från säkerhet och kontrollaspekter.

Bakgrund m.m.: I 22 § bokföringslagen regleras att allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet under minst tio år. Kravet på bevarande inom landet har tillkommit för att möjliggöra revision och skattekontroll av företagens räkenskaper (se prop. 1975:104 s. 193).

Sedan bokföringslagen tillkom har företagen kommit att bli allt mer internationellt verksamma. Bl.a. har det utländska Prop. Del 1 s. 268 ägandet av svenska företag ökat samtidigt som svenska företag i ökande grad har etablerat filialer utomlands. Det har ibland framförts önskemål om att räkenskapsmaterialet skall kunna arkiveras med användande av datautrustning som är placerad utomlands. Det har därvid hävdats att detta skulle möjliggöra en effektivare administrativ hantering för företagen. Bokföringsnämnden har emellertid i rekommendationen R 3 ”Räkenskapsmaterial och dess arkivering” uttalat att det inte är förenligt med bokföringslagen att lagra bokföringsnoteringar enbart på datamedium som är placerat utomlands. Nämnden har också i uttalandet U 89:8 ”Bokföring utomlands” diskuterat vilken betydelse kravet på arkivering inom landet får när bokföringen sker med hjälp av ADB. Enligt nämnden måste det, om det skall finnas en reell möjlighet till kontroll av att ADB-systemet verkligen arbetar på det sätt som anges i systemdokumentationen, krävas att den dator och det program som används för bokföringen finns tillgängliga inom landet.

Fråga har också uppkommit om tillfällig förvaring utomlands av verifikation. I BFN U 89:8 ”Bokföring utomlands” uttalade Bokföringsnämnden på fråga om näringsidkare som är bokföringsskyldig i Sverige får fullgöra bokföringsskyldigheten utomlands att räkenskapsmaterial inte vid någon tidpunkt får föras ut ur Sverige, exempelvis för att bokföras. I ett senare uttalande (BFN U 93:3 ”Utförsel av verifikationer ur landet”) har nämnden särskilt behandlat frågan om det kan anses tillåtet att tillfälligtvis föra en orginalverifikation ut ur Sverige och ersätta den med kopia (t.ex. för att möjliggöra återbetalning av utländsk mervärdesskatt). Nämnden har därvid, under hänvisning till 5 § första stycket bokföringslagen, funnit att det kan vara förenligt med god redovisningssed att föra en originalverifikation ut ur Sverige under förutsättning att handlingen ersätts med fullgod hänvisningsverifikation och företagets rutiner är utformade så att originalet snarast kan återföras till det övriga räkenskapsmaterialet.

I fråga om räkenskapsmaterial som avser rörelse som ett svenskt företag bedriver utomlands (filial) har Bokföringsnämnden uttalat att arkivering inte behöver ske i Sverige om rörelsen är bokföringsskyldig i det land där den bedrivs. Enligt nämndens uppfattning skall dock rapporter och dylikt avseende filialen som behövs för företagets gemensamma redovisning arkiveras i Sverige (se BFN R3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering).

Skälen för regeringens förslag
Huvudregel – förvaring inom Sverige

Syftet med bestämmelserna om bevarande av räkenskapsinformation är att det i efterhand skall gå att få fram information om tidigare inträffade affärshändelser. Bestämmelserna tillgodoser, utöver näringsidkarens egna behov, främst borgenärernas och det allmännas intresse. Informationen skall kunna tas fram exempelvis vid framtida konkursförfaranden, vid skatterevisioner eller i förundersökningar i brottmål.

Prop. Del 1 s. 269 För att tillgodose dessa syften är det mest ändamålsenligt att de medier på vilket räkenskapsinformationen bevaras – vare sig det är pappersdokument, mikroskrift eller maskinläsbara medier – förvaras inom Sverige. Det är uppenbart att möjligheterna att tillgodose de kontroll- och bevisintressen som bär upp bokföringsreglerna allvarligt skulle försvagas om materialet utan begränsningar fick föras utomlands. Enligt vår mening måste därför huvudregeln även i framtiden vara att media på vilket räkenskapsinformationen lagras skall förvaras inom Sverige.

Förvaring genom maskinutrustning som är placerad utanför Sverige

Om den maskinutrustning med vars hjälp räkenskapsinformationen kan tas fram förvaras utomlands, försämrar det ofta möjligheterna att ta del av informationen eller granska dess riktighet. Modern datateknik gör det visserligen förhållandevis enkelt att i Sverige ta del av information som är lagrad med hjälp av maskinutrustning i utlandet. Som några remissinstanser har påpekat torde dock tillgängligheten av sådan information ändå vara sämre än om informationen lagras med hjälp av utrustning som finns i Sverige. Risken för att det inträffar tekniska fel vid överföringen är större. Möjligheterna för en svensk konkursförvaltare, skatterevisor eller förundersökningsledare att ta del av uppgifterna och granska systemets uppbyggnad är mindre. Även om det finns direktåtkomst till uppgifterna via en i Sverige stående terminal kan man inte vara säker på att företagsledningen kommer att ge polis och åklagare tillgång till denna. För åklagaren återstår då att genom beslut om husrannsakan skaffa sig tillgång till den i utlandet befintliga utrustningen. Såsom Riksåklagaren har påtalat kan det emellertid vara förenat med en inte oväsentlig tidsutdräkt att få till stånd en husrannsakan utomlands. Också ett intrång, företaget mot företagsledningens vilja, som rent fysiskt sker från en terminal i Sverige kan förutsätta att en myndighet i det land där maskinutrustningen är belägen går med på åtgärden. Möjligheterna för polis och åklagare att genom snabba, överraskande åtgärder skaffa sig tillgång till bokföringsmaterial, innan en brottslig företagsledning har hunnit skaffa undan eller förstöra det, skulle alltså minska. Ekobrottsmyndigheten har även hävdat att, om maskinutrustningen får förvaras utomlands, företagsledningen skulle kunna göra ett stort antal invändningar mot ett misstänkt brott vilka polis och åklagare skulle få svårt att vederlägga, t.ex. att det har inträffat ett datorhaveri och att bokföringen av den anledningen inte finns tillgänglig. Visserligen kan det ändå i ett enskilt fall vara möjligt att styrka att företagsledningen har gjort sig skyldig till bokföringsbrott. Genom undanhållandet av informationen blir det emellertid omöjligt att utreda och styrka andra brott än bokföringsbrott, t.ex. grova förmögenhetsbrott.

Vi kan alltså konstatera att det finns tungt vägande skäl för den nuvarande ordningen där den maskinutrustning med vilken räkenskapsinformationen bevaras måste finnas inom landet.

Samtidigt talar den fortgående tekniska utvecklingen liksom den internationella integrationen med ökad styrka för att det bör finnas Prop. Del 1 s. 270 ett visst utrymme för att bevara räkenskapsinformation med hjälp av maskinell utrustning som är placerad utomlands, i vart fall om den lagrade räkenskapsinformationen samtidigt finns tillgänglig via terminal i Sverige. För en del företag – t.ex. dotterföretag i utländska koncerner eller filialer till utländska företag – kan det finnas påtagliga och fullt legitima skäl att sköta bokföringen och arkiveringen med hjälp av utrustning som är placerad utomlands. Vid ett möte som Justitiedepartementet anordnat med Sveriges Industriförbund och Ekobrottsmyndigheten har från näringslivshåll upplysts att internationellt verksamma koncerner numera i allt större utsträckning samordnar administrationen för koncernens olika företag till gemensamma enheter med gemensam placering i något av de länder där koncernen är verksam. En sådan enhet kan ha till uppgift att sköta koncernföretagens fakturahantering, bokföring m.m. Samordningen anses ge upphov till betydande rationaliseringsvinster. Enligt uppgift har de svenska bestämmelserna vid flera tillfällen tvingat fram kostsamma särlösningar i koncerner där något av företagen är svenskt. Från näringslivshåll har också framhållits att de svenska bestämmelserna är internationellt kända för att vara särskilt restriktiva. Det har hävdats att bestämmelserna bidragit till att internationellt verksamma koncerner har valt att inte etablera företag i Sverige och i stället har valt att sälja sina produkter direkt från ett utländskt företag. – I sammanhanget kan inte heller bortses från att, såsom kommittén har påpekat, motsvarande regler i andra nordiska länder är mindre restriktiva.

Trots de nackdelar som ur kontrollsynpunkt kan anföras mot förslaget talar därför enligt vår uppfattning övervägande skäl för att det nuvarande förbudet mot att bevara räkenskapsinformationen med hjälp av utomlands placerad maskinutrustning bör mjukas upp. Viss arkivering av detta slag bör vara tillåten under förutsättning att det finns möjlighet att inom Sverige ta fram omedelbar utskrift av den lagrade informationen. Eftersom det finns en viss risk för missbruk, vill vi inte gå så långt som kommittén och generellt tillåta att räkenskapsinformation bevaras på detta sätt. Däremot bör det införas en möjlighet för företag att, när det föreligger särskilda skäl, få dispens för att sköta förvaringen av räkenskapsinformationen på detta sätt. Genom ett dispensförfarande blir det möjligt att pröva tyngden i de skäl som företaget åberopar. Kriterierna för när dispens skall ges bör tills vidare vara restriktiva. Dispens bör kunna ges framför allt i sådana fall då företaget har sådan anknytning till utlandet att detta slag av förvaring framstår som naturlig, främst i utlandsägda företag och filialer. En grundläggande förutsättning bör alltid vara att något missbruk inte kan befaras. Dispensfrågan bör prövas av skattemyndigheten eller, i fråga om företag som står under Finansinspektionens tillsyn, av inspektionen.

Vi föreslår alltså att det skall fordras särskild dispens för att kravet på bevarande av räkenskapsinformation skall få fullgöras med hjälp av maskinutrustning som är placerad utomlands. Dispens bör kunna komma i fråga endast när det finns särskilda skäl.

Tillfällig förvaring av verifikationer utomlandsProp. Del 1 s. 271

Mot bakgrund av den ökade internationaliseringen finns det enligt vår mening också anledning att överväga ett ytterligare avsteg från huvudregeln om förvaring inom Sverige.

Som vi tidigare har redogjort för har Bokföringsnämnden gett uttryck för att det under vissa särskilda situationer kan anses acceptabelt att orginalverifikationer, dvs. originalhandling som innefattar uppgifter om affärshändelser, tillfälligtvis förs ut ur landet. En sådan situation uppstår när en handling samtidigt fyller flera funktioner för företaget t.ex. både som bevis om en affärshändelse och som bevis för en fordran; den bokföringsskyldige måste tillfälligtvis föra handlingen ut ur landet för att dess andra funktion skall kunna nyttjas. Enligt vår mening bör lagen ge utrymme för detta.

En annan situation då det kan vara motiverat att föra verifikationer ut ur landet är i samband med bokföring. Det kan t.ex. av organisatoriska skäl vara naturligt att bokföring sker utanför Sverige. Så kan vara fallet när den bokföringsskyldige är en filial till ett utländskt företag. Lagen bör alltså ge utrymme för att föra verifikationer ut ur landet även i dylika fall. Även i dessa fall bör dock verifikationerna få förvaras utomlands endast helt tillfälligt. Så snart bokföring har skett eller handlingen på annat sätt har tjänat sitt syfte utomlands, bör verifikationerna återföras till Sverige för att bevaras här under den resterande arkiveringstiden. Detta överensstämmer i allt väsentligt med dansk och finsk rätt.

För att förhindra missbruk är det enligt vår mening nödvändigt att förena de nu nämnda undantagen med vissa restriktioner. Detta bör komma till uttryck i lagen på det sättet att handlingarna får föras utomlands endast om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Av lagen bör också framgå att handlingarna får förvaras utomlands endast tillfälligtvis. Utformas bestämmelsen på detta sätt torde risken för missbruk vara mycket begränsad.

Förvaring av bokföring som tillhör en verksamhet som bedrivs utomlands

När det gäller bokföring som avser en verksamhet som ett svenskt företag bedriver utomlands är det enligt regeringens mening inte lämpligt att ställa ett ovillkorligt krav på förvaring i Sverige. I det land där filialen är belägen kan det nämligen finnas krav på att filialens bokföring skall förvaras där. Skyldigheten att förvara bokföring i Sverige bör därför inte gälla verksamhet som företaget bedriver genom filial i ett annat land, om företaget är bokföringsskyldigt för verksamheten i det landet.

13.2.3 Överföring av räkenskapsinformation från maskinläsbart medium till annan tillåten form för bevarandeProp. Del 1 s. 272

Regeringens förslag: Maskinläsbart medium som används för förvaring av räkenskapsinformation skall få förstöras, om räkenskapsinformationen på ett betryggande sätt i stället överförs till annan tillåten form för bevarande. Har företaget tagit emot räkenskapsinformation från någon annan, skall detta dock gälla först från och med det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att räkenskapshandlingar i form av upptagning för automatisk databehandling skall få förstöras efter tre år, förutsatt att de ersätts med handlingar i vanlig läsbar form eller mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte närmare berört förslaget. Riksåklagaren har tillstyrkt avskaffandet av den ovillkorliga rätten för bokföringsskyldiga att före arkiveringstidens utgång förstöra räkenskapsmaterial i maskinläsbar form under förutsättning att de registrerade uppgifterna överförs till vanlig läsbar form. Bl. a. Riksskatteverket har avstyrkt förslaget med motivering att samma regler bör gälla för arkivering av maskinläsbart material som för övrigt räkenskapsmaterial. Bokföringsnämnden har avstyrkt förslaget, eftersom det medför arkiveringsproblem för sådana företag som anlitar bokföringsbyrå.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot promemorians förslag. Ekobrottsmyndigheten och Riksskatteverket har dock varit kritiska till förslaget. Riksskatteverket har bl.a. ansett att det inte finns anledning att göra skillnad på räkenskapsinformation som har mottagits från annan och räkenskapsinformation som sammanställts av företaget självt.

Gällande rätt: Enligt 22 § andra stycket bokföringslagen upphör skyldigheten att bevara maskinläsbart material som räkenskapsmaterial om de registrerade uppgifterna på ett betryggande sätt förs över till vanlig läsbar form eller mikroskrift.

Under förarbetena till bokföringslagen ansågs det att det i vissa fall kunde innebära problem att bevara maskinläsbart räkenskapsmaterial. Bl.a. framhöll man att arkivering av sådant räkenskapsmaterial kunde bli kostnadskrävande. Lagstiftaren kom därför fram till att detta slag av räkenskapsmaterial borde få förstöras om det samtidigt överfördes till annan läsbar form. En förutsättning för detta borde emellertid vara att överföringen gjordes på ett så betryggande sätt att förvanskning av uppgifterna förhindrades (se prop. 1975:104 s. 197).

Att bokföringslagen inte uppställer något krav på bevarande av maskinläsbart räkenskapsmaterial efter det att informationen har förts över till papper eller mikromaterial torde också sammanhänga med att frågan om datorbaserat materials användbarhet i bokföringen i förarbetena till bokföringslagen behandlades i huvudsak som en fråga om vilka risker som finns för att maskinläsbara Prop. Del 1 s. 273 handlingar förstörs eller inte längre kan tas fram i läsbar form. Traditionella pappersbaserade handlingar och handlingar i mikroskrift sågs därvid som överlägsna maskinläsbara handlingar.

Skälen för regeringens förslag: Den nuvarande ovillkorliga rätten att förstöra räkenskapshandlingar i maskinläsbar form under förutsättning att registrerade uppgifter förs över till handlingar i läsbar form, dvs. papper eller mikromaterial kan innebära en viss risk för att räkenskapsinformationens kvalitet försämras. När en uppgift som lagras i maskinläsbar form skrivs ut, kan en del av dess bevisvärde gå förlorat.

Mot den bakgrunden finns det anledning att uppställa vissa slag av restriktioner vad gäller förstörandet av sådant maskinläsbart medium som används för lagring av räkenskapsinformation.

Räkenskapsinformation som har tillkommit eller sammanställts på grundval av utifrån mottagna uppgifter

Vad först gäller räkenskapsinformation som har tillkommit eller sammanställts på grundval av utifrån mottagna uppgifter (hit hör framför allt verifikationer som består av uppgifter som har mottagits på elektronisk väg) bör huvudregeln vara att räkenskapsinformationen skall sparas i sitt ursprungliga skick.

Ett krav på att räkenskapsinformation som har lagrats på maskinläsbart medium skall bevaras i samma skick under hela den tioåriga arkiveringstiden kan emellertid innebära höga kostnader för den bokföringsskyldige. Denne tvingas ju att under hela arkiveringstiden ha tillgång till sådan utrustning och sådana system som behövs för att omedelbart kunna presentera räkenskapsinformationen i läsbar form. Uppenbarligen måste det allmänna intresset av att räkenskapsinformationens bevisvärde upprätthålls vägas mot dylika praktiska problem för de bokföringsskyldiga. Intresset av att bevisvärdet upprätthålls torde vara störst under de första åren efter affärshändelsen. Vi anser därför att den bokföringsskyldige när det har gått tre år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades fritt bör kunna välja på vilket sätt räkenskapsinformationen därefter skall lagras. Den bokföringsskyldige bör således ha rätt att förstöra den maskinläsbara formen av räkenskapsinformationen under förutsättning att det i stället överförs till annan form.

Räkenskapsinformation som den bokföringsskyldige själv har sammanställt

Vi anser att räkenskapsinformation i maskinläsbar form som den bokföringsskyldige själv har sammanställt (framför allt registreringar gjorda i syfte att kunna presentera en grund- och huvudbokföring) även fortsättningsvis bör få förstöras omedelbart efter bokföringen under förutsättning att den samtidigt överförs till annan tillåten lagringsform och överföringen kan ske på betryggande sätt. För detta talar bl.a. de svårigheter som annars skulle uppstå för företag som anlitar bokföringsbyrå. Om det fordrades att maskinläsbara uppgifter alltid skulle Prop. Del 1 s. 274 arkiveras i sin ursprungliga form, skulle den bokföringsskyldige hamna i ett beroendeförhållande till bokföringsbyrån, eftersom han vanligtvis saknar egna möjligheter att bevara den räkenskapsinformation som bokföringsbyrån har upprättat åt honom.

De skäl som talar för att maskinläsbara handlingar även i fortsättningen bör få ersättas av pappersbaserade dokument måste visserligen ställas mot skatteförvaltningens intresse av att med rimliga arbetsinsatser kunna utföra taxeringskontroll. I dag använder sig skattemyndigheterna i sin revisionsverksamhet ofta av företagens ADB-material och kan därigenom på maskinell väg göra granskningar som annars – om materialet i stället hade varit i vanlig läsbar form – hade krävt omfattande manuella insatser. Skattemyndigheternas arbete skulle därför kunna försvåras om stora mängder maskinläsbara räkenskapshandlingar ersattes av handlingar i vanlig läsbar form.

Det bör emellertid understrykas att de nuvarande bestämmelserna ger företagen en ovillkorlig rätt att föra över alla maskinläsbara handlingar till handlingar i vanlig läsbar form eller mikroskrift. Vårt förslag innebär därför inte någon försämring av skatteförvaltningens möjligheter till taxeringskontroll. Det finns inte heller anledning att anta att förslaget leder till minskad lagring på maskinläsbart medium. Tvärtom torde våra förslag om ett avskaffande av varannanlänksprincipen (se avsnitt 13.1.3) och om ett bevarande av den tioåriga arkiveringsskyldigheten (se avsnitt 13.2.1) medföra att räkenskapsinformation i större utsträckning än i dag kommer att bevaras på maskinläsbara media.

13.2.4 Förtida förstöring av räkenskapsinformation

Regeringens förslag: Räkenskapsinformation skall efter särskilt tillstånd få förstöras före arkiveringstidens utgång, om det finns särskilda skäl.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot förslaget. Riksskatteverket har dock ansett att bestämmelsen inte fyller något syfte. Riksåklagaren har ansett att ett tillstånd att förstöra räkenskapsmaterial alltid måste förenas med en skyldighet att bevara materialet på mikrofilm eller papperskopior.

Bakgrund: Enligt 22 § tredje stycket bokföringslagen får skattemyndigheten, om det finns särskilda skäl, för visst fall tillåta att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstörs före utgången av den tioåriga arkiveringstiden. Materialet måste emellertid i så fall under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt och kopiorna skall bevaras under återstoden av arkiveringstiden.

Skälen för regeringens förslag: Det material som enligt vårt förslag måste arkiveras kan komma att få stor omfattning. Normalt måste detta accepteras. Det kan likväl förekomma situationer då intresset av att materialet bevaras inte står i proportion till de kostnader som en fortsatt arkivering innebär. Så kan exempelvis vara fallet när en verksamhet har gått i konkurs och såväl konkursen som eventuella brottsutredningar med anknytning till verksamheten har avslutats. Prop. Del 1 s. 275 Med hänsyn härtill bör det liksom hittills finnas en möjlighet att – utöver i de fall som vi har behandlat i föregående avsnitt – förstöra det material på vilka uppgifterna har lagrats före den i lagen angivna arkiveringstidens utgång. Den möjligheten bör emellertid enbart stå öppen när det finns särskilda skäl som gör det motiverat att avbryta arkiveringen. Möjligheten bör dessutom vara beroende av ett särskilt dispensbeslut från en myndighet. Genom ett sådant dispensförfarande kan man förhindra att möjligheten kommer till användning för att försvåra skatte- eller brottsutredningar.

Den motsvarande bestämmelsen i gällande rätt fordrar att man i samband med en sådan förstöring av räkenskapsmaterial tar fram och bevarar kopior på materialet. I likhet med Riksåklagaren anser vi att det finns mycket som talar för att ett sådant krav uppställs även i framtiden. Enligt vår mening är det emellertid inte nödvändigt att reglera detta i lagen. Om det finns skäl att förstöra materialet men samtidigt är motiverat att bevara uppgifterna på något annat sätt, kan tillståndsmyndigheten villkora dispensen med att uppgifterna skall sparas på annat lämpligt sätt, t.ex. i mikroformat eller på maskinläsbart medium. Vi vill inte heller utesluta att det kan förekomma fall då det över huvud taget inte är motiverat att spara uppgifterna. En ordning där frågan om uppgifterna skall bevaras i annan form prövas inom ramen för tillståndsärendet är mera flexibel än ett i lag intaget krav på att uppgifterna alltid skall bevaras i kopior.

14 Avslutande av den löpande bokföringenProp. Del 1 s. 276

14.1 Allmänt om årsbokslut och årsredovisning

I en bokföringsskyldig verksamhet avslutas den löpande bokföringen normalt med att det upprättas ett årsbokslut. Ett sådant bokslut omfattar en balansräkning och en resultaträkning, eventuellt kompletterade med noter och bilagor. I vissa fall måste också en årsredovisning upprättas. I förhållande till årsbokslutet innehåller årsredovisningen i regel även sådan information som inte har omedelbar anknytning till företagets balansräkning och resultaträkning. En del sådan information redovisas i den förvaltningsberättelse som normalt ingår i årsredovisningen. Enligt årsredovisningslagen skall företaget i förvaltningsberättelsen bl.a. lämna information om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen eller resultaträkningen men som är viktiga för bedömningen av bolagets resultat och ställning (se 6 kap. 1 § årsredovisningslagen). Större företag, särskilt de vars aktier är noterade vid en börs, lämnar ofta mer långtgående information än vad som krävs enligt lag. En annan viktig skillnad mellan årsbokslut och årsredovisning är att den sistnämnda alltid är offentlig. Den ekonomiska information som lämnas i årsredovisningen görs alltså tillgänglig för intressenter utanför företaget. Också årsbokslutet kan visserligen komma att användas i syfte att lämna information till externa intressenter. Ett sådant utlämnande av årsbokslutet grundas emellertid endast på företagets egen vilja att offentliggöra informationen.

Eftersom den offentliga redovisningen upprättas i syfte att informera intressenterna om företagets ekonomiska utveckling, är det naturligt att det är deras intressen som styr redovisningens utformning och innehåll. De intressenter som oftast nämns i dessa sammanhang är ägare, investerare, borgenärer, anställda och kunder. Borgenärerna kan i sin tur delas in i olika grupper, t.ex. det allmänna, leverantörer och banker.

För att intressenterna skall kunna förlita sig på den ekonomiska information som lämnas i årsredovisningen måste det finnas vissa garantier för att informationen är riktig. Detta tillgodoses genom att de flesta bokföringsskyldiga juridiska personer skall utse minst en revisor som bl.a. har att granska redovisningen.

14.2 Nuvarande bestämmelser om den offentliga redovisningen

14.2.1 Skyldighet att upprätta årsredovisning

Samtliga aktiebolag, vissa handelsbolag och samtliga ekonomiska föreningar är enligt årsredovisningslagen eller lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (föreningslagen) skyldiga att upprätta en årsredovisning. Detsamma gäller – enligt ÅRKL och ÅRFL – för bl.a. banker och försäkringsbolag.

Prop. Del 1 s. 277 Enligt lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (1980 års årsredovisningslag) är de företag som omfattas av lagen skyldiga att upprätta årsredovisning om antalet anställda i företaget eller, om företaget är moderföretag i en koncern, antalet anställda i koncernen under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio eller om tillgångarnas nettovärde i rörelsen överstiger 1.000 prisbasbelopp. Lagen gäller bl.a. för enskilda näringsidkare, ideella föreningar och sådana handelsbolag som faller utanför tillämpningsområdet för årsredovisningslagen.

I stiftelselagen föreskrivs att samtliga bokföringsskyldiga stiftelser – med några undantag – skall upprätta en årsredovisning. Det innebär att bl.a. näringsdrivande stiftelser, moderstiftelser, kollektivavtalsstiftelser och insamlingsstiftelser, oavsett storlek, alltid skall upprätta en årsredovisning. Att även pensions- och personalstiftelser utan undantag skall upprätta en årsredovisning framgår av tryggandelagen. Vidare skall – med några mindre undantag – övriga stiftelser som har tillgångar med ett marknadsvärde överstigande tio prisbasbelopp upprätta årsredovisning.

14.2.2 Innehållet i årsredovisningen

En årsredovisning skall alltid innehålla en balansräkning, en resultaträkning och noter (tilläggsupplysningar). När det gäller innehållet i dessa handlingar kan en skiljelinje dras mellan bokföringslagen, 1980 års årsredovisningslag och föreningslagen å ena sidan samt årsredovisningslagen å den andra sidan. Bestämmelserna i respektive lagstiftningssystem skiljer sig åt i väsentliga delar. Som exempel kan nämnas att uppställningsformerna för resultaträkningen och balansräkningen är helt olika och att kraven på tilläggsupplysningar är mera omfattande i årsredovisningslagen än i övrig redovisningslagstiftning. Att de två systemen på ett så markant sätt skiljer sig från varandra hänger samman med att årsredovisningslagen bygger på EGs redovisningsregler, medan de andra lagarna har sitt ursprung i äldre, helt svensk lagstiftning.

Även inom ramen för årsredovisningslagen finns det vissa skillnader mellan olika bolag vad gäller den föreskrivna informationens innehåll. Omfattningen på informationslämnandet har framför allt knutits till storleken på företaget, sådan den framträder i tillgångarnas värde och antal anställda. För företag i vilka tillgångarnas nettovärde enligt balansräkningen under de senaste två räkenskapsåren har överstigit minst 1.000 prisbasbelopp eller där antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200 gäller sålunda särskilda regler, t.ex. krav på upprättande av finansieringsanalys. Denna gränsdragning är väl etablerad i svensk redovisningslagstiftning. Årsredovisningslagen innehåller även en definition av ”små” bolag, nämligen sådana som har högst tio anställda och en balansomslutning på högst 24 miljoner kronor (cirka 700 prisbasbelopp). Denna kategori av bolag är undantagna från vissa av lagens krav på tilläggsupplysningar.

Samtliga aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana handelsbolag som omfattas av årsredovisningslagen måste i sina årsredovisningar infoga en förvaltningsberättelse. Detsamma gäller enligt stiftelselagen och Prop. Del 1 s. 278 tryggandelagen för stiftelser. För övriga företag gäller däremot enligt 1980 års årsredovisningslag att årsredovisningen måste innehålla en förvaltningsberättelse endast om företaget eller, om företaget är moderföretag i en koncern, koncernen överskrider något av de tidigare två angivna gränsvärdena, 1.000 prisbasbelopp i nettoomsättning och 200 anställda.

Som vi nyss har varit inne på skall större företag som regel upprätta en finansieringsanalys. Detta gäller dock inte bostadsrättsföreningar, sambruksföreningar samt pensions- och personalstiftelser, oavsett hur stora de är.

14.2.3 Revision av årsredovisningen

Bokföringsskyldiga som enligt lag skall upprätta en årsredovisning skall i regel utse minst en revisor som på ett oberoende sätt skall granska verksamhetens räkenskaper och dess förvaltning. Revisorerna utses i de flesta fall av företagets ägare. Den som utses till revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av den granskade verksamheten fordras för att fullgöra uppdraget (se t.ex. 10 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen). I vissa fall skall minst en revisor vara auktoriserad eller godkänd enligt bestämmelserna i 4 § lagen (1995:528) om revisorer. Detta gäller vid val av revisor i aktiebolag (se 10 kap. 11 § första stycket aktiebolagslagen). Liknande bestämmelser gäller för stiftelser som är skyldiga att upprätta årsredovisning (se 4 kap. 4 § stiftelselagen).

Efter utgången av varje räkenskapsår lämnar revisorn en rapport (revisionsberättelse) över sin granskning. I revisionsberättelsen uttalar han sig bl.a. om huruvida den bokföringsskyldige har upprättat årsredovisningen enligt gällande lag.

Regler om revision kommer att beröras närmare i avsnitt 22.

14.2.4 Offentliggörande av årsredovisningen

Årsredovisningen och revisionsberättelsen skall utan undantag offentliggöras. Offentliggörandet sker antingen genom att handlingarna ges in till föreskriven myndighet eller genom att de hålls tillgängliga hos företaget.

Aktiebolag och sådana handelsbolag som omfattas av årsredovisningslagen skall undantagslöst ge in årsredovisningen och revisionsberättelsen till Patent- och registreringsverket. Ifråga om aktiebolag skall handlingarna ha kommit in till myndigheten inom en månad efter det att resultaträkningen och balansräkningen har blivit fastställda på bolagsstämma. För de handelsbolag som omfattas av lagen är motsvarande tidsfrist sex månader från räkenskapsårets utgång (se 8 kap. 3 § årsredovisningslagen).

Ekonomiska föreningar skall låta offentliggöra sina årsredovisningar inom en månad från det att balans- och resultaträkningarna fastställdes på föreningsstämma. De företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag Prop. Del 1 s. 279 skall göra sina årsredovisningar offentliga inom samma tidsfrist som gäller för handelsbolag som omfattas av årsredovisningslagen, dvs. sex månader efter räkenskapsårets utgång. För både ekonomiska föreningar och de företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag är huvudregeln att offentliggörandet skall ske genom att handlingarna hålls tillgängliga hos företaget och att de först efter särskilt föreläggande av Patent- och registreringsverket behöver sändas in dit. Sådant förläggande utfärdas när någon begär det. Företag som är skyldiga att ha auktoriserad revisor skall dock utan särskilt föreläggande sända in handlingarna till Patent- och registreringsverket inom de tider som nyss har angetts.

Stiftelser skall sända in årsredovisningen och revisionsberättelsen till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång (se 3 kap. 11 § stiftelselagen samt 17 b och 30 §§ tryggandelagen). Med tillsynsmyndighet avses som regel länsstyrelsen i det län där stiftelsens styrelse har sitt säte eller, om säte inte är bestämt, där förvaltningen huvudsakligen utövas (se 9 kap. 1 § stiftelselagen samt, beträffande pensions- och personalstiftelser, 31 § tryggandelagen). För vissa stiftelser är det tillräckligt att årsredovisningen hålls tillgänglig (se 3 kap. 12 § stiftelselagen). Det gäller stiftelser som omfattas av stiftelselagen och som har bildats av något offentligt organ eller står under förvaltning av en statlig myndighet eller som enligt stiftarens förordnande skall vara undantagen tillsyn och som inte utövar näringsverksamhet eller är moderstiftelse.

14.3 Årsredovisning eller årsbokslut

Regeringens förslag: Den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning eller ett årsbokslut.

En årsredovisning skall upprättas enligt årsredovisningslagen eller, i finansiella företag, enligt de särskilda lagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive försäkringsföretag.

Följande företag skall alltid upprätta en årsredovisning:

  1. aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare,
  2. sådana företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag,
  3. andra företag som är moderföretag i en koncern,
  4. andra företag i vilka antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal har varit fler än tio eller tillgångarnas nettovärde enligt balansräkning för det senaste räkenskapsåret har uppgått till mer än 24 miljoner kronor.

Årsbokslutet skall bestå av en balansräkning och en resultaträkning till vilka skall fogas vissa tilläggsupplysningar.

Förslagen i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Prop. Del 1 s. 280Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslagen eller har lämnat dem utan erinran. Riksrevisionsverket har dock ansett att den löpande bokföringen alltid bör avslutas med ett årsbokslut och att vissa bokföringsskyldiga därutöver bör upprätta en årsredovisning. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har yrkat att förslaget i den del som avser krav på tilläggsupplysningar inte genomförs. Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund har uttalat att förbunden saknar förståelse för att vissa enskilda näringsidkare skall bli skyldiga att upprätta årsredovisning endast av den anledningen att tillgångarna i verksamheten överstiger ett visst gränsbelopp.

Skälen för regeringens förslag: Vi har tidigare, som en allmän utgångpunkt, uttalat att bokföringsreglerna så långt möjligt bör vara generella. I linje med detta bör också reglerna för den löpande bokföringens avslutande utformas på liknande sätt för olika slag av företag. Huvudregeln bör vara att den löpande bokföringen avslutas med en resultaträkning som visar företagets ekonomiska resultat för räkenskapsåret och en balansräkning som visar dess ställning vid räkenskapsårets utgång. Det är naturligt att resultaträkningen och balansräkningen alltid upprättas enligt de principer som anges i årsredovisningslagen.

Flera skäl talar för att balansräkningen och resultaträkningen alltid bör byggas ut till en årsredovisning enligt årsredovisningslagens eller, i fråga om finansiella företag, ÅRKLs och ÅRFLs regler. Årsredovisningen ger en mera strukturerad bild av företagets resultat och ställning än den löpande bokföringen kan göra. Årsredovisningen tillgodoser härigenom och genom sin offentlighet externa intressenters behov av information på ett helt annat sätt än den löpande bokföringen eller andra sammanställningar av redovisningsinformation. Det gäller särskilt som årsredovisningen – till skillnad från andra slag av räkenskapsinformation – är föremål för en systematisk revision.

Mot det sagda måste vägas att ett företags intressenter i många fall torde kunna skaffa sig tillräcklig information på annat sätt än genom att ta del av årsredovisningen. Upprättandet av en årsredovisning är också förenat med kostnader för företaget. Mot den bakgrunden anser vi att ett krav på upprättande av årsredovisning bör uppställas enbart för vissa slag av företag.

Vissa juridiska personer bör alltid upprätta årsredovisning

Vissa slag av juridiska personer bör, oavsett storlek, alltid vara skyldiga att upprätta en årsredovisning.

Beträffande aktiebolag och vissa finansiella företag är detta nödvändigt redan på grund av EGs redovisningsdirektiv. Enligt vår mening är det också naturligt att verksamhet som bedrivs med begränsat personligt ansvar för delägarna – såsom är fallet i fråga om aktiebolag och ekonomiska föreningar – blir föremål för en sådan offentlig genomlysning som en årsredovisning kan ge. Det är tydligt att samma behov finns i fråga om företag som bedriver finansiell verksamhet och därför står under Finansinspektionens tillsyn.

Prop. Del 1 s. 281 Enligt EGs redovisningsdirektiv måste också handelsbolag med en särskild ägarstruktur – i huvudsak sådana handelsbolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag – upprätta årsredovisning (se 1 kap. 1 § årsredovisningslagen jämte bilaga 1 till lagen). Vi anser att det finns skäl att låta samma regel gälla för samtliga handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer ingår som delägare. I flertalet sådana situationer föreligger i praktiken en begränsning i det personliga ansvar som i övrigt kännetecknar handelsbolagsformen och det är därför befogat att ställa särskilda krav på att företagets förhållanden redovisas öppet. Från lagteknisk synpunkt framstår det också som avsevärt enklare att låta skyldigheten att upprätta årsredovisning gälla alla handelsbolag med en eller flera juridiska personer som bolagsmän.

Moderföretag i koncerner bör alltid upprätta årsredovisning

När det gäller kretsen av företag som bör omfattas av det föreslagna undantaget från skyldigheten att upprätta en årsredovisning finns det också anledning att beakta de speciella förhållanden som utmärker koncernen som organisationsform. Genom koncerninterna transaktioner av olika slag kan koncernföretagens resultat i viss utsträckning fördelas mellan de enskilda koncernföretagen (se prop. 1979/80:143 s. 67). För att underlätta bedömningen av sådana koncerninterna förhållanden är det enligt vår mening nödvändigt att i vart fall moderföretaget upprättar en offentlig redovisning som redogör för koncernens uppbyggnad och mellanhavanden. En sådan redovisning kan vara en förutsättning för att man på ett korrekt sätt skall kunna bedöma ett annat koncernföretags redovisning.

Större företag bör alltid upprätta årsredovisning

Ju större företagets tillgångsmassa är och ju större antal anställda det har, desto starkare är skälen för att företagets förhållanden skall redovisas i en offentlig årsredovisning. Företag som i fråga om tillgångsvärde och antal anställda överskrider vissa i lagen givna värden bör därför alltid vara skyldiga att upprätta en årsredovisning. Gränsvärdena bör dock sättas förhållandevis högt så att det stora flertalet näringsidkare som bedriver verksamhet under personligt ansvar – i den mån de inte över huvud taget bör undantas från kravet på avslutande av den löpande bokföringen (se avsnitt 14.5) – inte behöver upprätta årsredovisning. De gränsvärden som enligt vår mening bör gälla för årsredovisningsskyldighetens inträde bör ansluta till de gränsvärden som har etablerats i samband med införandet av årsredovisningslagen, nämligen mer än tio anställda och en balansomslutning på mer än 24 miljoner kronor.

Några remissinstanser har velat att skyldigheten att upprätta årsredovisning bestäms efter andra kriterier. De har påtalat att den föreslagna ordningen innebär att en enskild näringsidkare med ett större fastighetsinnehav kan bli skyldig att upprätta en årsredovisning och utse en revisor utan att antalet affärshändelser eller verksamhetens lånesituation prövas. Vi vill för Prop. Del 1 s. 282 vår del framhålla att vårt förslag för de flesta näringsidkare inte innebär någon principiell skillnad i förhållande till de regler som gäller i dag. Ett system där skyldigheten att upprätta årsredovisning i stället knyts till antalet affärstransaktioner, belåningsgrad eller liknande förefaller knappast mera lämpligt, eftersom inte heller sådana mått alltid speglar företagets ekonomiska och sociala betydelse. Uppenbarligen skulle det också leda till svåra avgränsningsproblem.

En annan sak är att det gränsvärde som är bestämmande för när årsredovisningsskyldigheten skall inträda p.g.a. tillgångarnas värde bör sänkas från 1.000 prisbasbelopp (36,4 miljoner kronor år 1999) till 24 miljoner kronor. Detta innebär i och för sig en viss skärpning i förhållande till gällande rätt. Ett företag med mer än 24 miljoner kronor i tillgångar får emellertid anses vara så viktigt för sina intressenter att en årsredovisning alltid bör upprättas och revideras. En anpassning till de gränsvärden som årsredovisningslagen använder sig av för att beskriva vad som är att anse som ett litet företag torde enligt vår mening dessutom främja överskådligheten i regelverket och öka jämförbarheten mellan olika företagsformer.

Bör årsredovisningen kompletteras av en särskild bokslutshandling?

En särskild fråga är om – såsom en remissinstans har menat – företag som upprättar en årsredovisning därutöver bör vara skyldigt att upprätta en särskild bokslutshandling som är omedelbart avstämbar mot bokföringens konton. Enligt vår mening finns det inte tillräckliga skäl för detta. Det är emellertid angeläget att posterna i bokslutet, även om detta upprättas direkt som en årsredovisning, alltid kan härledas till bokföringens konton. Vi föreslår därför en särskild bestämmelse om att företaget för varje sammandragen post i årsredovisningens balansräkning skall upprätta en specifikation med angivande av de belopp som ingår i posten, om inte postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

Årsbokslut

Andra företag än de som vi nu har nämnt bör ha möjlighet att avsluta den löpande bokföringen med en balansräkning och en resultaträkning, upprättade i huvudsak enligt årsredovisningslagens regler, i stället för med en årsredovisning.

En särskild fråga är i vilken utsträckning balansräkningen och resultaträkningen bör kompletteras med tilläggsupplysningar. En remissinstans har anfört att, om en förenkling i denna riktning skall vara verksam, det inte bör ställas några krav alls på att företaget skall lämna tilläggsupplysningar. Vi delar i och för sig uppfattningen att antalet tilläggsupplysningar bör vara så begränsat som möjligt. Vissa grundläggande uppgifter om exempelvis principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder samt om ändringar i dessa principer måste dock lämnas. I annat fall skulle redovisningen förlora en stor del av sitt informationsvärde. Prop. Del 1 s. 283 För att kvaliteten på informationen skall hållas på en godtagbar nivå bör balansräkningen och resultaträkningen dessutom innehålla tilläggsupplysningar om avskrivningar och nedskrivningar på anläggningstillgångarna samt om vilka skulder som är långfristiga respektive kortfristiga.

Enligt vår mening är det en fördel om de nu aktuella balans- och resultaträkningarna med därtill fogade tilläggsupplysningar ges en gemensam beteckning. Materialet är i huvudsak identiskt med de årsbokslut som i dag måste upprättas. Vi föreslår därför att handlingen ges beteckningen årsbokslut.

14.4 Undantag från skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen

Regeringens förslag: Företag som inte är skyldiga att upprätta årsredovisning skall inte heller behöva avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut, om företagets omsättning normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att företag som inte är skyldiga att upprätta årsredovisning inte heller skall behöva upprätta något årsbokslut, om verksamheten omsätter mindre än 20 prisbasbelopp och värdet av tillgångarna understiger samma belopp. När det gäller enskilda näringsidkare har kommittén föreslagit att möjligheten att underlåta att upprätta årsredovisning eller årsbokslut skall stå öppen även om värdet av tillgångarna överstiger det angivna beloppet.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Riksrevisionsverket har dock ansett att samtliga bokföringsskyldiga bör avsluta den löpande bokföringen med en resultaträkning och en balansräkning. Riksåklagaren och Riksskatteverket har hävdat att undantaget från skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen bör omfatta endast enskilda näringsidkare.

Svenska Revisorsamfundet SRS har ansett att endast omsättningssumman bör ligga till grund för avgränsningen av de företag som inte behöver upprätta bokslut. Företagarnas Riksorganisation och Sveriges Köpmannaförbund har föreslagit att det gränsvärde som skall vara bestämmande för om den löpande bokföringen måste avslutas eller ej skall sättas till 30 prisbasbelopp.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket har vidhållit att handelsbolag alltid bör vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. Bokföringsnämnden har förordat att regleringen av när ett handelsbolag eller en ideell förening är skyldig att avsluta den löpande bokföringen knyts till – utöver omsättningens storlek – värdet av bolagets eller föreningens tillgångar.

Bakgrund: Enligt 1 § fjärde stycket bokföringslagen undantas enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman Prop. Del 1 s. 284 normalt understiger tjugo prisbasbelopp från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Om en enskild näringsidkare driver flera verksamheter är denne enligt Bokföringsnämndens tolkning av bestämmelsen skyldig att upprätta årsbokslut om den samlade verksamheten omsätter minst tjugo prisbasbelopp (Bokföringsnämndens uttalande U 90:3, När enskild näringsidkare skall upprätta årsbokslut).

Det förslag till bokföringslag som lades fram i prop. 1975:104 innehöll inte några bestämmelser om undantag från eller lättnader i kravet på bokföringsskyldighet för mindre näringsidkare. Vid utskottsbehandlingen framfördes emellertid ett antal yrkanden som i första hand gick ut på att små enskilda näringsidkare med ingen eller högst två anställda skulle undantas från bokföringsskyldighet. Som motivering för de olika motionsyrkandena framhölls bl.a. att den föreslagna generella bokföringsplikten skulle komma att bli alltför betungande för de mindre företagen (se LU 1975/76:15 s. 19). Lagutskottet ansåg det inte möjligt att göra några generella undantag från den föreslagna kretsen av bokföringsskyldiga. Utskottet hänvisade bl.a. till svårigheterna att åstadkomma en lämplig gränsdragning mellan bokföringsskyldiga respektive icke bokföringsskyldiga näringsidkare. Dessa svårigheter kunde leda till att även företag beträffande vilka ett krav på bokföringsskyldighet kunde te sig motiverat kom att undantas från denna skyldighet. I stället föreslog utskottet att mindre företagare skulle undantas från kravet på att upprätta årsbokslut. Som motivering anfördes bl.a. att bestämmelserna om årsbokslut i alltför stor utsträckning hade utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att de mindre näringsidkarna kunde få svårt att följa dessa bestämmelser. Utskottets förslag, som sedermera antogs av riksdagen, innebar att en enskild näringsidkare med högst två årsanställda och en årlig bruttoomsättningssumma understigande 200.000 kronor undantogs från skyldigheten att upprätta årsbokslut.

I samband med införandet av jordbruksbokföringslagen ändrades undantagsregeln (se SFS 1979:142 och 1979:1065) så att antalet anställda helt kom att sakna betydelse samtidigt som beloppsgränsen ändrades till tjugo prisbasbelopp. Skälet till att beloppsgränsen ändrades var att man ville undvika att en omsättningsökning som enbart återspeglade penningvärdets fall utlöste en mer omfattande redovisningsskyldighet (se prop. 1978/79:44 s. 37).

Skälen för regeringens förslag
Allmänt

Som vi tidigare har uttalat bör huvudregeln vara att den löpande bokföringen avslutas med en årsredovisning. Vidare bör mindre och medelstora företag av vissa slag få avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut i stället för en årsredovisning under förutsättning att antalet anställda inte överstiger tio personer och tillgångarnas nettovärde inte överstiger 24 miljoner kronor. I det här avsnittet tar vi upp frågan om det finns anledning att låta de minsta Prop. Del 1 s. 285 företagen helt slippa att avsluta den löpande bokföringen. Det bör understrykas att de företag som vi talar om i det följande inte innefattar sådana som enligt vårt förslag alltid bör upprätta en årsredovisning, framför allt aktiebolag, ekonomiska föreningar, finansiella företag och moderföretag i koncerner.

Enskilda näringsidkare

Ett ovillkorligt krav på att den löpande bokföringen alltid skall avslutas i någon form av bokslut skulle vara onödigt betungande för de allra minsta bokföringsskyldiga. Ibland är skattemyndigheten den enda utomstående som har något påtagligt intresse av närmare information om företagets ekonomiska förhållanden. Skattemyndigheten får den informationen som den behöver genom de uppgifter som lämnas i deklarationen. I den mån det finns andra intressenter, t.ex. kreditgivare, har de ofta möjlighet att genom direkta kontakter med företaget ta del av den redovisningsinformation som de anser vara nödvändig. I samband med utredning av ekonomisk brottslighet har årsbokslutet som regel mindre betydelse; i sådana sammanhang är det i stället den löpande bokföringen som är av störst vikt. Enligt vår mening bör därför – på samma sätt som i dag – enskilda näringsidkare med begränsad omsättning undantas från skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen.

Handelsbolag

Det kan synas mindre naturligt att undanta juridiska personer från kravet på ett avslutande av den löpande bokföringen. I dag gäller sålunda att samtliga handelsbolag är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Bl.a. Riksskatteverket har förordat att så blir fallet även i fortsättningen och har bl.a. hänvisat till att handelsbolag ofta används för olika slag av skatteplanering. Vi kan instämma i att lättnadsregler av detta slag inte är befogade i bolagskonstruktioner där någon av bolagsmännen är en juridisk person. Sådana handelsbolag skall emellertid, enligt vad vi tidigare föreslagit, alltid vara skyldiga att upprätta en årsredovisning. I fråga om andra handelsbolag – handelsbolag där samtliga bolagsmän är fysiska personer – finns däremot inte anledning att ställa motsvarande krav. I sådana bolag bär samtliga bolagsmän själva ett direkt personligt ansvar för bolagets skulder och här bör kraven därför inte vara strängare än beträffande fysiska personer som bedriver näringsverksamhet under enskild firma.

Vi anser därför att små handelsbolag med enbart fysiska personer som bolagsmän inte bör vara skyldiga att upprätta årsbokslut. En sådan ordning bör emellertid kompletteras med en bestämmelse i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag om att var och en av bolagsmännen har rätt att påkalla att ett årsbokslut upprättas. Det främsta skälet för det är att fördelningen av vinstmedel mellan bolagsmännen kan vara beroende av att det finns ett årsbokslut. Enligt 2 kap. 9 § lagen om handelsbolag och enkla bolag har bolagsmännen nämligen rätt att Prop. Del 1 s. 286 ta ut ränta på insats, förvaltningsarvode och överskott först sedan årsbokslut har upprättats.

Ideella föreningar och samfällighetsföreningar

Enligt vår uppfattning bör även vissa andra slag av juridiska personer – i den utsträckning de inte är skyldiga att upprätta årsredovisning – undantas från kravet på avslutande av bokföring.

Beträffande ideella föreningar framstår sålunda ett absolut krav på att den löpande bokföringen skall avslutas med ett bokslut som omotiverat strängt. Det kan antas att ett krav på löpande bokföring är tillräckligt för att medlemmarna i exempelvis en mindre båtklubb eller idrottsförening skall ha möjlighet att erhålla den insyn i föreningens verksamhet som de är berättigade till. I vilken utsträckning det därutöver skall krävas ett bokslut bör överlämnas till medlemmarna själva att avgöra. Detsamma kan sägas i fråga om samfällighetsföreningar.

Gränsvärden

För att avgränsa de minsta företagen som inte skall behöva avsluta den löpande bokföringen från övriga företag är det nödvändigt att uppställa något eller några gränsvärden.

Det nuvarande undantaget i bokföringslagen från kravet på avslutande av den löpande bokföringen – vilket uteslutande gäller enskilda näringsidkare – är beroende enbart av bruttoomsättningssumman. Enligt vår uppfattning bör omsättningen även fortsättningsvis vara bestämmande för om de enskilda näringsidkarna skall vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. När det gäller andra verksamhetsformer kan det anföras skäl för att välja ett annat eller kompletterande gränsvärde. I ett handelsbolag, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund som har tillgångar av någon betydelse kan det från bolagsmännens eller medlemmarnas utgångspunkt vara motiverat med ett bokslut även om omsättningen är liten. Enligt vår mening torde fördelarna med ett ytterligare gränsvärde emellertid inte uppväga den ökade komplexiteten. Vad gäller handelsbolag har vi nyss förordat att bolagsmännen skall ha en lagstadgad rätt att påkalla att årsbokslut upprättas. I föreningen eller samfundet kan medlemmarnas eget behov av att årsbokslut kommer till stånd vanligen tillgodoses genom stadgeföreskrifter o.d. Även i fråga om andra företag än enskilda näringsidkare bör därför skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen göras beroende av enbart storleken på företagets omsättning.

När det gäller gränsvärdets storlek har kommittén föreslagit att det nuvarande gränsvärdet, tjugo prisbasbelopp (728.000 kr i 1999 års penningvärde), behålls oförändrat. Det stora flertalet remissinstanser har instämt i detta eller inte haft några invändningar. En remissinstans har – bl.a. under hänvisning till de deklarationsbestämmelser som gäller för mervärdesskatt – ansett att gränsvärdet bör höjas till 30 prisbasbelopp för enskilda näringsidkare. Prop. Del 1 s. 287 Vi är f.n. inte beredda att föreslå någon sådan höjning utan ansluter oss till kommitténs förslag. Det kan emellertid finnas anledning att återkomma till denna fråga i samband med den fortsatta beredningen av förenklingsutredningens betänkande (SOU 1999:28).

14.5 Avslutande av den löpande bokföringen i stiftelser

Regeringens förslag: Bokföringsskyldiga stiftelser skall upprätta årsredovisning enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen.

Stiftelser som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast på grund av att tillgångarna överstiger tio prisbasbelopp skall – om de inte upprättar en årsredovisning – avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att stiftelser skall vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen i samma utsträckning och på samma sätt som företag i allmänhet.

Remissinstanserna: Bl.a. Kammarrätten i Stockholm, Statskontoret, Kammarkollegiet och Länsstyrelsen i Stockholms län har avstyrkt eller uttryckt tveksamhet inför kommitténs förslag. Länsstyrelsen i Stockholms län har bl.a. påtalat att kommitténs förslag helt förändrar tillämpningen av stiftelselagen.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med promemorians förslag. Enligt promemorians förslag skall även sådana stiftelser vars tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer i vissa fall vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen.

Remissinstanserna: Föreningen Stiftelser i Samverkan har uttalat att sådana stiftelser vars tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer bör vara undantagna från bokföringsskyldighet och därmed också undantagna från skyldighet att upprätta en årsredovisning eller ett årsbokslut. I övrigt har förslagen inte mött några invändningar.

Bakgrund: Såsom tidigare har redovisats (se avsnitt 14.2.1) måste i dag samtliga bokföringsskyldiga stiftelser – näringsdrivande stiftelser, moderstiftelser, insamlingsstiftelser, kollektivavtalsstiftelser, pensionsstiftelser, personalstiftelser samt övriga stiftelser med tillgångar vars värde överstiger tio prisbasbelopp – upprätta en årsredovisning. Det finns några mindre undantag, främst stiftelser som får använda sina tillgångar endast till förmån för viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga enbart på grund av tillgångarnas storlek.

Skälen för förslaget: Om stiftelserna infogas i det generella regelverk som här föreslås om när bokföringen skall avslutas och en årsredovisning upprättas, skulle antalet årsredovisningspliktiga stiftelser minska drastiskt. Även om en sådan förändring skulle innebära en i och för sig önskvärd förenkling måste i sammanhanget beaktas de särskilda hänsyn som ligger bakom de nuvarande reglerna i stiftelselagen om när årsredovisning skall upprättas. Prop. Del 1 s. 288 Lagstiftaren har ansett att stiftelser bör stå under tillsyn. Reglerna om bokföring och årsredovisning skall inte bara tillgodose borgenärers, anställdas m.fl. intresse utan de utgör också en del av systemet för tillsynen över stiftelser. Dessutom utgör dessa regler grunden för stiftelselagens krav på kvalificerad revision och registrering.

Det kan i och för sig hävdas att den nu aktuella översynen av redovisningslagstiftningen med dess strävan att skapa mera överskådliga redovisningsregler ger anledning att ompröva också redovisningens roll vid tillsynen över stiftelser. Det framstår emellertid för närvarande, ett fåtal år efter stiftelselagens ikraftträdande, som alltför tidigt att utvärdera redovisningsreglernas betydelse för stiftelselagens regelsystem och tillsynens upprätthållande. Till detta kommer att det kan antas att ett stort antal stiftelser nyligen har genomfört administrativa anpassningar för att uppfylla stiftelselagens krav.

Mot den nu angivna bakgrunden är det enligt vår mening inte lämpligt att nu ändra reglerna om när en stiftelse skall upprätta årsredovisning.

I ett avseende föreslår vi dock en ändring. Vissa stiftelser har hittills behövt avsluta den löpande bokföringen endast med ett årsbokslut. Det gäller stiftelser till förmån för viss eller vissa släkter (se 3 kap. 7 § andra stycket stiftelselagen) under förutsättning att de har varit bokföringsskyldiga endast p.g.a. att tillgångarnas värde har överstigit tio prisbasbelopp. Enligt vår mening bör emellertid dessa slag av stiftelser vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning enligt samma kriterier som gäller för företag i allmänhet. De bör sålunda vara skyldiga att upprätta en årsredovisning om antalet anställda överstiger tio eller balansomslutningen överstiger 24 miljoner. Om en stiftelse till förmån för viss eller vissa släkter inte upprättar någon årsredovisning därför att den inte överskrider något av dessa gränsvärden, bör den i stället vara skyldig att – som hittills – avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut.

Såsom tidigare har framgått föreslår vi att årsredovisningslagens tillämpningsområde utsträcks så att lagen i princip kommer att omfatta alla årsredovisningsskyldiga företag. Också när en stiftelse upprättar en årsredovisning bör det alltså ske enligt årsredovisningslagens regler. Det medför i och för sig att stiftelserna kommer att omfattas av ett mer omfattande regelverk än vad som är fallet i dag. Så är t.ex. årsredovisningslagens bestämmelser om vilka tilläggsupplysningar som skall lämnas och om förvaltningsberättelsens innehåll mera omfattande än nuvarande bestämmelser för stiftelser. Flertalet tillkommande bestämmelser är emellertid sådana att de inte annat än undantagsvis torde få praktisk betydelse i stiftelser.

En ändring av lagstiftningens struktur på det sätt som nu diskuteras låter sig inte göras utan att vissa särbestämmelser för stiftelser bör föras över från stiftelselagen till bl.a. årsredovisningslagen. Det gäller t.ex. särbestämmelser om upprättande och offentliggörande av en stiftelses årsredovisning. Såsom vi tidigare har varit inne på kan det dock i samband med en kommande utvärdering av stiftelselagen bli aktuellt att ompröva olika slag av särbestämmelser för stiftelser.

14.6 Avslutande av den löpande bokföringen i registrerade trossamfundProp. Del 1 s. 289

Regeringens förslag: Bokföringsskyldiga registrerade trossamfund skall avsluta den löpande bokföringen i samma utsträckning och på samma sätt som övriga företag.

Regeringens bedömning: Det bör inte införas några särskilda bestämmelser om hur balansräkningar och resultaträkningar skall vara utformade i registrerade trossamfunds redovisning.

Kommitténs förslag: Kommittén har inte haft anledning att behandla frågorna särskilt.

Remissinstanserna: Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund har påpekat att bl.a. bestämmelserna i förslaget till årsredovisningslag om koncernredovisning, tilläggsupplysningar och scheman för resultaträkningens och balansräkningens uppställningsformer i många delar saknar motsvarighet i kyrkans nuvarande årsredovisning. Svenska kyrkans centralstyrelse har gett uttryck för en liknande uppfattning.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har invänt mot promemorians förslag. Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och Svenska kyrkans centralstyrelse har tillstyrkt förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Svenska kyrkan och övriga trossamfund har en i förhållande till många andra bokföringsskyldiga särpräglad verksamhet. Särdragen är dock inte sådana att det finns anledning att ställa andra krav vad gäller avslutande av den löpande bokföringen på trossamfunden än på t.ex. ideella föreningar. Vad vi föreslagit om årsbokslut och årsredovisning bör därför gälla även registrerade trossamfund.

Ett par remissinstanser har varit inne på att det bör utformas särskilda uppställningsformer för samfundens balans- och resultaträkningar. Vi anser inte att detta är nödvändigt. Redan nu gällande bestämmelser ger nämligen ett ganska gott utrymme för att anpassa de grunduppställningar som finns i årsredovisningslagen till den verksamhet som bedrivs. Enligt 3 kap. 4 § årsredovisningslagen får det beträffande poster i resultaträkningen och balansräkningen som föregås av arabiska siffror göras sådana avvikelser som är betingade av verksamhetens särskilda inriktning. Andra poster än de som anges i lagens scheman får tas upp under förutsättning att de nya posternas innehåll inte täcks av de ursprungliga posterna.

14.7 Sammanställning över privata tillgångar och skulderProp. Del 1 s. 290

Regeringens förslag: Bestämmelsen om att enskilda näringsidkare och varje delägare som är obegränsat ansvarig för rörelsens förbindelser till årsbokslutet skall foga en sammanställning över sina privata tillgångar och skulder tas bort.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Förslaget har inte mött några invändningar.

Bakgrund: I 21 § bokföringslagen föreskrivs att enskilda näringsidkare samt varje delägare som är obegränsat ansvarig för rörelsens förbindelser till årsbokslutet skall foga en sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bestämmelsen har tillkommit som ett skydd för borgenärskollektivet. Genom att rörelsen redovisas separat, trots att den inte drivs av ett särskilt rättssubjekt, ger kapitalbehållningen inte en helhetsbild av näringsidkarens betalningsförmåga. Härtill kommer att den bokföringsskyldige genom egna tillskott och uttag inom vida ramar själv kan bestämma storleken av rörelsekapitalet.

Enligt lagtexten kan sammanställningen bestå av förmögenhetsbilagan till den skattskyldiges deklaration. Det innebär att sammanställningen inte behöver föras in i årsboken (se prop. 1975:104 s. 180). I stället kan förmögenhetsbilagan fogas till årsbokslutet som en bilaga.

Sammanställningen får utelämnas i årsredovisningen (se 2 kap. 5 § 1 1980 års årsredovisningslag). Detta undantag är motiverat av att ett offentliggörande skulle innebära ett långtgående intrång i näringsidkarens privata förhållanden. Det skulle i praktiken innebära att förmögenhetsbilagan till näringsidkarens allmänna självdeklaration blev en offentlig handling (se prop. 1979/80:143 s. 153).

Skälen för regeringens förslag: I dag behöver sammanställningen över privata tillgångar och skulder inte offentliggöras. Den behöver inte heller tas in i näringsidkarens årsbok. Mot den bakgrunden saknar bestämmelsen i 21 § bokföringslagen om sammanställning av privata tillgångar och skulder större praktisk betydelse. Den bör därför upphävas.

14.8 Kravet på bunden årsbok

Regeringens förslag: Bokföringslagens krav på att årsbokslutet skall tas in i bunden bok överförs inte till den nya lagen.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot förslaget.

Bakgrund: Enligt 11 § andra stycket bokföringslagen skall årsbokslutet tas in i bunden bok (årsbok). Årsboken skall enligt förarbetena till bokföringslagen sörja för kontinuitet och möjlighet till jämförelser mellan olika år (se prop. 1975:104 s. 172). Ett annat syfte torde vara möjligheten till kontroll av att uppgifterna i årsbokslutet inte ändras i efterhand (jfr Bokföringsnämndens Prop. Del 1 s. 291 uttalande U 93:4, Utformning och användning av årsbok).

Skälen för regeringens förslag: Även med det delvis annorlunda system för avslutande av den löpande bokföringen som vi har föreslagit kan man givetvis tänka sig att kravet på bunden årsbok behålls och att företagen åläggs att i denna ta in sina årsredovisningar respektive årsbokslut.

För de företag som skall offentliggöra sin årsredovisning genom att ge in den till någon viss myndighet (t.ex. Patent- och registreringsverket) torde emellertid kravet på bunden årsbok sakna betydelse. De syften som årsboken skall tillgodose uppfylls i sådana fall genom offentliggörandet.

Inte heller i övriga företag har årsboken någon egentlig funktion att fylla. De syften som den skall tillgodose kan på ett tillfredsställande sätt tillgodoses genom de arkiveringsregler som vi tidigare har föreslagit. Till detta kommer att kontrollaspekten i väsentlig mån tillgodoses genom skattelagstiftningens krav på att företagen inger standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) som underlag för taxeringen och genom den arkivering som skatteförvaltningen svarar för.

Kravet på bunden årsbok bör därför upphävas.

15 ÅrsredovisningsfrågorProp. Del 1 s. 292

15.1 Rättvisande bild

15.1.1 Bakgrund

Bestämmelserna i EGs fjärde bolagsrättsliga direktiv

Enligt artikel 2.3 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet skall årsbokslutet, dvs. balansräkningen, resultaträkningen och noterna, ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. När tillämpningen av övriga bestämmelser i direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild, skall ytterligare upplysningar lämnas (se artikel 2.4). Om tillämpningen av en föreskrift i direktivet undantagsvis är oförenlig med skyldigheten att ge en rättvisande bild, skall enligt artikel 2.5 avsteg göras från den föreskriften så att en rättvisande bild kan ges (fortsättningsvis benämns bestämmelsen avstegsregeln). Varje sådant avsteg skall enligt artikeln anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får dock bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsbestämmelser som behövs.

I artikel 16.3–16.5 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet finns bestämmelser som motsvarar de nämnda bestämmelserna i det fjärde direktivet.

Tolkningen av artikel 2.5

Innebörden i artikel 2.3–5 har diskuterats inom EGs kontaktkommitté för redovisningsfrågor. Enligt kommittén skall principen om rättvisande bild tillämpas i förhållande till ett enskilt företag och inte i förhållande till alla företag eller en viss kategori av företag. Kommittén har vidare uttalat att avsteg från tillämpningen av en särskild bestämmelse i direktivet kan göras endast om det inte är tillräckligt att genom tilläggsupplysningar uppnå en rättvisande bild (se The Accounting Harmonization in the European Communities s. 2).

Frågan om innebörden i den aktuella artikeln har också behandlats av kommissionen i ett tolkningsmeddelande (XV/7009/97). Där anges att principen om rättvisande bild måste tillämpas av bolagen själva. Det sägs också att avsteg från en bestämmelse i direktivet får göras endast om det inte går att uppnå en rättvisande bild genom att lämna ytterligare upplysningar. Enligt uttalandet uppkommer sådana situationer endast undantagsvis.

I tolkningsmeddelandet understryks också att medlemsstaterna inte med stöd av artikel 2.5 får införa allmänna redovisningsregler som strider mot direktivets bestämmelser eller införa valmöjligheter som tillåter redovisningshandlingar som är oförenliga med direktivet.

Artikelns införande i svensk rättProp. Del 1 s. 293

Artiklarna 2.3 och 2.4 i det fjärde direktivet har införlivats med svensk rätt. Enligt 2 kap. 3 § första stycket årsredovisningslagen skall balansräkningen, resultaträkningen och noterna ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Vidare måste företaget lämna sådana tilläggsupplysningar som behövs för att en rättvisande bild skall uppnås. Däremot har det inte införts någon avstegsregel av det slag som finns i artikel 2.5. Motiven för det har utvecklats på följande sätt i förarbetena till lagen:

”Det är helt klart att direktivet genom artikel 2.5 ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att det i vissa fall skall göras avsteg från direktivets föreskrifter. Huruvida det även föreligger en skyldighet för medlemsstaterna att ge sådana föreskrifter är däremot inte alldeles säkert. Ett par medlemsstater – Tyskland och Portugal – torde inte ha ansett att någon sådan skyldighet föreligger, eftersom man i dessa länder inte har tagit in någon sådan bestämmelse i sin lagstiftning. Direktivet talar visserligen om att avsteg ”skall” göras. Samtidigt medger direktivet emellertid att medlemsstaterna ”får” bestämma när avsteg skall göras. Det har hävdats att den sistnämnda bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att begränsa det område där avsteg från lag får göras.” (se prop. 1995/96:10 Del II s. 10)

Mot denna bakgrund konstaterade regeringen att artikel 2.5 torde få tolkas så att den ger medlemsstaterna en möjlighet att införa en avstegsregel, generellt eller på begränsade områden (se prop. 1995/96:10 del II s. 13). Därefter diskuterades huruvida Sverige borde utnyttja denna möjlighet. I det sammanhanget framfördes bl.a. följande:

”Det finns skäl som talar för kommitténs förslag. Ett sådant är att flertalet EU-stater har införlivat den aktuella artikeln med sin redovisningslagstiftning. Ett svenskt införlivande ligger väl i linje med en önskvärd harmonisering av svensk och utländsk redovisning.

Det måste också beaktas att den nya lagstiftningen till följd av direktivanpassningen kommer att bli mera omfattande och detaljerad än den lagstiftning som finns i dag. Flera frågor som hittills har överlämnats åt redovisningspraxis måste lagregleras. När normsystemet flyttas över till lagstiftningen, får det med nödvändighet en mindre flexibel struktur. För att detta inte skall leda till mindre rättvisande redovisningar kan det finnas ett behov av en ”ventil”, en möjlighet att i särpräglade fall avvika från lagen.

En bestämmelse av detta slag ger emellertid också upphov till ett antal frågor. Det finns sålunda anledning att fråga sig vilka materiella effekter en sådan bestämmelse skulle få, vilka risker för missbruk som finns och hur sådana missbruk skulle kunna förebyggas. De konsekvenser som en bestämmelse av detta slag skulle kunna få i fråga om exempelvis kapitaltäckning, rätt till utdelning och beskattning kan aktualisera viss följdlagstiftning.

Regeringen har mot denna bakgrund stannat för att för närvarande inte lägga fram något förslag om rätt eller skyldighet att med hänvisning till kravet på rättvisande bild göra avsteg från uttryckliga föreskrifter i lagen.” (se prop. 1995/96:10 Del II s. 13)

Frågan om en avstegsregel borde införas överlämnades i stället till Redovisningskommittén att utreda.

15.1.2 Bör en avstegsregel införas?Prop. Del 1 s. 294

Regeringens bedömning: Någon generell avstegsregel bör inte införas.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, Sveriges Industriförbund och Stockholms Fondbörs, har tillstyrkt förslaget eller inte haft några invändningar mot det. Bland andra Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet och Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté har menat att Sverige är skyldigt att införa en avstegsregel.

Skälen för regeringens bedömning: Regeringen och riksdagen gjorde vid tillkomsten av årsredovisningslagen bedömningen att Sverige inte har någon skyldighet, men väl en möjlighet, att införa något slag av avstegsregel. Vi finner inte någon anledning att frångå detta ställningstagande.

En bestämmelse som innebär en skyldighet för företagen att avvika från lagens bestämmelser framstår som alltför ingripande och skulle innebära avsevärda tillämpningssvårigheter. Särskilt i små och medelstora företag skulle en sådan bestämmelse medföra en större redovisningsinsats än vad som kan motiveras av informationens värde. Till detta kommer de tillämpningsproblem som en avstegsregel kan medföra i beskattnings- och vinstutdelningssammanhang. Hur skall vinster som uppkommer vid tillämpning av en avstegsregel beskattas och vad skall gälla i fråga om utdelning av vinster som framkommit genom tillämpning av en sådan regel? Från rättssäkerhetssynpunkt framstår det i stället som rimligt att ett företag kan lita på att en årsredovisning som är upprättad enligt lagens bestämmelser inte kommer att ifrågasättas i olika sammanhang. Företagsledningen skall inte heller behöva riskera att ådra sig skadeståndsskyldighet eller ansvar för bokföringsbrott eller att utsättas för ingripande från det allmännas sida i form av t.ex. höjd taxering. Till detta kommer att en avstegsregel skulle medföra merarbete för myndigheterna och därigenom vara mer resurskrävande. Inte minst torde detta gälla i samband med fastställande av beskattningsunderlag och utredning av ekonomisk brottslighet.

Vi anser därför att det inte bör införas någon bestämmelse som ålägger företagen att i särpräglade situationer avvika från lagens bestämmelser.

En bestämmelse som ger företagen en möjlighet att avvika från lagens bestämmelser inger inte samma betänkligheter från rättssäkerhetssynpunkt. En generell möjlighet att i undantagsfall avvika från bestämmelser i årsredovisningslagen skulle innebära att företagen på ett smidigt sätt kunde hantera sådana redovisningsfrågor där en strikt tillämpning av lagens regler ger ett otillfredställande eller missvisande resultat.

Samtidigt bör det påpekas att en avstegsregel inte kan användas som ett instrument för att förändra en allmän redovisningspraxis i en i och för sig önskvärd riktning som står i strid med direktivets bestämmelser. Avstegsregeln syftar endast till att åstadkomma en rättvisande bild i ett enskilt företag med särpräglade förhållanden.

Mot ett införande av en generell avstegsregel kan anföras att den kan ge utrymme för manipulationer av redovisningen. Prop. Del 1 s. 295 Detta innebär i sin tur en risk för att förtroendet för företagens redovisningsinformation minskar. En annan effekt är att jämförbarheten mellan olika företags redovisningar kan försämras. I stor utsträckning kvarstår också de tillämpnings- och myndighetsproblem som har tagits upp ovan.

Mot denna bakgrund är vi inte beredda att nu förorda vare sig en skyldighet eller en möjlighet att i vissa särpräglade situationer avvika från årsredovisningslagarnas bestämmelser.

15.1.3 Värdering av omsättningstillgångar

Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon avstegsregel som ger möjlighet att värdera omsättningstillgångar till belopp som överstiger anskaffningvärdet.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att det införs en avstegsregel som ger möjlighet att värdera omsättningstillgångar till ett belopp som överstiger anskaffningsvärdet. En förutsättning för sådan värdering skall, enligt kommittén, vara att det finns särskilda skäl och att det står i överensstämmelse med kravet på god redovisningssed och rättvisande bild.

Remissinstanserna: Bland andra Riksskatteverket, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, Sveriges Industriförbund och Företagarnas Riksorganisation har tillstyrkt kommitténs förslag. Finansinspektionen, Bokföringsnämnden och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har uttalat att förslaget bör genomföras endast om det är förenligt med redovisningsdirektiven. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet har påtalat att det är osäkert om förslaget står i överensstämmelse med redovisningsdirektiven.

Skälen för regeringens bedömning: Kommitténs förslag får anses syfta till att i svensk rätt etablera en ny värderingsprincip, nämligen värdering av omsättningstillgångar till verkligt värde. Denna värderingsprincip är inte förenlig med direktiven, sådana dessa i dag är utformade. Frågan är då om en medlemsstat likväl äger lämna utrymme för en sådan värderingsprincip med hänvisning till avstegsregeln i det fjärde direktivet.

Kommissionen har i det tidigare nämnda tolkningsmeddelandet (se avsnitt 15.1.1) uttalat att artikel 2.5 inte ger medlemsstaterna möjlighet att införa ytterligare valmöjligheter som tillåter redovisningshandlingar som inte är förenliga med direktivet. Avstegsregeln är i stället avsedd att tillämpas i särpräglade undantagsfall. Vi saknar anledning att ifrågasätta kommissionens tolkning.

Mot den bakgrunden får det anses som mycket osäkert om direktivet ger utrymme för en bestämmelse av det slag som kommittén har föreslagit. Det av kommittén uppställda kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att omsättningstillgångar skall få värderas över anskaffningsvärdet torde inte vara tillräckligt för att ge bestämmelsen den inriktning på enstaka särpräglade Prop. Del 1 s. 296 situationer som direktivets avstegsregel är avsedd för. Till detta kommer att direktivets avstegsregel skall tillämpas först när möjligheterna att lämna tilläggsupplysningar är uttömda; inte heller denna förutsättning torde vara uppfylld.

Hänsyn bör också tas till det arbete avseende direktivets värderingsregler som pågår inom kommissionen. Kommissionen förbereder en direktivändring som skall möjliggöra att finansiella instrument värderas över anskaffningsvärdet. En sådan ändring skulle ganska väl överensstämma med det förslag som kommittén har lagt fram. Medlemsstaterna har vid diskussioner i EGs kontaktkommitté för redovisningsfrågor ställt sig bakom kommissionens arbete och ett direktivförslag förväntas inom en snar framtid. Kommissionens arbete är emellertid inriktat på införandet av en ny värderingsprincip i direktivet och grundas inte på att avsteg skall göras endast under vissa förhållanden.

Mot denna bakgrund framstår det som lämpligast att invänta den förväntade direktivändringen. En avstegsregel av det slag som kommittén har föreslagit skulle, sedan en sådan direktivändring införlivats med svensk rätt, bli överflödig. Samtidigt kommer direktivändringen under alla förhållanden att göra det nödvändigt med vissa anpassningar av svensk lagstiftning.

15.2 Redovisning av ekonomiska förpliktelser

15.2.1 Avsättningar

Regeringens bedömning: Möjligheten att i balansräkningen göra avsättningar för framtida utgifter bör inte ändras. Avsättningar för framtida utgifter bör därför få ske endast om utgiften har samband med ett åtagande mot tredje man.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att frågan om vad som skall redovisas som avsättning skall avgöras inom ramen för god redovisningssed.

Remissinstanserna: Bokföringsnämnden, Svenska arbetsgivareföreningen, Sveriges Industriförbund och Byggentreprenörerna har tillstyrkt kommitténs förslag. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Redovisningsrådet har ansett att lagstiftningen bör utformas så att redovisningen kan anpassas till International Accounting Standards (IAS). Bl.a. Finansinspektionen, Riksskatteverket och Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté har invänt mot kommitténs förslag i den del det innebär att avsättningar kan göras för utgifter som saknar samband med åtagande mot tredje man.

BakgrundProp. Del 1 s. 297
Det fjärde bolagsrättsliga direktivet

Av artikel 31.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet framgår bl.a. att det vid värderingen per balansdagen skall tas hänsyn till alla förutsebara risker eller möjliga förluster som har uppkommit under det gångna eller tidigare räkenskapsår.

Härav följer en skyldighet att i balansräkningen redovisa företagets förpliktelser. Detta sker huvudsakligen genom att man på balansräkningens passivsida tar upp olika skulder och avsättningar. Med skuld avses sådana förpliktelser beträffande vilka det föreligger säkerhet såväl med avseende på belopp som tidpunkt då utgiften uppkommer. I artikel 20.1 och 20.2 definieras begreppet avsättningar så här:

”1. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.

2. Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.”

Enligt ett uttalande i EGs kontaktkommitté för redovisningsfrågor behandlar punkten 1 förpliktelser mot tredje man, vilket inte är fallet med punkten 2. Kontaktkommittén har som exempel på sådana kostnader som avses i punkten 2 nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader (se The Accounting Harmonization in the European Communities s. 17). I ett tolkningsmeddelande från kommissionen sägs beträffande artikel 20 bl.a. följande:

”Avsättningar enligt artikel 20.1 skall täcka sannolika förluster (som uppstår till följd av ännu ej avslutade transaktioner) och sannolika skulder. Grundsynen bakom dessa avsättningar är att det finns ett samband med tredje man (t.ex. ett leverans- eller servicekontrakt, ett rättsligt förfarande osv.). /...../ Avsättningar enligt artikel 20.2 skall emellertid inte täcka avsättningar för förluster och skulder utan endast avsättningar för kostnader. Det är fråga om utgifter som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Även om det inte finns någon skyldighet gentemot tredje man, innebär möjligheten att göra en avsättning i detta fall att bolagen kan beräkna räkenskapsperiodens resultat med större noggrannhet. Detta är avsett att exempelvis täcka större och återkommande underhållskostnader för flera år och utgifter för större reparationer.”

ÅrsredovisningslagenProp. Del 1 s. 298

Av 2 kap. 4 § första stycket 3 årsredovisningslagen följer bl.a. att ett bolag vid värderingen per balansdagen skall ta hänsyn till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår (se prop. 1995/96:10 del II s. 184). Det balansräkningsschema som föreskrivs i lagen fordrar att förpliktelser redovisas som skulder eller avsättningar på balansräkningens passivsida. Därutöver skall s.k. ansvarsförbindelser redovisas inom linjen. Någon definition av begreppet skuld finns inte i lagen. Vad gäller begreppet avsättning sägs i 4 kap. 16 § första stycket att avsättning skall göras för förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 20.1 i direktivet, torde kunna tillämpas för att göra avsättningar för t.ex. pensioner, skatter, tvistiga skulder eller riskfyllda kontrakt (se prop. 1995/96:10 del II s. 84 f. och 212).

I förarbetena till årsredovisningslagen behandlades även frågan huruvida Sverige borde införa sådana regler om avsättningar som anges i artikel 20.2, dvs. om avsättningar för vissa kostnader. Lagstiftaren valde dock att inte göra det (se prop. 1995/96:10 del II s. 84 f.). I stället fick Redovisningskommittén i uppdrag att se över frågan.

Frågan är alltså om ett företag bör ges möjlighet att såsom avsättning ta upp vissa framtida kostnader av det slag som avses i artikel 20.2 i direktivet, dvs. kostnader som inte sammanhänger med skyldigheter mot tredje man.

När man tar ställning till denna fråga finns det skäl att beakta årsredovisningslagens periodiseringsprinciper. Av 2 kap. 4 § första stycket 4 får anses följa att företagets inkomster och utgifter skall fördelas mellan olika räkenskapsår, så att den del som avser ett visst räkenskapsår redovisas som intäkt eller kostnad för det året (se prop. 1995/96:10 del II s. 184). Ett tänkbart sätt att periodisera en utgift som uppkommer om några år men som anses hänförlig till åren dessförinnan skulle kunna vara att ”skuldföra” den aktuella delen av utgiften för respektive år såsom avsättning; kostnaden belastar då dessa år och inte det år då företaget faktiskt måste betala utgiften. Ett annat tänkbart sätt att periodisera en återkommande utgift är att ”aktivera” utgiften när den betalas, dvs. utgiften tas upp som en tillgång och denna skrivs sedan av under de följande åren. Frågor av detta slag har diskuterats i ett flertal uttalanden och rekommendationer från normgivande organ. Bokföringsnämnden har i uttalandet Periodisering av utgifter för nedläggning och försäljning av verksamhet (BFN U 90:8) uttalat sig om utgifter för en påbörjad nedläggning av en verkstadsrörelse. Nämnden har ansett att vissa framtida utgifter skall skuldföras. Skälet torde vara att verksamheten i framtiden inte kommer att generera några nya intäkter och att de framtida utgifterna därför bör ”matchas” mot tidigare uppkomna intäkter. Redovisningsrådets Akutgrupp har berört frågor av detta slag i uttalandet Redovisning av utgifter för att anpassa dataprogram till år 2000. Akutgruppen har bedömt att Prop. Del 1 s. 299 utgifterna skall redovisas som en löpande rörelsekostnad när kostnaden uppkommer. Utgifter för anpassning av datorprogram kan dock aktiveras och skrivas av över sin ekonomiska livslängd om de förväntas ge upphov till framtida betalningsöverskott eller andra ekonomiska fördelar. Enligt Akutgruppen är det inte möjligt att i detta fall göra en avsättning för framtida utgifter, eftersom någon händelse som ger upphov till ett åtagande för företaget ännu inte har inträffat.

International Accounting Standards Committee (IASC)

IASC skiljer i rekommendationen IAS 37 (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) bl.a. på avsättningar (provisions) och eventualförpliktelser (contingent liabilities). Med begreppet avsättning avses en skuld för vilken det råder osäkerhet beträffande tidpunkten för betalning eller med vilket belopp betalning skall ske.

För att ett åtagande över huvudtaget skall anses föreligga skall det vara riktat mot en utomstående part. Det är emellertid inte nödvändigt att den utomstående parten går att identifiera. Enligt IASC kan denna utgöras av allmänheten. I rekommendationen anges särskilt att avsättning inte skall göras för framtida utgifter i form av reparations- och underhållskostnader. I stället hänvisas till en annan rekommendation – IAS 16, Property, Plant and Equipment – som ger vägledning för hur avskrivningsplanen kan anpassas för att reparations- och underhållskostnader skall kunna fördelas jämnare över flera år. Avsättning skall inte heller ske för framtida förluster i rörelsen (jfr Rolf Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1998, s. 215). En förväntad framtida förlust anses i stället utgöra en indikation på att det föreligger ett nedskrivningsbehov i vissa av företagets tillgångar. Nedskrivning skall då beaktas inom ramen för IAS 36, Impairment of Assets.

Skälen för regeringens bedömning: Nuvarande lagstiftning måste förstås så att det inte är möjligt att göra avsättningar för framtida utgifter som saknar samband med åtagande mot tredje man.

Det kan hävdas att en sådan möjlighet i vissa fall skulle vara av värde och att man därför bör ge utrymme för avsättningar som avses i artikel 20.2 i direktivet. Framför allt skulle det göra det möjligt att på ett bättre sätt fördela vissa slag av utgifter på flera år än utgiftsåret. Praktiskt mest betydelsefullt är detta för sådana företag i vilka reparationer och underhåll görs endast med ett visst antal års mellanrum. Så måste t.ex. ett rederi med vissa års intervall låta reparera och underhålla sina fartyg i syfte att fartygens standard och sjövärdighet skall motsvara vad som krävs för en viss klassning.

Enligt vår mening väger detta fördelningsargument inte så tungt. En viss fördelning av detta slag av kostnader kan uppnås redan i dag. I den mån en utgift har haft en värdehöjande effekt kan utgiften nämligen aktiveras som en anläggningstillgång och kostnaden sedan fördelas över de år då tillgången förbrukas. Genom en sådan redovisning kan utgiften fördelas på de år kostnaderna rätteligen uppkommer.

Prop. Del 1 s. 300 En remissinstans har framfört ett annat argument för att införa en möjlighet att göra avsättningar av det aktuella slaget, nämligen att man i så fall i balansräkningen kan beakta vissa framtida belastningar på företaget t.ex. i samband med befarade förluster och beslutade omstruktureringar i företag.

Värdet av detta skulle dock, enligt vår mening, vara begränsat. Ett visst slag av befarade förluster får redan i dag redovisas som avsättningar. Det gäller sådana befarade förluster som har uppkommit genom ett åtagande mot en utomstående part, dvs. den befarade förlusten kan härledas till en särskild händelse som bidrar till förlusten och som leder till att ett åtagande mot en utomstående part uppkommer. När det gäller andra typer av befarade förluster torde dessa i allt väsentligt kunna hanteras inom ramen för bestämmelserna om värdering av tillgångar. Sålunda bör befarade förluster på omsättningstillgångar till följd av bestämmelserna om värdering i 4 kap. 9 § årsredovisningslagen belasta resultatet redan innan de har uppstått. När det gäller förluster på anläggningstillgångar finns det i årsredovisningslagen en uttrycklig bestämmelse om att avskrivningar och nedskrivningar inte får redovisas som avsättningar (se 4 kap. 16 § andra stycket). Förluster som uppkommer på anläggningstillgångar skall i stället kostnadsföras som nedskrivningar enligt bestämmelserna i 4 kap. 5 § årsredovisningslagen. Sammanfattningsvis bör alltså framtida belastningar på företaget för omstruktureringar i tillräcklig omfattning kunna hanteras inom ramen för de i dag gällande bestämmelserna om avsättningar och värdering av tillgångar.

I sammanhanget bör också beaktas att det förhärskande synsättet i praxis sedan länge synes ha varit att framtida utgifter som inte har karaktären av förpliktelse mot utomstående inte får tas upp på balansräkningens passivsida. Flera remissinstanser har sålunda uttalat att det är tveksamt om det i dag är förenligt med god redovisningssed att göra avsättningar för förpliktelser som företaget inte har mot en utomstående part. Även den utveckling som har skett inom ramen för den internationella normgivningen talar för att möjligheten att göra avsättningar inte bör utvidgas till att omfatta förpliktelser som företaget s.a.s. enbart har mot sig själv.

Vi föreslår därför inte någon materiell ändring i reglerna om avsättningar. Däremot förordar vi att bestämmelserna om avsättningar flyttas från 4 kap. 16 § årsredovisningslagen till 3 kap. samma lag. Bestämmelsen i 4 kap. 16 § syftar nämligen närmast till att avgränsa vilka slags förpliktelser som skall redovisas under rubriken avsättningar i balansräkningen. Det framstår därför som mer ändamålsenligt att bestämmelsen utformas som en klassificeringsregel som reglerar under vilka förutsättningar en förpliktelse skall tas upp som en avsättning.

15.2.2 Skall oåterkalleliga åtaganden redovisas inom linjen?

Regeringens bedömning: Nuvarande bestämmelser om vilka poster som skall redovisas inom linjen i balansräkningen ändras inte.

Prop. Del 1 s. 301Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit en lagbestämmelse om att oåterkallerliga åtaganden som innebär ett risktagande skall tas upp inom linjen i balansräkningen.

Remissinstanserna: Bl.a. Finansinspektionen, Riksrevisionsverket, Riksskatteverket och Finansbolagens förening har tillstyrkt förslaget. Svenska Revisorsamfundet SRS och Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté har ansett att frågan inte bör regleras i lag.

Bakgrund: I förarbetena till årsredovisningslagen framhölls att en utgångspunkt borde vara att alla åtaganden som innebär en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen eller i vart fall redovisas inom linjen som ställd pant eller ansvarsförbindelse (se prop. 1995/96:10 del II s. 87 och 212). Om det framstår som möjligt, men inte säkert eller sannolikt, att en viss förpliktelse kommer att resultera i en framtida förmögenhetsöverföring till följd av en på balansdagen föreliggande förpliktelse, skall detta förhållande alltså redovisas inom linjen (se prop. 1995/96:10 del II s. 212).

Förutom anvarsförbindelser förekommer det olika slag av åtaganden som inte omfattas av årsredovisningslagens bestämmelser om redovisning av poster inom linjen. Även om ett åtagande inte är av sådan karaktär att det bör redovisas inom linjen kan det vara lämpligt att det omnämns i not eller i förvaltningsberättelsen. Av 6 kap. 1 § årsredovisningslagen framgår att förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysningar om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktig för bedömningen av bolagets ställning och resultat. Om årsredovisningen i övrigt inte ger tillräcklig information om ställning och resultat, kan det alltså vara nödvändigt att lämna upplysningar om speciella omständigheter som berör bolaget. Det kan röra sig om t.ex. leasing av anläggningstillgångar, statliga och andra offentliga stöd eller förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta (se prop. 1995/96:10 del II s. 231 och Bokföringsnämndens uttalande U 96:6, Förvaltningsberättelsens innehåll).

I ÅRKL och ÅRFL finns regler för redovisningen av poster inom linjen som avviker något från de krav som ställs på företag i allmänhet. Finansiella företag måste nämligen redovisa åtaganden som särskild post inom linjen. En viss begränsning i uppgiftsskyldigheten följer av att endast oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande behöver anges. Kravet på redovisning av åtaganden som särskild post har sin grund i artikel 25 i EGs bankredovisningsdirektiv (86/635/EEG). Något motsvarande krav finns inte intaget i EGs försäkringsredovisningsdirektiv (91/674/EEG). När den svenske lagstiftaren ändå införde detta krav för försäkringsföretagen motiverades det med att det med värdet av att ha gemensamma regler för redovisning av poster inom linjen för i vart fall företag verksamma inom den finansiella sektorn (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 101). Någon närmare precisering av vilka åtaganden som omfattas av upplysningsskyldigheten görs inte i lagtexten utan en sådan har i stället skett i form av kompletterande normgivning av Finansinspektionen (se FFFS 1998:27 och FFFS 1998:28). Med åtaganden avses där till stor del olika typer av finansiella instrument, såsom olika ränte-, aktie- och valutakursrelaterade instrument.

Prop. Del 1 s. 302Skälen för regeringens bedömning: Det finns enligt vår mening goda skäl som talar för en lösning i den riktning som kommittén har föreslagit. Det förekommer allt oftare att företag i allmänhet har sådana mellanhavanden av finansiell natur som enligt de särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag skall redovisas inom linjen som åtaganden.

I detta sammanhang måste emellertid beaktas den debatt som under senare tid har förts om redovisning av finansiella instrument. De åtaganden som här är aktuella torde rymmas inom begreppet ”finansiellt instrument”. Som vi redan har varit inne på (se avsnitt 15.1.3) har Europeiska kommissionen kommit långt i sitt arbete med ett förslag till ändring av det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Arbetet syftar bl.a. till att företagen i större utsträckning skall redovisa finansiella instrument i balansräkningen. Enligt vår mening är detta ett tungt vägande skäl för att Sverige bör avvakta med att införa bestämmelser om redovisning av åtaganden inom linjen. Frågan bör i stället övervägas i samband med införlivandet av den förväntade direktivändringen. På det sättet kan man åstadkomma en mer långsiktig ordning för redovisning av åtaganden av det aktuella slaget, dvs. oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande.

Enligt vår uppfattning torde det inte heller vara förenat med några egentliga nackdelar att invänta en direktivändring innan slutlig ställning tas i frågan. Att det ändå föreligger en skyldighet att lämna viss information om olika typer av åtaganden framgår av 2 kap. 3 § och 6 kap. 1 § årsredovisningslagen. Om företaget har sådana åtaganden som inte skall redovisas i balansräkningen eller i noterna, skall uppgifter ändå lämnas om det behövs för att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Det finns alltså inget som hindrar en utveckling av god redovisningssed när det gäller vilka upplysningar som bör lämnas när ett företag innehar olika typer av finansiella instrument. En sådan utveckling är enligt vår mening både naturlig och önskvärd.

15.3 Förkortad resultaträkning

15.3.1 Förutsättningarna för att resultaträkningen skall få upprättas i förkortad form

Regeringens förslag: Liksom hittills skall vissa företag kunna upprätta resultaträkningen i förkortad form, om det är motiverat av konkurrensskäl. Det nuvarande kravet på att förkortad resultaträkning får användas endast om Patent- och registreringsverket har lämnat tillstånd till det tas bort. I stället införs ett krav på att bolag som upprättar resultaträkningen i förkortad form skall lämna särskild uppgift om nettoomsättningen i anslutning till posten bruttovinst eller bruttoförlust. Patent- och registreringsverket skall kunna ge dispens från kravet på särredovisning av nettoomsättningen, om det är motiverat av konkurrensskäl.

Prop. Del 1 s. 303Förslagen i promemorian 2: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Enligt promemorian skall det dock inte vara någon förutsättning för sammanslagning att det föreligger konkurrensskäl.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser, såsom Riksskatteverket, Konkurrensverket och NUTEK, har tillstyrkt promemorians förslag eller har inte haft några invändningar mot det. Flertalet remissinstanser har dock, från olika utgångspunkter, varit negativa till förslaget. Bl.a. Bokföringsnämnden, Statistiska Centralbyrån, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Svenska Revisorsamfundet SRS, BAS-gruppen och Svenska Kreditmannaföreningen har avstyrkt lagändringar. Av dessa remissinstanser har flera förordat att nuvarande dispensregler i stället tillämpas mera generöst. Andra remissinstanser, däribland Sveriges Industriförbund, har menat att de föreslagna ändringarna inte går tillräckligt långt och har särskilt vänt sig mot kravet på särredovisning av nettoomsättningen.

Industriförbundet m.fl. har ansett att man bör kunna behålla kravet på att det skall föreligga konkurrensskäl för att resultaträkningen skall få upprättas i förkortad form.

Bl.a. Ekonomihögskolan vid Lunds universitet har ansett att dispensprövningen, om den behålls, bör anförtros Konkurrensverket.

Bakgrund m.m.: Enligt årsredovisningslagen skall det i en årsredovisning ingå bl.a. en resultaträkning. Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa bolagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret (se 3 kap. 2 §). Den skall upprättas i någon av två i lagen angivna uppställningsformer, den ena med en kostnadsslagsindelning och den andra med en funktionsindelning (se 3 kap. 3 § samt bilagorna 3 och 4 till lagen). Båda uppställningsformerna är förhållandevis detaljerade (med 22 respektive 19 poster).

I en resultaträkning med kostnadsslagsindelning måste bolaget ta upp bl.a. följande poster:

  1. nettoomsättning,
  2. förändring av varulager,
  3. aktiverat arbete för egen räkning,
  4. övriga rörelseintäkter,
  5. råvaror och förnödenheter,
  6. övriga externa kostnader, och
  7. personalkostnader.

I en resultaträkning med funktionsindelning ser motsvarande poster i stället ut så här:

  1. nettoomsättning,
  2. kostnad för sålda varor,
  3. bruttoresultat,
  4. försäljningskostnader,
  5. administrationskostnader,
  6. övriga rörelseintäkter,
  7. övriga rörelsekostnader.

Normalt måste lagens uppställningsscheman följas. Vissa möjligheter finns att göra avvikelser som är betingade av rörelsens särskilda inriktning. Det är vidare tillåtet att lägga till ytterligare poster, om de Prop. Del 1 s. 304 nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Utrymmet för att slå samman poster är däremot begränsat. Poster får slås samman om de är av ringa betydelse. Det är också tillåtet att göra sammanslagningar som främjar överskådligheten under förutsättning att posterna i stället anges i not (se 3 kap. 4 § årsredovisningslagen).

Sammantagna kan uppgifterna i resultaträkningen vara känsliga från konkurrenssynpunkt, eftersom de kan avslöja exempelvis bolagets prissättningspolitik och vinstmarginaler. Är det t.ex. känt att ett bolag producerar enbart en viss vara i en viss mängd, går det att utifrån uppgifterna om nettoomsättning och kostnad för försålda varor dra slutsatser om bolagets vinstmarginal. Detta kan i ett enskilt fall utnyttjas av en ekonomiskt starkare konkurrent för ”utprisning” av bolaget.

I 3 kap. 7 § årsredovisningslagen finns därför bestämmelser om ”förkortad resultaträkning”. Bestämmelserna ger viss möjlighet att slå samman posterna 1–6 i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen respektive posterna 1–3 och 6 i den funktionsindelade resultaträkningen. Den sammanslagna posten skall benämnas bruttovinst eller bruttoförlust.

Utrymmet för att tillämpa denna bestämmelse är dock ganska begränsat. För det första får bestämmelsen över huvud taget inte tillämpas av bolag, i vilka nettovärdet av tillgångarna enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren har överstigit 1.000 prisbasbelopp (36,4 miljoner kronor 1999), bolag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda och bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats. För det andra måste sammanslagningen vara motiverad av konkurrensskäl. Slutligen krävs det att Patent- och registreringsverket eller, efter överklagande, regeringen har gett tillstånd till sammanslagningen.

Av 7 kap. 7 § årsredovisningslagen följer att det finns ett visst utrymme för att tillämpa bestämmelserna i 3 kap. 7 § också när koncernresultaträkningen upprättas. Förutsättningarna för sammanslagning är i huvudsak desamma som vid sammanslagning av poster i årsredovisningen. Reglerna anknyter dock inte bara till moderbolagets utan också till koncernens förhållanden. Det innebär att tillstånd att slå samman poster inte heller kan ges om nettovärdet av tillgångarna enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren i koncernen har överstigit 1.000 prisbasbelopp eller om medelantalet anställda under samma period i koncernen har överstigit 200.

De nu angivna bestämmelserna tillkom i samband med att de svenska redovisningsreglerna anpassades till EGs fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv.

Enligt artiklarna 22–26 i det fjärde direktivet är medlemsstaterna skyldiga att föreskriva att en eller flera av fyra i direktivet angivna uppställningsformer skall användas vid upprättandet av resultaträkningen. Sverige har valt att använda sig av två av direktivets uppställningsformer, de som anges i artikel 23 (kostnadsslagsindelning) respektive artikel 25 (funktionsindelning).

Enligt artikel 27får medlemsstaterna tillåta att bolag slår samman vissa poster till en post Bruttoresultat. Detta gäller dock endast för bolag som inte överskrider vissa i direktivet angivna gränsvärden. Prop. Del 1 s. 305 Vi återkommer till dessa gränsvärden i avsnitt 15.3.2. Eftersom det inte finns någon skyldighet för den nationelle lagstiftaren att utnyttja sig av artikeln, står det varje medlemsstat fritt att uppställa olika begränsande villkor för att sammanslagning skall få ske.

I motiven till de svenska bestämmelserna sades bl.a. följande.

”En redovisning helt i enlighet med det uppställningsschema som anges i artikel 25 (rapportform med funktionsindelning) innebär /...../ att bolagen tvingas redovisa förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet, definierat som skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för försålda varor. Även en redovisning enligt det uppställningsschema som anges i artikel 23 (rapportform med kostnadsslagsindelning) ger upplysning om förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet. Dessa uppgifter kan vara känsliga från konkurrenssynpunkt, eftersom de i viktiga delar avslöjar bolagets prissättningspolitik och vinstmarginaler. Särskilt för nystartade företag eller företag med endast en eller ett fåtal produkter skulle en öppen redovisning därför kunna få allvarliga följder. Enligt regeringens mening talar därför övervägande skäl för att lagstiftningen bör ge ett begränsat utrymme för att uppgifter av detta slag utelämnas. Uppgifterna bör dock inte få utelämnas annat än om det är befogat av konkurrensskäl. /...../ Ett krav på tillståndsprövning har från kostnads- och effektivitetssynpunkt vissa nackdelar. De uppgifter som har lämnats om hur den motsvarande danska regeln tillämpas inger emellertid farhågor för att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kan komma att missbrukas. Ett system för tillståndsprövning ger också bättre garantier för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen. Regeringen föreslår därför att rätten att slå samman uppgifter om bl.a. nettoomsättning – liksom den nuvarande möjligheten att utelämna uppgift om bruttoomsättningen – skall vara beroende av tillstånd från regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.”

Patent- och registreringsverket har prövat frågan om dispens i 88 fall. I flertalet fall har ansökan lämnats utan bifall. I 13 fall har verkets beslut överklagats till regeringen. I 3 fall har regeringen ändrat Patent- och registreringsverkets beslut och gett tillstånd till sammanslagning. I några beslut har regeringen, efter att ha gått igenom lagens förarbeten, uttalat att ”.....tillstånd att slå samman vissa poster bör ges endast när det dels föreligger en särskilt utsatt konkurrenssituation dels finns påtagligt stöd i utredningen för att offentliggörandet av de aktuella posterna på grund av denna konkurrenssituation kan skada bolaget ekonomiskt. Det måste anses ankomma på bolaget att visa att dessa förutsättningar är för handen”.

Skälen för regeringens förslag
Nuvarande bestämmelser bör ses över

Enligt vår mening bör bestämmelserna om resultaträkningens uppställning vara utformade så att för bolagets intressenter väsentlig information tas fram. Bestämmelserna bör samtidigt inte vara mer betungande för företagen än vad som är absolut nödvändigt. De bör så långt möjligt inte leda till att företagen försätts i konkurrenssituationer som riskerar att skada dem. Bestämmelserna bör inte heller utsätta svenska företag för konkurrensnackdelar gentemot utländska konkurrenter. Slutligen bör bestämmelserna vara lätt att tillämpa, såväl för företagen som för tillämpande myndigheter.

Prop. Del 1 s. 306 Trots att bestämmelserna om förkortad resultaträkning ännu inte har varit i kraft någon längre tid måste det enligt vår uppfattning konstateras att bestämmelserna inte i alla hänseenden motsvarar de nyss angivna kraven. Beaktansvärd kritik har också riktats mot bestämmelserna från bl.a. Småföretagsdelegationen (se SOU 1998:94), Sveriges Industriförbund och Konkurrensverket. Särskilt synes det nuvarande dispenskravet ha gett upphov till nackdelar för företagen. Enligt vår mening finns det därför anledning att omedelbart se över bestämmelserna.

Nuvarande dispenskrav bör tas bort

Det ligger ett stort värde i att företagens redovisningar upprättas utifrån enhetliga och likformiga principer. Normalt är det endast därigenom som en tillfredsställande jämförbarhet kan garanteras. För ett sunt affärsliv är det av stor betydelse att redovisningarna innehåller fullödig information. Särskilt bör understrykas att minskad information i årsredovisningarna går ut över de intressenter som inte är i den förhandlingspositionen att de på egen hand kan tvinga fram information om företaget. Möjligheterna att bedöma det redovisande företagets kreditvärdighet och liknande förhållanden försämras. Utvecklingen har också under de senaste decennierna gått mot allt mer ingående specifikationer i redovisningarna. Detta har delvis kommit till uttryck i lagstiftningen men i ännu högre grad i god redovisningssed, sådan denna kommer till uttryck i rekommendationer från normgivande organ. Företagen bedöms ofta efter s.k. nyckeltal, vilka grundar sig på sammanställningar och jämförelser mellan olika redovisningsposter. Bland dessa nyckeltal finns resultatmått (t.ex. nettoresultat i procent av omsättningen), effektivitetsmått (omsättning per anställd) och tillväxtmått (omsättningsförändring).

Slås posterna i resultaträkningen samman på det sätt som sägs i 3 kap. 7 § årsredovisningslagen, kan det alltså leda till sämre inblick i företaget och försämrade möjligheter att använda sig av vedertagna nyckeltal.

Mot detta måste man emellertid väga de nackdelar som följer med krav på omfattande informationsgivning. Den främsta nackdelen är att det kan vara känsligt för företagen att behöva lämna ut vissa slag av uppgifter, särskilt sådana uppgifter som andra kan utnyttja för att räkna fram företagets vinstmarginaler, kostnadsstrukturer m.m. Det kan störa en bestående affärsrelation eller utgöra ett hinder under en pågående prisförhandling. Den olägenhet som detta innebär för företaget väger i och för sig från allmän synpunkt inte särskilt tungt, eftersom den fria konkurrensen inte sätts ur spel. Mera allvarligt är att konkurrerande företag kan utnyttja kunskapen om företagets vinstmarginaler m.m. för att vidta särskilda konkurrensåtgärder, såsom ”utprisning” m.m. Detta var – såsom tidigare har framgått – det huvudsakliga skälet till att bestämmelserna om förkortad resultaträkning infördes.

Till en del kan dessa nackdelar motverkas inom ramen för de nuvarande reglerna. Vi kan emellertid konstatera att dispensförfarandet är betungande för företagen, eftersom det tvingar dem att ta fram och presentera en omfattande information om sin konkurrenssituation. Dispensprövningen Prop. Del 1 s. 307 är också ett trubbigt instrument för att bedöma i vilka fall en förkortad resultaträkning är befogad. Det beror på att den tillämpande myndigheten ofta kan ha svårt att göra en allsidig prövning av de skäl som företaget har uppgett. Den prövningen förutsätter en överblick av bolagets förhållanden som är svår att få fram i dispensärendet. Flera remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, har som alternativ till lagändring förordat en mera generös dispensgivning. Enligt vår uppfattning skulle detta inte undanröja de problem med dispensförfarandet som vi nyss har angett.

Vi förordar i stället att reglerna ges en annan utformning och att dispenskravet i sin nuvarande form tas bort.

Enligt vår mening bör det dock inte införas någon generell rätt att slå samman de aktuella posterna i resultaträkningen. Såsom flera remissinstanser har påtalat skulle det leda till en försämrad redovisning. I promemorian har föreslagits att det inte längre skall krävas konkurrensskäl för att poster skall få slås samman. I likhet med bl.a. Sveriges Industriförbund anser vi dock att ett krav på konkurrensskäl fortfarande fyller ett syfte. Prövningen av om det finns konkurrensskäl bör emellertid kunna göras inom företaget och av dess revisorer.

En nackdel med att ta bort dispenskravet är att det inte längre finns någon myndighetskontroll av hur företagen tillämpar bestämmelserna. Enligt vår mening bör dock revisorskontrollen av årsredovisningen i erforderlig grad motverka att förkortad resultaträkning kommer till användning i större utsträckning än som är önskvärt. En annan nackdel är att risken för att bestämmelserna inte kommer att tillämpas på enhetligt sätt. Vi utgår emellertid från att revisorskåren på sikt kommer att utveckla gemensamma riktlinjer i dessa frågor.

Statistiska centralbyrån har ansett att den föreslagna ordningen kan få till följd att den officiella företagsstatistiken på sikt försämras. Vi noterar för vår del att Statistiska centralbyrån i dag framför allt baserar företagsstatistiken på enkäter till större företag och på de standardiserade räkenskapsutdrag som företag lämnar i samband med deklaration. Utformningen av resultaträkningen i årsredovisningen har alltså inte någon central betydelse för företagsstatistiken. Det finns alltså inte anledning att med hänsyn till statistiska behov avstå från en från andra utgångspunkter önskvärd lagändring.

Uppgift om nettoomsättningens storlek bör normalt alltid lämnas

Även om företagsrevisionen torde innebära en viss garanti för att kravet på konkurrensskäl fortfarande som regel kommer att upprätthållas kan ett borttagande av dispenskravet ändå leda till att resultaträkningsposter i framtiden slås samman i större utsträckning än vad som är motiverat. När det gäller kostnadsposter, anser vi att denna nackdel måste accepteras. Däremot skulle det – såsom bl.a. Bokföringsnämnden har varit inne på – vara mycket olyckligt om uppgifter om nettoomsättning kom att redovisas i mindre utsträckning än vad som är fallet i dag. Information om nettoomsättning är från intressentperspektiv särskilt viktig och Prop. Del 1 s. 308 har i synnerhet betydelse för uppställandet av olika nyckeltal. Samtidigt är sådan information – så länge den inte presenteras tillsammans med kostnadsposter – inte lika konkurrenskänslig som kostnadsposterna. Enligt vår mening bör därför de företag som slår samman poster i resultaträkningen alltid särredovisa nettoomsättningen. För att sådan särredovisning skall få underlåtas bör det krävas dispensbeslut från en myndighet. Dispens bör ges endast om det finns påvisade konkurrensskäl. Nackdelarna med en dylik dispensregel torde vara avsevärt mindre än de nackdelar som den nuvarande dispensregeln är förenad med, särskilt som den torde behöva åberopas endast rent undantagsvis. – Det kan nämnas att den nu föreslagna ordningen nära överensstämmer med vad som gällde enligt de regler som föregick årsredovisningslagen (se 11 kap. 6 § aktiebolagslagen i dess lydelse före den 1 januari 1996).

Industriförbundet och några andra remissinstanser har invänt mot kravet på angivande av nettoomsättning. De har menat att förslaget innebär att Sverige väljer en nationell lösning i stället för den som anges i direktivet. Invändningen är så till vida riktig som att den lösning som vi förordar inte har någon direkt motsvarighet i direktivet. Vi vill emellertid framhålla att direktivets regler om förkortad resultaträkning inte syftar till att åstadkomma en gemensam europeisk reglering utan endast en lägsta godtagbara standard. Flertalet EU-länder har också valt antingen att inte utnyttja direktivets regler fullt ut eller att inte utnyttja dem alls. De förenklingsmöjligheter som direktivet ger bör Sverige givetvis ta till vara, om det leder till sakligt sett lämpliga lösningar. Att utmönstra kravet på redovisning av uppgift om nettoomsättningen skulle emellertid leda till en från redovisningssynpunkt mindre lämplig lösning.

Bl.a. Ekonomihögskolan vid Lunds universitet har förordat att frågan om dispens från kravet på särredovisning av nettoomsättningen skall prövas av Konkurrensverket i stället för Patent- och registreringsverket. Enligt vår uppfattning finns det inte skäl att flytta detta ärendeslag från Patent- och registreringsverket. Ärendena har ett nära samband med verkets hantering av företagens redovisningar. Liknande ärenden har under en längre tid handlagts av verket utan att detta har gett upphov till några särskilda nackdelar.

Andra frågor

Ett par remissinstanser har förespråkat att det i lagen också tas in ett krav på särredovisning av posten Övriga rörelseintäkter. Härmed avses intäkter från sekundära aktiviteter inom företagets ordinarie verksamhet. Enligt vår mening är behovet av särredovisning av denna post inte så stort att det motiverar en sådan lagreglering.

Bl.a. Bokföringsnämnden och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har menat att den föreslagna ordningen kan innebära en olycklig styrning bort från den funktionsindelade resultaträkningen. Bland posterna i denna resultaträkning finns den ibland känsliga uppgiften om kostnad för sålda varor. Den posten behöver med vårt förslag inte anges särskilt utan man kan låta den ingå i den Prop. Del 1 s. 309 sammanslagna posten Bruttovinst. Med ledning av uppgiften om företagets nettoomsättning jämte de övriga poster som enligt det fjärde direktivet alltid måste specificeras går det emellertid att dra vissa slutsatser om kostnaderna. Enligt vår mening måste det nu angivna förhållandet accepteras, särskilt som de företag som använder sig av den funktionsindelade resultaträkningen oftast är något större företag, vilka är mindre känsliga för konkurrenternas åtgärder. Det torde därför vara ganska sällan som företaget över huvud taget har anledning att dölja sina kostnadsposter. Om så ändå skulle vara fallet, kommer det med vårt förslag alltid att finnas ett visst utrymme att få dispens från kravet på upplysning om nettoomsättning.

15.3.2 Kretsen av företag som skall få använda sig av förkortad resultaträkning

Regeringens bedömning: Liksom hittills bör förkortad resultaträkning inte få användas av företag i vilka nettovärdet av tillgångarna enligt balansräkningar för de senaste två räkenskapsåren har överstigit 1.000 prisbasbelopp eller som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda eller vars aktier eller skuldebrev är noterade på börs eller auktoriserad marknadsplats.

Förslaget i promemorian 2: I promemorian föreslås att förkortad resultaträkning skall få förekomma i alla bolag utom sådana som har en balansomslutning på mer än 50 miljoner kronor eller en nettoomsättning på mer än 100 miljoner kronor eller vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats.

Remissinstanserna: Bland de remissinstanser som har uttalat sig i denna del har några förordat att man väljer några av de gränsvärden som redan finns i årsredovisningslagen. Bokföringsnämnden och Patent- och registreringsverket har förordat de gränsvärden som anges i 3 kap. 6 § årsredovisningslagen. Andra, däribland Sveriges Industriförbund, har ansett att man bör använda de gränsvärden som finns i artikel 27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Statistiska centralbyrån har förordat ett gränsvärde som anknyter enbart till nettoomsättningens storlek.

Bakgrund: Som tidigare har nämnts är det endast mindre och medelstora bolag som har rätt att använda sig av reglerna om förkortad resultaträkning. Bolag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda eller en balansomslutning på mer än 1.000 prisbasbelopp eller vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats får inte använda sig av reglerna.

Denna begränsning går delvis tillbaka på EG-direktivet. Artikel 27 i direktivet tillåter sammanslagning av de aktuella posterna endast i fråga om bolag som överskrider högst ett av följande gränsvärden:

  1. 10 miljoner euro i balansomslutning,
  2. 20 miljoner euro i nettoomsättning, och
  3. i medeltal 250 anställda.

Prop. Del 1 s. 310 Sverige har valt andra och lägre gränsvärden. Bakgrunden är att direktivets gränsvärden är så högt satta att endast någon procent av de svenska företagen skulle falla utanför. I motiven till årsredovisningslagen uttalades – med hänsyn till den betydelse som uppgifter om nettoomsättning och kostnaden för försålda varor har för utomståendes möjligheter att skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat – att det inte borde komma i fråga att ge alla de företag som avsågs i direktivet möjlighet att slå samman posterna.

Skälen för regeringens bedömning: Vi har ovan framhållit att reglerna om sammanslagning av poster i resultaträkning bör utformas så att bolagets intressenter garanteras tillfredsställande information om bolaget. Vad som utgör ”tillfredsställande information” kan givetvis bero på företagets omfattning. Ju större företaget är, desto större är vanligen dess betydelse för omvärlden och därmed också behovet av specificerade uppgifter. Det kan därmed vara mera tveksamt att släppa kravet på en fullständig resultaträkning när det gäller något större företag.

När man avgränsar de företag som bör få tillämpa reglerna om förkortad resultaträkning, måste hänsyn också tas till de krav som ställs på jämförbara företag i andra länder. Det gränsvärde som anknyter till balansomslutningen är i Sverige 36,4 miljoner kronor. Detta är i och för sig högre än vad en del andra EU-stater tillåter. Artikel 27 i det fjärde direktivet tillåter emellertid att gränsen sätts ungefär dubbelt så högt (tio miljoner euro, motsvarande knappt 90 miljoner kronor) och flera länder har också valt att närma sig den gränsen. Ett annat förhållande som skiljer de svenska reglerna från andra länders motsvarande regler är att den svenska gränsdragningen baseras på två faktorer, tillgångarnas nettovärde och antalet anställda, och att av dessa får inte något överskridas. Det stora flertalet andra medlemsstater använder sig av tre gränsvärden men tillåter samtidigt att ett av dessa överskrids.

Frågan är då om man, såsom Sveriges Industriförbund har förespråkat, bör välja gränsvärden som till storlek och struktur motsvarar direktivets gränsvärden.

Enligt vår uppfattning bör den frågan besvaras med nej. Som konstaterades i förarbetena till årsredovisningslagen skulle ett generellt utnyttjande av artikel 27, upp till de gränser som anges i artikeln, innebära ett steg tillbaka i förhållande till nuvarande redovisningspraxis. Bland de företag som omfattas av artikel 27 finns också en del förhållandevis stora företag, vars intressenter regelmässigt torde ha behov av mer långtgående information i dessa delar än enbart bruttoresultat och nettoomsättning.

Det hindrar inte att det kan vara motiverat att, för att närma de svenska reglerna till en del andra europeiska länders, höja nuvarande gränsvärden något. I promemorian har föreslagits att företag vars balansomslutning inte överstiger 50 miljoner och vars nettoomsättning inte överstiger 100 miljoner kronor skall kunna tillämpa reglerna om förkortad resultaträkning. En sådan gränsdragning skulle, vid en jämförelse med andra europeiska länder, ligga ganska ”mitt i skalan”.

Enligt vår mening talar emellertid övervägande skäl för att nu inte göra någon ändring i gällande gränsdragningsregler. Möjligheten att upprätta resultaträkning i förkortad form bör alltså liksom hittills inte stå öppen Prop. Del 1 s. 311 för företag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda eller vars balansomslutning enligt balansräkningar för de senaste två räkenskapsåren har överskridit 1.000 prisbasbelopp. Det kan visserligen, såsom bl.a. Statistiska centralbyrån och Svenska Market Management har varit inne på, anföras goda argument för att välja andra gränsvärden, t.ex. storleken på nettoomsättningen. Vi anser emellertid att man bör inhämta ytterligare erfarenhet om reglernas funktion och de större företagens behov av att använda sig av förkortad resultaträkning innan någon ändring görs i gränsvärdena. Till detta kommer att nya gränsvärden, utöver dem som redan förekommer i redovisningslagstiftningen, skulle göra det svenska regelverket på detta område mera svåröverskådligt. Enligt vår uppfattning bör man i stället – såsom flera remissinstanser också har förordat och även Lagrådet har varit inne på – göra en samlad översyn av förekommande gränsvärden i bokförings- och årsredovisningslagarna. Den bör göras i samband med en framtida utvärdering av den nya lagstiftningen.

15.4 Finansieringsanalys

Regeringens förslag: Företag som bedriver näringsverksamhet och under de senaste två räkenskapsåren har haft en balansomslutning på minst 1.000 prisbasbelopp skall foga en finansieringsanalys till årsredovisningen. Detsamma skall gälla andra företag som under de senaste två räkenskapsåren haft i medeltal minst 200 anställda samt företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats.

Kommitténs förslag: Kommittén har inte särskilt berört frågan utan endast föreslagit att alla bokföringsskyldiga skall omfattas av gemensamma redovisningsregler.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte berört frågan.

Bakgrund m.m.: Av årsredovisningslagen framgår att större aktiebolag och handelsbolag till årsredovisningen skall foga en finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § årsredovisningslagen). Det gäller bolag som enligt fastställda balansräkningar för de senaste två räkenskapsåren har haft en balansomslutning på minst 1.000 prisbasbelopp. Det gäller vidare bolag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal minst 200 anställda. Det gäller också börsnoterade bolag. Om bolaget är moderbolag i en koncern, är det balansomslutningen respektive antalet anställda i koncernen som avgör om bolaget skall upprätta en finansieringsanalys; gränsvärdena är i övrigt desamma.

Motsvarande bestämmelser gäller för ekonomiska föreningar och sådana företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag (se 9 kap. 9 § fjärde stycket föreningslagen 2 kap. 8 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag). Av 9 kap. 26 § bostadsrättslagen (1991:614) följer dock att bostadsrättsföreningar aldrig behöver finansieringsanalys. Detsamma gäller enligt 14 § lagen (1975:417) om sambruksföreningar.

Prop. Del 1 s. 312 Bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller i detta hänseende även för sådana stiftelser som skall tillämpa den lagen.

De flesta företag som omfattas av ÅRKL är skyldiga att upprätta en finansieringsanalys under samma förutsättningar som aktiebolag i allmänhet. Medlemsbanker och sparbanker omfattas däremot inte av bestämmelserna om finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § ÅRKL).

I finansieringsanalysen skall företagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret anges (se bl.a. 6 kap. 3 § årsredovisningslagen). Några närmare riktlinjer om finansieringsanalysens innehåll har lagstiftaren inte lämnat. Riktlinjer för utformningen finns i stället i Redovisningsrådets rekommendation RR 7, Redovisning av kassaflöden.

Skälen för regeringens förslag: Vi anser inte att det finns skäl att sätta kraven på upprättande av finansieringsanalys lägre än i dag. Bl.a. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bör vara skyldiga att upprätta finansieringsanalys enligt i huvudsak samma kriterier som gäller i dag.

En annan fråga är om kravet på finansieringsanalys bör utvidgas till att gälla även sådana verksamhetsformer där en sådan skyldighet hittills inte har funnits. Som vi tidigare har uttalat bör man som regel inte ha skilda redovisningsregler beroende på vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i. I vissa juridiska personer, som skulle bli skyldiga att upprätta finansieringsanalys därför att de har en hög balansomslutning, framstår emellertid ett krav på finansieringsanalys som alltför långtgående. Det gäller framför allt ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer som normalt inte bedriver näringsverksamhet. Värdet av kontroll- och insynsmöjligheten i dessa juridiska personer torde i de flesta fall inte uppväga det ökade administrativa arbetet. En enligt vår mening lämplig avgränsning är att behålla det gränsvärde som gäller i dag men tillämpa det endast i fråga om näringsidkare.

Även med en sådan begränsning till näringsidkare innebär vårt förslag en utökad skyldighet att upprätta finansieringsanalys. Det gäller främst bostadsrättsföreningar och sambruksföreningar. Mot bakgrund av att skyldigheten endast inträder om tillgångarnas värde överstiger 1.000 prisbasbelopp (36,4 miljoner kronor 1999) eller antalet anställda är fler än 200 torde förändringen i praktiken ha mycket begränsad betydelse.

I Ds 1999:8, Ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker m.m., föreslås att samtliga kreditinstitut och värdepappersbolag skall lämna en finansieringsanalys oavsett företagets storlek. Det finns alltså anledning att återkomma till frågorna om finansieringsanalys för banker m.fl. i den fortsatta beredningen av den promemorian.

16 KoncernredovisningsfrågorProp. Del 1 s. 313

16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning

Regeringens förslag: Ett moderföretag skall vara skyldigt att upprätta en koncernredovisning endast om antalet anställda i koncernen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har varit flera än tio eller nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt balansräkningarna överstiger 24 miljoner kronor.

En koncernredovisning skall dock alltid upprättas om andelar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är inregistrerade vid en börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Finansiella företag skall vara skyldiga att upprätta koncernredovisning under samma förutsättningar som i dag.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna, däribland Uppsala universitet, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF och Finansbolagens Förening, har tillstyrkt eller har inte haft något att invända mot förslaget. Bl.a. Bokföringsnämnden, Riksskatteverket, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS har avstyrkt förslaget. Patent- och registreringsverket har ansett att de föreslagna gränsvärdena är alltför höga. Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté har menat att gränsvärdena bör sättas högre och utformas i enlighet med den modell som finns i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.

Bakgrund m.m.
Koncernredovisningens syfte och intressenter

Att svenska bolag är skyldiga att upprätta koncernredovisning sammanhänger bl.a. med att lagstiftaren har velat skapa en spärr mot alltför stora vinstutdelningar. I förarbetena till aktiebolagslagen anförde föredragande statsråd bl.a. följande:

”För egen del vill jag understryka att ändamålet med en koncernredovisning i första hand är att klarlägga koncernens årsresultat. Det är sålunda nödvändigt att utreda vad som är den realiserade vinsten i koncernen som helhet. Endast sådan vinst är disponibel för utdelning. För att kunna fatta riktiga beslut om koncernens bundna och fria egna kapital är det enligt min mening av utomordentlig betydelse att man har ett så fullständigt material som möjligt till sitt förfogande. Koncernredovisningen har emellertid betydelse inte endast som underlag för bedömning av vinstutdelningen. För bl.a. de anställda och för borgenärer måste det vara ett vitalt intresse att få en så långt möjligt rättvisande bild av transaktioner inom en koncern och varje koncernföretags förhållande till koncernen som helhet.” (se prop. 1975:103 s. 282).

Detta utvecklades ytterligare i förarbetena till 1980 års årsredovisningslag. I det sammanhanget anfördes att i de fall en verksamhet Prop. Del 1 s. 314 organiseras som en koncern, skulle det, om koncernregler saknades, ges möjligheter att manipulera med koncernföretagens ekonomiska ställning och rörelseresultat. Därigenom skulle bokföringslagens mål, att främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning, motverkas (se prop. 1979/80:143 s. 67).

Koncernredovisningen skall innehålla samma slag av information som skall lämnas i en årsredovisning. Den skall sålunda bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse samt, i vissa fall, en finansieringsanalys. Företag som skall tillämpa de särskilda lagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive för försäkringsföretag (ÅRKL och ÅRFL) kan därutöver vara skyldiga att foga andra särskilda analyser till koncernredovisningen. När koncernredovisningen upprättas måste hänsyn tas till förekomsten av s.k. interna transaktioner inom koncernen. Med interna transaktioner avses t.ex. att ett koncernföretag säljer en vara till ett annat koncernföretag. Den vinst som därvid uppkommer i det säljande företaget är i förhållande till koncernen inte realiserad och skall därför inte beaktas i koncernredovisningen. Först när varan sålts utanför koncernen beaktas den förändrade finansiella ställningen i koncernredovisningen.

Att koncernen skall betraktas som en ekonomisk enhet framgår av bestämmelserna om vinstutdelning i 12 kap. 2 § aktiebolagslagen. Vinstutdelning till aktieägarna får inte överstiga det fria kapital som är tillgängligt enligt fastställd balansräkning och, i fråga om moderbolag som skall upprätta koncernredovisning, i fastställd koncernbalansräkning. Vinstutdelning får inte heller ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed. Liknande bestämmelser finns i 10 kap. 2 och 3 §§ föreningslagen.

Skyldighet att upprätta koncernredovisning

Enligt 7 kap. 1 § årsredovisningslagen är samtliga moderbolag, oavsett storlek, skyldiga att upprätta koncernredovisning. Av 2 § framgår dock att ett moderbolag som självt är dotterbolag under vissa förutsättningar inte behöver upprätta någon koncernredovisning.

En ekonomisk förening som är moderförening skall enligt 9 kap. 10 § första stycket lagen om ekonomiska föreningar upprätta en koncernredovisning. Denna regel har några undantag. Sålunda behöver bostadsrättsföreningar och sambruksföreningar aldrig upprätta koncernredovisning (se 9 kap. 26 § bostadsrättslagen [1991:614] och 14 § lagen [1975:417] om sambruksföreningar). Också andra ekonomiska föreningar får, om de tillämpar årsredovisningslagen och uppfyller kraven i 7 kap. 2 § den lagen, låta bli att upprätta koncernredovisning (se 11 c § bokföringslagen och 9 kap. 15 § föreningslagen).

För företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag gäller att koncernredovisningsskyldighet inträder om koncernen har minst tio anställda (se 3 kap. 1 §). Detsamma gäller enligt 3 kap. 7 § första stycket stiftelselagen för i stort sett samtliga stiftelser. Pensionsstiftelser och personalstiftelser Prop. Del 1 s. 315 (jfr 17 a § och 30 § lagen [1967:531] om tryggande av pensionsutfästelser m.m.) samt stiftelser vilkas tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer (jfr 1 kap. 7 § och 11 kap. 11 § stiftelselagen) behöver dock aldrig upprätta någon koncernredovisning.

Finansiella företag skall upprätta en koncernredovisning under samma förutsättningar som gäller för företag som omfattas av årsredovisningslagen (se 7 kap. 1 och 5 §§ ÅRKL samt 7 kap. 1 och 2 §§ ÅRFL).

EGs sjunde bolagsrättsliga direktiv m.m.

Enligt artikel 6.1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet får medlemsstaterna medge undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Ett sådant undantag får dock inte avse koncerner där de ingående företagen tillsammans överskrider mer än ett av de tre gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet. Dessa gränsvärden är:

  1. balansomslutning 10.000.000 ecu,
  2. nettoomsättning 20.000.000 ecu,
  3. medelantalet under räkenskapsåret anställda 250.

Det nu angivna undantaget får inte tillämpas om något av de företag som skulle ingå i koncernredovisningen är ett bolag vars värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i någon medlemsstat (se artikel 6.4).

Av en undersökning utförd 1993 av Féderation des Experts Comptables Européens (FEE) framgår att samtliga dåvarande medlemsstater i någon utsträckning hade infört undantagsregeln i nationell lag. Undantagsregeln har i dessa länder införts efter den princip som anges i direktivet, dvs. skyldigheten att upprätta koncernredovisning uppkommer när mer än ett av tre gränsvärden har överskridits.

Undantaget i artikel 6 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet gäller inte för finansiella företag (se artikel 43 i bankredovisningsdirektivet och artikel 66 i försäkringsredovisningsdirektivet).

Skälen för regeringens förslag
Utgångspunkter

Enligt vår mening har de skäl som ligger bakom de nuvarande bestämmelserna om koncernredovisning fortfarande bärkraft. Det finns därför fortfarande anledning att som huvudregel kräva att ett moderföretag i en koncern upprättar en koncernredovisning.

Nyttan av en koncernredovisning måste dock vägas mot kostnaden för företaget för att ta fram den. Eftersom det sjunde bolagsrättsliga direktivet ger möjlighet att undanta mindre och medelstora företag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning och andra medlemsstater har utnyttjat denna möjlighet, finns det anledning att överväga liknande undantag i svensk rätt.

Undantag för mindre koncerner

Prop. Del 1 s. 316 Det är angeläget att mindre företag inte omfattas av regler som är onödigt betungande och byråkratiska. Den nuvarande skyldigheten att upprätta koncernredovisning innebär inte obetydliga kostnader för företagen. I synnerhet för mindre företag kan dessa kostnader bli betungande. I andra västeuropeiska länder har man därför begränsat de mindre företagens skyldighet att upprätta koncernredovisning. Redan detta talar med styrka för att det slaget av begränsningar bör göras även i Sverige.

Mot intresset av förenkling och anpassning till rättsläget i omvärlden måste vägas den nytta som koncernredovisningen kan ha för företagets intressenter. Denna nytta ligger främst i den genomlysning av hela koncernen som redovisningen ger. Men i sammanhanget måste också beaktas att koncernredovisningen kan ha betydelse för vad som får delas ut till företagets ägare.

Vad först gäller koncernredovisningens betydelse i informationshänseende kan det konstateras att, om ett företag ingår i en koncern, företagets egen årsredovisning många gånger har ett något begränsat informationsvärde. Den ställning och det resultat som redovisas där beror ofta på förhållanden som är hänförliga till andra koncernföretag. Exempelvis påverkas resultatet av koncerninterna transaktioner, trots att dessa, från koncernens synpunkt, ännu inte är realiserade. Det enskilda företagets resultat kan också ha påverkats av medvetna omdispositioner mellan koncernföretagen. Koncernredovisningen ökar därmed också möjligheten av att avslöja ekonomiska manipulationer inom koncernen. För koncernföretagens intressenter finns det därför ofta ett påtagligt intresse av att kunna ta del av en koncernredovisning. Detta intresse är i allmänhet mindre ju mindre koncernen är. Informationsbehovet kan också som regel tillgodoses på annat sätt, nämligen genom tilläggsupplysningar i årsredovisningen.

Vad sedan gäller koncernredovisningens betydelse för företagets utdelningskapacitet kan det konstateras att Sverige är ett av de få länder där koncernredovisningen har denna betydelse. Aktiebolagskommittén har lämnat förslag till nya regler om vinstutdelning i aktiebolag (se betänkandet Vinstutdelning i aktiebolag [SOU 1997:168]). Enligt det förslaget skall utrymmet för vinstutdelning inte längre vara beroende av vad som i koncernredovisningen redovisas som fritt eget kapital. Även om regering och riksdag ännu inte har tagit ställning till det förslaget visar det – liksom rättsläget i andra länder – att upprättandet av en koncernredovisning inte är någon nödvändig förutsättning för ändamålsenliga regler om vinstutdelning. Enligt vår mening är det visserligen fortfarande naturligt att ett moderföretags vinstutdelningskapacitet bestäms med beaktande av bl.a. koncernens konsolideringsbehov. Detta fordrar emellertid inte en särskild koncernredovisning. Alternativt kan information om koncernens förhållanden tas fram genom en särskild intern beräkning av koncernens fria egna kapital, upprättad vid de tillfällen då vinstutdelning aktualiseras.

Vi anser därför att övervägande skäl talar för att moderföretag i mindre koncerner bör undantas från skyldigheten Prop. Del 1 s. 317 att upprätta koncernredovisning. Detta bör gälla samtliga företagsformer. Moderföretag som utnyttjar lättnadsregeln bör dock åläggas att i sina årsredovisningar lämna viss annan information om koncernen. Vi återkommer till det i avsnitt 16.2.

Finansiella företag

För företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL talar intresset av en god genomlysning för att inte införa någon undantagsregel för mindre koncerner. I sådana företag torde också förhållandena vara sådana att de gränsvärden som nyss föreslagits i praktiken får en mindre betydelse. Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven torde under alla förhållanden förhindra en motsvarande undantagsregel för de företag som omfattas av dessa direktiv. Nuvarande bestämmelser om skyldighet att upprätta koncernredovisning i finansiella företag bör alltså inte ändras.

Gränsvärden

Hur skall då gränsen dras mellan de företag som måste upprätta koncernredovisning och övriga företag, dvs. vilket eller vilka gränsvärden skall väljas? En remissinstans har förordat att man använder sig av de gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Där används tre gränsvärden avseende omsättning, balansomslutning respektive antal anställda; om mer än ett av dessa tre gränsvärden överskrids inträder en skyldighet att upprätta koncernredovisning. Mot bakgrund av den betydelse som koncernredovisningen sedan länge har i Sverige anser vi att gränsvärdena i direktivet är alltför höga. Vi anser vidare att det är en fördel att redovisningslagstiftningen innehåller så få gränsvärden som möjligt. Det bör därför inte införas något nytt gränsvärde.

Lättnadsregeln bör i stället knytas till någon av de gränsvärdesregler som redan finns i årsredovisningslagen.

Den ena av dessa gäller skyldigheten att upprätta finansieringsanalys och delårsrapport (se bl.a. 2 kap. 1 § årsredovisningslagen). Vi anser dock att även dessa gränsvärden – 200 anställda och en balansomslutning om 1.000 prisbasbelopp – ligger alltför högt för att kunna utnyttjas i detta sammanhang.

Den andra gränsvärdesregeln gäller skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar (se bl.a. 3 kap. 6 § årsredovisningslagen). Gränsvärdena ligger här på tio anställda och 24 miljoner i balansomslutning. Enligt vår mening bör denna gränsvärdesregel tillämpas också i nu aktuellt avseende.

I samband med den utvärdering av årsredovisningslagen som bör göras inom några få år bör det göras en allmän prövning av behovet av lättnadsregler för mindre och medelstora företag. Därvid kan det finnas skäl att på nytt ta ställning till vilka företag som bör omfattas av lättnadsreglerna, däribland om det är motiverat med ett ytterligare utvidgat undantag från Prop. Del 1 s. 318 koncernredovisningsskyldigheten. Som vi tidigare har angett anser vi det också önskvärt med en samlad översyn av de olika gränsvärden som förekommer i redovisningslagstiftningen.

Företag som är registrerade på börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

Enligt artikel 6.4 i det sjunde direktivet gäller inte undantaget från skyldighet att upprätta koncernredovisning om moderföretaget eller något av dess dotterföretag är officiellt noterat på en fondbörs i en medlemsstat. Denna begränsning i lättnadsregelns räckvidd bör komma till direkt uttryck i lagtexten.

Bostadsrättsföreningar m.m.

I ett avseende innebär vårt förslag en viss utvidgning av skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Utvidgningen av årsredovisningslagens tillämpningsområde för nämligen med sig att lagen kommer att omfatta vissa verksamhetsformer som i dag är helt eller delvis undantagna från skyldigheten att upprätta koncernredovisning (t.ex. bostadsrättsföreningar, sambruksföreningar och pensionsstiftelser). Behovet av koncernredovisningar kan inte generellt sett anses vara mindre i dessa slag av verksamhetsformer än i andra och vi ser därför inte anledning att undanta dem från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. På grund av lättnadsregeln för mindre koncerner kan det emellertid antas att denna utvidgning av koncernredovisningsskyldigheten i praktiken har mycket begränsad betydelse.

16.2 Tilläggsupplysningar i moderbolagens årsredovisningar

Regeringens förslag: Ett moderföretag som till följd av undantagsbestämmelserna för små koncerner inte upprättar någon koncernredovisning skall i sin årsredovisning lämna upplysning om internvinster på transaktioner inom koncernen.

Kommitténs förslag: Kommittén har inte behandlat frågan.

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har föreslagit att skyldigheten att upprätta koncernredovisning ersätts med en bestämmelse om att det i årsredovisningen skall lämnas vissa tilläggsupplysningar om eget kapital.

Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté har menat att koncernredovisning i små koncerner skulle kunna ersättas med en ”koncernredogörelse” i de fall moderföretaget skall lämna utdelning.

Gällande rätt: Årsredovisningslagen ställer ett allmänt krav på att alla moderbolag, oavsett om de upprättar koncernredovisning eller inte, skall lämna vissa uppgifter om dotterföretag och intresseföretag.

Prop. Del 1 s. 319 Av 5 kap. 7 § årsredovisningslagen framgår att moderbolag och dotterföretag skall ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag. Vidare framgår av 5 kap. 24 § att ett bolag som är dotterbolag skall lämna uppgift om namn, organisationsnummer för de moderbolag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som bolaget ingår i som dotterbolag. Uppgiftsskyldigheten behandlas närmare i Bokföringsnämndens uttalande BFN U 96:4.

Enligt bestämmelserna i 5 kap. 8 § skall ett moderbolag för varje dotterföretag, i vilket bolaget självt äger andelar, lämna uppgift om bl.a.

  1. namn, organisationsnummer, säte och eget kapital,
  2. resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har upprättats,
  3. bolagets kapitalandel i företaget, och
  4. antalet andelar och dessas värde enligt balansräkningen.

Uppgiftsskyldigheten i 5 kap. 8 § behandlas närmare i BFN U 99:1, Tilläggsupplysningar om andelsinnehav.

I 5 kap. 9 § finns slutligen bestämmelser om att uppgifter enligt 5 kap. 8 § under vissa förhållanden kan utelämnas.

Skälen för regeringens förslag: Som vi har varit inne på tidigare bör skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner ersättas med ett krav på att annan information skall lämnas i moderföretagets årsredovisning. Detta kan antingen göras genom en utvecklad redovisning i moderföretagets resultat- och balansräkningar eller genom upplysningar i noter eller förvaltningsberättelse.

Ett krav på utökad redovisning direkt i moderföretagets resultat- och balansräkningar enligt de metoder som brukar tillämpas i en koncernredovisning framstår som alltför långtgående och svårt att förena med EG-direktiven. En sådan ordning skulle kunna omintetgöra de eftersträvade förenklingarna för små koncerner.

En mindre ingripande ordning är att ersätta koncernredovisningen med tilläggsupplysningar i noterna till moderföretagets årsredovisning. Enligt Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF kan behovet av att bedöma moderföretagets utdelningskapacitet tillgodoses genom en utvidgad tilläggsupplysning om eget kapital. En annan remissinstans har påtalat att en särskild ”koncernredogörelse” kan vara ett alternativ till koncernredovisning när storleken på moderbolagets vinstutdelning skall bestämmas. Gemensamt för förslagen är att de syftar till att ge information om koncernens egna kapital efter justering för internvinster och liknande poster.

Enligt vår mening är ett upplysningskrav i denna riktning motiverat. Det bör vara utformat så att informationen belyser de områden inom vilka det finns störst risk för missbruk, nämligen koncerninterna inköp och försäljningar och resultatet av dessa. Tilläggsupplysningar avseende koncerninterna transaktioner kan visserligen inte helt ersätta den information som framkommer i en fullständig koncernredovisning. Upplysningarna tillgodoser emellertid delvis ett av koncernredovisningens huvudsakliga syften, nämligen att klarlägga koncernens årsresultat och att förhindra utdelning av kapital som bör vara bundet i företaget. Intresset av informationen är inte lika stort i koncernbildningar, där moderföretaget Prop. Del 1 s. 320 utgörs av ett företag utan bundet eget kapital (t.ex. ett handelsbolag eller en ideell förening). Även i detta slag av koncerner bör dock årsredovisningen kompletteras med uppgifter om koncerninterna transaktioner, eftersom sådana uppgifter främjar en genomlysning av de ekonomiska förhållandena i koncernen.

Vi föreslår därför en generell regel om att moderföretag skall lämna upplysningar om internvinster på transaktioner med och mellan dotterföretag. Upplysningsskyldigheten bör dock begränsas till sådana moderföretag som inte själva är dotterföretag. För övriga moderföretag kommer upplysningsskyldigheten – till följd av bestämmelserna i nuvarande 7 kap. 2 § – att tillgodoses genom att det överordnade moderföretaget upprättar en koncernredovisning som omfattar den underordnade koncernen.

16.3 Sambandet mellan årsredovisning och koncernredovisning

Regeringens bedömning: Bestämmelsen om att ett moderföretag som huvudregel skall tillämpa samma värderingsprinciper i koncernredovisningen och i årsredovisningen bör inte ändras.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att olika värderingsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen och årsredovisningen slopas.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som har yttrat sig i frågan har tillstyrkt förslaget. Flera av de remissinstanser som har tillstyrkt förslaget har emellertid uttryckt uppfattningen att det vore mer önskvärt med en frikoppling mellan redovisning och beskattning.

Bakgrund m.m.
Årsredovisningslagen

Enligt 7 kap. 11 § årsredovisningslagen skall ett moderbolag som huvudregel tillämpa samma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen. Andra värderingsprinciper får dock användas, om det finns särskilda skäl för det. I förarbetena till årsredovisningslagen sägs att bestämmelsen kan antas få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen, eftersom koncernen inte utgör ett eget skattesubjekt och särskilda skattemässiga dispositioner i koncernredovisningen därför inte fyller något syfte (se prop. 1995/96:10 del II s. 243).

Vad som anses vara god redovisningssed på detta område framkommer närmast genom Redovisningsrådets rekommendation RR 1:96 Koncernredovisning. Rekommendationen motsvaras i allt väsentligt av vad som uttalasProp. Del 1 s. 321 i International Accounting Standards Committee’s (IASCs) rekommendationer IAS 22 Business Combinations och IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries. I punkten 8 i rekommendationen uttalas att koncernredovisningen skall upprättas enligt enhetliga redovisningsprinciper och att utgångspunkten är att de koncernmässiga redovisningsprinciperna skall överensstämma med dem som moderbolaget tillämpar i sin årsredovisning. Det konstateras sedan att de redovisningar för dotterbolagen som utgör underlag för koncernredovisningen i vissa fall kan behöva justeras i enlighet med de koncernmässiga redovisningsprinciperna. Om detta i undantagsfall inte låter sig göras, skall det lämnas upplysning om detta.

I punkten 9 i rekommendationen görs bl.a. följande uttalande: ”De redovisningsprinciper som tillämpas i årsredovisningen för moderbolaget kan i vissa fall vara påverkade exempelvis av skattemässiga överväganden. Enligt ÅRL (7 kap. 11 §) får andra redovisningsprinciper användas i koncernredovisningen om det finns särskilda skäl. Härigenom möjliggörs en redovisning som bättre tillgodoser informationsmottagarnas, främst kapitalmarknadens, behov.”

EG-rätten och utvecklingen inom EU

Enligt artikel 29.1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet skall vid upprättandet av en sammanställd redovisning (koncernredovisning) tillgångar och skulder värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31–42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall därvid tillämpa samma värderingsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 29.2 a tillåta eller fordra att andra värderingsprinciper tillämpas i koncernredovisningen, om dessa principer står i överensstämmelse med de tidigare nämnda artiklarna i det fjärde direktivet.

Av en undersökning utförd år 1997 av Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) framgår att samtliga medlemsstater utom Grekland och Portugal i större eller mindre utsträckning tillåter att andra värderingsprinciper används i koncernredovisningen än i moderbolagets årsredovisning. Några av medlemsstaterna, såsom Storbritannien och Irland, uppställer inte några särskilda förutsättningar för detta. I några andra medlemsstater, såsom Spanien och Belgien, får skilda värderingsprinciper användas endast undantagsvis (se FEE: Comparative Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe – May 1997 s. 23 f).

En sammanhängande fråga är i vilken utsträckning det i medlemsstaterna finns ett samband mellan redovisning och beskattning. Finns det inte något sådant samband, torde incitamenten för att tillämpa olika redovisningsprinciper i årsredovisningen och koncernredovisningen vara mindre. När det gäller denna fråga framgår av den tidigare nämnda undersökningen att det i samtliga medlemsstater finns någon länk mellan redovisning och beskattning; skattebasen härleds alltid från redovisningen. I Danmark, Nederländerna, Irland och Storbritannien anses emellertid länken mellan redovisning och beskattning ha en liten eller ingen Prop. Del 1 s. 322 påverkan på den finansiella redovisningen. De nu nämnda länderna tillåter emellertid trots det att olika värderingsprinciper tillämpas i årsredovisningen och koncernredovisningen. I övriga medlemsstater med undantag för Spanien finns det en sådan nära koppling mellan redovisning och beskattning att gjorda skatteöverväganden påverkar den finansiella redovisningen (se FEE: Comparative Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe – May 1997 s. 32 f.).

Det har under senare år konstaterats att de fjärde och sjunde direktiven inte fullt ut motsvarar de krav som ställs på redovisningen i internationella sammanhang. Detta har ansetts vara särskilt påtagligt för företag som introduceras på den amerikanska marknaden. Ett företag som söker notering på New York-börsen måste upprätta sin redovisning enligt US GAAP (US Generally Accepted Accounting Principles). Ett företag som är hemmahörande inom EU måste till följd av detta upprätta två uppsättningar av redovisningshandlingar, en enligt EG-direktivens regler och en som motsvarar kraven i US GAAP. Ett sådant förfarande kan upplevas som både kostsamt och konkurrensbegränsande (se Meddelande från kommissionen; Harmonisering av redovisningsystemet: En ny strategi i förhållande till det internationella harmoniseringssystemet KOM [95] 508).

Mellan kommissionen och medlemsstaterna pågår diskussioner om hur man skall kunna lösa dessa problem. Kommissionen har sagt sig stå bakom det harmoniseringsarbete på redovisningsområdet som bedrivs av IASC (se KOM [95] 508). Den s.k. kontaktkommittén för redovisningsfrågor har därför i ett första steg undersökt om de rekommendationer som IASC har antagit, de s.k. IAS, är förenliga med direktiven. Det har också inletts ett arbete som syftar till ytterligare harmonisering av direktiven och IAS. Detta arbete har inriktats på koncernredovisningen.

I bl.a. Tyskland och Frankrike tillåts vissa större företag att upprätta koncernredovisningen enligt internationella redovisningsprinciper. En förutsättning för att företagen därvid skall få avvika från nationell lagstiftning är dock att redovisningshandlingarna upprättas på ett sätt som är förenligt med direktiven.

Den nu angivna utvecklingen torde få till följd att behovet av att upprätta årsredovisning och koncernredovisning efter skilda principer kan komma att öka inom EU.

Skälen för regeringens bedömning
Utgångspunkt

Koncernredovisningen skall bl.a. ge en samlad bild av de företag som ingår i koncernen. För att den skall kunna ge en rättvisande bild av koncernens ekonomiska resultat och ställning fordras i allmänhet att samtliga koncernföretag har upprättat sina årsredovisningar enligt samma principer. Utgångspunkten bör därför vara att samma värderingsprinciper tillämpas i årsredovisningen som i koncernredovisningen.

En sådan regel kan emellertid inte alltid upprätthållas. Utländska dotterföretag kan vara skyldiga att tillämpa redovisningsprinciperProp. Del 1 s. 323 som är annorlunda än de som används i koncernen. Skattemässiga justeringar kan ha påverkat koncernföretagens årsredovisningar. I sammanhanget kan också nämnas årsredovisningslagens krav på att intresseföretag skall redovisas med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen vilket inte är tillåtet i årsredovisningen. Det finns alltså i dag en del situationer där upprättandet av koncernredovisningen leder till att det uppstår skillnader mellan de enskilda årsredovisningarna och koncernredovisningen.

Vilka skäl finns för ett minskat samband mellan moderföretagets årsredovisning och koncernredovisning?

Att koncernredovisningen i redovisningspraxis har kommit att bli mer självständig i förhållande till moderföretagets årsredovisning beror främst på den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning. Företagen vill å ena sidan ge en så öppen och rättvisande bild av koncernens ställning och resultat som möjligt. Å andra sidan finns ambitionen att utforma årsredovisningen så att skattekostnaden minimeras. De två önskemålen är ibland oförenliga, eftersom en viss värderingsprincip i regel måste tillämpas i redovisningen för att den eftersträvade skatteeffekten skall uppnås.

En annan omständighet som bidrar till att koncernredovisningspraxis i viss utsträckning kan komma att utvecklas fritt från årsredovisningspraxis är det pågående internationella harmoniseringsarbetet och dess inriktning på koncernredovisningen. De skillnader som till följd därav kan uppstå mellan årsredovisning och koncernredovisning torde dock vara ganska begränsade och snarast vara betingade av att det nationella genomförandet av direktiven i det enskilda landet är mer begränsat än vad direktiven ger utrymme för.

Frikoppling redovisning – beskattning

Ett sätt att förbättra förutsättningarna för en likformig redovisning vore att frikoppla redovisningen från beskattningen. En lösning i den riktningen har föreslagits av Redovisningskommittén i betänkandet Sambandet redovisning – beskattning (SOU 1995:43). Flera av de remissinstanser som har yttrat sig över förslaget i SOU 1996:157 om frikoppling mellan årsredovisning och koncernredovisning har i första hand förespråkat att de förslag som kommittén lade fram i det förra betänkandet genomförs.

Vi kan för vår del konstatera att ett slopande av sambandet mellan redovisning och beskattning skulle kunna leda till vissa tillämpningsproblem, framförallt för de mindre företagen. Företagens redovisning skulle inte längre kunna utgöra direkt underlag för beskattningen. Det är därför inte sannolikt att det nu föreliggande förslaget om ett slopat samband mellan redovisning och beskattning kommer att leda till lagstiftning. Vi avser emellertid att återkomma i denna frågan i ett annat sammanhang.

Prop. Del 1 s. 324 Finns det behov av större utrymme för att tillämpa skilda redovisningsprinciper i årsredovisningen och koncernredovisningen?

Redan i dag ger lagen ett visst utrymme för att använda andra värderingsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen. Skilda värderingsprinciper får sålunda användas om det finns särskilda skäl. I förarbetena anges att denna bestämmelse torde få störst betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget (se prop. 1995/96:10 del II s. 243 och SOU 1994:17 del I s. 314). Enligt förarbetena till lagen finns alltså ett visst utrymme för att olika värderingsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen än i årsredovisningen. Frågan är därför om årsredovisningslagens bestämmelser i någon egentlig omfattning begränsar en utveckling av god redovisningssed. Enligt vår mening är så inte fallet. De situationer där det finns legitima skäl att välja olika principer kan omhändertas inom ramen för nu gällande regler. Att helt släppa kravet på att samma värderingsprinciper skall användas skulle kunna få negativa effekter. Sannolikt skulle möjligheterna att göra en helhetsanalys av koncernen och däri ingående företag minska. Som tidigare har framgått avspeglas ett liknande synsätt i Redovisningsrådets rekommendation RR:1. Enligt rekommendationens punkt 8 skall nämligen – som utgångspunkt – de koncernmässiga redovisningsprinciperna överensstämma med de redovisningsprinciper som moderbolaget tillämpar i sin årsredovisning. Vid en samlad bedömning anser vi därför att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att skilda värderingsprinciper skall få komma till användning bör kvarstå i lagen.

16.4 Kapitalandelsfonden

Regeringens bedömning: Frågan om hur kapitalandelsfonden skall kunna tas i anspråk bör anstå till dess att Aktiebolagskommitténs betänkande om vinstutdelning (SOU 1997:168) har behandlats.

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att särskilda bestämmelser om kapitalandelsfondens användning tas in i årsredovisningslagen.

Remissinstanserna: Bl.a. Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Redovisningsrådet, Sveriges Industriförbund, Stockholms Fondbörs, Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté och Kooperativa Förbundet har avstyrkt eller kritiserat förslaget. Det har ifrågasatts om det finns något behov av att separat redovisa den del av det bundna egna kapitalet som är hänförlig till orealiserade vinster på andelar i intresseföretag.

Finansinspektionen och Skattemyndigheten i Stockholms län har tillstyrkt förslaget.

Gällande rätt: I 7 kap. årsredovisningslagen finns bestämmelser om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen. Enligt 7 kap. 24 § skall som Prop. Del 1 s. 325 huvudregel andelar i intresseföretag redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden.

Kapitalandelsmetoden innebär en partiell konsolidering. Kapitalvärdet av andelen i intresseföretaget tas upp i en post i koncernbalansräkningen, medan andelen i intresseföretagets resultat tas upp i en post i koncernresultaträkningen. Det redovisade värdet av andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras.

Om en tillämpning av kapitalandelsmetoden resulterar i att värdet av andelarna tas upp till ett högre belopp än i föregående års koncernbalansräkning, skall skillnadsbeloppet sättas av till en kapitalandelsfond (se 7 kap. 27 § andra stycket). Denna fond utgör i aktiebolag bundet kapital och skall redovisas som en särskild post i koncernbalansräkningen (se 7 kap. 7 § andra stycket).

Skälen för regeringens bedömning: Aktiebolagskommittén har i december år 1997 avgett ett betänkande om vinstutdelning i aktiebolag (SOU 1997:168). Kommittén föreslår att den uttryckliga kopplingen mellan vinstudelningsutrymmet i moderbolaget och koncernredovisningen avskaffas. Enligt förslaget skall vinstutdelningen i stället bestämmas på ett och samma sätt för alla moderbolag, nämligen med utgångspunkt i moderbolagets egen balansräkning. Utöver det föreslås att alla moderbolag även framgent skall vara skyldiga att inom ramen för den s.k. försiktighetsregeln beakta den samlade ekonomiska ställningen i koncernen. Försiktighetsregeln skall enligt kommittén utformas så att vinstutdelning och annan värdeöverföring får ske endast i den mån det med hänsyn till bolagets och, om bolaget är moderbolag, koncernens konsolideringsbehov, likviditet och bolagets ställning i övrigt framstår som försvarligt.

Om Aktiebolagskommitténs förslag leder till lagstiftning, torde det inte längre finnas skäl att i koncernredovisningen skilja mellan fritt och bundet eget kapital. Regeringen anser därför att beredningen av Redovisningskommitténs förslag i denna del bör anstå till dess att Aktiebolagskommitténs betänkande om vinstutdelning har behandlats.

Mot den bakgrunden är det också naturligt att bestämmelserna om kapitalandelsfond i 7 kap. 7 § andra stycket årsredovisningslagen tills vidare inte heller görs tillämpliga på andra företag än som omfattas av bestämmelserna i dag, dvs. aktiebolag.

17 Skyldigheten att upprätta delårsrapportProp. Del 1 s. 326

Regeringens förslag: Företag som bedriver näringsverksamhet och under de senaste två räkenskapsåren har haft en balansomslutning på minst 1.000 prisbasbelopp skall varje år upprätta minst en delårsrapport. Detsamma skall gälla andra företag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal minst 200 anställda samt företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats.

Kommitténs förslag: Kommittén har inte särskilt tagit upp frågan utan endast föreslagit att alla bokföringsskyldiga skall omfattas av gemensamma redovisningsregler.

Remissinstanserna: Komrev Aktiebolag har ifrågasatt om stiftelser skall omfattas av skyldigheten att upprätta delårsrapport. Övriga remissinstanser har inte berört frågan.

Gällande rätt: Av årsredovisningslagen framgår att vissa aktiebolag och handelsbolag skall upprätta minst en delårsrapport varje år. Detta gäller för bolag som enligt balansräkningarna för de senaste två räkenskapsåren har haft en balansomslutning enligt fastställda balansräkningar på minst 1.000 prisbasbelopp. Det gäller vidare för bolag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal minst 200 anställda. Det gäller också för bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en auktoriserad marknadsplats. Om bolaget är moderbolag i en koncern, är det balansomslutningen respektive antalet anställda i koncernen som avgör om bolaget skall upprätta delårsrapporter; gränsvärdena är i övrigt desamma.

Samma krav ställs i föreningslagen på ekonomiska föreningar och i 1980 års årsredovisningslag på övriga bokföringsskyldiga juridiska och fysiska personer. Bostadsrättsföreningar är dock undantagna från skyldigheten att upprätta delårsrapporter.

Stiftelser är inte skyldiga att upprätta delårsrapporter.

En delårsrapport skall innehålla en översiktlig redogörelse för verksamheten och resultatutvecklingen och för investeringar och förändringar i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. Där skall också finnas uppgifter om nettoomsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt (se bl.a. 9 kap. 3 § årsredovisningslagen).

Skälen för regeringens förslag: Vi anser inte att det finns skäl att sätta kraven på upprättande av delårsrapport lägre än i dag. Bl.a. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bör vara skyldiga att upprätta delårsrapporter enligt i huvudsak samma kriterier som gäller i dag.

En annan fråga är om kravet på delårsrapporter bör utvidgas till att gälla även sådana verksamhetsformer där en sådan skyldighet hittills inte har funnits. Som vi tidigare har uttalat bör man som regel inte ha skilda redovisningsregler beroende på vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i. I vissa juridiska personer, som med en tillämpning av nuvarande regler för t.ex. Prop. Del 1 s. 327 aktiebolag skulle bli skyldiga att upprätta delårsrapporter därför att de har en hög balansomslutning, framstår emellertid ett krav på upprättande av delårsrapporter som alltför långtgående. Det gäller framför allt ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer som normalt inte bedriver näringsverksamhet. Värdet av delårsrapporter torde i dessa juridiska personer inte uppväga det ökade administrativa arbetet som upprättandet av delårsrapporten medför. En enligt vår mening lämplig avgränsning är att behålla det gränsvärde som gäller i dag men tillämpa det endast i fråga om näringsidkare.

Även med en sådan begränsning till näringsidkare innebär vårt förslag en utökad skyldighet att upprätta delårsrapporter. Det gäller främst stiftelser som bedriver näringsverksamhet och bostadsrättsföreningar. Mot bakgrund av att skyldigheten endast inträder om tillgångarnas värde överstiger 1.000 prisbasbelopp (36,4 miljoner kronor 1999) eller antalet anställda är fler än 200 torde förändringen i praktiken ha mycket begränsad betydelse.

Angående frågan om skyldigheten att lämna delårsrapporter för vissa finansiella holdingföretag, se avsnitt 20.3.

18 Straffsanktioner vid försummelser av bokföringsskyldighetenProp. Del 1 s. 328

18.1 Bakgrund

1976 års bokföringslag innehåller inte några sanktionsbestämmelser. Sådana finns i stället i brottsbalken och skattebrottslagen (1971:69).

Bokföringsbrott

Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen, stiftelselagen eller tryggandelagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms enligt 11 kap. 5 § brottsbalken för bokföringsbrott. Orden ”på annat sätt” innebär att i princip samtliga bestämmelser i bokföringslagen – liksom samtliga bestämmelser om löpande bokföring och årsbokslut i stiftelselagen och tryggandelagen – är straffsanktionerade. Straffbarheten har dock begränsats till de fall där rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Sådana fel eller ofullkomligheter i bokföringen som närmast har karaktär av ordningsförseelser liksom tekniska brister föranleder alltså inte straffansvar. Finns det en mängd smärre fel, kan det dock medföra att bokföringens värde är så förringat att ansvar för bokföringsbrott skall ådömas.

Påföljden för bokföringsbrott är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. Om brottet är grovt, är påföljden fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

Bestämmelserna om bokföringsbrott omfattar inte den offentliga redovisningen, dvs. årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter.

Borgenärsbrottsutredningen har i betänkandet Borgenärsbrotten (SOU 1996:30) föreslagit vissa ändringar i borgenärsbrottets konstruktion.

Försvårande av skattekontroll

I 10 § skattebrottslagen finns bestämmelser om försvårande av skattekontroll. Det brottet föreligger om någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Påföljden är böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall skall ansvar inte ådömas.

18.2 ÖvervägandenProp. Del 1 s. 329

Regeringens förslag: Den som är bokföringsskyldig men försummar bokföringsskyldigheten skall, under samma förutsättningar som i dag, kunna dömas för bokföringsbrott. Även brister i en årsredovisning som medför att rörelsens resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas skall kunna föranleda ansvar för bokföringsbrott.

Bestämmelserna om bokföringsbrott skall tills vidare inte tillämpas på ideella föreningar, samfällighetsföreningar och registrerade trossamfund som inte bedriver näringsverksamhet.

Regeringens bedömning: Det bör övervägas ytterligare om de föreslagna bokföringsbestämmelserna motiverar att bestämmelserna om bokföringsbrott utformas på något annat sätt än idag.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte uttalat sig i frågan om ansvarsfrihet i ringa fall.

Remissinstanserna: Några remissinstanser, däribland Sveriges Advokatsamfund och Lantbrukarnas Riksförbund, har ifrågasatt om ansvar för bokföringsbrott skall kunna komma i fråga vid försummelser av skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens. Promemorian innehåller dock inte något förslag om att bestämmelserna om bokföringsbrott inte skall tillämpas på ideella föreningar m.fl.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte berört frågan. Ekobrottsmyndigheten har förordat att en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga kompletteras med en avkriminalisering av vissa ringa fall av överträdelser av bokföringsskyldigheten.

Skälen för regeringens förslag
Bör bestämmelserna om bokföringsbrott ändras?

Enligt vår mening är det nödvändigt att bokföringslagens regler även i framtiden kompletteras med det slag av sanktionsregel som i dag finns i 11 kap. 5 § brottsbalken.

Frågan om den framtida utformningen av 11 kap. 5 § brottsbalken bereds f.n. inom Justitiedepartementet på grundval av Borgenärsbrottsutredningens betänkande. Innan den beredningen har hunnit avslutas är vi inte beredda att föreslå några mera ingripande förändringar i paragrafen.

Den utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga som vi föreslår ger emellertid anledning att överväga ytterligare ändringar i bestämmelsen om bokföringsbrott. Utvidgningen kan medföra att ansvar för bokföringsbrott aktualiseras i flera situationer än hittills. Det kan inte uteslutas att det bland dessa kommer att finnas sådana där straffvärdet av försummelsen i det enskilda fallet är ganska begränsat. Bl.a. mot denna bakgrund finns det anledning att ytterligare analysera utformningen av bestämmelserna om bokföringsbrott. Det bör därvid övervägas om de föreslagna nya bokföringsbestämmelserna motiverar att bestämmelserna om bokföringsbrott i något hänseende utformas på något annat sätt än idag. Prop. Del 1 s. 330 Dessa överväganden bör lämpligen ske i samband med den fortsatta beredningen av Borgenärsbrottsutredningens förslag.

I avvaktan på att dessa överväganden sker bör ideella föreningar, samfällighetsföreningar och registrerade trossamfund som inte bedriver näringsverksamhet – dvs. de slag av juridiska personer som hittills inte har varit bokföringsskyldiga – undantas från bestämmelserna om bokföringsbrott.

Vi har övervägt ett liknande undantag för de enskilda jordbrukarna. Enligt vår mening finns det emellertid inte skäl för detta, särskilt inte som bestämmelserna om bokföring och bokföringsbrott sedan länge gäller fullt ut för andra näringsidkare som verkar under snarlika förhållanden. När det gäller fysiska personer som är bokföringsskyldiga enbart därför att de äger eller innehar en näringsfastighet torde visserligen straffvärdet av en försummad bokföring vara begränsat. Eftersom ansvar för bokföringsbrott förutsätter att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan ens i huvudsak bedömas, torde emellertid frågan om ansvar för bokföringsbrott endast undantagsvis komma att aktualiseras för denna grupp av bokföringsskyldiga.

Bör årsredovisningen omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott?

Vi har tidigare föreslagit att årsredovisningen integreras i bokföringen. En följd av detta blir att också årsredovisningen i princip kommer att omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll i 11 kap. 5 § brottsbalken respektive 10 § skattebrottslagen. I praktiken innebär detta, såvitt gäller balansräkning, resultaträkning och noter, knappast någon förändring i förhållande till i dag, eftersom dessa delar av årsredovisningen i det närmaste är identiska med det årsbokslut som redan i dag omfattas av straffbestämmelserna. En integrering av årsredovisningen i begreppet ”bokföring” medför emellertid att också förvaltningsberättelsen och finansieringsanalysen – och, såvitt gäller finansiella företag, kapitaltäckningsanalys och resultatanalys – kommer att ingå i det straffsanktionerade området.

Under remissbehandlingen har några remissinstanser ifrågasatt om det är lämpligt att låta förvaltningsberättelsen ingå i det straffsanktionerade området. Det måste också konstateras att den upplysningsskyldighet som skall fullgöras i förvaltningsberättelsen lämnar utrymme för subjektiva värderingar, något som i det praktiska rättslivet kan göra det svårt att dra en skarp gräns mellan sådant som utgör bokföringsbrott och sådant som inte är det. Det gäller t.ex. kravet på att företaget skall ange förhållanden som är viktiga för bedömningen av företagets resultat och ställning. Mot detta kan emellertid anföras att även informationen i förvaltningsberättelsen är av stor betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en korrekt uppfattning om företagets resultat och ställning och att gränsdragningar av det nyss angivna slaget ändå aldrig kan undvikas.

Vi anser därför att övervägande skäl talar för att även skyldigheten att upprätta årsredovisning, däribland skyldigheten Prop. Del 1 s. 331 att upprätta en förvaltningsberättelse, bör omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott. För att straffansvar skall komma i fråga bör dock – i likhet med vad som i dag gäller i fråga om bokföringsbrott som avser årsbokslut – krävas att bristerna är av den omfattning att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte kan bedömas i huvudsak.

19 Personalekonomisk redovisningProp. Del 1 s. 332

19.1 Förslagen i Ds 1991:45

Regeringens bedömning: Det bör inte införas några nya bestämmelser om personalekonomisk redovisning i redovisningslagarna.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som särskilt har yttrat sig i frågan har inte haft några invändningar mot kommitténs bedömning.

Bakgrund
Vad är personalekonomisk redovisning?

I traditionell företagsekonomi har för såväl privat som offentligt driven verksamhet främst ingått att ta ställning till investeringar, drift och underhåll av anläggningar, maskiner och processer. Vanligtvis har det inte gjorts några motsvarande ställningstaganden i fråga om den resurs som de anställda utgör.

Under senare år har emellertid intresset ökat för att också anlägga ett redovisningsmässigt perspektiv på de mänskliga tillgångarna. Från samhällets sida har de stigande kostnaderna för förtidspensioneringar, långtidssjukskrivningar och arbetsskador uppmärksammats. Även inom företag samt statliga och kommunala förvaltningar har medvetenheten om de kostnader som hög sjukfrånvaro och personalomsättning för med sig vuxit. Det finns också en ökande insikt om betydelsen av att bättre ta till vara och utveckla de enskilda människornas resurser i arbetet.

Mot denna bakgrund har det blivit allt vanligare att den traditionella ekonomiska redovisningen kompletteras med en redovisning av hur personalresurserna tas tillvara. Den personalekonomiska redovisningen brukar vanligtvis vara uppdelad på fem kostnadsposter. Förutom direkt lön redovisas kostnader för sjukfrånvaro och övrig frånvaro, personalomsättning, kompetensutveckling och personalsociala åtgärder. Även andra kostnadsposter kan förekomma. Också rent statistiska uppgifter är vanliga i personalekonomiska redovisningar. Dessa uppgifter kan gälla produktionsresultatet uttryckt i antal eller volym som underlag för att bedöma verksamhetens produktivitet och effektivitet.

I första hand kan den personalekonomiska redovisningen användas som ett internt styrinstrument. Redovisningen kan tjäna som underlag för företagsledningens beslut om satsningar för att förbättra arbetsmiljön och om var sådana investeringar är mest ändamålsenliga. Kostnader för t.ex. sjukfrånvaro och personalomsättning kan ställas mot aktiva insatser för personalen i form av t.ex. investeringar i arbetsmiljön, utveckling av arbetsorganisation och kompetenshöjande åtgärder. Styrelsen och den verkställande ledningen blir därvid redovisningens viktigaste målgrupp och informationen blir en viktig beståndsdel i arbetet med verksamhetens interna kontroll av arbetsmiljön. Informationen medverkar Prop. Del 1 s. 333 också till att lyfta fram den betydelse en god arbetsmiljö har för verksamhetens mål.

Den personalekonomiska redovisningen kan också ge information till t.ex. aktieägare, borgenärer, leverantörer och andra externa intressenter samt till vissa myndigheter. I vissa företag, särskilt i kunskapsföretag och i företag i tjänstesektorn kan sålunda en utförlig personalekonomisk redovisning bidra till att ge en bild av företagets resultat och ställning.

Gällande rätt

I dag saknas det lagregler som uttryckligen tar sikte på personalekonomisk redovisning. I vissa fall kan dock skilda regler i årsredovisningslagen ändå få till följd att en årsredovisning måste innehålla viss personalrelaterad information.

Enligt en av årsredovisningslagens uppställningsformer för resultaträkningen måste sålunda personalkostnader redovisas som en särskild post. I den andra uppställningsformen skall personalkostnaderna i stället fördelas på tillverkning, försäljning och administration. Oavsett vilken uppställningsform som används skall beloppen för löner och ersättningar samt sociala kostnader anges särskilt (se 5 kap. 18 §).

Härutöver föreskrivs det i 2 kap. 3 § första stycket att ett företag är skyldigt att lämna sådana tilläggsupplysningar som erfordras för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Till följd av den bestämmelsen kan det vara nödvändigt att specificera personalkostnader som har särskild betydelse för bolagets resultat och ställning.

Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 1 och 2 skall förvaltningsberättelsen innehålla upplysning dels om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller i noterna men som är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat, dels om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Vissa större företag skall även lämna upplysningar om bolagets förväntade framtida utveckling (se 6 kap. 1 § andra stycket 3).

Generella bestämmelser om arbetsmiljöns beskaffenhet och om arbetsgivares skyldigheter att systematiskt planera, leda och kontrollera arbetsmiljöarbetet i sin verksamhet finns i arbetsmiljölagen (1977:1160). Alla arbetsgivare, både privata och offentliga, är skyldiga att bedriva intern kontroll av arbetsmiljö. De närmare bestämmelserna om sådan intern kontroll finns i föreskrifter som Arbetarskyddsstyrelsen har meddelat (AFS 1996:6).

Tidigare lagförslag

Regeringen uttalade i prop. 1990/91:140, Arbetsmiljö och rehabilitering, sitt stöd för att företag och förvaltningar åläggs laglig skyldighet att upprätta personalekonomisk redovisning (se prop. s. 127). Därefter tillkallades en arbetsgrupp med uppdrag att utarbeta förslag till lagreglering av personalekonomisk Prop. Del 1 s. 334 redovisning. Arbetsgruppen överlämnade sedermera en rapport med förslag till lagstiftning (Ds 1991:45).

Arbetsgruppen konstaterade att personalekonomisk redovisning används som styrinstrument på flera håll inom såväl det privata näringslivet som den offentliga sektorn. För att regler om redovisning inte skall motverka sitt syfte eller låsa pågående utveckling borde, enligt arbetsgruppen, en lagstiftning vara generell och fri från specificerade krav.

De framlagda förslagen innebär, såvitt gäller näringslivet, i huvudsak följande. Den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen och under räkenskapsåret i medeltal har sysselsatt minst 100 anställda skall lämna uppgift om personalkostnaderna (personalekonomisk redovisning). Uppgiften skall lämnas i resultaträkningen eller i not till denna eller i särskild bilaga till resultaträkningen. Sådana näringsidkare som är skyldiga att upprätta förvaltningsberättelse skall dessutom i denna lämna upplysning dels om sådana för bedömningen av företagets verksamhetsresultat och ställning viktiga personalförhållanden för vilka redovisning inte skall lämnas i resultaträkningen, dels om händelser inom personalområdet av väsentlig betydelse för företaget som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut.

De föreslagna lagändringarna innehöll inte något krav på att personalkostnaderna skall specificeras. Avsikten var emellertid att kostnaderna skall fördelas på mindre kostnadsposter efter vad som är lämpligt med hänsyn till verksamhetens art, inriktning m.m. Arbetsgruppen förutsatte att bl.a. Bokföringsnämnden skall utfärda närmare riktlinjer avseende den personalekonomiska redovisningen.

En utgångspunkt för förslagen var att personalen och dess kompetens borde ses som en tillgång som behöver underhållas och utvecklas. Personalens utbildningsnivå, yrkesskicklighet och närvaro liksom arbetsmiljöförhållandena har betydelse för produktivitet och verksamhetsresultat i en organisation. Huvudsyftet med en lagreglering av den personalekonomiska redovisningen var att främja en utveckling i riktning mot att personalekonomiska aspekter får ökad tyngd i styrningen av en verksamhet. Det var följaktligen de interna behoven av information som stod i fokus för förslagen.

Vid sidan av det nu angivna huvudsyftet borde dock enligt arbetsgruppens förslag den personalekonomiska redovisningen kunna tillgodose också vissa externa intressenters informationsbehov. Som exempel nämnde arbetsgruppen aktieägare och borgenärer. För dessa intressenter skulle den personalekonomiska redovisningen kunna ge underlag för bedömningar av ett företags ställning och vinstkapacitet och dess möjligheter att i övrigt uppfylla sina uppgifter och åligganden.

Remissinstanserna delade i stort det synsätt på personal och personalekonomi som kom till uttryck i arbetsgruppens rapport och ansåg att personalekonomisk redovisning i någon form var ett bra medel att rikta större uppmärksamhet på frågor som rör personalen. Flera ansåg också att en lagreglering skulle vara positiv. En lagstiftning skulle, sades det, tydliggöra behovet av en ny syn på de anställdas betydelse för företagens överlevnadsförmåga och möjligheter till utveckling. En remissinstans pekade på att en lagstiftning kunde utgöra Prop. Del 1 s. 335 stöd för en nödvändig satsning på kompetensutveckling och för att få faktaunderlag för ett aktivt arbetsmiljöarbete. Den personalekonomiska redovisningen var ett utmärkt redskap både för arbetsgivare och arbetstagarorganisationer i den interna kontrollen. Ytterligare skäl som fördes fram var att det ofta saknades insikt om vilka ekonomiska fördelar som satsningar på förebyggande åtgärder, såsom rehabilitering och utbildning, innebär. Denna brist ansågs kunna leda till att investeringar i arbetsmiljön och andra personalåtgärder inte betraktas som lönsamma.

Flertalet remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Sveriges Industriförbund och Riksskatteverket, avstyrkte dock eller var tveksamma till en lagreglering på området. Det framhölls att en lagreglering av redovisningen kan leda till en olycklig låsning av redovisningsformer och en ej avsedd formalisering. Flera remissinstanser var också tveksamma till lagregler som ställer krav på den interna informationshanteringen och på informationsunderlag för interna investeringsbeslut och styrningsfrågor i en verksamhet. Det hävdades att företagen ändå torde framställa den information som behövs som underlag för interna beslut och för att företagets mål skall uppnås. I det sammanhanget framhölls särskilt att den föreslagna lagstiftningen genom sin inriktning på företagens interna behov var främmande för de syften som i övrigt påverkar redovisningslagstiftningen.

Rapporten överlämnades sedermera till Redovisningskommittén.

Skälen för regeringens bedömning: För att en verksamhet skall kunna uppfylla verksamhetsmålen är det viktigt att företagets ledning har tillgång till sådan information som gör det möjligt att ta till vara tillgängliga resurser. Det är därför nödvändigt att ledningen har kännedom om de faktiska kostnader som belöper på personalen i samband med t.ex. frånvaro och nyrekrytering så att dessa kostnader kan ställas mot alternativa kostnader för t.ex. investeringar i arbetsmiljö och kompetenshöjande åtgärder. För att åstadkomma detta behöver frågor som rör personalkostnader åskådliggöras på ett tydligt sätt i det interna budget- och redovisningsarbetet. Detta kan i sin tur leda till beslut om satsningar på förbättringar i arbetsmiljön och utveckling av arbetsorganisationen.

En personalekonomisk redovisning av det slag som arbetsgruppens förslag syftar till att åstadkomma är i första hand tänkt att användas som ett internt styrmedel. Den interna redovisningen är i dag inte lagreglerad. Som vi tidigare har påtalat anser vi inte att det ligger i redovisningslagstiftningens syfte att tillgodose företagets eget behov av intern kontroll. Hur detta skall tillgodoses bör företagets ledning bäst kunna bedöma. För utvecklandet av arbetsmiljön kan företaget därvid få ledning av den information som ändå måste tas fram till följd av arbetsmiljölagstiftningens krav. Syftet med reglerna om upprättande och offentliggörande av årsredovisningar är i första hand något annat än att åstadkomma intern kontroll, nämligen att bolagets intressenter av skilda slag skall kunna få upplysningar som är av betydelse för bedömningen av företagets ekonomiska förhållanden och utvecklingsmöjligheter (jfr bet. 1995/96:LU4 s. 16).

Prop. Del 1 s. 336 Det kan visserligen hävdas att den information som avses att ingå i den personalekonomiska redovisningen även har ett intresse för verksamhetens externa intressenter, t.ex. aktieägare och borgenärer, och att det därför trots allt kan finnas anledning att i lagen ställa krav på att informationen redovisas i årsredovisningen. Enligt vår uppfattning torde emellertid numera en sådan markering i lagen inte få någon större betydelse. Det sammanhänger med att personalekonomiska förhållanden av större betydelse för bedömningen av företaget måste redovisas redan enligt nuvarande lagregler. Årsredovisningslagen ställer – som vi tidigare har redogjort för – redan krav på att personalkostnaderna skall anges samt att det i förvaltningsberättelsen skall lämnas uppgift om bl.a. viktiga förhållanden för bedömningen av företagets ställning och resultat samt uppgift om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Lagens krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning medför också att personalrelaterade upplysningar som behövs för att förmedla en sådan bild måste tillfogas redovisningen.

Vi har därför kommit till slutsatsen att det inte bör införas lagregler om personalekonomisk redovisning.

19.2 Redovisning av intellektuellt kapital

Regeringens bedömning: Det bör inte göras någon lagändring som ökar utrymmet för att ta upp ”mjuka tillgångar” som tillgångar i balansräkningen.

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot kommitténs bedömning. Riksrevisionsverket har emellertid ansett att kommittén inte i tillräcklig omfattning utrett frågan om redovisning av humankapital.

Bakgrund
Begreppet intellektuellt kapital

Med redovisning av intellektuellt kapital (ibland benämnt humankapital) avses att olika former av immateriella tillgångar med anknytning till personalens kompetens tas upp som tillgångar i balansräkningen. Man brukar i detta sammanhang tala om ”mjuka tillgångar” till skillnad från traditionella slag av anläggningstillgångar såsom maskiner och fastigheter vilka beskrivs som ”hårda tillgångar”. Exempel på mjuka tillgångar är sådant mervärde i företaget som beror på utbildning och kompetensutveckling, informationslösningar, såsom kommunikations-, ekonomi- och produktionsplaneringssystem, samt forskning och utveckling.

Prop. Del 1 s. 337 Praxis har länge varit restriktiv ifråga om att redovisa dessa slag av värden i företagens års- och koncernredovisningar. Värdena tas endast i begränsad utsträckning upp som tillgångar. Vanligen gäller det endast sådant som har samband med forskning och utveckling inom företaget. När värdena tas in i balansräkningen, görs det vanligen så att utgifterna för viss verksamhet, t.ex. forskning, ”aktiveras”, dvs. utgifterna tas upp som en tillgång. Tillgången skrivs sedan av under en begränsad period. Förfarandet ger möjlighet att sprida kostnaden för en immateriell investering över flera år. Det förekommer även att s.k. organisationskostnader aktiveras som tillgångar. Som exempel på organisationskostnader kan nämnas teknisk hjälp, provdrift och marknadsundersökningar.

Hos många företag finns det ett ökande intresse för att ta upp dessa slag av värden som tillgångar. Anledningen till detta torde vara att ”mjuka tillgångar” i dag står för en betydande del av företagens förädlingsvärde. Detta gäller i särskilt hög grad de s.k. kunskaps- och tjänsteföretagen. I sådana företag baseras verksamheten främst på affärsidéer och personalens kompetens, medan materiella tillgångar, såsom maskiner, byggnader och inventarier, är av underordnad vikt. Men kunskap och kompetensutveckling har fått en ökad betydelse i alla slag av företag och även bland traditionella industriföretag finns därför ett ökat intresse av att få ta upp ”mjuka tillgångar” i redovisningen.

Det har mot den här bakgrunden ifrågasatts om inte dagens lagstiftning och redovisningspraxis är alltför restriktiv ifråga om redovisning av ”mjuka tillgångar”. Det har hävdats att en redovisning som inte tar hänsyn till ”mjuka tillgångar” inte ger en rättvisande bild av ett företags samlade produktionsapparat. Det har också hävdats att ett företag som investerar i ”mjuka tillgångar” missgynnas i förhållande till sådana som satsar på ”hårda tillgångar”. Frågan har flera gånger berörts av riksdagen, senast i lagutskottets betänkande 1997/98:LU11.

Gällande rätt

Av 4 kap. 2 § årsredovisningslagen framgår att utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller koncessioner, panter, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt förvärvad goodwill. Vad som avses med forsknings- och utvecklingsarbeten anges inte närmare. Som exempel på ”liknande arbeten” nämns dock i förarbetena teknisk hjälp, provdrift och marknadsundersökningar (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 197). Beträffande samtliga slag av utgifter gäller som ett grundläggande villkor för att de skall få tas upp som tillgång att de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Det innebär att utgifterna kan tas upp som tillgång endast om det kan förutses att de kommer att generera intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget under kommande år.

Bestämmelsen gör det möjligt att undvika direkt kostnadsföring av utgifterna. I stället för att ta upp utgifterna som kostnad i resultaträkningen, redovisar företaget dem som en tillgång i balansräkningen. Prop. Del 1 s. 338 Kostnaden fördelas sedan genom återkommande avskrivningar på flera år. Avskrivningstiden skall normalt vara högst fem år (se 4 kap. 4 § andra stycket).

I 17 § andra stycket 1976 års bokföringslag finns en i huvudsak motsvarande bestämmelse.

God redovisningssed

God redovisningssed på detta område torde främst komma till uttryck i Bokföringsnämndens rekommendationen R 1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader. Nämnden har där definierat vad som utgör forskning och vad som är hänförligt till utvecklingsarbete. Enligt nämnden avses med forskning att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med eller utan någon bestämd tillämpning i sikte. Med utvecklingsarbete avses att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar i redan existerande sådana. Huvudregeln är att forsknings- och utvecklingsutgifter skall kostnadsföras direkt. Om vissa särskilt angivna förutsättningar är uppfyllda, anses dock lagens väsentlighetskrav vara uppfyllt och utgifterna får då tas upp som tillgång. För att utgifter som har lagts ned på ett forsknings- och utvecklingsprojekt skall få tas upp som tillgång fordras bl.a. att forsknings- och utvecklingsarbetet och de utgifter som har lagts ned på detta är klart avgränsade. Det fordras också att den produkt eller den process som arbetet förväntas leda fram till är avsedd för försäljning eller för direkt användning i den egna verksamheten. Det skall vidare vara sannolikt att en på förhand kalkylerad intäkt eller kostnadsbesparing kommer att uppstå till följd av att den tänkta produkten eller processen marknadsförs. Om den skall användas internt, skall dess användbarhet för verksamheten kunna visas. Slutligen skall det finnas resurser för att arbetet skall kunna slutföras.

Utgifter som aktiveras enligt de i rekommendationen uppställda villkoren får inte överstiga vad som kan förväntas bli täckt av de merintäkter eller kostnadsbesparingar som forsknings- och utvecklingsarbetet beräknas ge upphov till.

EGs fjärde bolagsrättsliga direktiv

I artiklarna 9, 34 och 37 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns regler om hur olika immateriella tillgångar skall redovisas.

Av uppställningsschemat i artikel 9 framgår bl.a. att såsom tillgångspost skall tas upp

  1. kostnader för bolagsbildning såsom de definieras i nationell lagstiftning,
  2. forsknings- och utvecklingskostnader,
  3. koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar om de har förvärvats mot vederlag och inte skall redovisas som goodwill,
  4. koncessioner, patent, licenser, varumärken samt Prop. Del 1 s. 339 liknande rättigheter och tillgångar som har utvecklats av företaget själv.

I fråga om punkterna 1, 2 och 4 gäller dock detta endast i den utsträckning nationell lagstiftning tillåter det. Varje medlemsstat bestämmer alltså själv om dessa slag av utgifter skall få aktiveras.

I artiklarna 34 och 37 finns regler om avskrivning av aktiverade utgifter för bolagsbildning och forsknings- och utvecklingskostnader. Andra slag av immateriella tillgångar omfattas inte uttryckligen av reglerna om avskrivning i artiklarna 34 och 37.

International Accounting Standards

International Accounting Standards Committee (IASC) har under år 1998 fastställt en rekommendation om immateriella tillgångar (IAS 38, Intangible Assets). I rekommendationen – som omfattar alla förekommande slag av immateriella tillgångar – definieras en immateriell tillgång som en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som innehas för produktion eller för förmedling av varor eller tjänster, för uthyrning till andra eller i administrativt syfte. Med tillgång avses en resurs som kontrolleras av företaget som en följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till framtida ekonomiska fördelar.

I kravet på att tillgången skall vara identifierbar ligger att den normalt skall kunna särskiljas från ett allmänt goodwillvärde. I kravet på att företaget skall ha kontroll över den immateriella tillgången ligger att företaget skall kunna se till att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget tillgodo och förhindra att någon annan får tillgång till de fördelar som innehavet av den immateriella tillgången ger.

En immateriell tillgång, oavsett om den har förvärvats genom köp eller har tagits fram av företaget självt, får inte tas upp i balansräkningen annat än om två särskilda villkor är uppfyllda. För det första skall det vara sannolikt att tillgången kommer att ge upphov till framtida ekonomiska fördelar för företaget. För det andra skall kostnaden för tillgången kunna mätas på ett tillförlitligt sätt.

Om de angivna förutsättningarna är för handen, är företaget skyldigt att ta upp utgifterna som tillgång.

Enligt IASC följer det av de kriterier som uppställs i rekommendationen att alla utgifter för forskning skall redovisas som kostnad; de får således inte aktiveras. I forskningsfasen antas de framtida ekonomiska fördelarna vara alltför osäkra för att det skall vara motiverat att ta upp utgifterna som tillgång. Inte heller utgifter i samband med etablering av ett företag, utgifter för utbildning, utgifter för reklam och PR samt utgifter i samband med omlokalisering och omorganisation av ett företag får tas upp som tillgång. Kopplingen till framtida inbetalningar anses vara för svag. Samma synsätt gäller för bl.a. goodwill och varumärken som har upparbetats internt (se Rolf Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1998 s. 221 f.). Rekommendationen utesluter dock inte att vissa internt upparbetade immateriella tillgångar tas upp i balansräkningen.

Prop. Del 1 s. 340 En immateriell tillgång skall skrivas av över sin ekonomiska livslängd. Normalt anses denna inte överstiga 20 år.

Skälen för regeringens bedömning
Allmänt

Vi kan konstatera att flera förhållanden talar för att de ”mjuka tillgångarna” bör ges ett större utrymme i års- och koncernredovisningarna. För det första har investeringarna i ”mjuka” tillgångar under de senaste åren ökat dramatiskt. För det andra kan det i många företag vara svårt att mäta resultatet och ställning på ett rättvist sätt om inte också de mjuka tillgångarna beaktas. För det tredje förmår traditionell redovisning inte alltid förmedla en fullständig bild av ett sådant företags framtidsmöjligheter och tillgodoser därför inte fullt ut intressenternas informationsbehov. Till detta kommer att ett begränsat utrymme för att aktivera utgifter för kompetensutveckling o.d. kan leda till försämrad soliditet för företaget. För en näringsidkare innebär detta sämre möjligheter att erhålla krediter och för en företagare som bedriver verksamheten i ett aktiebolag, i värsta fall, att bolaget blir likvidationspliktigt (se 13 kap. 2 § aktiebolagslagen).

Det finns emellertid enligt vår mening flera skäl som talar för att man även i fortsättningen bör iaktta viss försiktighet vad gäller redovisning av ”mjuka tillgångar” i balansräkningen. Balansräkningens primära syfte är att tjäna som underlag för en bedömning av vad som utgör företagets eget kapital och, såvitt gäller aktiebolag, vad som utgör fritt resp. bundet eget kapital. Balansräkningen spelar därmed en viktig roll för kapitalskyddet i aktiebolag. För att något skall redovisas som tillgång bör det därför krävas att det verkligen representerar ett värde för företaget och att detta värde låter sig kontrolleras eller mätas på ett någorlunda objektivt sätt. Dessa förutsättningar brister ofta när det gäller ”mjuka tillgångar”.

I fråga om ”mjuka tillgångar” i form av t.ex. personalens kompetens torde det sålunda som regel vara mycket svårt att objektivt fastställa om en viss utgift för kompetenshöjning kommer att generera något av värde för företaget. Visserligen har det under senare år börjat bedrivas forskning på detta område och vissa företag har tagit fram modeller som syftar till möjliggöra en mätning av det intellektuella kapitalet. Fortfarande torde dock osäkerheten på detta område vara stor. Det stora inslaget av subjektivitet riskerar att leda till att samma förhållande värderas på skilda sätt i olika företag. Svårigheten att konstatera ett bestående värde för företaget understryks av det förhållandet att personalen kan komma att lämna företaget med kort varsel. Liknande svårigheter kan visserligen ibland förekomma i fråga om t.ex. materiella tillgångar. När det gäller fysiska tillgångar, torde det emellertid ofta föreligga en större möjlighet att utifrån allmänna marknadsvärden och etablerade värderingsmodeller åsätta tillgångarna ett säkert värde.

Eftersom det är så förhållandevis svårt att objektivt fastställa och kontrollera om den ”mjuka tillgången” har ett bestående värde, skulle ett vidgat utrymme för ”mjuka tillgångar” i balansräkningen kunna leda till att Prop. Del 1 s. 341 företag med dålig ekonomi sökte dölja detta bakom ”uppblåsta” tillgångar. Riskerna för företagets borgenärer skulle därmed öka avsevärt. Vidare skulle möjligheterna till jämförelse mellan olika företag försämras.

Det kan vidare konstateras att internationell utveckling på redovisningsområdet, såsom den kommer till uttryck i IASCs arbete, ger uttryck för en viss restriktivitet när det gäller redovisning av immateriella tillgångar.

Sammantaget talar detta enligt vår mening mot att nu generellt utvidga möjligheterna att ta upp utgifter för utveckling o.d. som tillgångar i balansräkningen. Vi vill samtidigt understryka att företagen redan i dag är oförhindrade att lämna kompletterande information vid sidan av balansräkningen, antingen i noterna eller i förvaltningsberättelsen. Detta ger möjlighet att tillgodose det ömsesidiga behov som företagen och deras intressenter kan ha av att information om företagens ”intellektuella kapital” offentliggörs.

Tillgodoser den nuvarande lagstiftningen behovet av att kunna redovisa intellektuellt kapital i redovisningen?

Vi vill alltså inte förorda någon generell utvidgning av vad som får tas upp som immateriella tillgångar. Det hindrar inte att det kan finnas anledning att överväga om den närmare avgränsningen av nuvarande regler om vad som får aktiveras som tillgång är ändamålsenligt utformade och om de uppfyller de krav på tydlighet som bör ställas.

Det kan då till att börja med konstateras att årsredovisningslagen tillåter aktivering av utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och därmed liknande arbeten. Lagen ger också utrymme för att som tillgång ta upp utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter samt förvärvad goodwill. De immateriella tillgångsslag som nu har räknats upp torde inrymma merparten av det som brukar betraktas som ”mjuka tillgångar”, däribland även utgifter för sådan utbildning och kompetensutveckling som syftar till att komma verksamheten tillgodo. Enligt vår mening finns det därför inte något behov av att i lagen utvidga kretsen av utgiftsposter som kan aktiveras som immateriella tillgångar.

Det hade i och för sig varit värdefullt om man i lagen närmare hade kunnat avgränsa de utgifter som kan aktiveras som immateriella tillgångar – utgifter för forskning, utveckling eller verksamhetens förbättrande i annat hänseende – från sådana utgifter som enbart avser förvaltandet av verksamheten och därför inte kan aktiveras. En uttömmande avgränsning skulle emellertid bli mycket omfattande. Enligt vår mening bör frågan därför inte lagregleras utan överlämnas till god redovisningssed och domstolspraxis. Detta ger de bästa möjligheterna att utveckla riktlinjer för de skilda situationer som förekommer och att successivt anpassa praxis till utvecklingen på redovisningsområdet. Vi föreslår därför inte någon förändring i detta avseende.

Lagens krav på att den immateriella tillgången måste representera ett väsentligt värde för företaget innebär i och för sig en Prop. Del 1 s. 342 betydelsefull inskränkning i möjligheterna att ta upp den i balansräkningen. Det hävdas ibland att detta ställer omotiverat höga krav på investeringar i forskning och utveckling i förhållande till vad som gäller för s.k. ”hårda investeringar”, vilka får redovisas oavsett deras faktiska värde för företaget. Vi vill emellertid understryka att skillnaden i praktiken är liten. Av 4 kap. 5 § årsredovisningslagen framgår nämligen att en materiell anläggningstillgång måste skrivas ner om värdet har gått ner och värdenedgången kan antas vara bestående. Vid denna bedömning utgår man normalt från tillgångens värde för företaget i fråga, t.ex. genom att göra en bedömning av storleken på framtida inbetalningsöverskott. Också vid värderingen av en materiell tillgång är således tillgångens verkliga värde av avgörande betydelse. En materiell tillgång kan lika lite som en immateriell tillgång tas upp till ett värde i balansräkningen om det inte kan förutses att den genererar intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget under kommande år.

Vi är inte heller beredda att förorda någon uppmjukning av kravet på att tillgången skall representera ett väsentligt värde för företaget. En sådan förändring skulle kunna få negativa följder. Informationsvärdet av de immateriella tillgångsposterna skulle minska. Det kan rentav antas att posterna skulle förlora mycket av sin betydelse för redovisningens avnämare.

Enligt vår mening bör det alltså även i fortsättningen vara ett villkor för aktivering att den immateriella tillgången representerar ett väsentligt värde för företaget. I detta ligger att man med viss grad av säkerhet kan fastställa att t.ex. forsknings- eller utvecklingsarbetet kommer att ge upphov till framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 197). De övriga förutsättningarna för att kriteriet ”väsentligt värde” skall vara uppfyllt bör liksom hittills formuleras av domstolar och normgivande organ.

Vi anser sammanfattningsvis att de ramar som lagstiftningen i dag tillhandahåller när det gäller aktivering av immateriella tillgångar är ändamålsenligt utformade. De ger utrymme för en successiv anpassning till den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. En sådan anpassning är enligt vår mening både naturlig och önskvärd.

Särskilda bestämmelser för kunskaps- och tjänsteföretag?

Lagutskottet har i betänkande 1997/98:LU 11 förutsatt att regeringen vid beredningen av Redovisningskommitténs förslag beaktar de synpunkter som förts fram vid den offentliga utfrågning som utskottet hållit och överväger om några åtgärder som är direkt inriktade på kunskaps- och tjänsteföretagens särskilda behov bör komma till stånd. Vi har därför övervägt om det är lämpligt med regler som särskilt beaktar dessa företags situation.

Enligt vår mening är det emellertid inte önskvärt att införa särskilda redovisningsregler för en särskild kategori av företag. Samma regler bör tillämpas oavsett verksamhetsinriktning eller storlek på företaget. Redovisningsregler som är uppbyggda på det sättet främjar en jämförbarhet Prop. Del 1 s. 343 mellan olika företag och gör att läsaren av redovisningen kan förlita sig på att det har gjorts likartade bedömningar i företag som tillämpar årsredovisningslagen. Regler som medger olika slag av redovisning beroende på vilket företag som har gjort en investering kan också leda till en snedvriden konkurrens. Till det kommer svårigheterna att införa en lämplig gränsdragning mellan kunskaps- och tjänsteföretag respektive övriga företag.

Prop. Del 1 s. 344 20 Vissa redovisningsfrågor för finansiella företag

20.1 Redovisning i understödsföreningar

Regeringens förslag: Understödsföreningar skall upprätta års- och koncernredovisning enligt lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL).

Undantag från ÅRFL får medges; dels för understödsföreningar som meddelar försäkringar för dödsfall om försäkringsersättningen understiger ett prisbasbelopp eller utgår som naturaförmån, dels för föreningar som meddelar andra livförsäkringar om föreningen har bestämmelser om uttaxering eller nedsättning av förmåner i stadgarna och om premieinkomsten inte överstiger 500.000 euro.

Reglerna i lagen om understödsföreningar anpassas till följd av att ÅRFL skall tillämpas.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att vissa dispensgrunder i försäkringsrörelselagen skall tillämpas på föreningarna.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat detta utan erinran.

Bakgrund
Allmänt

Understödföreningar är föreningar för inbördes bistånd med uppgift att lämna sjukhjälp, begravningshjälp, pension eller liknande understöd åt sina medlemmar eller deras anhöriga. Föreningarna bedriver försäkringsverksamhet men är i princip uppbyggda som andra ekonomiska föreningar. En understödsförening kan meddela pensionsförsäkring, kapitalförsäkring eller sjukförsäkring. Allt efter verksamhetens art indelas understödsföreningar i pensionskassor, sjukkassor, begravningskassor samt sjuk- och begravningskassor. Verksamheten regleras i lagen (1972:262) om understödsföreningar (LUF) som i stora delar fortfarande hänvisar till 1951 års lag om ekonomiska föreningar (1951:308). En understödsförening skall vara registrerad hos Finansinspektionen och står under dess tillsyn.

Redovisning i understödsföreningar

Understödsföreningar omfattas i likhet med andra ekonomiska föreningar av 1976 års bokföringslag. De skall därför ha en löpande bokföring och arkivera räkenskapsmaterial i enlighet med den lagen. För årsbokslutet och årsredovisningen gäller däremot vissa från bokföringslagen avvikande bestämmelser i 29 och 30 §§ LUF.

Prop. Del 1 s. 345 Enligt 29 § första stycket första meningen LUF skall bestämmelserna i 38 § första och fjärde–sjätte styckena 1951 års lag om ekonomiska föreningar tillämpas även på understödsföreningar. Det betyder att styrelsen för varje räkenskapsår skall avge en årsredovisning. Denna skall bestå av en balansräkning, en resultaträkning och en förvaltningsberättelse (38 § första stycket).

Årsredovisningen skall skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Har beträffande årsredovisningen avvikande mening tecknats till protokollet skall yttrandet bifogas handlingarna (38 § fjärde stycket). Minst en månad före ordinarie föreningsstämma skall årsredovisningshandlingarna för det förflutna räkenskapsåret avlämnas till revisorerna (38 § femte stycket). Senast en månad efter att resultat- och balansräkningarna blivit fastställda skall avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen hållas tillgängliga hos föreningen för alla som är intresserade samt efter särskilt föreläggande av länsstyrelsen sändas in dit. Sådant föreläggande utfärdas när någon begär det. Vissa större föreningar är dock skyldiga att sända in handlingarna även utan särskilt föreläggande (38 § sjätte stycket). Enligt 29 § första stycket andra meningen LUF undantas dock understödsföreningar från skyldigheten att sända in handlingarna till länsstyrelsen. I stället gäller enligt 67 § 2 att understödsföreningar för varje räkenskapsår till Finansinspektionen skall sända in förvaltningsberättelsen jämte resultat- och balansräkning, revisionsberättelsen med tillhörande handlingar, protokoll fört vid föreningsstämma över beslut i fråga om dessa delar samt en redogörelse för föreningen och dess verksamhet.

Av 29 § första stycket tredje meningen följer att resultaträkning och balansräkning i årsredovisningen och i årsbokslut enligt bokföringslagen skall upprättas enligt bestämmelserna i bokföringslagen, om inte annat följer av 30 § LUF eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag.

Enligt 30 § skall räkenskapsårsavslutning ske för kalenderåret (första stycket). Har föreningen flera verksamhetsgrenar skall intäkter och kostnader redovisas särskilt för varje verksamhetsgren (andra stycket).

I LUF finns inga bestämmelser om skyldighet för understödsföreningar att upprätta koncernredovisning.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får utfärda närmare föreskrifter om en understödsförenings löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning (30 § tredje stycket LUF). Om det föreligger särskilda skäl, får det utfärdas föreskrifter som avviker från bokföringslagen.

Finansinspektionens föreskrifter om understödsförenings räkenskaper och årsredovisning (BFFS 1988:28, F 5) behandlas i den äldre Understödsföreningsutredningens betänkande, Försäkringsföreningar, SOU 1990:101, s. 228–230.

Prop. Del 1 s. 346 Understödsföreningar och EGs försäkringsdirektiv

Genom lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) har EG-harmoniserade års- och koncernredovisningsregler införts för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag. De nya redovisningsreglerna skiljer sig i flera avseenden från de i äldre rätt (se prop. 1995/96:10 del 4, s. 14–19, 21–25, 29, 38–43, 63–75, 88–90, 102–110 och 122–127). ÅRFL är i dag inte tillämplig på understödsföreningar.

Understödsföreningar berörs av flera EG-direktiv. Av störst betydelse för understödsföreningar är första skadeförsäkringsdirektivet (73/239/EEG), första livförsäkringsdirektivet (79/267/EEG), tredje skadeförsäkringsdirektivet (92/49/EEG), tredje livförsäkringsdirektivet (92/96/EEG) och försäkringsredovisningsdirektivet (91/674/EEG).

I det första skadeförsäkringsdirektivet anges vilka försäkringsgivare som omfattas av EGs skadeförsäkringsdirektiv, bl.a. med en hänvisning till de försäkringsklasser som anges i bilagan till direktivet. En utredning på området, Försäkringsföreningsutredningen, har i sitt betänkande Försäkringsföreningar – ett reformerat regelsystem (SOU 1998:82) analyserat vilka slag av understödsföreningar som omfattas av direktivet (se s. 93–101). Enligt utredningen omfattas endast sådana försäkringsgivare som meddelar s.k. kort sjuk- och olycksfallsförsäkring utan anknytning till livförsäkring (artikel 1 och 2). Undantagna från direktivet är bl.a. sådana ömsesidiga institut som uppfyller vissa villkor (artikel 3). De villkor som skall vara uppfyllda är att bolagsordningen innehåller bestämmelser som medger uttag av extra bidrag eller minskning av förmåner. Verksamheten får med visst undantag för underordnad försäkring inte heller omfatta ansvarsförsäkring eller kredit- och borgensförsäkring. Den årliga premieinkomsten från de verksamhetsgrenar som omfattas av direktivet får inte överstiga en miljon ecu. Slutligen skall minst hälften av premieinkomsten avseende verksamhetsgrenarna komma från medlemmarna i det ömsesidiga institutet.

I det första livförsäkringsdirektivet anges vilka försäkringsgivare som omfattas av EGs livförsäkringsdirektiv. Direktivet tillämpas, förutom på direkt livförsäkring, bl.a. på livräntor samt sjuk- och olycksfallsförsäkring som utgör tillägg till livförsäkring i livförsäkringsbolag (artikel 1). Direktivet inskränks ytterligare i vissa fall. Det gäller försäkringsgivare som har till uppgift att tillhandahålla förmåner för anställda eller näringsidkare inom ett företag, en företagsgrupp, en bransch eller en branschorganisation, om förmånerna utgår i händelse av döds- eller livfall eller nedläggning eller neddragning av verksamhetskällan och om förmånen utgår oavsett om åtagandena motsvaras av premiereserven (artikel 3). Undantagna från första livförsäkringsdirektivet är också sådana försäkringsgivare som tillhandahåller försäkringsförmåner endast vid dödsfall och där storleken av förmånerna inte överstiger den genomsnittliga begravningskostnaden för en avliden eller där förmånerna utgå i natura. Undantagna är också ömsesidiga institut vars stadgar medger uttag av extra bidrag eller minskning av förmåner eller uttag från andra personer som förbundit sig till detta och vars årliga Prop. Del 1 s. 347 verksamhet för de verksamheter som hänför sig till direktivet inte överstiger 500.000 ecu (numera euro) under tre på varandra följande år (artikel 4).

De försäkringsgivare som är undantagna från första skadeförsäkringsdirektivet och första livförsäkringsdirektivet är som huvudregel också undantagna från försäkringsredovisningsdirektivet (artikel 2). Försäkringsredovisningsdirektivet gäller dock för företag som driver återförsäkringsrörelse.

Beaktande av understödsföreningar i senare års lagstiftningsärenden m.m.

I samband med tillkomsten av ÅRFL diskuterades om inte den lagen borde göras tillämplig även på understödsföreningar. Frågan ansågs dock kräva ytterligare beredning. Det hänvisades i sammanhanget till den utredning (jfr SOU 1998:82) som regeringen då avsåg att tillsätta med uppgift att göra en allmän översyn av verksamhets- och tillsynsreglerna för understödsföreningar (se prop. 1995/96:10 del 1 s. 183).

Under år 1996 infördes de regler som ger ekonomiska föreningar i allmänhet en möjlighet att tillämpa års- och koncernredovisningsreglerna i årsredovisningslagen (1995:1554) i stället för motsvarande bestämmelser i lagen om ekonomiska föreningar. I samband med initierandet av detta lagstiftningsärende remitterades under våren 1996 en promemoria som innehöll liknande förslag för understödsföreningarnas del. I promemorian föreslogs att understödsföreningar skulle ges en möjlighet att frivilligt tillämpa ÅRFL i årsbokslut och årsredovisning (Finansdepartementets promemoria 1996-05-24 med utkast till lagrådsremiss om finansieringsverksamhet i ekonomisk förening samt vissa ändringar i redovisningslagstiftningen på det finansiella området). Vidare lämnades förslag till vissa särregler för redovisningen och en anpassning av de associationsrättsliga reglerna i lagen om understödsföreningar med anledning av att ÅRFL kunde tillämpas. Däremot lämnades inget förslag beträffande koncernredovisningen. Det ansågs i stället att dessa frågor borde övervägas närmare inom ramen för den aviserade utredningen om understödsföreningar (s. 66 f.). Förslagen i promemorian resulterade emellertid inte i någon lagstiftning i denna del. Skälen för en tidigare frivillig tillämpning av den nya redovisningslagstiftningen på understödsföreningar ansågs inte lika starka som för allmänna ekonomiska föreningar (se prop. 1996/97:32 s. 48 f.).

Så som tidigare nämnts har Försäkringsföreningsutredningen nu avlämnat betänkandet Försäkringsföreningar – ett reformerat regelsystem (SOU 1998:82). Enligt utredningen måste under alla förhållanden sådana föreningar som omfattas av EGs försäkringsredovisningsdirektiv följa de svenska regler som anpassats till direktivet. För andra föreningar anses det viktigt att de olika föreningarnas redovisning kan jämföras i så stor utsträckning som möjligt. Samtliga understödsföreningar bör därför enligt utredningen som huvudregel åläggas att följa reglerna i ÅRFL. De föreningar som bör kunna få dispens från de krav som EGs allmänna försäkringsdirektiv ställer upp bör dock enligt utredningen även kunna Prop. Del 1 s. 348 undantas från reglerna om redovisning i ÅRFL. På samma sätt som för försäkringsbolagen föreslås att regeringen eller Finansinspektionen får meddela redovisningsföreskrifter beträffande dessa föreningar. Försäkringsföreningsutredningens förslag innebär också att understödsföreningar skall upprätta en koncernredovisning under samma förutsättningar som försäkringsbolag (s. 155).

Frågan om den fortsatta beredningen av försäkringsföreningsutredningens förslag, bl.a. samordningen med nya försäkringsrörelseregler för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag (prop. 1998/99:87, bet. 1998/99:FiU28 och rskr. 1998/99:227) övervägs för närvarande inom Finansdepartementet och betänkandet har ännu inte remitterats.

Vissa justeringar görs i ÅRFL med anledning av de nya rörelsereglerna för försäkringsbolagen i försäkringsrörelselagen (1982:712), FRL. Förslagen innebär bl.a. att ordningen med redovisning av återbäringsmedel utgår. Sådana livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst skall inrätta en konsolideringsfond för medel som får användas för förlusttäckning. Livförsäkringsbolag som får dela ut vinst skall redovisa fritt och bundet eget kapital enligt samma regler som skadeförsäkringsbolag (se prop. 1998/99:87 s. 279 f.).

Undantag från ÅRFL för försäkringsbolag

Undantag från ÅRFL får medges för sådana försäkringsbolag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 § samma lag. Sådana undantag meddelas genom beslut i enskilt fall och ankommer i första hand på Finansinspektionen (se 1 kap. 1 § ÅRFL). De undantagsfall som föreskrivs i försäkringsrörelselagen är av olika slag. Undantag kan bl.a. medges för ömsesidiga försäkringsbolag som driver skadeförsäkringsrörelse som inte omfattar kredit- och borgensförsäkring, om premieinkomsten inte överstiger 1 miljon euro och minst hälften av premieinkomsten härrör för delägarna. Detsamma gäller för lokala försäkringsbolag som meddelar försäkringar i form av assistans om verksamheten inte överstiger vissa beloppsgränser. Vidare kan undantag medges för företag som fullt ut återförsäkrar sina försäkringsavtal hos ett annat bolag (se 1 kap. 10 § FRL).

Skälen för regeringens förslag
Tillämplig årsredovisningslag för understödsföreningar

De förslag som lämnats i det föregående innebär att ekonomiska föreningar i allmänhet skall tillämpa årsredovisningslagen i års- och koncernredovisningen. En ordning där understödsföreningar, till skillnad från alla andra föreningar, fortsätter att tillämpa 1976 års bokföringslag bör undvikas. Försäkringsföreningsutredningens förslag till ändrade verksamhets- och tillsynsregler för understödsföreningar har inte sådant Prop. Del 1 s. 349 samband med redovisningsreglerna att ändringarna av sakliga skäl är nödvändiga att genomföra samtidigt.

ÅRFL är särskilt anpassad för försäkringsverksamhet. En tillämpning av ÅRFL på understödsföreningar förbättrar jämförbarheten såväl mellan olika understödsföreningar som mellan sådana föreningar och försäkringsbolagen. Samtliga understödsföreningar bör därför oavsett storlek vara skyldiga att upprätta årsredovisning enligt ÅRFL. Detta är också den ordning som gäller för de ömsesidiga försäkringsbolagen. En annan sak är att det finns utrymme för att beakta verksamhetens omfattning inom ramen för ÅRFLs dispensförfarande och de redovisningsföreskrifter som kan meddelas med stöd av lagen.

I och med att understödsföreningar skall upprätta en årsredovisning enligt ÅRFL bör de även omfattas av bestämmelserna om koncernredovisning i 7 kap. samma lag. En sådan ordning har också föreslagits av Försäkringsföreningsutredningen. Understödsföreningar bör även omfattas av ÅRFLs bestämmelser om offentliggörande av års- och koncernredovisningen.

Understödsföreningar bör således ingå bland de företag som omfattas av ÅRFL. Detta innebär att nuvarande bestämmelser i 29 och 30 §§ LUF om understödsföreningars årsbokslut och årsredovisning skall utmönstras (angående det särskilda normgivningsbemyndigandet, se nedan). Vidare måste bestämmelserna i 67 § LUF om insändande av årsredovisning och revisionsberättelse justeras eftersom dessa frågor regleras i ÅRFL. Någon mera genomgripande bearbetning av bestämmelserna i 67 § för att anpassa reglerna till 19 kap. 3 § bör inte göras nu, utan först i samband med utformningen av nya rörelse- och tillsynsregler för understödsföreningarna.

De konsekvenser som en övergång till en ny redovisningslagstiftning kan få för understödsföreningar bör beaktas genom övergångsregler till den nya lagstiftningen. För små understödsföreningar finns också möjlighet att underlätta övergången inom ramen för dispensförfarandet i 1 kap. 1 § ÅRFL.

Undantag från ÅRFL för understödsföreningar

Det finns inte anledning att i detta sammanhang ta ställning till vilka understödsföreningar som omfattas av EGs försäkringsdirektiv. Som tidigare angetts bör av jämförbarhetsskäl utgångspunkten i stället vara att ÅRFL gäller för såväl stora som små försäkringsföretag. Eventuella lättnader för mindre företag bör i stället prövas inom ramen för ÅRFLs dispensordning. Det kan anmärkas att lättnader också kan följa av enskilda lagbestämmelser som anknyter till väsentlighetskriterier. Vidare kan lättnader medges genom att vissa understödsföreningar helt eller delvis undantas från Finansinspektionens redovisningsföreskrifter. Frågan är därför närmast om det finns anledning att justera det utrymme för undantag som i dag gäller enligt ÅRFL med anledning av att lagen skall omfatta understödsföreningar.

Prop. Del 1 s. 350 Såsom nämnts ansluter möjligheterna att föreskriva undantag från ÅRFL till de undantag som kan medges från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 § FRL. Bestämmelserna justerades med hänsyn till EGs regler i samband med införlivandet av första och andra generationen av EGs försäkringsdirektiv. Det konstaterades då att bl.a. institut som motsvarade de svenska begravningskassorna samt ömsesidiga försäkringsbolag vilkas årliga premieinkomst inte överstiger 500.000 euro kunde undantas från FRL med stöd av artikel 3. Någon undantagsbestämmelse för begravningskassor var dock inte aktuell i detta sammanhang eftersom begravningskassorna inte bedrev försäkringsrörelse enligt FRL. Vidare ansågs en undantagsbestämmelse med hänsyn till verksamhetens storlek sakna praktisk betydelse för de ömsesidiga försäkringsbolagen (se prop. 1992/93:257 s. 186).

Genom att ÅRFL skall tillämpas på understödsföreningar blir en undantagsbestämmelse för begravningskassor och mindre livförsäkringsföretag av betydelse. En undantagsbestämmelse med stöd i artikel 3 i första livförsäkringsdirektivet har också föreslagits av Försäkringsföreningsutredningen. En sådan bestämmelse bör alltså tas in i ÅRFL. Av praktiska skäl bör en lätt bestämbar gräns föreskrivas för storleken av begravningskassornas ersättningsbelopp och storleken av premieinkomsten vara avgörande för det undantag som kan medges för föreningar som har föreskrifter om medlemsansvar i stadgarna.

Däremot bör det inte införas någon särskild undantagsregel för försäkringar med anknytning till arbetsmarknaden, vilket har föreslagits av Försäkringsföreningsutredningen. Detta överensstämmer med bedömningen som ligger till grund för nya försäkringsrörelseregler; att det som regel inte bör införas några särregler för kollektivavtalsgrundad eller annan kollektiv försäkring (se prop. 1998/99:87 s. 319–324). Det finns inte heller någon sådan undantagsmöjlighet för försäkringsbolagen.

Lagrådet har ifrågasatt lagrådsremissens förslag till undantagsregel för understödföreningar såvitt avsåg hänvisningen till undantagsfallen för försäkringsbolagen i 1 kap. 10 § FRL.

Vi delar Lagrådets bedömning att förutsättningarna hellre bör framgå direkt av 1 kap. 1 § ÅRFL. Mera detaljerade undantagsregler anpassade för understödsföreningar i nu diskuterade fall kräver emellertid en ytterligare kartläggning av vilka försäkringar som understödsföreningar meddelar. Ett mera definitivt ställningstagande kan också avvakta med hänsyn till den ettåriga övergångsfrist som föreslagits för föreningarna och att de särskilda undantagsregler som föreslagits i vart fall torde beakta huvuddelen av de fall där en dispensrätt är angelägen. Vi kommer under alla förhållanden att ta initiativ till en närmare kartläggning av behovet av ytterligare sådana undantagsregler som i dag föreskrivs för försäkringsbolagen och återkomma med förslag i de delar som försäkringsrörelselagens undantagsfall är relevanta för understödsföreningar. I avvaktan på denna översyn bör det inte tas in en sådan hänvisning till undantagsreglerna i 1 kap. 10 § FRL som föreslagits i lagrådsremissen.

Prop. Del 1 s. 351 Särregler för understödsföreningarnas årsredovisning

I promemorian 1 har föreslagits att understödsföreningar skall tillämpa vissa särregler i förhållande till vad som gäller för försäkringsbolagen.

För det första angavs att understödsföreningar vid tillämpningen av ÅRFL skall betraktas som livförsäkringsföretag. En sådan bestämmelse klargör att alla understödsföreningar skall, även om de skulle bedriva en verksamhet som hänförs till skadeförsäkring i EGs mening, tills vidare följa redovisningsreglerna för livförsäkringsbolag. En sådan bestämmelse bör alltså tas in i ÅRFL.

I den tidigare remitterade promemorian (Finansdepartementets promemoria 1996-05-24 med utkast till lagrådsremiss om finansieringsverksamhet i ekonomisk förening samt vissa ändringar i redovisningslagstiftningen på det finansiella området) föreslogs att en understödsförening som tillämpade ÅRFL skall i en not lämna upplysningar om försäkringsfonder bestämda enligt 23 § LUF. Det konstaterades att begreppet ”försäkringsfonder” används i LUF för att beteckna vad som utgör försäkringstekniska avsättningar enligt ÅRFL och att värderingen av skuldposten var mera utförligt reglerad i ÅRFL än i LUF. För att beakta den eventuella skillnad som tillämpningen av de olika reglerna kunde ge föreslogs i promemorian att ÅRFLs regler om värderingen av försäkringstekniska avsättningar tillämpas i balansräkningen men att upplysningar om försäkringsfonder beräknade enligt 23 § LUF anges i en not.

Enligt vårt förslag kommer dock samtliga understödsföreningar att tillämpa ÅRFLs regler om försäkringstekniska avsättningar i balansräkningen. En tilläggsupplysning om storleken av försäkringsfonder bestämda enligt 23 § LUF får därmed mindre betydelse. Eventuella övergångsproblem som kan uppkomma i detta avseende för de allra minsta understödsföreningarna bör beaktas inom ramen för ÅRFLs dispensförfarande.

I nyss nämnda promemoria föreslogs också att understödsföreningar som tillämpade ÅRFL i balansräkningen skall redovisa överskottsmedel under rubriken återbäringsmedel, men på ett delvis annat sätt än livförsäkringsbolagen. Motsvarande förslag har återupprepats i promemorian 1.

Som tidigare nämnts skall livförsäkringsbolagens redovisning av återbäringsmedel upphöra (se prop. 1998/99:87). Även understödsföreningar bör därför redovisa årets resultat och sådana överskottsfonder som skall förekomma enligt lag eller föreningens stadgar som eget kapital. En särskild bestämmelse om detta bör tas in i 5 kap. 4 § ÅRFL.

Finansinspektionen har föreslagit att understödsföreningar, i likhet med livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst (jfr prop. 1998/99:87), skall redovisa posten konsolideringsfond vid sidan av fonden för orealiserade vinster och årets resultat.

Konsolideringsfonden bygger på nya överskottsregler för livförsäkringsbolag i 12 kap. 9 § FRL. Det kan därför inte utan vidare anses lämpligt att understödsföreningar skall redovisa fonder under motsvarande benämning. Föreningarna bör i stället redovisa sådana Prop. Del 1 s. 352 överskottsfonder som skall förekomma enligt stadgarna inom ramen för balansposten övriga fonder (AA.IV.3). Det finns emellertid anledning att återkomma till dessa frågor i översynen av verksamhetsreglerna för understödsföreningar (jfr prop. 1998/99:87 s. 121).

Understödsföreningar skall i dag redovisa intäkter och kostnader på verksamhetsgrenar. Försäkringsbolagen skall lämna en redovisning av försäkringstekniska avsättningar, återförsäkrares andel av försäkringstekniska avsättningar, intäkter, kostnader och rörelseresultat på försäkringsgrenar. I de remitterade promemoriorna föreslås att denna ordning behålls. Förslaget har motiverats med att en indelning i verksamhetsgrenar kan ha betydelse för tillämpningen av vissa rörelseregler i LUF. Denna lösning har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. En bestämmelse för understödsföreningar om att deras resultatanalys skall redovisa intäkter och kostnader på verksamhetsgrenar bör tas in i ÅRFL.

Till följd av tidigare ställningstaganden blir det inte aktuellt för understödsföreningar att redovisa återbäringsmedel uppdelat på verksamhetsgrenar. Frågan om upplysningar om överskottsfonder uppdelat på olika verksamhetsgrenar bör i första hand bedömas i praxis och vid behov kunna regleras genom föreskrifter från regeringen eller Finansinspektionen (jfr prop. 1998/99:87 s. 284 f.).

I det föregående har föreslagits vissa nya bestämmelser i årsredovisningslagen när den lagen görs tillämplig på ekonomiska föreningar i allmänhet. Ändringarna avser bl.a. nya upplysningsregler som hämtats från lagen om ekonomiska föreningar (1987:667). Dessa bestämmelser passar dock mindre väl för understödsföreningar som alltjämt tillämpar 1951 års föreningslag som associationsrättslig grund. Reglerna bör därför inte nu göras tillämpliga på understödsföreningar. Det kan emellertid finnas anledning att återkomma till frågan i samband med översynen av rörelse- och tillsynsreglerna för understödsföreningarna.

Normgivningsbemyndigandet

I LUF finns ett bemyndigande för regeringen eller Finansinspektionen att meddela föreskrifter för understödsföreningars redovisning. Om det finns särskilda skäl får det även meddelas sådana föreskrifter som avviker från bokföringslagen. Sådana föreskrifter har också utfärdats (se BFFS 1988:28, F 5 om understödsförenings räkenskaper och årsredovisning). Föreskrifterna innebär bl.a. att förfallna obetalda avgifter och ersättningar för försäkringsfall inte behöver bokföras löpande under året, att balansräkningen och resultaträkningen skall upprättas enligt särskilda uppställningsformer som avviker från uppställningsformerna i BFL, att föreningen skall redovisa en resultaträkning för varje verksamhetsgren och att föreningen kan välja mellan att upprätta en balansräkning för föreningen eller varje verksamhetsgren.

Ett liknande bemyndigande att meddela från lag avvikande föreskrifter upphävdes i samband med införandet av ÅRFL. Enligt regeringen kunde det sättas i fråga om ordningen var lämplig. Behovet av avvikande Prop. Del 1 s. 353 föreskrifter bedömdes som begränsat, eftersom de nya reglerna innehåller mera utförliga bestämmelser och i högre grad anpassats till de finansiella företagens särart (se prop. 1995/96:10 del 1 s. 193 f.).

Ett undantag från skyldigheten att löpande bokföra fordringar eller skulder är mindre relevant i dag. Även understödsföreningar bör alltså kunna löpande bokföra premiefordringar och skulder enligt allmänna regler i bokföringslagen samt redovisa verksamheten samlat i en för föreningen gemensam resultat- och balansräkning. En uppdelning av föreningens resultat på olika verksamheter bör i förekommande fall ske inom ramen för resultatanalysen.

Något bemyndigande att meddela från lag avvikande föreskrifter för understödsföreningars redovisning bör alltså inte behållas.

Övergångsfrågor

De nya redovisningsreglerna för understödsföreningar bör träda i kraft samtidigt med ändringarna i redovisningsreglerna för övriga företag, dvs. den 1 januari 2000. Understödsföreningar bör medges en rimlig tid för en övergång till ÅRFL. De understödsföreningar som vill bör därför kunna tillämpa äldre redovisningsbestämmelser under det första räkenskapsåret efter ikraftträdandet.

20.2 Upplysningar om arvoden till revisorer i finansiella företag

Regeringens förslag: Sådana tilläggsupplysningar om arvoden till revisorer som i dag skall lämnas av aktiebolag som omfattas av årsredovisningslagen skall lämnas även av de företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL.

Förslaget i promemorian1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har godtagit promemorians förslag. Sveriges Försäkringsförbund har dock rent allmänt ifrågasatt nyttan med tilläggsupplysningen.

Bakgrund: Riksdagen har nyligen beslutat att aktiebolag skall vara skyldiga att lämna upplysningar om revisionsarvoden (SFS 1998:761, prop. 1997/98:99, bet. 1997/98:LU26, rskr. 1997/98:257). Bestämmelserna har intagits i årsredovisningslagen och innebär att aktiebolag skall lämna upplysning om den sammanlagda på räkenskapsåret belöpande ersättningen till var och en av bolagets revisorer och de revisionsföretag där revisorerna verkar. Särskild uppgift skall lämnas om hur stor del av ersättningen som avser andra uppdrag än revisionsuppdraget. Bestämmelserna gäller för räkenskapsår som påbörjas från och med den 1 januari 1999. I lagstiftningsärendet behandlades aldrig i vad mån bestämmelserna borde gälla för finansiella företag.

kälen för regeringens förslagProp. Del 1 s. 354: De företag som omfattas av de särskilda redovisningslagarna för finansiella företag bör omfattas av samma redovisningsregler som de allmänna företagen, om det inte finns särskilda skäl för avvikelser med hänsyn till de finansiella företagens särart. De skäl som åberopats för tilläggsupplysningar om arvoden till revisorer i aktiebolag gör sig inte mindre gällande i banker, försäkringsbolag och andra finansiella företag än i aktiebolag i allmänhet. De bestämmelser om tilläggsupplysningar om ersättningar till revisorer m.m. som nyligen har införts i årsredovisningslagen bör därför gälla även för företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL. Bestämmelserna bör gälla för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2000.

20.3 Delårsrapporter i vissa finansiella holdingföretag

Regeringens förslag: Samtliga finansiella holdingföretag som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL skall avge minst en delårsrapport oavsett om en sådan skyldighet föreskrivs för företag i allmänhet.

Förslaget i promemorian1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft några erinringar mot förslaget.

Bakgrund: Redovisningslagstiftningen innebär att vissa aktiebolag, ekonomiska föreningar eller handelsbolag skall upprätta en koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL även om företaget i övrigt skall tillämpa årsredovisningslagen i årsredovisningen. Detta gäller under förutsättning att företaget klassificeras som ett finansiellt holdingföretag, dvs. verksamheten består uteslutande eller så gott som uteslutande i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag, och företaget innehar uteslutande eller huvudsakligen dotterföretag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag respektive försäkringsföretag (se 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL respektive 1 kap. 1 § andra stycket ÅRFL). I båda fallen beaktas även innehav i utländska företag av motsvarande slag. Bestämmelserna om skyldigheten för finansiella holdingföretag att upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL har sin bakgrund i EGs redovisningsdirektiv. En tillämpning av ÅRKL eller i förekommande fall ÅRFL ansågs också i dessa fall ge en bättre bild av koncernens verksamhet (se prop. 1995/96:10 del 3 s. 121 och del 4 s. 151).

För de ekonomiska föreningar och handelsbolag som träffas av nämnda bestämmelser föreskrivs strängare krav på delårsrapporter och årsredovisning än för andra föreningar respektive handelsbolag. Till skillnad från andra ekonomiska föreningar och handelsbolag skall sådana finansiella företag upprätta delårsrapporter oavsett företagets storlek. Vidare skall sådana handelsbolag till skillnad från vanliga handelsbolag alltid upprätta årsredovisning (se 9 kap. 16 § lagen om ekonomiska föreningar (1987:667) [LEF] och 1 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag).

kälen för regeringens förslagProp. Del 1 s. 355: För sådana ekonomiska föreningar och handelsbolag som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL bör det även fortsättningsvis finnas bestämmelser som innebär att delårsrapporter och årsredovisning skall upprättas oavsett företagets storlek. Som tidigare har föreslagits skall moderföretag enligt nya bokföringslagen alltid upprätta årsredovisning vilket innebär att det inte behövs några särskilda bestämmelser om att årsredovisning skall upprättas oavsett storlek i handelsbolag som är finansiella holdingföretag.

För ett aktiebolag som träffas av skyldigheten att upprätta en koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL gäller i dag samma bestämmelser om delårsrapporter som för aktiebolag i allmänhet. Skyldigheten att avge delårsrapport är alltså villkorad av företagets storlek. Även om berörda holdingföretag oftast torde vara av sådan storlek som innebär att minst en delårsrapport måste upprättas för varje räkenskapsår bör lagstiftningen göras enhetlig mellan berörda aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag. Även för ett aktiebolag som är ett finansiellt holdingsföretag och som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL bör bestämmelser finnas om skyldighet att avge delårsrapport oavsett företagets storlek.

20.4 Finansieringsanalys i kreditinstitut och värdepappersbolag

Regeringens förslag: Kreditinstitut och värdepappersbolag skall upprätta en finansieringsanalys i årsredovisningen och koncernredovisningen oavsett företagets storlek. För aktiebolag som driver verksamhet enligt vissa övergångsregler skall dock gälla samma förutsättningar som för aktiebolag i allmänhet.

Förslaget i promemorian 3: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Det stora flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran. Finansinspektionen anser att en finansieringsanalys har störst värde i icke-finansiella företag och att nuvarande gränser för skyldigheten att upprätta finansieringsanalys, av kostnadsskäl, bör behållas. Konkurrensverket ifrågasätter om de i promemorian anförda motiven är tillräckliga för att utvidga den krets som skall lämna finansieringsanalys samt om ordningen kan innebära ett etableringshinder för mindre företag och att mindre företags finansiering och kapitalinvesteringar i onödan avslöjas för konkurrenter. Svenska Fondhandlareföreningen framhåller att värdepappersbolagens balansräkningar starkt påverkas av den exponering i egna värdepappersportföljer som förekommer. Enligt föreningen är det därför tveksamt om finansieringsanalys skall behöva upprättas oavsett företagets storlek.

Bakgrund: Vissa kreditinstitut och värdepappersbolag är i dag skyldiga att ha en finansieringsanalys i årsredovisningen och Prop. Del 1 s. 356 koncernredovisningen. Finansieringsanalysen skall redovisa företagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret (6 kap. 3 § årsredovisningslagen jämförd med 6 kap. 1 § ÅRKL). Lagen innehåller inga bestämmelser om hur finansieringsanalysen närmare skall utfomas. Med förebild i internationella rekommendationer har utvecklingen i praxis under senare år gått mot en finansieringsanalys vari sammanställs uppgifter om företagets in- och utbetalningar under en period uppdelade på löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 7 Redovisning av kassaflöden).

Kravet på finansieringsanalys i årsredovisningen gäller kreditinstitut och värdepappersbolag som uppfyller de förutsättningar som anges i 10 kap. 12 § aktiebolagslagen, 8 kap. 5 § första stycket lagen om ekonomiska föreningar eller 4 kap. 3 § första stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning i vissa företag och som av det skälet måste ha en auktoriserad revisor (2 kap. 1 § ÅRKL). Det bör här påpekas att bankaktiebolag på grund av bestämmelsen i 9 kap. 15 § bankrörelselagen visserligen alltid skall ha minst en auktoriserad revisor. Det förhållandet saknar emellertid betydelse för frågan om skyldigheten för ett bankaktiebolag att ha en finansieringsanalys i årsredovisningen.

Som framgår av föregående stycke omfattas bankaktiebolag, hypoteksinstitut, kreditmarknadsföretag och värdepappersbolag av skyldigheten att upprätta finansieringsanalys såvida de förutsättningar föreligger som anges i respektive lagrum och som anknyter till bl.a. värdet av ett företags tillgångar och antalet anställda i företaget. Skyldigheten att upprätta finansieringsanalys föreligger sålunda om tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1.000 gånger det prisbasbelopp enligt lagen om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår eller om antalet anställda under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200 eller, för aktiebolagens del, om bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en auktoriserad marknadsplats.

Något motsvarande krav på finansieringsanalys gäller däremot inte för sparbanker och medlemsbanker, eftersom dessa inte har att tillämpa de bestämmelser om auktoriserad revisor som det hänvisas till i 2 kap. 1 § ÅRKL.

Kravet på finansieringsanalys i koncernredovisningen är på motsvarande sätt kopplat till frågan om de förutsättningar för moderföretagets vidkommande föreligger som anges i 10 kap. 13 § aktiebolagslagen, 8 kap. 5 § tredje stycket lagen om ekonomiska föreningar eller 4 kap. 3 § andra stycket lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag (7 kap. 1 § ÅRKL). Skyldigheten gäller således om nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ovannämnda gränsbelopp eller om antalet anställda vid koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200 eller, för aktiebolagens del, om viss annan förutsättning föreligger.

Redan i samband med införandet av bankredovisningsdirektivet (86/635/EEG) anfördes att skyldigheten att upprätta en Prop. Del 1 s. 357 finansieringsanalys lämpligen borde gälla för alla företag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Regeringen saknade dock tillfredsställande beredningsunderlag för att då gå längre än vad äldre regler föreskrev (se prop. 1995/96:10 del 3 s. 95).

I samband med införandet av en möjlighet att bedriva finansieringsverksamhet i föreningsform behandlades frågan på nytt. Regeringen konstaterade då bl.a. att en finansieringsanalys bör kunna utformas för att anpassas till särdragen i finansiell verksamhet och ge värdefull information om de finansiella företagens verksamhet. Det ansågs emellertid att ett slutligt ställningstagande i frågan om finansieringsanalys borde upprättas oavsett företagets storlek borde anstå ytterligare (se prop. 1996/97:114 s. 60). Kreditmarknadsföreningar ålades därför att upprätta finansieringsanalys under samma förutsättningar som kreditmarknadsbolagen.

Nya regler om emissionsprospekt har nyligen införts för bankaktiebolag. Enligt dessa regler skall ett emissionsprospekt innehålla en finansieringsanalys för de tre senaste räkenskapsåren (4 kap. 20 § aktiebolagslagen, jfr prop. 1997/98:166 s. 91). Enligt bestämmelsen skall emissionsprospektet innehålla en finansieringsanalys oavsett företagets storlek. Bestämmelsen får också betydelse för kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag som omfattas av aktiebolagslagen.

Skälen för regeringens förslag: För finansiella företag gör sig särskilda krav på god genomlysning gällande. Frågan om värdet av en finansieringsanalys i finansiella företag har, som Finansinspektionen påpekat, tidigare ifrågasatts. Det kan emellertid konstateras att Redovisningsrådet har utfärdat en rekommendation beträffande utformningen av finansieringsanalyser (RR 7 Redovisning av kassaflöden, antagen i oktober 1998). Rekommendationen tar sikte på såväl företag i allmänhet som finansiella företag. I rekommendationen ges ett exempel på en uppställningsform för en finansieringsanalys i finansiella företag (banker). Finansieringsanalysen torde således kunna utgöra ett användbart underlag för att bedöma företagets finansiella ställning och framtida kassaflöden oavsett verksamhetens art. Detta gäller följaktligen även finansiella företag. Som tidigare nämnts har det också nyligen införts regler som innebär att bankaktiebolag skall ha en finansieringsanalys i emissionsprospektet liksom i årsredovisningen. Ett krav på finansieringsanalys kan inte anses mindre värdefullt för andra banker än bankaktiebolag. Som regeringen tidigare konstaterat kan informationen inom ramen för de allmänna bestämmelser om finansieringsanalys som finns i ÅRKL anpassas med hänsyn till särdragen i finansiell verksamhet (jfr prop. 1996/97:114 s. 60). Därmed kan bl.a. hänsyn tas till att det i värdepappersbolag förekommer egna värdepappersportföljer som kan förändras kraftigt från tid till annan. Såväl banker som andra kreditinstitut och värdepappersbolag bör sålunda upprätta en finansieringsanalys.

Frågan blir då närmast om mindre kredinstitut och värdepappersbolag skall undantas från kravet på finansieringsanalys. Mot bakgrund av den nyss gjorda bedömningen kan det konstateras att en lämpligt utformad Prop. Del 1 s. 358 finansieringsanalys tillsammans med andra redovisningshandlingar kan ge värdefull information även i mindre kreditinstitut och värdepappersbolag. En enhetlig reglering i fråga om finansieringsanalys är också konsekvent med ÅRKL i övrigt, där gemensamma bestämmelser gäller för kreditinstitut och värdepappersbolag oavsett storlek. Därtill kommer att de nuvarande storleksgränserna är mindre ändamålsenliga i detta sammanhang, eftersom nettovärdet av tillgångarna i ett nystartat finansiellt företag relativt snart kommer att uppgå till 1.000 prisbasbelopp och då en gräns på 200 anställda inte är meningsfull i sammanhanget. Det kan därför vara lämpligt att ett nystartat finansiellt företag redan när verksamheten påbörjas utformar sin redovisning med hänsyn till att finansieringsanalys skall finnas. Av sådana skäl har också reglerna om delårsrapporter i 9 kap. 1 § ÅRKL, som tidigare anknutit till motsvarande storleksgränser, ändrats (SFS 1997:454, prop. 1996/97:114 s. 64 och 65).

Som tidigare redovisats är bestämmelserna om finansieringsanalys allmänt hållna. För att uppfylla lagens krav behöver analysen i realiteten inte innehålla annan information än vad som ändå behöver tas fram för att upprätta företagets års- och koncernredovisning. Den särskilda information som sammanställs i en finansieringsanalys torde ofta också vara information som kan rekonstrueras genom särskilda beräkningar och justeringar av företagets offentliga redovisning. Som tidigare nämnts gör sig också särskilda krav på genomlysning gällande på det finansiella området. Finansiella företag omfattas t.ex. inte av bestämmelsen i 3 kap. 7 § årsredovisningslagen om resultaträkning i förkortad form som motiveras av sådana aspekter som Konkurrensverket fört fram. Vad vissa remissinstanser anfört om kostnadsaspekter eller risk för etableringshinder som skäl mot en ordning med finansieringsanalys för berörda företag ger alltså inte heller anledning till annan bedömning. Även i kostnadsfrågan måste beaktas att ett nystartat finansiellt företag i praktiken efter något år oftast kommer att uppnå storleksgränser som innefattar krav på finansieringsanalys. De särskilda förutsättningar som ÅRKL i dag uppställer för skyldigheten att upprätta en finansieringsanalys i års- respektive koncernredovisningen bör därför tas bort för banker, kreditmarknadsföretag, hypoteksinstitut, värdepappersbolag och sådana finansiella holdingföretag som skall upprätta koncernredovisning enligt denna lag. När det gäller sådana finansbolag och kreditaktiebolag som fortfarande kan bedriva verksamhet med stöd av viss övergångsreglering saknas dock skäl för att ha andra bestämmelser än för aktiebolag i allmänhet. Detta överensstämmer med den bedömning som tidigare gjorts i fråga om delårsrapporter i sådana aktiebolag (jfr prop. 1996/97:114 s. 65).

Sammanfattningsvis bör således bestämmelserna om att en finansieringsanalys skall ingå i årsredovisningen och koncernredovisningen nu utvidgas så att de omfattar samtliga banker, kreditmarknadsföretag, hypoteksinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingföretag oavsett storlek.

21 Frågor om överklagandeProp. Del 1 s. 359

21.1 Överklaganden av beslut i bokföringsärenden

Regeringens förslag: Överklaganden av myndigheters beslut enligt bokföringslagen skall prövas av allmän förvaltningsdomstol.

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget.

Bakgrund: Enligt 23 § bokföringslagen får skattemyndighetens beslut i ärenden som rör omläggning av räkenskapsår överklagas till Riksskatteverket. Verkets beslut får inte överklagas. Andra myndighetsbeslut enligt bokföringslagen, t.ex. skattemyndighetens eller Finansinspektionens beslut om förstöring av räkenskapsmaterial, överklagas till regeringen.

Skälen för regeringens förslag: Förvaltningsbeslut överklagas i vissa fall till förvaltningsdomstol och i andra fall hos regeringen. Under senare år har överprövningen av förvaltningsbeslut i allt flera målgrupper förlagts till förvaltningsdomstol i stället för regeringen. Strävandena har inriktats på att från regeringen lyfta bort sådana ärenden som inte kräver ställningstaganden från regeringen som politiskt organ. Enligt riktlinjer som riksdagen har fastställt bör det i allmänhet ankomma på regeringen att pröva överklaganden i frågor där försvars-, ordnings-, säkerhets, allmänekonomiska och andra statsnyttosynpunkter är särskilt framträdande, medan förvaltningsdomstolarna huvudsakligen bör befatta sig med sådana mål av rättslig natur vilka rör förhållandet mellan enskilda inbördes eller mellan enskilda och det allmänna och vilkas avgörande kan vara av väsentlig betydelse för den enskilde (se prop. 1983/84:120).

Det är mot den bakgrunden naturligt att myndigheters beslut i olika bokföringsfrågor – frågor om förläggning av räkenskapsår, om tillstånd till att ha bokföringsutrustning utomlands och om tillstånd att förstöra material som används för förvaring av räkenskapsinformation – i fortsättningen överklagas till förvaltningsdomstol i stället för till Riksskatteverket eller regeringen. Vi föreslår därför att beslut som skattemyndigheten eller Finansinspektionen fattar enligt bokföringslagen i fortsättningen får överklagas till länsrätten. För att ett mål skall tas upp av kammarrätten bör det krävas att domstolen meddelar prövningstillstånd.

21.2 Överklagande av vissa beslut enligt årsredovisningslagen

21.2.1 Instansordning

Regeringens förslag: Överklaganden av Patent- och registreringsverkets beslut enligt årsredovisningslagen skall prövas av allmän förvaltningsdomstol.

Prop. Del 1 s. 360Förslaget i promemorian 2: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Förslaget har inte mött några invändningar.

Bakgrund: Som tidigare har nämnts kan Patent- och registreringsverkets beslut i fråga om dispens enligt 3 kap. 7 § årsredovisningslagen överklagas. Överklagandet prövas av regeringen. På motsvarande sätt kan enligt 10 kap. 1 § årsredovisningslagen verkets beslut i vissa andra frågor som regleras i årsredovisningslagen överklagas hos regeringen. Det gäller beslut om tillstånd att utelämna vissa upplysningar om dotterföretag och vissa andra företag (se 5 kap. 9 § andra stycket och 7 kap. 16 §). Motsvarande ärendetyper fanns också i den lagstiftning som föregick årsredovisningslagen (se 11 kap. aktiebolagslagen, 1975:1385, i dess lydelse före den 1 januari 1996) och överklagande skulle även då ske hos regeringen.

I årsredovisningslagen regleras också andra slag av överklagbara beslut, såsom beslut om förseningsavgifter och viten (se vidare avsnitt 21.2.2). Dessa beslut överklagas hos allmän förvaltningsdomstol.

Skälen för regeringens förslag: Vi har i föregående avsnitt redogjort för hur överprövningen av förvaltningsbeslut under senare år för allt flera ärendegrupper har förlagts till förvaltningsdomstol i stället för hos regeringen. Såsom där har framgått bör sådana mål av rättslig natur vilka rör förhållandet mellan enskilda inbördes eller mellan enskilda och det allmänna och vilkas avgörande kan vara av väsentlig betydelse för den enskilde handhas av domstol (se prop. 1983/84:120).

Bestämmelserna om överklagande av beslut enligt 3 kap. 7 §, 5 kap. 9 § och 7 kap. 16 § årsredovisningslagen har sitt ursprung i 1975 års aktiebolagslag och således i ett regelverk från tiden före de riktlinjer som numera gäller för när ett överklagande bör prövas av allmän förvaltningsdomstol respektive regeringen. En tillämpning av de nya riktlinjerna leder naturligen till att de aktuella besluten – liksom beslut om förseningsavgifter och viten – i fortsättningen bör överklagas till länsrätt i stället för hos regeringen. På samma sätt som när det gäller de ärenden som vi har behandlat i avsnitt 21.1 bör det krävas prövningstillstånd för att länsrättens beslut skall kunna prövas i kammarrätten.

21.2.2 Tiden för överklagande

Regeringens förslag: Patent- och registreringsverkets beslut om förseningsavgift och beslut att vägra efterge förseningsavgift får överklagas inom två månader från dagen för beslutet. Detsamma skall gälla för överklagande av verkets beslut om vite enligt årsredovisningslagen.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Patent- och registreringsverket har tillstyrkt förslaget. Övriga remissinstanser har inte haft något att erinra mot det.

Prop. Del 1 s. 361Bakgrund: Om ett aktiebolag inte ger in årsredovisning och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket i föreskriven tid, skall det betala en eller flera förseningsavgifter till staten. Förseningsavgifter skall också betalas, om bolaget är ett moderbolag och inte ger in koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse i föreskriven tid. Bestämmelser om detta finns i 8 kap. årsredovisningslagen.

Patent- och registreringsverket skall besluta om en första förseningsavgift, om bolaget inte har gett in handlingarna till verket inom sju månader från räkenskapsårets utgång. En ny avgift skall debiteras, om handlingarna inte har kommit in till verket ännu två månader efter det att bolaget tillsändes underrättelse om den första förseningsavgiften. En tredje avgift skall debiteras, om bolaget inte har gett in handlingarna inom två månader från det att bolaget underrättades om den andra förseningsavgiften. Vad gäller privata aktiebolag skall den första och den andra förseningsavgiften uppgå till 5.000 kr, medan den tredje förseningsavgiften skall uppgå till 10.000 kr. Är bolaget ett publikt aktiebolag, skall förseningsavgifterna vara dubbelt så höga (se 8 kap. 6 §).

Patent- och registreringsverket skall efterge avgiften, om underlåtenheten att ge in handlingen framstår som ursäktlig med hänsyn till omständigheter som bolaget inte har kunnat råda över. Avgiften skall också efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den (se 8 kap. 9 §).

I fråga om båda slagen av beslut – beslut om förseningsavgift och beslut att vägra eftergift – gäller att Patent- och registreringsverket genast skall underrätta bolaget om beslutet (se 5 § förordningen [1995:1633] om vissa årsredovisningsfrågor). Besluten kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Av 23 § andra stycket förvaltningslagen (1986:223) följer att överklagande måste ske inom tre veckor från det att klaganden ”fick del av beslutet”. Därmed avses inte nödvändigtvis att klaganden har delgetts beslutet enligt delgivningslagen (1970:428); dock måste han som regel ha fått del av beslutet skriftligen.

I årsredovisningslagen finns också regler som ger Patent- och registreringsverket möjlighet att meddela vitesföreläggande om att redovisningshandlingar m.m. skall ges in till verket. Verket beslutar också om utdömande av förelagt vite (se 8 kap. 13 §). Också dessa slag av beslut kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol inom tre veckor från det att beslutet erhölls.

Skälen för regeringens förslag: I dåvarande 11 kap. aktiebolagslagen infördes den 1 januari 1995 nya regler om förseningsavgifter för aktiebolag, som försummade att i tid ge in årsredovisning m.m. till Patent- och registreringsverket. Enligt den ursprungliga lydelsen gällde samma regler för överklagande av beslut om förseningsavgift som för överklagande av ett flertal andra beslut av verket, t.ex. beslut att vägra registrering samt att förelägga och döma ut vite. Enligt reglerna var Patent- och registreringsverket skyldigt att, efter det att beslut fattats, skicka en underrättelse om detta till bolaget. Bolaget kunde överklaga beslutet hos kammarrätten inom två månader från beslutets dag. Något krav på delgivning fanns således inte.

Prop. Del 1 s. 362 När reglerna om förseningsavgifter den 1 januari 1996 överfördes till 1995 års årsredovisningslag kom överklagandebestämmelserna i den lagen endast att innehålla en regel om att Patent- och registreringsverkets beslut får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. På grund av avsaknaden av särreglering gäller alltså i fråga om beslut om förseningsavgift förvaltningslagens bestämmelser om överklagande av beslut. Det innebär att ett sådant beslut får överklagas inom tre veckor från den dag klaganden fick del av beslutet. Att förvaltningslagens regler om överklagande av beslut blev tillämpliga på de beslut som här är aktuella motiverades inte särskilt i förarbetena.

Patent- och registreringsverket har under hand framfört önskemål om återinförande av en ordning som tidigare gällde vid överklagande av beslut om förseningsavgift.

Inom förvaltningsprocessen gäller som huvudregel att beslut mot enskild kan överklagas inom tre veckor från det att klaganden fick del av beslutet. Att tiden för överklagande beräknas på detta sätt garanterar att den som beslutet rör alltid har kännedom om beslutet innan tiden för överklagande går ut.

Patent- och registreringsverket fattar f.n. cirka 20.000 beslut om förseningsavgift per år. Att använda sig av delgivning i alla dessa fall, vilket i praktiken är nödvändigt för att besluten skall vinna laga kraft, är kostnadskrävande och medför betydande besvär. En återgång till den ordning som gällde enligt aktiebolagslagen, som innebar att ett beslut om förseningsavgift vann laga kraft efter två månader från beslutets dag, skulle underlätta Patent- och registreringsverkets arbete avsevärt. Mot bakgrund av att det aktuella förfarandet tillämpats tidigare och såvitt känt inte har föranlett några invändningar från rättssäkerhetssynpunkt, kan starka skäl anföras för en återgång till denna ordning.

Vid bedömningen av om 10 kap. 2 § årsredovisningslagen bör ändras på det sätt som föreslagits bör även följande beaktas. Ett bolag som debiteras en förseningsavgift är normalt inte oförberett på detta. Patent- och registreringsverket underrättar senast en månad innan ett beslut om förseningsavgift kan bli aktuellt bolaget om skyldigheten att ge in redovisningshandlingar till verket (jfr 4 § förordningen om vissa årsredovisningsfrågor). Till detta kommer att verket omedelbart efter beslutet skickar ut en underrättelse till bolaget (se 5 § förordningen om vissa årsredovisningsfrågor). Det finns inte anledning anta annat än att denna underrättelse – som alltid skickas till den adress som bolaget har anmält till aktiebolagsregistret – normalt når fram till bolaget. Det finns därför knappast heller anledning anta att en återgång till den ordning som gällde enligt aktiebolagslagen skulle innebära några risker från rättssäkerhetssynpunkt.

Vi anser således att en återgång bör ske till en ordning som innebär att ett beslut om förseningsavgift får överklagas inom två månader från beslutets dag.

Vad som nu har sagts beträffande beslut om förseningsavgift har relevans också för beslut att vägra efterge förseningsavgift. Det gäller möjligen inte i samma grad för beslut om vitesförelägganden och beslut att döma ut vite, eftersom dessa beslut är av ännu mer ingripande karaktär Prop. Del 1 s. 363 (jfr också 2 § fjärde stycket lagen [1985:206] om viten). Det kan dock noteras att Patent- och registreringsverkets beslut om vitesföreläggande enligt aktiebolagslagen och verkets beslut att döma ut sådana viten får överklagas inom två månader från beslutets dag (se 18 kap. 7 § tredje stycket och 19 kap. 2 § aktiebolagslagen). Det ligger ett värde i att ha enhetliga överklaganderegler för likartade ärendetyper som handläggs av en och samma myndighet. Mot den bakgrunden bör även för beslut om vitesföreläggande och beslut om utdömande av vite enligt årsredovisningslagen gälla att de får överklagas inom två månader från beslutets dag.

Prop. Del 1 s. 364 22 En ny lag om revision

Regeringens förslag: Bestämmelserna om revision i 1980 års årsredovisningslag flyttas till en ny lag om revision.

Den nya lagens bestämmelser skall tillämpas på alla företag som är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning och som inte omfattas av regler om revision i annan lag. Bestämmelserna i den nya lagen anpassas – med några undantag – till bestämmelserna om revision i aktiebolagslagen.

Det införs inte något generellt krav på att en kvalificerad revisor skall delta i revisionen. I större företag skall det dock, liksom i dag, finnas en auktoriserad revisor. I handelsbolag med en eller flera juridiska personer som bolagsmän skall revisionen ske genom auktoriserade eller godkända revisorer.

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén tog dock inte upp frågan om vilken kompetens en revisor i ett handelsbolag skall ha.

Remissinstanserna: Inte någon remissinstans har haft invändningar mot en särskild lag om revision. Svenska Revisorsamfundet SRS har förutsatt att en samordning skall ske i förhållande till aktiebolagslagens bestämmelser. Samfundet har vidare ansett att en godkänd eller auktoriserad revisor alltid skall delta vid revisionen. Dessutom bör, enligt samfundet, godkända revisorer ha samma behörighet som auktoriserade revisorer att revidera företag.

Bakgrund: Bestämmelserna om revision i 4 kap. 1980 års årsredovisningslag motsvarar i stora delar bestämmelserna om revision i 10 kap. aktiebolagslagen.

Enligt 1980 års årsredovisningslag skall alla företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning utse revisor. Skyldigheten att upprätta årsredovisning gäller den som enligt bokföringslagen skall upprätta årsbokslut och har visst antal anställda eller vars tillgångars nettovärde överstiger visst belopp. Härutöver är även vissa handelsbolag och kreditinstitut skyldiga att utse revisor (se 2 kap. 1 § och 4 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag).

En skillnad i förhållande till aktiebolagslagen är att det inte finns någon generell bestämmelse om att revisorerna skall vara auktoriserade eller godkända. Gällande rätt ställer krav på revisorer med särskild kompetens endast för företag som är av viss storlek eller har ett visst antal anställda. Då skall en auktoriserad revisor delta i revisionen (se 4 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag). Härtill kommer att vissa handelsbolag och hypoteksinstitut endast får ha godkända eller auktoriserade revisorer som revisorer (se 4 kap. 1 a §).

För övriga företag som omfattas av revisionsplikten enligt 1980 års årsredovisningslag är det tillräckligt om den som utses till revisor uppfyller lagens allmänna krav. Bland dessa krav märks att revisorn måste ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som behövs med hänsyn till företagets verksamhet (se 4 kap. 2 §). Prop. Del 1 s. 365 Länsstyrelsen kan dock besluta att minst en revisor skall vara godkänd eller auktoriserad (se 4 kap. 3 §).

Utöver vad som nu har sagts finns bl.a. följande skillnader mellan aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag. Revisorns mandattid i ett aktiebolag skall alltid vara fyra år (se 10 kap. 20 § aktiebolagslagen), medan revisorsuppdraget i andra företag antingen kan vara bestämt till viss tid eller löpa tills vidare (se 4 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag). En revisor i ett aktiebolag är skyldig att vid misstanke om vissa slag av brott i bolaget agera på visst sätt och, i sista hand, göra anmälan till åklagare (se 10 kap. 38–40 §§ aktiebolagslagen). Någon sådan skyldighet finns inte i för revisorer i andra företag. En talan om skadestånd mot revisorn i ett aktiebolag måste väckas inom fem år från utgången av det räkenskapsår som revisionsberättelsen avser (se 15 kap. 13 § aktiebolagslagen). Enligt 1980 års årsredovisningslag skall en sådan talan väckas inom tre år från det att revisionsberättelsen överlämnades till företagsledningen (se 4 kap. 16 §).

Skälen för regeringens förslag: I vårt förslag får lagstiftningen om års- och koncernredovisning en ny struktur (se avsnitt 5). Bestämmelserna om redovisning i 1980 års årsredovisningslag upphävs och de företag som i dag omfattas av 1980 års årsredovisningslag kommer i stället att omfattas av årsredovisningslagen.

Återstoden av bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag avser frågor om revision. Dessa bestämmelser bör flyttas till en ny revisionslag.

Vilka företag skall omfattas av revisionsplikt?

Bestämmelserna om revision fyller en viktig funktion i det regelverk som är grunden för företagen. Revision ger vissa garantier för att företagets externa redovisning – den löpande bokföringen såväl som bokslutet – avspeglar företagets förhållanden på ett korrekt sätt. En generell revisionsplikt för samtliga bokföringsskyldiga skulle emellertid bli betungande för de minsta företagen. Revisionsplikten bör därför begränsas till att gälla de företag där de yttre intressenternas intresse av att företaget blir föremål för revision är mera påtagligt. Så får typiskt sett anses vara fallet i fråga om de företag som – enligt vad vi redovisat i avsnitt 14 – skall vara skyldiga att upprätta årsredovisning. Att dessa företag blir föremål för revision är också naturligt med hänsyn till att årsredovisningen är offentlig; det är därför särskilt viktigt att den har granskats av någon utomstående.

Det är mot den bakgrunden lämpligt att knyta revisionsplikten till den föreslagna bokföringslagens regler om vilka företag som skall upprätta årsredovisning (se 6 kap. 1 §).

Prop. Del 1 s. 366 Vem skall vara behörig att utföra revision i företag som omfattas av revisionslagen?

En annan fråga är vilka formella kompetenskrav som skall ställas på revisorn. Enligt 1980 års årsredovisningslag måste en kvalificerad revisor utses om nettovärdet av företagets tillgångar överstiger 1.000 prisbasbelopp eller om företaget har minst 200 anställda. I dessa fall skall en auktoriserad revisor utses. Utöver detta krav gäller att vissa handelsbolag och hypoteksinstitut endast får ha godkända eller auktoriserade revisorer som revisorer. Detta är en följd av bestämmelserna i det åttonde bolagsrättsliga direktivet, det s.k. revisorsdirektivet (se prop. 1997/98:99 s. 168 f.). De handelsbolag det är fråga om är sådana bolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga bolagsmän är aktiebolag eller motsvarande utländska juridiska personer. Detsamma gäller om de obegränsat ansvariga bolagsmännen är handelsbolag som själva uppfyller de nu nämnda förutsättningarna (se 1 kap. 1 § årsredovisningslagen).

I övrigt ställer inte lagen några särskilda krav på revisorns formella kompetens. Länsstyrelsen har dock möjlighet att besluta att en godkänd eller auktoriserad revisor skall delta i revisionen (se 4 kap. 3 §).

Svenska Revisorsamfundet SRS har förordat att det alltid skall delta en godkänd eller auktoriserad revisor i revisionen.

Värdet av en sådan regel måste givetvis vägas mot de ökade kostnaderna som den skulle medföra. Att revision genom en auktoriserad eller godkänd revisor normalt har högre kvalitet än annan revision torde stå helt klart. Vi har emellertid inte stöd för att hävda att det mera allmänt förekommer brister i den granskning som utförs av andra än kvalificerade revisorer. Om det i ett enskilt fall uppenbaras sådana brister, har länsstyrelsen möjlighet att besluta att minst en revisor skall vara godkänd eller auktoriserad revisor.

Mot denna bakgrund lämnar vi inte några förslag om att det alltid skall delta en auktoriserad eller godkänd revisor i revisionen. Vi avser emellertid att följa utvecklingen av förhållandena i de associationsformer för vilka det inte finns något krav på att en kvalificerad revisor skall delta i revisionen. Som exempel kan nämnas att regeringen mot bakgrund av de senaste årens finansiella problem för många bostadsrättsföreningar har gett Bostadsrättsutredningen tilläggsdirektiv att se över behovet av kvalificerad revision i bostadsrättsföreningar (dir. 1997:116).

Liksom hittills bör lagen dock ställa krav på medverkan av kvalificerad revisor när det gäller de allra största företagen och de företag som omfattas av EGs revisionsbestämmelser.

Vi föreslår inte någon ändring när det gäller avgränsningen av de företag som på grund av sin storlek skall ha kvalificerad revisor. Kravet på kvalificerad revision bör alltså gälla företag där nettovärdet av företagets tillgångar under två år överstiger 1.000 prisbasbelopp och företag som under två år haft i medeltal 200 anställda.

I dag gäller att det i de nu nämnda företagen alltid måste finnas en auktoriserad revisor. Svenska Revisorsamfundet SRS har ansett att godkända och auktoriserade revisorer bör likställas i den nya lagen och Prop. Del 1 s. 367 således ha samma behörighet att revidera företag oberoende av företagets storlek.

Revisionsbolagsutredningen hade i uppdrag att se över bl.a. behörighetsbegränsningar för godkända revisorer. Utredningen har nyligen lämnat förslag i bl.a. denna fråga i betänkandet Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet (SOU 1999:43). Något förslag i den nu aktuella frågan lämnas därför inte.

De företag som omfattas av EGs revisionsbestämmelser utgörs, såvitt nu är av intresse, av handelsbolag där någon eller några av delägarna är direkt eller indirekt, ett aktiebolag eller motsvarande utländsk juridisk person. För denna grupp av företag måste det givetvis även framdeles gälla att enbart kvalificerade revisorer får delta i revisionen. Vi föreslår dock att detsamma får gälla en något större grupp av företag, nämligen alla handelsbolag där en eller flera bolagsmän är juridiska personer. Det främsta skälet är att man därigenom undgår en lagtekniskt komplicerad avgränsning. Nackdelarna med en sådan utvidgning torde också vara begränsade.

Andra avvikelser i förhållande till aktiebolagslagens bestämmelser om revision

En allmän strävan i lagstiftningsarbete bör vara att bestämmelser som rör likartade rättsområden utformas på samma sätt. En naturlig utgångspunkt är därför att bestämmelserna i revisionslagen skall följa den utformning som bestämmelserna om revision av aktiebolag har sedan den 1 januari 1999 (prop. 1997/98:99, bet. 1997/98:LU26, SFS 1998:760).

Avvikelser från aktiebolagslagens bestämmelser bör som regel komma i fråga endast om förhållandena i de associationer och andra ägarformer som omfattas av revisionslagen skiljer sig från förhållandena i aktiebolag. Ett sådant förhållanden är att det inte alltid i de företagsformer som skall tillämpa bestämmelserna finns någon motsvarighet till aktiebolagets bolagsstämma.

Vi har också funnit anledning att avvika från aktiebolagslagens bestämmelser i vissa andra fall, nämligen i vissa fall då tillräckligt beredningsunderlag saknas. Sådana avvikelser måste sålunda göras när det gäller revisorns mandattid, revisors anmälningsskyldighet vid misstanke om brott och tid för väckande av skadeståndstalan. Vi avser emellertid att återkomma i dessa frågor i lämpligt sammanhang.

23 IkraftträdandeProp. Del 1 s. 368

De nya reglerna bör träda i kraft den 1 januari 2000

Vårt förslag syftar bl.a. till att åstadkomma en ökad enhetlighet inom svensk redovisning. Vi föreslår att det äldre regelsystemet, bestående av framför allt 1976 års bokföringslag, 9 kap. föreningslagen, 1980 års årsredovisningslag och 3 kap. stiftelselagen, ersätts av en i huvudsak enhetlig reglering, bestående av en ny bokföringslag och 1995 års årsredovisningslagar.

Vi bedömer att det ligger ett stort värde i att förslagen i dessa delar träder i kraft så snart som möjligt. För enskilda företag, redovisningskonsulter, revisorer, skattemyndigheter m.fl. berörda intressenter riskerar den nuvarande splittringen av regelverket att skapa förvirring och osäkerhet. Med de nya reglerna kommer också jämförbarheten mellan olika verksamheter att förbättras och det blir lättare att upprätta koncernredovisning i de fall koncernföretagen har olika juridisk form.

De föreslagna bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar innebär ökade möjligheter att använda modern teknik vid bokföringen. Företagen ges ett större mått av frihet att själva välja ändamålsenliga bokföringsrutiner. Som exempel kan nämnas upphävandet av varannanlänksprincipen och uppmjukningen av det generella förbudet mot bokföring och arkivering utomlands. Förslagen kan alltså leda till angelägna rationaliseringar och effektiviseringar av bokföringsarbetet, i synnerhet för företag som redan har en högt utvecklad ADB-baserad bokföring.

Vad som nu har sagts talar för att de nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt. Vi utgår från att riksdagen kommer att kunna fatta beslut i anledning av propositionen under hösten 1999. Mot den bakgrunden föreslår vi att lagreglerna får träda i kraft den 1 januari 2000 och att de skall tillämpas på det första räkenskapsår som inleds efter utgången av år 1999.

Det är givetvis viktigt att företagen får erforderlig tid för information och utbildningsinsatser om det nya regelverket. Det kan synas som att ett ikraftträdande per den 1 januari 2000 inte skulle ge tillräcklig tid för företagen att förbereda sig på de nya reglerna. I allt väsentligt kommer dock de nya reglerna att tillåta företagen att fortsätta tillämpa samma bokföringsrutiner som tillämpas i dag. Vad gäller bestämmelserna om årsredovisning har dessa redan varit i kraft i några år och torde vid det här laget vara väl kända för det stora flertalet företag som skall upprätta årsredovisning eller årsbokslut. Vi bedömer därför att någon särskild övergångstid inte är nödvändig.

Fysiska och juridiska personer som tidigare inte har varit bokföringsskyldiga bör inte vara skyldiga att tillämpa de nya reglerna förrän fr.o.m. 2001

För de grupper som i dag inte behöver tillämpa bokföringslagens regler men som blir bokföringsskyldiga med vårt förslag – Prop. Del 1 s. 369 bl.a. enskilda jordbrukare och icke näringsdrivande ideella föreningar – är behovet av en anpassningstid mera påtagligt. Detsamma gäller de registrerade trossamfund enligt lagen (1998:1593) om registrerade trossamfund som kommer att finnas efter utgången av år 1999. I dessa fall har de berörda personerna ofta mindre erfarenhet av bokföring. Det kan antas att de regelmässigt behöver tid för att informera sig om de regler som de fortsättningsvis skall följa. Vi föreslår därför att den nya lagen skall gälla för dessa nya bokföringsskyldiga först fr.o.m. det räkenskapsår som inleds efter den 31 december år 2000.

Det kan i och för sig antas att det förekommer verksamheter där en omedelbar bokföringsskyldighet i och för sig skulle vara önskvärd. Sådana önskemål kan emellertid tillgodoses genom att verksamhetsutövaren själv beslutar om att verksamheten skall vara föremål för bokföring.

24 Prop. Del 1 s. 370 Kostnader m.m.

Våra förslag innebär en genomgripande förändring av redovisningslagstiftningen i Sverige. Förändringarna får stor betydelse för enskilda företag, revisions- och redovisningsbyråer, branschorganisationer, skattemyndigheter m.fl. Det går inte att undvika att en reform av detta slag under en övergångstid kommer att innebära merkostnader för många av dessa för bl.a. utbildning och omläggning av rutiner. Framför allt för enskilda näringsidkare, ideella föreningar och stiftelser innebär förslagen att det praktiska redovisningsarbetet kommer att påverkas på flera sätt. Som exempel kan nämnas att kontoplaner och redovisningssystem måste anpassas till årsredovisningslagens regelverk. Detta medför kostnader för information, interna utbildningsinsatser och extern specialisthjälp. Det bör dock framhållas att en stor del av de utbildningsinsatser och andra åtgärder som aktualiseras redan har företagits som en följd av att årsredovisningslagen har tillämpas av bl.a. flertalet aktiebolag redan från och med år 1997. Det kan därför antas att många företag och det stora flertalet revisorer och redovisningskonsulter samt skatte- och andra myndigheter redan har den kompetens som är nödvändig för att tillämpa det nya regelverket. Det är mot den bakgrunden rimligt att anta att den privata sektorn kommer att åsamkas relativt begränsade merkostnader på sikt om förslagen genomförs.

Dessa temporära kostnadsökningar kommer att balanseras av sådana mera långsiktiga kostnadsbesparingar som kan uppnås genom den ADB-baserade bokföring som förslagen ger ökat utrymme för och genom den lättnad som införs när det gäller skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner. Övergången till gemensamma redovisningsregler för samtliga näringsidkare är vidare på sikt ägnad att minska kostnaderna för redovisningens användare.

För det allmänna kan kostnadskonsekvenserna antas bli begränsade. Förslaget att utvidga årsredovisningslagens tillämpningsområde så att det omfattar samtliga företag som skall upprätta någon form av bokslut medför på sikt en förenkling för myndigheterna. Även en del av de förändringar som föreslås på bokföringsområdet kan antas komma det allmänna tillgodo. Som exempel kan nämnas att förslagen att slopa varannanlänksprincipen och att delvis upphäva den hittills ovillkorliga rätten att ersätta ADB-baserade räkenskapshandlingar med pappersutskrifter underlättar för myndigheterna att utföra taxeringsrevisioner.

Vårt förslag beträffande organisationen av den kompletterande normgivningen innebär att Bokföringsnämnden måste tilldelas ökade resurser. Resursförstärkningen har beräknats uppgå till ca 1 miljon kronor per år i varaktig finansiering och en temporär treårig budgetförstärkning på totalt 1,5 miljoner kronor. De merkostnader som förslaget innebär bör finansieras genom en överföring från utgiftsområde 4 Rättsväsendet till utgiftsområde 2 Samhällsekonomi och finansförvaltning.

Genom vårt förslag om ändrad instansordning vid överklagande av vissa myndighetsbeslut enligt bokföringslagen (se avsnitt 21) tillförs förvaltningsdomstolarna en ny målgrupp vilket marginellt kan antas leda till ökade kostnader. Överklaganden till Riksskatteverket respektive Prop. Del 1 s. 371 regeringen i de aktuella ärendena är dock mycket sällsynta. Några ytterligare resurser behöver därför inte tillföras domstolarna.

Prop. Del 1 s. 372 25 Författningskommentar

25.1 Förslaget till bokföringslag (1999:1078)

1 kap. Inledande bestämmelser
Lagens innehåll
1 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 1 kap. 1 § promemorian 1.)

Paragrafen innehåller en översikt över lagens bestämmelser.

Definitioner
1 kap. 2 §

(Jfr 3, 4 och 29 §§ i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 373 Paragrafen innehåller definitioner på några i lagen använda begrepp.

Av punkten 1 framgår att begreppet företag i lagen används för att beteckna alla som är bokföringsskyldiga enligt lagen. Begreppet har därmed en vidare innebörd än det har i dagligt tal och omfattar även verksamhet som helt saknar karaktär av affärsverksamhet. Det innefattar sålunda – utöver enskilda näringsidkares näringsverksamhet – all verksamhet som bedrivs i handelsbolag, aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande företagsformer samt även verksamhet i stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund i den mån dessa juridiska personer är bokföringsskyldiga enligt lagen.

I punkten 2 anges vilka företag som omfattas av begreppet bokslutsföretag. I lagen används begreppet för att avgränsa den grupp av företag som alltid är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning.

Av punkten 2 g framgår att alla företag som normalt har en årlig nettoomsättning på minst 20 prisbasbelopp som huvudregel utgör bokslutsföretag (i andra stycket finns ett undantag från denna huvudregel). Begreppet ”nettoomsättning” är avsett att ha samma innebörd som i 3 kap. 12 § årsredovisningslagen. Det innebär att nettoomsättningen omfattar intäkter från försålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet. Avdrag skall göras för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.

I punkten 3 definieras begreppet verksamhet. Vad som faller under begreppet näringsverksamhet utvecklas närmare i kommentaren till 2 kap. 6 §.

Prop. Del 1 s. 374 I punkterna 4 och 5 hänvisas, såvitt gäller begreppen moderföretag och koncern, till 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Det innebär att vid prövningen av om ett koncernförhållande föreligger eller om ett företag utgör moderföretag skall de kriterier som anges i den paragrafen i årsredovisningslagen tillämpas. Det är däremot inte nödvändigt att de berörda företagen omfattas av årsredovisningslagen.

Av punkten 6 framgår vad som avses med begreppet bokföringspost.

Punkten 7 innehåller en definition och en exemplifiering av begreppet affärshändelse. Eftersom bokföringsskyldigheten kan omfatta också verksamhet utan affärsmässigt inslag, faller även ekonomiska händelser utan anknytning till näringsverksamhet in under begreppet.

Enligt den definition av begreppet ”affärshändelser” som har getts i förarbetena till bokföringslagen (se SOU 1973:57 s. 102 och 103 och prop. 1975:104 s. 156) och som väsentligen överensstämmer med förevarande förslag omfattar begreppet även den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten.

Av punkten 8 framgår att med begreppet verifikation avses uppgifter som dokumenterar varje enskild affärshändelse eller annan vidtagen justering. Med andra vidtagna justeringar avses olika slag av bokslutstransaktioner samt rättelser av bokföringsposter. Verifikationsbegreppet har behandlats i avsnitt 12.1.

I punkten 9 definieras begreppet räkenskapsinformation. Begreppet har behandlats i avsnitt 11.1. Såsom där har framgått är begreppet inriktat på vissa slag av information eller sammanställningar av information. Det syftar däremot inte på informationsbäraren (pappersdokumentet, mikrofilmen eller det elektroniska mediet). I stället finns det i 7 kap. 1 § regler om på vilka media som räkenskapsinformationen får bevaras.

Med räkenskapsinformation förstås för det första vissa särskilt uppräknade sammanställningar av uppgifter (punkten 9 a). Den räkenskapsinformation som särskilt anges är årsredovisning (inklusive förvaltningsberättelse och, i förekommande fall, finansieringsanalys eller andra särskilda analyser som krävs enligt lag), årsbokslut, öppningsbalansräkning, noter till balansräkning och resultaträkning samt specifikationer av balansräkningsposter. Vidare anges grundbokföring och huvudbokföring, verifikationer, uppgifter i sådana handlingar som verifikationer hänvisar till, sidoordnad bokföring, samt systemdokumentation och behandlingshistorik.

Till räkenskapsinformation räknas även avtal och andra handlingar som är av särskild betydelse för att belysa verksamhetens förhållanden (punkten 9 b). Det kan vara fråga om viktigare skriftväxling samt beslutsprotokoll, tillståndsbevis m.m. som är av betydelse för en bedömning av företagets förhållanden.

De avslutande orden i definitionen (uppgifter i övrigt som är av betydelse för att det skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen) syftar framför allt på instruktioner om redovisningsprinciper, attestregler, instruktioner och program till programmerbara kassaapparater, värderingsnormer, kontokuranter, lagerinventeringslistor (jfr Bokföringsnämndens rekommendation R 3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering)Prop. Del 1 s. 375 samt EDI-avtal och prisöverenskommelser (punkten 9 c).

Andra stycket har tillkommit efter synpunkter från Lagrådet. I stycket har intagits en begränsning i definitionen av bokslutsföretag. Begränsningen tar sikte på det fallet då en fysisk person bedriver flera verksamheter. I sådana fall kan enligt 4 kap. 4 § andra stycket den bokföringsskyldige undantagsvis få ha olika bokföringar för de olika verksamheterna. När det gäller fysiska personer kan det i sådana situationer, såsom Bokföringsnämnden har uttalat, vara befogat att se till nettoomsättningen i de olika bokföringarna så att skyldighet att upprätta årsbokslut uppkommer först om nettoomsättningen i någon eller några av dessa normalt uppgår till minst 20 prisbasbelopp. I lagrådsremissen uttalades att denna fråga inte borde regleras närmare i lagen utan lösas i den kompletterande normgivningen. Lagrådet har påpekat att en sådan ståndpunkt inte synes vara förenlig med den i lagrådsremissen föreslagna lagtexten. Med anledning därav har ett uttryckligt undantag tagits in i lagen.

1 kap. 3 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 1 kap. 3 § i promemorian 1.)

I flera avseenden, särskilt när det gäller kretsen av bokföringsskyldiga, gör lagen åtskillnad på fysiska personer och juridiska personer. Ett dödsbo är en juridisk person men har i bokföringshänseende ansetts böra behandlas på samma sätt som en fysisk person. Denna paragraf innehåller därför en bestämmelse om att det i fråga om dödsbon gäller samma regler som för fysiska personer. Det får bl.a. till följd att ett dödsbo är bokföringsskyldigt enbart om det bedriver näringsverksamhet (jfr 2 kap. 6 §).

2 kap. Kretsen av bokföringsskyldiga
När juridiska personer är bokföringsskyldiga
2 kap. 1 §

(Jfr 1 § i kommitténs förslag och 2 kap. 1 § i promemorian 1.)

Av paragrafen följer att juridiska personer som huvudregel är bokföringsskyldiga. Huvudregeln omfattar bl.a. samtliga aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag. Några juridiska personer är emellertid – såsom framgår av de följande paragraferna – i viss utsträckning Prop. Del 1 s. 376 undantagna från bokföringsskyldighet. Det gäller bl.a. ideella föreningar, registrerade trossamfund och samfälligheter (se 2 §) samt vissa stiftelser (se 3 §). Andra juridiska personer är helt undantagna från bokföringsskyldighet. Det gäller offentligrättsliga rättssubjekt, konkursbon och sådana stiftelser som avses i 1 kap. 7 § stiftelselagen (se 5 §).

Såsom framgår av 1 kap. 3 § faller i detta sammanhang dödsbon utanför begreppet juridisk person.

För bokföringsskyldiga juridiska personer gäller att bokföringen skall omfatta all verksamhet som den juridiska personen bedriver. Så är fallet även om, till följd av bestämmelserna i 2 och 3 §§, bokföringsskyldigheten enbart beror på att den juridiska personen bedriver visst slag av verksamhet; bokföringsskyldigheten avser då även annan verksamhet än denna.

2 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 2 kap. 2 § i promemorian 1.)

Paragrafen reglerar – såsom framgår av första stycket – bokföringsskyldigheten för ideella föreningar och vissa uppräknade samfällighetsföreningar. Den frågan har behandlats i avsnitt 8.4.2. Paragrafen reglerar också i vilken omfattning bokföringsskyldighet föreligger för registrerade trossamfund och registrerade organisatoriska delar av sådana trossamfund enligt lagen (1998:1593) om trossamfund, däribland Svenska kyrkan och de i kyrkan ingående församlingarna, kyrkliga samfälligheterna och stiften. Den frågan har behandlats i avsnitt 8.4.3.

Bland de omnämnda samfällighetsföreningarna nämns jaktvårdsområdesföreningar enligt lagen om jaktvårdsområden. Prop. Del 1 s. 377Lagrådet har erinrat om att regeringen har lämnat en lagrådsremiss med förslag till en lag om viltvårdsområden avsedd att ersätta lagen om jaktvårdsområden. Lagrådet har menat att förevarande paragraf bör anpassas till det nämnda förslaget. Lagrådsremissen med förslag till lag om viltvårdsområden kommer emellertid inte att leda till lagstiftning inom den tid som nu är aktuell. En sådan anpassning som Lagrådet har föreslagit fordras därför för närvarande inte.

Av andra stycket – som har utformats i enlighet med Lagrådets förslag – framgår att de uppräknade juridiska personerna är bokföringsskyldiga om tillgångarnas värde överstiger ett visst gränsbelopp, nämligen trettio prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. En nystartad juridisk person blir omedelbart bokföringsskyldig, om den redan vid den tidpunkt då den förvärvar rättskapacitet förfogar över tillgångar med ett värde överstigande gränsbeloppet. I övriga fall får avstämningen göras mot gränsbeloppet i samband med kalenderårsskifte. En juridisk person som tidigare inte har varit bokföringsskyldig blir bokföringsskyldig från det första kalenderårsskiftet vid vilket gränsbeloppet överskrids.

I 4 § regleras hur tillgångarna skall värderas vid prövningen av om gränsvärdet har överskridits.

Enligt tredje stycket upphör bokföringsskyldigheten om tillgångarnas värde vid utgången av de tre senaste räkenskapsåren har understigit trettio prisbasbelopp. Beräkningen av tillgångsvärdet skall därvid ske på samma sätt som enligt första stycket. Har alltså tillgångsvärdet, beräknat enligt 4 §, vid utgången av åren 3, 4 och 5 understigit trettio prisbasbelopp, behöver den juridiska personen fr.o.m. år 6 inte längre löpande bokföra och arkivera inträffade affärshändelser. Arkiveringsskyldigheten avseende tidigare år kvarstår dock.

Såsom framgår av fjärde stycket omfattas de aktuella juridiska personerna av en ovillkorlig bokföringsskyldighet om de bedriver näringsverksamhet eller är moderföretag i en koncern. Beträffande begreppet näringsverksamhet, se kommentaren till 6 §. Vid prövningen av om ett företag är att betrakta som moderföretag skall bestämmelserna i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen tillämpas.

Det förhållande att en ideell förening eller annan juridisk person som avses i denna paragraf till följd av paragrafens bestämmelser inte omfattas av den lagstadgade bokföringsskyldigheten hindrar givetvis inte att det i stadgarna tas in bestämmelser om att något slag av bokföring ändå skall ske. En bokföringsskyldighet som följer av sådana stadgeföreskrifter omfattas dock inte av lagens bestämmelser eller av straffbestämmelsen i 11 kap. 5 § brottsbalken.

2 kap. 3 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 2 kap. 3 § i promemorian 1.)

Prop. Del 1 s. 378 Paragrafen reglerar i vilken utsträckning stiftelser är bokföringsskyldiga. Detta har behandlats i avsnitt 8.4.4.

Första stycket har utformats på det sätt som Lagrådet har föreslagit.

Huvudregeln, som kommer till uttryck i första och andra styckena, är konstruerad på samma sätt som för de juridiska personer som anges i 2 §; bokföringsskyldigheten inträder först om tillgångarnas värde, beräknat enligt 4 §, överstiger visst gränsvärde. Bokföringsskyldigheten upphör om värdet av tillgångarna under tre år i sträck har understigit det angivna gränsbeloppet. Gränsvärdet är dock ett annat och uppgår till tio prisbasbelopp.

Denna huvudregel modifieras i hög grad genom bestämmelserna i tredje stycket. Enligt dessa bestämmelser gäller en ovillkorlig bokföringsskyldighet för vissa stiftelser. Bland dessa stiftelser märks först och främst stiftelser som bedriver näringsverksamhet (beträffande begreppet näringsverksamhet, se kommentaren till 6 §). Hit hör vidare stiftelser som är moderstiftelser (beträffande begreppet moderstiftelse, se 1 kap. 5-5 b §§ stiftelselagen) samt insamlingsstiftelser, kollektivavtalsstiftelser, pensionsstiftelser och personalstiftelser såsom dessa slag av stiftelser definieras i stiftelselagen respektive lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen).

Sammantagna innebär paragrafens bestämmelser att stiftelser är bokföringsskyldiga i väsentligen samma utsträckning som de hittills har varit enligt stiftelselagen och tryggandelagen. På några punkter avviker dock de nya reglerna från de gamla. Enligt hittills gällande rätt har näringsverksamhet bestående av viss mindre uthyrningsverksamhet varit undantagen från bokföringsskyldighet. Det undantaget saknar helt motsvarighet i de nya bestämmelserna. Det innebär att all uthyrningsverksamhet leder till att stiftelsen i sin helhet blir bokföringsskyldig. Vidare har en särregel, som hittills har gällt för stiftelser vilka har bildats av eller under medverkan av en kyrklig kommun, utmönstrats. Sådana stiftelser har hittills varit ovillkorligt bokföringsskyldiga. Med de nya reglerna kommer de att vara bokföringsskyldiga endast i den omfattning som gäller för stiftelser i allmänhet.

Prop. Del 1 s. 379 En annan skillnad mellan de nya bestämmelserna och stiftelselagens bestämmelser är att de nya bestämmelserna saknar motsvarighet till den regel i 3 kap. 3 § stiftelselagen som har gett tillsynsmyndigheten möjlighet att i vissa fall befria stiftelsen från bokföringsskyldighet. De nya bestämmelserna innebär slutligen en viss ändring vad gäller upphörande av bokföringsskyldighet. Enligt stiftelselagens regler har stiftelser som har varit bokföringsskyldiga därför att tillgångarnas värde har överstigit tio prisbasbelopp inte automatiskt befriats från denna bokföringsskyldighet i och med att tillgångsvärdet gått ned under tio prisbasbelopp. Bokföringsskyldigheten har upphört först sedan tillsynsmyndigheten har fattat ett särskilt beslut om det (se 3 kap. 2 § andra stycket stiftelselagen i dess hittills gällande lydelse). Den nya ordningen innebär i stället att bokföringsskyldigheten upphör automatiskt, om tillgångsvärdet vid utgången av de tre senaste räkenskapsåren har understigit tio prisbasbelopp. När bokföringsskyldigheten upphör, skall detta – enligt 3 kap. 1 § stiftelselagen – anmälas till tillsynsmyndigheten. En sådan anmälan är dock inte någon förutsättning för att bokföringsskyldigheten skall upphöra.

Om en stiftelse inte är bokföringsskyldig, är den ändå, enligt 3 kap. 2 § stiftelselagen, normalt skyldig att föra räkenskaper. Härutöver kan en sådan stiftelses styrelse eller förvaltare vara skyldig att hålla viss bokföring till följd av föreskrifter i stiftelseförordnandet. En dylik bokföringsskyldighet omfattas dock inte av vare sig bokföringslagens bestämmelser eller bestämmelserna om bokföringsbrott i 11 kap. 5 § brottsbalken.

Såsom framgår av 5 § är stiftelser vilkas tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer (jfr 1 kap. 7 § och 11 kap. 2 § femte stycket stiftelselagen) helt undantagna från bokföringsskyldighet.

2 kap. 4 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 2 kap. 4 § i promemorian 1.)

Av paragrafen, som har sin förebild i den bestämmelse som hittills har funnits i 3 kap. 6 § stiftelselagen, framgår att, när tillgångarnas värde enligt 2 § andra stycket och 3 § första stycket bestäms, varje tillgång skall tas upp till ett beräknat marknadsvärde. Paragrafen innehåller även en specialregel, avsedd att förenkla värderingen när den bokföringsskyldige innehar en fastighet eller en byggnad. I så fall skall taxeringsvärdet läggas till grund för värderingen.

Prop. Del 1 s. 3802 kap. 5 §

(Jfr 1 § tredje stycket i kommitténs förslag och 2 kap. 5 § i promemorian 1.)

I paragrafen anges de juridiska personer som inte omfattas av lagen. Hit hör främst de offentliga rättssubjekten staten, kommunerna, landstingen, kommunalförbunden och regionförbunden. För dessa rättsubjekt finns i stället särskilda bestämmelser om redovisning (se främst bokföringsförordningen [1979:1212] samt 8 kap. kommunallagen [1991:900] och lagen [1997:1614] om kommunal redovisning). Församlingar och kyrkliga samfälligheter i Svenska kyrkan, som hittills har utgjort kyrkliga kommuner och därmed också har varit undantagna från allmänna regler om bokföring kommer dock – i egenskap av registrerade trossamfund – i fortsättningen att vara bokföringsskyldiga enligt 2 § 2. Att en viss särreglering även fortsättningsvis kommer att gälla för vissa rättssubjekt inom Svenska kyrkan framgår av 4 kap. 5 §.

Av punkten 2 framgår att konkursbon inte är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen. För konkursbon finns det särskilda bestämmelser om räkenskaper i 7 kap. 19 § konkurslagen.

I punkten 3 undantas sådana stiftelser som avses i 1 kap. 7 § och 11 kap. 2 § femte stycket stiftelselagen från bokföringsskyldighet. Bestämmelsen motsvarar vad som hittills har gällt enligt stiftelselagen. För detta slag av stiftelser finns över huvud taget inte några bestämmelser om bokföring eller räkenskaper. För övriga stiftelser som inte är bokföringsskyldiga finns i 3 kap. 2 § stiftelselagen bestämmelser om räkenskaper.

Lagrådet har ifrågasatt om det inte i lagtexten borde tas in en erinran om var i lagstiftningen som det finns bestämmelser om räkenskaper för de juridiska personer som berörs i paragrafen. För vissa av de nämnda juridiska personerna saknas dock, som nyss har framgått, detta slag av bestämmelser och för andra återfinns bestämmelserna i förordning. Det slag av erinringar som Lagrådet har förordat skulle därför inte kunna göras fullständiga. Regeringen har därför inte följt Lagrådets förslag i denna del.

När fysiska personer är bokföringsskyldiga
2 kap. 6 §

(Jfr 1 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 381 I paragrafen regleras kretsen av bokföringsskyldiga fysiska personer. Av 1 kap. 3 § följer att paragrafen också blir bestämmande för när ett dödsbo är bokföringsskyldigt.

Enligt första stycket är fysiska personer som bedriver en näringsverksamhet skyldiga att upprätta en bokföring för denna. Detta överensstämmer med hittills gällande rätt.

Uttrycket ”näringsverksamhet” är avsett att ha väsentligen den innebörd som motsvarar begreppet ”näringsidkare” i hittills gällande rätt. Begreppet skall fattas i vidsträckt mening, såsom är fallet i t.ex. konsumentköplagen (1990:932). Det innebär att näringsverksamhet skall anses omfatta all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig (se prop. 1989/90:89 s. 60). Till näringsverksamhet räknas därmed också sådan verksamhet som bedrivs av advokater, arkitekter, fotografer m.fl. Verksamhetens omfattning har inte någon avgörande betydelse för bokföringsskyldigheten. En hantverkare som driver sin verksamhet i liten skala blir ändå bokföringsskyldig, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Kravet på yrkesmässighet innebär å andra sidan att den som vid sidan av sin egentliga sysselsättning åtar sig smärre hantverkssysslor för annans räkning som regel inte kan anses bedriva näringsverksamhet. Detsamma gäller om någon, som i allt väsentligt sysslar med annat, ger ut en eller några böcker. Andra omständigheter som kan vägas in i bedömningen av om en person är bokföringsskyldig är omsättningshastigheten på försålda varor eller tjänster och förekomsten av omkostnader i verksamheten. En helhetsbedömning måste alltså ske i det enskilda fallet. Härvid kan ledning ofta hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt; skall verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt bokföringspliktig.

Bokföringssskyldigheten avser näringsverksamheten, däremot inte annan verksamhet som näringsidkaren bedriver. Det innebär å ena sidan att allt som ingår i näringsverksamheten skall tas med i bokföringen och å andra sidan att endast de tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader som hör till verksamheten skall tas med i bokföringen. Näringsidkaren måste till följd därav upprätthålla en åtskillnad mellan näringsverksamhetens ekonomi och sin privata ekonomi. Ledning för hur bokföring skall ske i enskilt bedriven näringsverksamhet torde även i framtiden kunna hämtas från Bokföringsnämndens rekommendation R 11 Enskild näringsidkares bokföring.

Av andra stycket framgår att viss verksamhet som kan ha näringsliknande natur vid lagens tillämpning skall anses falla utanför begreppet näringsverksamhet. Verksamhet som består i att en fysisk person eller ett dödsbo hyr ut en sådan fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen räknas som privatbostadsfastighet utgör nämligen inte näringsverksamhet i bokföringslagens mening.

Enligt andra styckets andra mening gäller å andra sidan att ägande eller brukande av näringsfastighet alltid skall anses som näringsverksamhet och därmed alltid föranleda bokföringsskyldighet. Det är alltså fastighetens taxering som är avgörande för om bokföringsskyldighet föreligger, oavsett om fastighetsinnehavet i det enskilda fallet är förenat med en faktisk näringsverksamhet. Prop. Del 1 s. 382 Detta innebär en ändring i förhållande till vad som hittills har gällt. Skälen till ändringen har angetts i avsnitt 8.2.

I sammanhanget bör uppmärksammas att paragrafen reglerar även bokföringsskyldigheten för enskild person som äger eller brukar en jordbruksfastighet. Tidigare har dessa personer omfattats av jordbruksbokföringslagen. Denna fråga har behandlats i avsnitt 8.3.

Bokföringsskyldighet för utländska filialer m.m.
2 kap. 7 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 2 kap. 7 § i promemorian 1.)

I paragrafen finns en erinran om att bestämmelser om bokföringsskyldighet för näringsverksamhet som bedrivs i Sverige av utländskt företag eller utomlands bosatta personer finns i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. Sådan näringsverksamhet skall enligt 11 och 26 §§ nämnda lag ha en egen bokföring skild från verksamheten i utlandet. I övrigt gäller i huvudsak bokföringslagens regler. Vissa särregler gäller dock beträffande avslutande av den löpande bokföringen (se 14 § filiallagen).

3 kap. Räkenskapsår
Normalt räkenskapsår
3 kap. 1 §

(Jfr 4 § första stycket i kommitténs förslag.)

Lagrummet överensstämmer med 12 § första stycket 1976 års bokföringslag. Frågan om räkenskapsårets förläggning i tiden har behandlats i avsnitt 9.

Av 1 kap. 3 § framgår att det som sägs i denna lag om fysiska personer även skall tillämpas av dödsbon. Det innebär – vid en tillämpning av andra stycket – att också ett handelsbolag där ett dödsbo skall beskattas för bolagets inkomst skall ha kalenderår som räkenskapsår.

Annat tolvmånaders räkenskapsår
3 kap. 2 §

(Jfr 4 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 383 Paragrafen, som motsvarar 12 § andra stycket 1976 års bokföringslag, ger Riksskatteverket möjlighet att i ett enskilt fall tillåta annat brutet räkenskapsår om tolv månader än vad som följer av 1 §.

Riksskatteverkets beslut i tillståndsärenden enligt denna paragraf får enligt 9 kap. 1 § överklagas hos allmän förvaltningsdomstol.

Förkortat eller förlängt räkenskapsår
3 kap. 3 §

(Jfr 4 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 12 § tredje stycket 1976 års bokföringslag.

Gemensamt räkenskapsår för flera verksamheter
3 kap. 4 §

(Jfr 6 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen överensstämmer med 12 § femte stycket första meningen 1976 års bokföringslag och innebär att samma räkenskapsår måste tillämpas för all verksamhet som den bokföringsskyldige bedriver.

Gemensamt räkenskapsår för koncernföretag
3 kap. 5 §

(Jfr 7 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 384 Av första stycket, som närmast överensstämmer med 12 § sjätte stycket första meningen 1976 års bokföringslag, framgår att företag som tillhör samma koncern skall ha samma räkenskapsår.

Om det finns synnerliga skäl, kan dock Riksskatteverket – enligt andra stycket – medge att olika räkenskapsår får tillämpas. Riksskatteverkets beslut i sådana ärenden får enligt 9 kap. 1 § överklagas hos allmän förvaltningsdomstol.

Bestämmelsen i tredje stycket är ny och har utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter. Koncernanpassning behöver inte ske när en jordbrukare bedriver verksamhet i ett direktägt produktionsbolag. Motiven till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.

Omläggning av räkenskapsår
3 kap. 6 §

(Jfr 6 § första och andra styckena i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen, som närmast har sin motsvarighet i 12 § fjärde och femte stycket i de äldre bestämmelserna, får ett företag ändra räkenskapsår endast om skattemyndigheten ger tillstånd till det. Ett företag som tillämpar brutet räkenskapsår får emellertid utan särskilt tillstånd lägga om detta till kalenderår. Detsamma gäller om en samordning av räkenskapsåren skall ske till följd av bestämmelserna i 4 § och 5 § första stycket.

Föreläggande om rättelse
3 kap. 7 §

(Jfr 6 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen, som har utformats i enlighet med Lagrådets förslag, saknar motsvarighet i 1976 års bokföringslag. Av bestämmelsen framgår att skattemyndigheten får förelägga ett företag som i strid med bestämmelserna i 1 § andra stycket tillämpar brutet räkenskapsår att lägga om räkenskapsåret till kalenderår.

Räkenskapsår i finansiella företag
3 kap. 8 §

(Jfr 8 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 385 Paragrafen innehåller en erinran om att det gäller särskilda regler beträffande räkenskapsårets förläggning i tiden för vissa företag. De företag som avses är sådana kreditinstitut och värdepappersbolag respektive försäkringsföretag som skall tillämpa de särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag. Sådana företag måste ha kalenderår som räkenskapsår utom i fall som avses i 3 §.

4 kap. Bokföringsskyldighetens innebörd
Allmänt om vad bokföringsskyldigheten innebär
4 kap. 1 §

(Jfr 9 § i kommitténs förslag och 4 kap. 1 § i promemorian 1.)

Lagrummet, som i huvudsak motsvarar 2 § första stycket 1976 års bokföringslag, innehåller en sammanfattande beskrivning av bokföringsskyldighetens innebörd. Skillnaderna i förhållande till den äldre lagen är främst av redaktionell och språklig art.

Enligt första stycket 1 skall affärshändelserna bokföras löpande. Begreppet ”affärshändelse” definieras i 1 kap. 2 §. Innebörden i ”löpande bokföra” beskrivs närmare i 5 kap. 1–5 §§, där det bl.a. sägs att bokföringen skall ske på sådant sätt att affärshändelserna kan presenteras i såväl den ordning posterna har registrerats som i systematisk ordning.

Av första stycket 2 framgår bl.a. att det skall finnas verifikationer till alla bokföringsposter. Begreppen ”bokföringspost” och ”verifikation” definieras i 1 kap. 2 §.

Enligt första stycket 3 skall den bokföringsskyldige bevara all räkenskapsinformation och alla handlingar som är av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden samt sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i läsbar form. Prop. Del 1 s. 386 Begreppet ”räkenskapsinformation” definieras i 1 kap. 2 §.

Enligt andra stycket innefattar bokföringsskyldigheten också en skyldighet att upprätta en öppningsbalansräkning och avsluta den löpande bokföringen. Reglerna om öppningsbalansräkning finns i 4 kap. 3 § och innebär att ett företag skall upprätta en balansräkning när bokföringsskyldigheten inträder eller när grunden för bokföringsskyldigheten förändras. I 6 kap. finns bestämmelser om skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Denna skyldighet är dock inte generell utan omfattar endast s.k. bokslutsföretag. Härmed avses vissa i 1 kap. 2 § första stycket 2 uppräknade slag av företag, däribland alla företag i vilka den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till minst 20 prisbasbelopp (med den begränsning som följer av 1 kap. 2 § andra stycket).

God redovisningssed
4 kap. 2 §

(Jfr 9 § andra stycket i kommitténs förslag och 4 kap. 2 § i promemorian 1.)

Paragrafen – som motsvarar 2 § andra stycket 1976 års bokföringslag – innehåller den viktiga bestämmelsen att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

I avsnitt 6.3 har redogjorts för hur god redovisningssed bör bestämmas. Av det som där har sagts framgår att det vid bestämmandet av vad som utgör god redovisningssed måste fästas stor vikt vid uttalanden från Bokföringsnämnden och, i andra hand, Redovisningsrådet samt, såvitt gäller sådan normutveckling som särskilt avser finansiella företag, Finansinspektionen. Vad som utgör god redovisningssed bestäms dock i sista hand av domstol med utgångspunkt från bokföringslagens och årsredovisningslagens regler.

Upprättande av balansräkning när bokföringsskyldigheten inträder eller när grunden för denna ändras
4 kap. 3 §

(Jfr 13 § och 23 § första stycket i kommitténs förslag och 4 kap. 3 § i promemorian 1.)

Prop. Del 1 s. 387 Bestämmelsen i första stycket överensstämmer i huvudsak med 11 § tredje stycket 1976 års bokföringslag. Tillämpningsområdet har dock begränsats till företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen.

För en enskild näringsidkare inträder bokföringsskyldigheten – och därmed skyldigheten att upprätta en öppningsbalans – när näringsidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal m.m. i och för rörelsen. För sådana juridiska personer som alltid är bokföringsskyldiga (jfr 2 kap. 1–3 §§) inträffar motsvarande tidpunkt i och med att personen förvärvar rättskapacitet, dvs. kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter (jfr Bokföringsnämndens cirkulär C 23/3). I fråga om aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag är detta detsamma som tidpunkten för registrering. Andra juridiska personer blir bokföringsskyldiga först sedan någon särskild omständighet har tillkommit – näringsverksamhet, koncernförhållande m.m. – och de blir därför skyldiga att upprätta öppningsbalansräkning när denna omständighet har inträtt. För den grupp av juridiska personer som blir bokföringsskyldiga på grund av tillgångarnas värde inträder skyldigheten att upprätta öppningsbalansräkning vid ingången av det räkenskapsår då värdet av tillgångarna första gången översteg trettio eller, såvitt gäller stiftelser, tio prisbasbelopp.

Skyldigheten att upprätta en öppningsbalansräkning inträder också då en rörelse, som drivs av en enskild näringsidkare, byter ägare eller då en bokföringsskyldig rörelse byter identitet och fortsätter exempelvis i bolagsform (jfr prop. 1975:104 s. 218).

Bestämmelsen är, som redan har påpekats, avgränsad till sådana företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. Det får till följd att en bokföringsskyldig fysisk person inte behöver upprätta någon öppningsbalansräkning i samband med bokföringsskyldighetens uppkomst om det därvid står klart att nettoomsättningen i verksamheten normalt inte kommer att överstiga 20 prisbasbelopp. Han blir dock skyldig att upprätta en öppningsbalansräkning så snart det finns anledning anta att den årliga nettoomsättningen i framtiden kommer att överstiga 20 prisbasbelopp.

Av andra stycket framgår att de i 6 kap. 4 § andra stycket nämnda bestämmelserna i årsredovisningslagen skall gälla i tillämpliga delar när ett företag upprättar en sådan balansräkning som sägs i första stycket.

Bokföring för flera verksamheter
4 kap. 4 §

(Jfr 2 § i kommitténs förslag och 4 kap. 4 § i promemorian 1.)

Prop. Del 1 s. 388 Paragrafen innehåller bestämmelser om vad som gäller när ett företag bedriver flera verksamheter. Frågan har behandlats i avsnitt 10.3.

Huvudregeln är – enligt första stycket – att företaget måste ha en enda bokföring som avser all verksamhet som bedrivs av företaget. Det skall finnas en enda löpande bokföring. Om företaget är ett bokslutsföretag (jfr 1 kap. 2 §), skall den samlade verksamheten omfattas av ett gemensamt årsbokslut eller en gemensam årsredovisning. Inte ens om företaget bedriver flera verksamheter som är fristående från varandra, är det tillåtet att dela upp bokföringen. En annan sak är att det enligt 5 kap. 6 § årsredovisningslagen kan vara nödvändigt att i årsredovisningen särredovisa olika rörelsegrenar.

Det förhållandet att företaget enligt huvudregeln i första stycket skall ha en enda bokföring för samtliga verksamheter utesluter emellertid inte att företaget i bokföringen använder sig av journaler, listor m.m. som avser olika verksamheter eller verksamhetsgrenar. När olika verksamheter är organisatoriskt åtskilda och saknar naturligt samband, torde det också få accepteras att verifikationerna för de skilda verksamheterna numreras för sig. Men det får aldrig göras så stor åtskillnad på olika verksamheter att det inte går att överblicka den samlade verksamhetens gång, resultat och ställning (jfr BFN U 90:4).

Som framgår av andra stycket kan dock en bokföringsskyldig som bedriver flera verksamheter i vissa fall ändå få upprätta separata bokföringar för de skilda verksamheterna. Sådana separata bokföringar är avsedda att förekomma endast undantagsvis. För att bokföringen skall få läggas upp på det viset fordras sålunda att det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Särskilda skäl kan föreligga när en bokföringsskyldig bedriver dels en verksamhet på egen hand, dels en annan verksamhet tillsammans med annan. Om bokföringsskyldigheten för den gemensamt bedrivna verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring, motiverar detta en separat bokföring för den övriga verksamheten. En enskild näringsidkare bör i en sådan situation kunna ha såväl en separat löpande bokföring för den verksamhet som han bedriver på egen hand som ett separat årsbokslut för den verksamheten. Det kan inte uteslutas att det, såvitt gäller enskilda näringsidkare, någon gång kan vara motiverat med separat bokföring även i andra fall.

Vad som nu har sagts gäller även vissa bokföringsskyldiga juridiska personer. En ideell förening, som bedriver verksamhet tillsammans med annan och fullgör bokföringsskyldigheten för denna verksamhet genom en gemensam bokföring, bör alltså ha en separat löpande bokföring för annan verksamhet som den bedriver självständigt. Också stiftelser som har medel gemensamt placerade med en annan stiftelse och som fullgör bokföringsskyldigheten för dessa medel genom en med den andra stiftelsen gemensam bokföring, bör bokföra övriga medel i en separat löpande bokföring. Även andra situationer kan förekomma.

När det gäller aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer, är utrymmet för att tillämpa bestämmelsen i andra stycket avsett att vara mera begränsat. Även beträffande dessa associationer bör visserligen förekomsten av flera verksamheter, varav en är föremål för gemensam Prop. Del 1 s. 389 bokföring, utgöra ett särskilt skäl att ha separata bokföringar. Här kan den emellertid endast komma i fråga att ha separata löpande bokföringar. Årsbokslutet eller årsredovisningen måste sålunda omfatta den samlade verksamheten.

Det har inte ansetts möjligt att i lagen precisera de förutsättningar som bör vara uppfyllda för att separat bokföring skall få förekomma. Av hänvisningen till god redovisningssed följer att det får bli en sak för domstolspraxis och normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna.

För att möjligheten att undantagsvis ha separata bokföringar inte skall gå ut över möjligheterna till granskning av den samlade verksamheten har det i 5 kap. 11 § andra stycket föreskrivits att den bokföringsskyldige i systemdokumentationen skall ange att företaget har flera separata bokföringar och lämna upplysning om var uppgifter ur dessa kan erhållas. Ytterligare krav ställs enligt förevarande paragrafs andra stycke andra och tredje meningarna på sådana företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning (jfr 6 kap. 1 §). Dessa företag skall löpande arkivera uppgifter om ställning och resultat i de verksamheter som omfattas av separat bokföring på en gemensam plats. I första hand skall uppgifterna samlas till en bokföring som avser endast företagets egen verksamhet. Om den bokföringsskyldige inte bedriver någon egen verksamhet utan endast en eller flera verksamheter tillsammans med andra, måste arkiveringsskyldigheten fullgöras genom att uppgifterna förvaras separat från annan bokföring. Syftet med bestämmelsen är att det fortlöpande skall vara möjligt att utan besvär erhålla underlag för en bedömning av den bokföringsskyldiges samlade verksamhet. En sådan överblick bör kunna åstadkommas exempelvis genom att kopior av huvudbokföringen från den separata verksamheten arkiveras tillsammans med företagets andra bokföring. Hur ofta uppgifter om ställning och resultat i verksamhet som omfattas av separat bokföring skall fogas till företagets övriga bokföring måste bestämmas från fall till fall enligt de riktlinjer som utvecklas inom ramen för god redovisningssed.

Gemensam bokföring för flera bokföringsskyldiga
4 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 4 kap. 5 § i promemorian 1.)

Prop. Del 1 s. 390 Paragrafen behandlar frågan om två eller flera bokföringsskyldiga kan fullgöra bokföringsskyldigheten gemensamt. Detta har behandlats i avsnitten 10.3.1 och 10.3.2.

Den outtalade utgångspunkten i lagen är att var och en som är bokföringsskyldig är skyldig att hålla sig med en egen bokföring för verksamhet som han bedriver. Från denna utgångspunkt gör förevarande paragraf några undantag.

Av första stycket framgår att en bokföringsskyldig kan få organisera bokföringen gemensamt såvitt avser gemensamt bedriven verksamhet. Den gemensamma verksamheten torde i dessa fall normalt ske inom ramen för ett enkelt bolag. Begreppet ”gemensam verksamhet” har emellertid en vidare innebörd och kan omfatta även annan gemensam verksamhet än sådan som bedrivs inom ramen för ett bolagsavtal, t.ex. om syskon har erhållit en jordbruksfastighet i arv och inte har ingått någon särskild överenskommelse om den fortsatta driften. Också gemensam medelsplacering kan vara att betrakta som gemensam verksamhet.

För att bokföringen skall få organiseras gemensamt är det dock inte tillräckligt att verksamheten bedrivs gemensamt. Det förutsätts även att det är förenligt med god redovisningssed att företagen har en gemensam bokföring. Bestämmelsen är inte avsedd att förändra den praxis som hittills har utvecklats. Viss ledning kan därför hämtas från äldre bestämmelser, däribland 3 kap. 4 § 2 stiftelselagen (jfr BFN U 95:3) om bokföring av gemensam placerad förmögenhet, samt äldre uttalanden om bokföring av gemensamt bedriven jordbruksverksamhet och om bokföring i partrederi.

I andra stycket fastslås att sådana församlingar som ingår i en kyrklig samfällighet får ha en gemensam bokföring tillsammans med de övriga församlingarna som ingår i samfälligheten. Bestämmelsen – som har behandlats i avsnitt 10.3.2 – gör det möjligt för de juridiska personer som församlingarna utgör att upprätta såväl den löpande bokföringen som årsbokslutet eller årsredovisningen gemensamt. Det fordras alltså inte – såsom är fallet vid gemensam bokföring enligt första stycket – att det är fråga om gemensamt bedriven verksamhet och att förfarandet har stöd i god redovisningssed. Även s.k. prästlönetillgångar (prästlönefastigheter och prästlönefonder) får ha gemensam bokföring, dock endast i den utsträckning de är föremål för samförvaltning. Prästlönetillgångar är ett särskilt slag av juridisk person av stiftelseliknande karaktär (se 10 § lagen (1998:1592) om införande av lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan). Enligt 9 § andra stycket lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan skall prästlönetillgångar förvaltas av Svenska kyrkan. Förvaltningen torde – liksom i dag – komma att ske på stiftsnivå. Det innebär i så fall att den till prästlönetillgångarna knutna bokföringsskyldigheten kan fullgöras genom en gemensam bokföring på stiftsnivå.

5 kap. Löpande bokföring och verifikationerProp. Del 1 s. 391
Grundbokföring och huvudbokföring
5 kap. 1 §

(Jfr 19 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om grundbokföring och huvudbokföring (jfr avsnitt 12.2).

Av paragrafen framgår att bokförda affärshändelser skall kunna presenteras i registreringsordning och i systematisk ordning. Bestämmelsen motsvarar närmast 8 § första stycket första meningen och 9 § första stycket första meningen i 1976 års bokföringslag.

Vad gäller grundbokföringen har begreppet kronologisk ordning ersatts med begreppet registreringsordning, dvs. den ordning i vilken affärshändelserna har bokförts. Det tidigare uttrycket har fört tanken till att affärshändelserna skulle presenteras i den ordning de har inträffat. Det har ansetts att det från bevis- och kontrollsynpunkt är viktigare att affärshändelserna presenteras i den ordning de har bokförts. Till följd av bestämmelserna i 2 § om när bokföring skall ske kommer dock grundbokföringen som regel ganska väl att återspegla också den ordningsföljd i vilken affärshändelserna har inträffat.

Grundbokföringen skall ske på ett sådant sätt att det blir möjligt att i efterhand kontrollera bokförda poster mot verifikationerna.

Huvudbokföringens huvudsakliga syfte är att utgöra en länk mellan å ena sidan grundbokföringen och å andra sidan årsbokslutet eller årsredovisningen. Den löpande systematiska sammanställning av affärshändelserna som skall göras inom ramen för huvudbokföringen är emellertid också avsedd att möjliggöra en överblick av verksamhetens ställning och resultat under löpande år. Däremot kan huvudbokföringen knappast förväntas ge någon exakt avspegling av verksamhetens resultat och ställning under räkenskapsåret. Precisionen i den bild som huvudbokföringen kan ge ifråga om verksamhetens ställning och resultat måste dessutom vara beroende av en rad omständigheter, såsom verksamhetens karaktär och vad som i det enskilda fallet är en godtagbar organisation av bokföringen. I ett företag som tillämpar kontantmetoden, dvs. bokför fordringar och skulder först när de betalas, får det godtas att huvudbokföringen ibland ger en ganska begränsad överblick över verksamhetens ställning och resultat.

Grundbokföringen och huvudbokföringen skall tillsammans göra det möjligt att överblicka också verksamhetens ”förlopp”. Med begreppet förlopp avses här hur verksamhetens ställning och resultat vid ett visst tillfälle har framkommit, dvs. när de olika affärshändelserna har inträffat och Prop. Del 1 s. 392 hur de har påverkat verksamhetens ställning och resultat under räkenskapsåret. Inte heller när det gäller verksamhetens förlopp kan det alltid ställas så långtgående krav på precision. Framförallt gäller det företag som tillämpar kontantmetoden.

Kravet på kronologisk och systematisk presentation omfattar samtliga affärshändelser. Det innebär dock inte att varje affärshändelse måste kunna presenteras separat. Såsom framgår av 6 § kan likartade affärshändelser dokumenteras genom en gemensam verifikation. Den gemensamma verifikationen ligger då till grund för en bokföringspost. Bestämmelsen är inte heller avsedd att utesluta bokföring i sammandrag, dvs. att grundbokförda affärshändelser i huvudboken registreras i sammandrag. Detta torde framförallt vara aktuellt vid användandet av s.k. hierarkiska bokföringssystem (se avsnitt 10.2). I den utsträckning det behövs för att ge tillfredsställande kontroll och överblick skall konton över tillgångar, avsättningar och skulder dock specificeras i en sidoordnad bokföring (se 4 §).

Tidpunkten för bokföring
5 kap. 2 §

(Jfr 18 § första–tredje styckena i kommitténs förslag.)

Paragrafen behandlar tidpunkten för bokföring (se avsnitt 12.3).

Av första stycket, som närmast motsvarar 8 § andra stycket i 1976 års bokföringslag, framgår att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande arbetsdag. Beträffande andra affärshändelser gäller i stället att de skall bokföras ”så snart det kan ske”.

Bestämmelsen om att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skall bokföras ”så snart det kan ske” innebär att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra affärshändelserna på ett godtagbart sätt. När denna tidpunkt inträder måste bedömas från fall till fall. En lämplig tumregel kan dock vara att, när företaget använder sig av rutiner som innebär att en faktura eller motsvarande skall upprättas, bokföringen av fordringar och skulder får dröja till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed hade bort föreligga. I de fall tidpunkten för bokföringen inte kan knytas till någon faktura eller motsvarande handling får bokföringstidpunkten bestämmas på annat sätt (jfr Prop. Del 1 s. 393 Bokföringsnämndens uttalande U 94:2, EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser).

Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, kan – enligt andra stycket – en fördröjning i bokföringen av affärshändelserna godtas. Under vissa förhållanden behöver bokföring alltså inte ske trots att alla förutsättningar för att kunna bokföra affärshändelserna finns. I förarbetena till 1976 års bokföringslag nämndes vissa exempel på omständigheter då tidsförskjutningar borde kunna beaktas (semester, sjukdom, arbetsbelastning vid bokföringsbyrå m.m.; se prop. 1975:104 s. 163). Dessa uttalanden torde fortfarande ha relevans.

Särskilt stor praktisk betydelse får bestämmelsen i andra stycket anses ha när ett företag har överlämnat delar av bokföringsarbetet till en bokföringsbyrå. Det måste accepteras att bokföringen av andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar i sådana fall får anstå någon kortare tid. Detsamma gäller huvudbokföringen av kontanta in- och utbetalningar. Huvudbokföringen bör i sådana fall kunna anstå en kortare tid under förutsättning att en grundbokföring (kassabok) kan presenteras senast nästföljande arbetsdag.

I undantagsfall – såsom i mycket små, icke-näringsdrivande verksamheter – bör också kravet på omedelbar grundbokföring av kontanta in- och utbetalningar kunna frångås enligt andra stycket. Det bör överlämnas till normgivande organ att närmare utveckla vilka dessa undantagsfall är.

Av tredje och fjärde styckena som, med vissa ändringar, motsvarar 8 § tredje stycket i 1976 års bokföringslag framgår att bokföringsskyldiga med okomplicerade förhållanden får bokföra affärshändelserna enligt den s.k. kontantmetoden. Detta innebär att uppkomna fordringar och skulder inte behöver bokföras och att affärshändelserna får bokföras först när betalning sker. Hänvisningen till god redovisningssed innebär att begränsningar och villkor kan komma att uppställas i redovisningspraxis. Av tredje stycket sista meningen framgår dock att företagen – på samma sätt som i dag – skall bokföra obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång.

Den verksamhet som bedrivs i företag som inte utgör bokslutsföretag (se 1 kap. 2 §) är regelmässigt okomplicerad. Det har därför ansetts godtagbart att generellt låta sådana företag – dvs. enskilda näringsidkare, handelsbolag med endast fysiska personer som delägare och ideella föreningar med en årlig omsättning understigande 20 prisbasbelopp – tillämpa kontantmetoden.

Även sådana företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen får under vissa förhållanden tillämpa kontantmetoden. De förutsättningar som då gäller är att endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar förekommer i verksamheten och att fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

Det förhållandet att ett företag enligt andra–fjärde styckena i vissa fall kan dröja med själva bokföringen innebär inte att alla bokföringsåtgärder kan anstå. Av 6 § följer att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation. Skyldigheten att spara de uppgifter som skall ingå i en verifikation uppkommer redan innan affärshändelsen har bokförts (se 1 kap. 2 § 9 och 7 kap. 1 §).

Bokslutstransaktioner
5 kap. 3 §

(Jfr 18 § fjärde stycket i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 394 Paragrafen behandlar s.k. bokslutstransaktioner (se avsnitt 12.4). Med begreppet bokslutstransaktion avses främst periodiseringar av inkomster och utgifter som hänför sig till två eller flera räkenskapsår. I begreppet inryms emellertid även andra typer av transaktioner som skall bokföras när ett årsbokslut eller en årsredovisning upprättas, t.ex. avskrivningar, uppskrivningar och omföringar inom eget kapital. Av 10 § framgår att det skall finnas verifikationer till alla bokslutstransaktioner.

Företag som inte är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen behöver inte beakta bestämmelsen.

Sidoordnad bokföring
5 kap. 4 §

(Jfr 19 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen, som behandlar s.k. sidoordnad bokföring, motsvarar i huvudsak 9 § andra stycket i 1976 års bokföringslag. Den har behandlats i avsnitt 12.5.

Rättelse av bokföringspost
5 kap. 5 §

(Jfr 19 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen motsvarar i huvudsak 6 § andra stycket i 1976 års bokföringslag. En rättelsepost utgör en ny bokföringspost och förutsätter därför en särskild verifikation (jfr 10 §).

Den bokföringsskyldige bör ha i förväg fastställda rättelserutiner. Dessa bör framgå av företagets systemdokumentation (jfr 11 §).

Verifikationer
5 kap. 6 §

(Jfr 15 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 395 I första stycket föreskrivs att det skall finnas verifikationer till alla affärshändelser och att den bokföringsskyldige skall använda mottagen uppgift som verifikation när sådan föreligger. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.1.

Med verifikation avses uppgifter som dokumenterar förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet (se 1 kap. 2 §). Uppgifterna kan vara lagrade i olika form, t.ex. på papper eller på diskett. Det är emellertid inte själva informationsbäraren utan de lagrade uppgifterna som utgör verifikationen. Detta är bakgrunden till att orden ”tagit emot handling” i 5 § första stycket i 1976 års bokföringslag har ersatts med ordvalet ”tagit emot en uppgift”.

I situationer då affärshändelserna kommer till uttryck i pappersbaserade dokument, såsom vid traditionell fakturahantering i pappersformat, innebär den nya bestämmelsen i praktiken ingen ändring i förhållande till hittills gällande rätt. Visserligen är det – till skillnad från tidigare – inte handlingen i sig utan de därå lagrade uppgifterna som utgör verifikationen. Det är emellertid liksom tidigare den mottagna handlingen som skall sparas och arkiveras (se 7 kap. 1 § andra stycket).

Med ”mottagen uppgift” avses också uppgifter som har tagits emot på elektronisk väg. Även uppgifter som har utväxlats mellan parterna och som successivt har kompletterats kan utgöra i lagens mening ”mottagna uppgifter”. Detta kan illustreras enligt följande. Ett företag har i samband med tillkomsten av ett leveransavtal tagit emot en datafil med leverantörens prislista. Datafilen har sedan legat till grund för en på elektronisk väg gjord beställning, vilken leverantören i sin tur har använt sig av när han på elektronisk väg har bekräftat och fakturerat beställningen. I denna situation kan de uppgifter som företaget hämtar från prislistan i syfte att komplettera verifikationen ingå i denna trots att uppgifterna inte har mottagits i samband med den aktuella affärshändelsen. I ett annat fall kan den information som företaget har tagit emot utgöras av endast någon enstaka uppgift med begränsat informationsvärde, vilken företaget självt kompletterar med erforderliga uppgifter från egna Prop. Del 1 s. 396 system. Även i detta fall är det den mottagna uppgiften som skall användas som verifikation, låt vara att denna måste kompletteras så att den uppfyller de krav som uppställs i 7 §.

Bestämmelserna i andra och tredje styckena om hänvisningsverifikation och gemensam verifikation överensstämmer i allt väsentligt med 5 § första stycket tredje meningen respektive 5 § tredje stycket i 1976 års bokföringslag. Vissa tidigare detaljföreskrifter om gemensamma verifikationer har dock inte överförts till den nya lagen. Hänvisningsverifikationer och gemensamma verifikationer skall innefatta samma information som andra slag av verifikationer (se 7 §). I vilken utsträckning information får utelämnas från hänvisningsverifikationer och gemensamma verifikationer får bedömas enligt samma kriterier som gäller för andra verifikationer (se 8 §).

5 kap. 7 §

(Jfr 16 § i kommitténs förslag.)

I första stycket regleras vilka uppgifter en verifikation skall innehålla. Verifikationen skall bl.a. innehålla upplysningar om de handlingar eller andra uppgifter som ligger till grund för affärshändelsen. Med ”handlingar och andra uppgifter” avses såväl traditionella pappersbaserade handlingar som uppgifter lagrade i mikroformat eller elektroniskt.

Om en gemensam verifikation används, måste denna innehålla de angivna upplysningarna för var och en av de affärshändelser som verifikationen avser.

I andra stycket anges att verifikationen skall innehålla även vissa andra uppgifter som gör det möjligt att fastställa sambandet mellan verifikationen och den bokförda affärshändelsen. Den lämpligaste ordningen torde vara att verifikationerna identifieras genom att de åsätts nummer i löpande följd i en eller flera serier för varje bokföringsskyldig (jfr BFN C 20/6).

Om en gemensam verifikation används, är det sambandet mellan verifikationen och de olika bokförda affärshändelserna som skall kunna fastställas. Något särskilt förtydligande av lagtexten i denna del har inte ansetts nödvändigt.

5 kap. 8 §

(Jfr 17 § första stycket i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 397 Om företaget varje dag gör ett stort antal kontantaffärer som rör mindre belopp och kundkretsen är anonym, är det inte rimligt att kräva att verifikationen innefattar samtliga uppgifter enligt 7 §. Paragrafen innehåller därför en undantagsregel som innebär att uppgifterna får utelämnas om det är förenat med svårigheter att infoga uppgiften i verifikationen samt ett utelämnande av uppgiften är förenligt med god redovisningssed. De fall som i första hand kan rymmas under denna bestämmelse är sådana där verifikationen kommer till uttryck i uppgifter från ett kassaregister, en kassarapport eller annan handling som endast anger summan av erhållna betalningar vid kontanta försäljningar av varor och tjänster. Det har emellertid inte ansetts lämpligt att genom lagstiftning begränsa undantagsregelns tillämpningsområde till de nu nämnda fallen. I stället får det inom ramen för god redovisningssed avgöras när det är godtagbart att utelämna uppgifter som kan vara praktiskt besvärliga att infoga i verifikationen.

5 kap. 9 §

(Jfr 17 § andra stycket i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 5 § fjärde stycket sista meningen 1976 års bokföringslag och innehåller bestämmelser om rättelse av verifikation.

Andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser
5 kap. 10 §

(Jfr 20 § i kommitténs förslag.)

Huvuddelen av posterna i den löpande bokföringen utgörs normalt av affärshändelser. Därutöver kan det emellertid förekomma andra bokföringsposter, såsom bokslutstransaktioner och rättelseposter. I denna paragraf föreskrivs att även sådana poster omfattas av bestämmelserna i 1–9 §§. Detta innebär bl.a. att det skall finnas verifikationer också för dessa poster och att verifikationerna skall uppfylla kraven i 6–9 §§. Vidare innebär paragrafen att reglerna i 3 § om bokföringstidpunkt och kraven i 1 § på presentation i registreringsordning och i systematisk ordning gäller även dessa övriga bokföringsposter. Också bestämmelserna i 5 § om rättelse av bokförd post är tillämplig.

Systemdokumentation och behandlingshistorik
5 kap. 11 §

(Jfr 21 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 398 Bestämmelserna i paragrafens första stycke har i huvudsak hämtats från 7 § andra stycket 1976 års bokföringslag och ställer krav på att det finns behövlig dokumentation om bokföringssystemet. Även om de nya bestämmelserna torde få störst betydelse för datorbaserad bokföring, är de till skillnad från tidigare bestämmelser inte begränsade till sådan utan gäller även vid manuell bokföring.

Med systemdokumentation avses beskrivningar, instruktioner och annan dokumentation som gör det möjligt att förstå hur bokföringssystemet är uppbyggt. Dokumentationen kan bestå av en kontoplan och en beskrivning av bokföringssystemet vilka utvisar sambanden mellan bokföringssystemets olika delar. Den måste dock anpassas till förhållandena i det enskilda företaget. I en mycket liten verksamhet är det ibland inte nödvändigt att upprätta någon särskild systemdokumentation, eftersom den överblick den skall ge framkommer direkt av bokföringen. I andra mer komplexa system kan det fordras en ganska ingående beskrivning av bl.a. behandlingsregler och verifieringskedjor.

Med behandlingshistorik avses information om hur enskilda bokföringsposter har behandlats och vilka behandlingsregler som därvid har gällt. Behandlingsregler utgörs av instruktioner som har skapats för beräkning av bokförda belopp, kontering, sammanställning av bokslut eller rättelser m.m.

Bokföringsnämndens rekommendation R 10, Systemdokumentation och behandlingshistorik, torde även fortsättningsvis kunna ge vägledning för hur detta slag av information bör vara utformad.

Av bestämmelsen i andra stycket framgår vilka krav som ställs när ett företag med stöd av bestämmelsen i 4 kap. 4 § andra stycket har upprättat flera separata bokföringar. Företaget skall i dessa fall tillse att det av varje bokföring, som omfattar de olika verksamheterna, framgår var uppgifter om de övriga bokföringarna kan erhållas.

6 kap. Hur den löpande bokföringen avslutas
När den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning
6 kap. 1 §

(Jfr 12 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 399 Av uppräkningen i första stycket följer att aktiebolag och ekonomiska föreningar alltid måste avsluta den löpande redovisningen med en årsredovisning. Detsamma gäller för handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare; i det sammanhanget skall dock dödsbon inte behandlas som juridisk person (se 1 kap. 3 §). Samma skyldighet att alltid upprätta en fullständig årsredovisning åvilar alla företag som skall tillämpa de särskilda årsredovisningslagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive försäkringsföretag (se 1 kap. 1 § ÅRKL och 1 kap. 1 § ÅRFL). Bestämmelsen innebär också att handelsbolag som är finansiella holdingföretag alltid skall upprätta en årsredovisning.

Som huvudregel är alla bokföringsskyldiga stiftelser skyldiga att upprätta en årsredovisning. Från denna huvudregel är dock undantagna stiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast för viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast av den anledningen att värdet på tillgångarna överstiger tio prisbasbelopp (jfr 2 kap. 3 § första stycket). Sådana ”familjestiftelser” är inte föremål för samma löpande tillsyn som andra stiftelser. De är dock skyldiga att upprätta årsredovisning om de överskrider något av gränsvärdena i punkten 7.

Vidare skall företag som är moderföretag i en koncern alltid upprätta en årsredovisning.

Slutligen framgår att även andra företag kan vara skyldiga att upprätta en årsredovisning därför att antalet anställda eller nettovärdet av tillgångarna överstiger vissa gränsvärden.

Prop. Del 1 s. 400 En årsredovisning måste sålunda upprättas, om företaget under de senaste två åren har haft i medeltal mer än tio anställda. I begreppet ”i medeltal” ligger att det måste göras en sammanvägning av antalet anställda under de senaste två åren och att hänsyn måste tas till anställningarnas omfattning. Om beräkningen visar att antalet sysselsatta i företaget under den aktuella perioden i snitt motsvarar mer än tio heltidsanställda, skall en årsredovisning upprättas.

En årsredovisning måste också upprättas om nettovärdet av tillgångarna enligt en balansräkning för räkenskapsåret överstiger 24 miljoner kr. Beräkningen av tillgångarnas värde skall därvid göras enligt årsredovisningslagens regler.

Det torde undantagsvis kunna inträffa att ett bokföringsskyldigt rättssubjekt har en omsättning som är mindre än tjugo prisbasbelopp samtidigt som tillgångarnas värde överstiger 24 miljoner kr. I fråga om vissa företag, t.ex. ideella föreningar och registrerade trossamfund, får en så begränsad omsättning till följd att den löpande bokföringen inte behöver avslutas (jfr 3 § och 1 kap. 2 § 2). I sådana fall uppkommer det alltså inte någon skyldighet att upprätta årsredovisning. Givetvis kan det i sådana fall ändå ofta vara i medlemmarnas intresse att ett bokslut upprättas. Detta kan emellertid medlemmarna själva reglera genom föreningens eller samfundets stadgar. Någon lagreglering har inte ansetts vara nödvändig.

Årsredovisningens innehåll m.m.
6 kap. 2 §

(Jfr 22 § i kommitténs förslag.)

Hänvisningen till årsredovisningslagarna innebär dels att årsredovisningen skall innehålla en balansräkning, en resultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse och, i vissa fall, en finansieringsanalys (härutöver ställer de särskilda lagarna för årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag respektive för försäkringsföretag vissa krav på kapitaltäckningsanalys och resultatanalys), dels att årsredovisningen skall offentliggöras på visst sätt.

När den löpande bokföringen får avslutas med ett årsbokslut i stället för en årsredovisning
6 kap. 3 §

(Jfr 11 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 401 Paragrafen erbjuder ett alternativt sätt att avsluta den löpande bokföringen. Om företaget inte är av det slag som enligt 1 § måste upprätta årsredovisning, kan det välja mellan att upprätta en årsredovisning och upprätta ett årsbokslut. Bestämmelser om årsbokslutets innehåll finns i 4 §; där framgår bl.a. att årsbokslutet skall bestå av en resultaträkning och en balansräkning.

Bestämmelserna om årsbokslut får självfallet betydelse enbart för de företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. Företag som inte är av de slag som omfattas av begreppet bokslutsföretag (jfr 1 kap. 2 § 2) behöver inte upprätta vare sig årsredovisning eller årsbokslut.

Årsbokslutets innehåll
6 kap. 4 §

(Jfr 23 § i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen skall årsbokslutet bestå av en resultaträkning och en balansräkning samt upprättas med motsvarande tillämpning av ett antal särskilt angivna bestämmelser i årsredovisningslagen.

Tilläggsupplysningar i årsbokslutet
6 kap. 5 §

(Jfr 24 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 402 Bestämmelsen innebär att årsbokslutet måste kompletteras med vissa tilläggsupplysningar. Vilka dessa är framgår av 6–9 §§. Principerna för placeringen av tilläggsupplysningarna överensstämmer med vad som gäller enligt 5 kap. 1 § årsredovisningslagen.

6 kap. 6 §

(Jfr 25 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen överensstämmer med 5 kap. 2 § årsredovisningslagen och har närmast sin motsvarighet i 20 § första stycket 1 i 1976 års bokföringslag.

6 kap. 7 §

(Jfr 26 § i kommitténs förslag.)

I första stycket föreskrivs att ett antal huvudsakligen beloppsmässiga uppgifter skall lämnas beträffande de poster i balansräkningen som hänför sig till anläggningstillgångar. Paragrafen överensstämmer i stort med Prop. Del 1 s. 403 5 kap. 3 § årsredovisningslagen. Upplysningskraven är dock inte lika långtgående.

Såsom framgår av andra stycket skall grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster anges. Av hänvisningen till 2 kap. 4 § årsredovisningslagen i 4 § följer att betydelsefulla ändringar i dessa grunder skall anges. Innebär ändringen ett byte av redovisningsprincip, skall 9 § tillämpas.

6 kap. 8 §

(Jfr 27 § i kommitténs förslag.)

Enligt paragrafen skall upplysning lämnas om de skulder som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen.

En likadan bestämmelse finns i 5 kap. 10 § andra stycket årsredovisningslagen. I 1976 års bokföringslag motsvaras den närmast av det krav på uppdelning i långfristiga och kortfristiga skulder som uppställs i lagens uppställningsschema för balansräkningen.

6 kap. 9 §

(Jfr 28 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har närmast sin motsvarighet i 20 § första stycket 1 och 2 1976 års bokföringslag. Motsvarande krav finns också i 2 kap. 19 § andra stycket 6 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Vad som utgör ett byte av redovisningsprincip – och inte enbart en ändring av en uppskattning eller en bedömning – har behandlats i Redovisningsrådets rekommendation RR 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip. Med redovisningsprincip avses enligt rekommendationen sådana grundläggande principer, redovisningskonventioner och regler som tillämpas vid upprättande av bl.a. årsredovisning. Sådana antaganden som görs som underlag för mätning inom ramen för de fastställda redovisningsprinciperna utgör däremot enbart uppskattningar eller bedömningar; ändras dessa, utgör det inte byte av redovisningsprinciper.

Tidpunkten för färdigställande av årsbokslutet
6 kap. 10 §

(Jfr 23 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 404 Paragrafen överensstämmer i huvudsak med 11 § andra stycket första meningen 1976 års bokföringslag. Den har dock kompletterats med en särskild reglering om tidpunkten för upprättande av årsbokslut i stiftelser. Denna utgör en anpassning till stiftelselagens regler om när årsbokslutet skall lämnas till revisorn (jfr 4 kap. 10 § stiftelselagen).

Specifikation till årsredovisning eller årsbokslut
6 kap. 11 §

(Jfr 3 kap. 1 § andra stycket årsredovisningslagen i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som har utformats i huvudsak i enlighet med Lagrådets förslag, motsvarar 19 § tredje stycket tredje meningen 1976 års bokföringslag. Den i paragrafen angivna specifikationen måste upprättas i samband med att den löpande bokföringen avslutas men utgör inte en del av själva årsredovisningen eller årsbokslutet. Den behöver därför inte offentliggöras på det sätt som gäller för själva årsredovisningen.

7 kap. Arkivering av räkenskapsinformation m.m.
Former för bevarande
7 kap. 1 §

(Jfr 30 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som i vissa delar motsvarar 10 § första stycket 1976 års bokföringslag, innehåller bestämmelser om i vilken form räkenskapsinformationen skall bevaras. Dessa frågor har behandlats i avsnitt 13.1.

Såsom framgår av första stycket kan räkenskapsinformation bevaras i direkt läsbar form (pappersdokument eller mikroformat) eller i maskinläsbar form. Det skall alltid finnas en representation av räkenskapsinformationen, t.ex. text och siffror som har skrivits på papper eller elektroniskt lagrade data på en diskett. Det skall också alltid vara möjligt att omedelbart avläsa denna Prop. Del 1 s. 405 representation. Det måste alltså alltid vara möjligt att ta fram elektroniskt eller optiskt lagrade data i utskrift på papper (se punkten 3). Utskriften måste kunna ske ”omedelbart”. Kravet på omedelbar utskrift får dock något anpassas till förhållandena i det enskilda fallet. När det är fråga om räkenskapsinformation som avser tidigare och avslutade räkenskapsår och som har lagrats med äldre teknik, torde det få accepteras att utskrifter kan tas fram först med en sådan kortare fördröjning som beror på att äldre programversioner och filer måste föras över till modern utrustning.

Innehåller dokument, mikroskrift eller maskinläsbart medium sådan räkenskapsinformation som företaget har tagit emot från någon annan (eller har upprättat för eget bruk), skall informationsbärarna – enligt andra stycket – bevaras i det skick de hade när informationen kom företaget tillhanda. Räkenskapsinformationen skall alltså i princip bevaras i sin ursprungliga form. Om en verifikation från början kom till uttryck i ett pappersbaserat dokument, avser kravet på bevarande således just detta dokument. Det dokumentet får inte ersättas med något annat dokument, t.ex. en fotokopia. Det får inte heller ersättas med lagring i annan form, såsom elektronisk lagring åstadkommen genom scanning. Samma princip gäller om företaget har erhållit en optisk skiva som innehåller en verifikation; kravet på bevarande avser den mottagna skivan.

Har företaget i stället tagit emot en elektronisk faktura som vid överföringstillfället inte hade antagit någon fysisk form, skall informationen bevaras i elektronisk form så att den kan presenteras på det sätt som det från början var tänkt. Bestämmelsen är dock inte avsedd att förhindra företaget från att anpassa (konvertera) på detta sätt mottagen maskinläsbar räkenskapsinformation till sitt eget informationssystem. En förutsättning för detta är naturligtvis att räkenskapsinformationen inte förändras (jfr BFN U 94:2). Bestämmelsen ställer inte heller något krav på bevarande av den maskinella utrustning och de andra fysiska föremål som ursprungligen användes för att spara informationen. Tillgången på maskinvara kan göra det nödvändigt att använda annan utrustning än den som användes från början.

Det som nu sagts gäller i motsvarande mån sådan räkenskapsinformation som har upprättats inom företaget. Sådan räkenskapsinformation skall bevaras i det skick den fick när den sammanställdes. Har sålunda en grund- och huvudbokföring upprättats i pappersbaserad form, är det originalet som skall bevaras. När det gäller bokföring som upprättas och bevaras i maskinläsbar form, är huvudregeln att den skall bevaras på sådant sätt att den kan presenteras så som den från början var tänkt att kunna presenteras.

I 6 § finns ett undantag från de nu angivna huvudreglerna. Enligt detta undantag får maskinläsbart medium, som används för förvaring av räkenskapsinformation, förstöras om räkenskapsinformationen på ett betryggande sätt överförs till annan tillåten form för bevarande. Om räkenskapsinformationen består av uppgifter som har erhållits från någon annan, gäller detta dock först från och med det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. En sådan överföring från ett maskinläsbart medium till annan Prop. Del 1 s. 406 form för bevarande kan i vissa fall vara nödvändig för att kravet på omedelbar utskrift av räkenskapsinformationen skall vara uppfyllt.

Det finns inte något som hindrar att varje länk i bokföringen utgörs av räkenskapsinformation lagrad i maskinläsbar form. Den s.k. varannanlänksprincipen i 10 § andra stycket i 1976 års bokföringslag har således utmönstrats. Genom kravet på att räkenskapsinformation som bevaras i elektronisk form alltid skall kunna tas fram i läsbar form genom omedelbar utskrift är behovet av tillgänglighet ändå alltid uppfyllt. Dock måste årsredovisningen respektive årsbokslutet – såsom följer av 2 kap. 5 § årsredovisningslagen – alltid upprättas i vanlig läsbar form.

Tid och plats för förvaring
7 kap. 2 §

(Jfr 31 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om bevarande och förvaring av de fysiska föremål med anknytning till räkenskapsinformationen, främst sådana föremål i vilka räkenskapsinformationen kommer till uttryck och sådana föremål med vars hjälp räkenskapsinformationen kan presenteras. Skälen bakom bestämmelsen har behandlats i avsnitt 13.1.

Enligt 1 § skall räkenskapsinformation bevaras såsom dokument (dvs. i vanlig läsbar form), i form av mikrofilm eller i maskinläsbar form. Av första stycket i förevarande paragraf framgår att dessa ”informationsbärare” skall vara varaktiga och lätt åtkomliga och att de skall förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt. Dessa krav har delvis sina motsvarigheter i 10 § tredje stycket och 22 § första stycket 1976 års bokföringslag (jfr prop. 1975:104 s. 194).

Kravet på varaktighet medför att företaget i vissa fall måste framställa och arkivera en åldersbeständig kopia av den ursprungliga informationsbäraren (jfr BFN U 95:1). Av 1 § andra stycket framgår emellertid att även i dessa fall skall originalet sparas oavsett skick.

I stycket föreskrivs vidare att informationsbärarna skall bevaras i Sverige under minst tio år efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades.

Av andra stycket framgår att företaget också måste se till att det under hela bevarandetiden har tillgång till den utrustning och de system som fordras för att avläsa räkenskapsinformationen. Det innebär inte att en och samma utrustning måste sparas under hela bevarandetiden. Prop. Del 1 s. 407 Företaget är sålunda oförhindrat att byta ut äldre utrustning mot ny utrustning av liknande slag.

Utrustningen skall finnas i Sverige. Såsom framgår av 4 § kan dock skattemyndigheten ge tillstånd till att utrustningen förvaras utomlands.

Tillfällig förvaring av verifikation utomlands
7 kap. 3 §

(Jfr 31 § tredje stycket i kommitténs förslag.)

Av 2 § följer att alla föremål som omfattas av förvaringsbestämmelsen som huvudregel skall förvaras i Sverige. Detta gäller såväl själva informationsbäraren som den utrustning som fordras för att presentera räkenskapsinformationen i vanlig läsbar form eller mikroskrift. Förevarande paragraf innehåller emellertid ett undantag från kravet på förvaring i Sverige. Enligt bestämmelsen får en verifikation i pappersformat tillfälligt förvaras utomlands, om det finns särskilda skäl och det kan anses förenligt med god redovisningssed. Frågan har behandlats i avsnitt 13.2.2.

Bestämmelsen är i första hand avsedd för två typsituationer. Den ena är när en handling tillfälligt förs ut ur landet för att bokföras där. Den andra är när en handling, som inte bara tjänar som verifikation utan också har någon annan funktion, tillfälligt förs ut ur landet för att denna andra funktion skall kunna utnyttjas (jfr Bokföringsnämndens uttalande U 93:3). Så snart bokföring har skett eller handlingen på annat sätt har tjänat sitt syfte utomlands, måste dock verifikationerna återföras till Sverige för att bevaras här under den resterande arkiveringstiden.

Utomlands placerad utrustning m.m.
7 kap. 4 §

(Jfr 31 § i kommitténs förslag.)

Huvudregeln är att all räkenskapsinformation samt den utrustning och de system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i läsbar form skall finnas i Sverige (se 2 §). Enligt första stycket i förevarande paragraf kan dock skattemyndigheten tillåta att ett företag förvarar maskinläsbara Prop. Del 1 s. 408 medier utomlands. Om företaget har fått en sådan dispens får även den maskinutrustning och de system som används för att bevara räkenskapsinformation i maskinläsbar form placeras utomlands.

Möjligheten att förvara maskinläsbara medier jämte maskinutrustning och system utomlands är avsedd för sådana fall då företaget har en organisatorisk anknytning till utlandet, antingen därför att det ingår i en gränsöverskridande koncern eller därför att det utgör filial till ett utländskt företag. Omständigheterna måste också i övriga vara sådana att detta slag av arkivering m.m. utomlands framstår som naturlig. Så kan vara fallet när en internationell koncern har organiserat sin verksamhet så att redovisningen för företag från olika länder sköts från en gemensam plats. Det är självklart att tillstånd att ha utrustningen placerad utomlands inte skall ges annat än då det står klart att något missbruk inte kan befaras. Normalt bör det inte komma i fråga att ge tillstånd att förvara maskinläsbara medier, maskinutrustning m.m. i ett land med vilket Sverige inte har avtal om internationell rättshjälp i brottmål. En annan naturlig förutsättning för tillstånd är att det står klart att företaget i tillräcklig utsträckning beaktar de säkerhetsaspekter som kan finnas.

Också ett företag som har fått tillstånd att förvara maskinläsbara medier m.m. utomlands måste kunna ta fram räkenskapsinformationen i läsbar form med hjälp av maskinutrustning placerad i Sverige. Detta gäller även om tillståndsmyndigheten inte har angett detta särskilt i beslutet. Myndigheten kan också förena tillståndet med de villkor som den anser vara nödvändiga för att möjliggöra en betryggande granskning av företagets räkenskapsinformation. Ett sådant villkor kan vara att företaget vid anmodan skall ge skattemyndigheten tillgång till räkenskapsinformationen i annan lämplig form (t.ex. en datafil med de grundregistrerade uppgifterna).

Tillståndet kan tidsbegränsas men löper annars tills vidare.

Oavsett tillståndet måste företaget givetvis fortfarande iaktta bestämmelserna i 2 § om varaktighet, lättåtkomlighet och förvaring i ordnat skick och om förvaring på betryggande och överskådligt sätt.

Såsom framgår av andra stycket är det Finansinspektionen som prövar frågor om tillstånd att förvara maskinläsbara medier och ha maskinutrustning placerad utomlands när det gäller företag som står under inspektionens tillsyn.

Förvaring av dokument m.m. som hör till en filial utomlands
7 kap. 5 §

(Jfr 32 § i kommitténs förslag.)

Av paragrafen framgår att kravet på förvaring i Sverige inte gäller de föremål med anknytning till räkenskapsinformationen som Prop. Del 1 s. 409 avser en verksamhet som företaget bedriver utomlands i form av en filial om denna är bokföringsskyldig i det landet. Bestämmelsen innebär i övrigt inte någon lättnad i de krav som ställs upp i 2 §. Alla informationsbärare skall således, oavsett var de fysiskt befinner sig, vara varaktiga och lätt åtkomliga samt förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt.

Till följd av bestämmelserna i 4 kap. 4 § andra stycket skall den bokföring som omfattar företagets huvudsakliga verksamhet innehålla upplysningar om hur bokföringsskyldigheten för filialens verksamhet fullgörs och uppgifter om filialens ställning och resultat.

Överföring av räkenskapsinformation på maskinläsbart medium till annan form
7 kap. 6 §

(Jfr 33 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen behandlar överföring av räkenskapsinformation från maskinläsbart medium till annan bevarandeform. Skälen till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 13.2.3.

Av 7 § framgår att det som huvudregel krävs särskilt tillstånd för förtida förstöring av det medium som räkenskapsinformation bevaras på. För handlingar i läsbar form gäller detta undantagslöst. Enligt 6 § kan dock maskinläsbart medium, som används för att bevara räkenskapsinformationen, förstöras om det ersätts med utskrift på papper, en handling i mikroformat eller annat maskinläsbart medium. För räkenskapsinformation i maskinläsbar form som består av uppgifter som företaget har tagit emot från någon annan, gäller detta dock först från och med det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Överföringen måste ske ”på betryggande sätt”, dvs. överföringen får inte innebära någon risk för att informationen förvanskas eller förstörs.

När räkenskapsinformation får förstöras
7 kap. 7 §

(Jfr 33 § i kommitténs förslag.)

Prop. Del 1 s. 410 Paragrafen innehåller bestämmelser om förstörande av räkenskapsuppgifter och motsvarar närmast 22 § andra–fjärde styckena 1976 års bokföringslag. Frågan har behandlats i avsnitt 13.2.4.

Av första stycket framgår att det medium som räkenskapsinformationen bevaras på får förstöras före utgången av den tioåriga arkiveringstiden om det finns särskilda skäl och skattemyndigheten ger tillstånd till det. Något krav på att de uppgifter som förstörs skall kopieras eller på annat sätt ersättas av räkenskapsinformation lagrad i annan form har inte uppställts. Det finns emellertid inte något som hindrar att skattemyndigheten som villkor för förstöring uppställer ett sådant krav.

Av andra stycket framgår att beslut i ärenden som avser företag som står under tillsyn av Finansinspektionen meddelas av inspektionen.

8 kap. Utvecklandet av god redovisningssed
8 kap. 1 §

(Jfr 35 § i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke slås fast att det är Bokföringsnämndens som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed. Det innebär bl.a. en skyldighet att utarbeta vägledande uttalanden i redovisningsfrågor. Finansinspektionen har motsvarande ansvar för de finansiella företagen, dock endast i den utsträckning det är påkallat av de finansiella företagens särart. Frågor om Bokföringsnämndens och Finansinspektionens roller vid utvecklandet av god redovisningssed har behandlats i avsnitt 6.

Vad gäller Finansinspektionens ansvar har detta avgränsats till frågor som har att göra med finansiella företags särart. Det innebär bl.a. att inspektionen skall handha sådana frågor som uppkommer på grund av den särskilda redovisningslagstiftningen och de särskilda EG-direktiv som gäller för de finansiella företagen. Men inspektionens ansvar kan också aktualiseras när finansiella företags särskilda verksamhet motiverar en mera ingående genomlysning än vad som är motiverat för företag i allmänhet eller när särregler erfordras på grund av verksamhetens särskilda inriktning, t.ex. när det i verksamhet som avser meddelande av försäkring uppkommer särskilda behov av redovisningsnormering. Av begreppet ”påkallat” i lagtexten framgår dock att inspektionen skall agera endast när det Prop. Del 1 s. 411 finns ett beaktansvärt behov med hänsyn till de finansiella företagens särart.

Andra stycket innehåller en erinran om de möjligheter att bemyndiga Finansinspektionen att meddela föreskrifter om redovisning som finns i annan lagstiftning. Det kan givetvis inte komma ifråga att med hänvisning till den ansvarsfördelning som första stycket ger uttryck för bortse från föreskrifter som Finansinspektionen har meddelat med stöd av sådana bemyndiganden.

9 kap. Överklagande
9 kap. 1 §

(Jfr 34 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om överklagande av skattemyndighetens och Finansinspektionens beslut enligt lagen. Frågor om överklagande har behandlats i avsnitt 21.1.

Av 7 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) framgår att den beslutande myndigheten är motpart till företaget när målet prövas i förvaltningsdomstol. Av 33 § samma lag följer att myndigheten har rätt att överklaga domstolens beslut om domstolen ändrar i myndighetens beslut.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Kommentar till punkt 1

Frågor kring ikraftträdande av den nya lagen har behandlats i avsnitt 23. Av andra och tredje meningarna följer bl.a. att juridiska personer som inte har omfattats av 1976 års bokföringslag inte behöver tillämpa den nya lagen förrän från och med räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2000. Såsom Lagrådet har påpekat talar övervägande skäl för att fysisk person som bedriver renskötsel i princip har varit bokföringsskyldig enligt 1976 års bokföringslag och att han eller hon därför skall tillämpa den nya bokföringslagen redan från och med det räkenskapsår som inleds närmast efter lagens ikraftträdande.

Kommentar till punkt 2

Prop. Del 1 s. 412 Den nya bokföringslagen ersätter 1976 års bokföringslag. Den lagen upphävs (se första stycket). Företag med brutet räkenskapsår skall dock fortsätta att tillämpa äldre lag till utgången av det räkenskapsår som löper vid ikraftträdandet av den nya lagen. Av tredje meningen framgår vidare att understödsföreningar i vissa fall fortfarande skall tillämpa 1976 års bokföringslag. Det gäller sådana understödsföreningar som med stöd av övergångsbestämmelserna i lagen (1999:000) om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag har utnyttjat möjligheten att tillämpa de äldre bestämmelserna i 29 och 30 §§ lagen (1972:262) om understödsföreningar.

I 16 § andra stycket 1976 års bokföringslag har föreskrivits ett slags reverseringsförfarande beträffande fordringar som är anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att en fordran får tas upp till sitt beräknade värde även om den såsom osäker eller värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i föregående års balansräkning. I andra stycket föreskrivs att denna bestämmelse får tillämpas även för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1999, trots att detta bokslut skall upprättas enligt årsredovisningslagen. Ett företag som i bokslutet per den 31 december 1999 skriver ner en osäker fordran får således – för det fall fordringen därefter stiger i värde – i bokslutet per den 31 december 2000 ta upp fordringen till det värde den då kan beräknas uppgå till. Övergångsregeln – som enbart får tillämpas i det första bokslutet som görs enligt årsredovisningslagen – skall ses mot bakgrund av att reverseringsregeln i 4 kap. 5 § tredje stycket årsredovisningslagen inte gäller nedskrivningar som görs innan lagen tillämpas första gången, se punkten 3 av övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i årsredovisningslagen.

Kommentar till punkt 3

Bestämmelsen, som har utformats med beaktande av Lagrådets synpunkter, innebär att jordbruksbokföringslagen upphävs den 31 december 2000. Jordbrukare som hittills har upprättat räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen skall efter utgången av det räkenskapsår som har inletts närmast före den 1 januari 2001 i stället upprätta bokföring enligt den nya bokföringslagen.

Kommentar till punkt 4

I denna punkt har tagits in en bestämmelse av innebörd att i lag eller annan författning kvarstående hänvisningar till bestämmelser i 1976 års bokföringslag eller jordbruksbokföringslagen skall läsas som om de avser de nya bestämmelser i den nya bokföringslagen som träder i stället för de äldre bestämmelserna.

25.2 Prop. Del 1 s. 413 Förslaget till revisionslag (1999:1079)

Förslaget till revisionslag har behandlats i avsnitt 22. Bestämmelserna motsvarar i huvudsak bestämmelserna i 4 kap. 1980 års årsredovisningslag. Avsikten är att de nya bestämmelserna, om inte något annat framgår av den nya lagtexten, skall ha samma innebörd som motsvarande bestämmelser i 1980 års årsredovisningslag. Bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag har behandlats i bl.a. prop. 1979/80:143 och prop. 1983/84:30.

Allmänna bestämmelser
1 §

Prop. Del 1 s. 414 (Jfr 1 och 2 §§ i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller definitioner på några i lagen använda begrepp.

Av andra stycket punkten 1 framgår att begreppet företag används för att beteckna alla som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen.

I punkterna 2–5 hänvisas, när det gäller begreppen moderföretag, dotterföretag, koncern och koncernföretag, till 1 kap. 4 § årsredovisningslagen.

Punkten 6 om företagsledning motsvarar bestämmelsen i 4 kap 7 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag.

2 §

(Jfr 1 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen anger att lagens bestämmelser om revision är tillämpliga på företag som enligt bokföringslagen är skyldiga att upprätta årsredovisning, om det inte i annan lag finns regler om revision av företaget. Med företag avses fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (se 1 § andra stycket 1). Särskilda bestämmelser om revision finns i bl.a. 10 kap. aktiebolagslagen, 8 kap. föreningslagen och 4 kap. stiftelselagen. Följaktligen omfattas inte aktiebolag, ekonomiska föreningar, av stiftelselagen reglerade stiftelser m.m. av förevarande lag.

En bestämmelse om revision finns även för pensions- och personalstiftelser (se 17 b § lagen [1967:531] om tryggande av pensionsutfästelse m.m.). Bestämmelsen ger dock endast en knapphändig reglering av revisionen i sådana stiftelser. Regeringen har för avsikt att behandla frågan om revision i samband med en planerad översyn av tryggandelagen.

Vilka företag som är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning framgår av 6 kap. 1 § bokföringslagen. I och med att skyldigheten av avsluta bokföringen med en årsredovisning genom den bestämmelsen har kommit att omfatta fler företag än tidigare, har det också skett en motsvarande utvidgning av revisionsplikten. Av lagrummet följer att handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare alltid måste avsluta den löpande redovisningen med en årsredovisning. Detsamma gäller för alla företag som skall tillämpa de särskilda årsredovisningslagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive för försäkringsföretag. De nu nämnda företagen omfattas dock i allmänhet av bestämmelser om revision i annan lag, t.ex. aktiebolagslagen eller föreningslagen, och skall i så fall inte tillämpa bestämmelserna i förevarande lag.

Skyldigheten att upprätta en årsredovisning åvilar även företag som är moderföretag i en koncern.

Slutligen kan även andra företag vara skyldiga att upprätta en årsredovisning om företaget under de senaste två åren har haft i medeltal mer än tio anställda eller nettovärdet av tillgångarna enligt en balansräkning för räkenskapsåret överstiger 24 miljoner (se 6 kap. 1 § 2 bokföringslagen).

3 §

(Jfr 3 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i sak 4 kap. 1 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Antalet revisorer
4 §Prop. Del 1 s. 415

(Jfr 4 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 1 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Revisorns uppgifter
5 §

(Jfr 20 och 31 §§ i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som i sak motsvarar 4 kap. 7 § första och andra styckena 1980 års årsredovisningslag, anger revisorns granskningsuppgifter.

6 §

(Jfr 23 och 32 §§ i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i huvudsak 4 kap. 10 § första och sjätte styckena 1980 års årsredovisningslag.

Enligt första stycket skall revisorn efter varje räkenskapsår avge en revisionsberättelse. Finns det flera revisorer, kan de om de är ense om innehållet i revisionsberättelsen avge den tillsammans. I annat fall får de upprätta olika berättelser eller avge skiljaktiga yttranden.

Av andra stycket följer att revisorn skall lämna en koncernrevisionsberättelse om företaget är ett moderföretag. I likhet med vad som gäller för revision i bl.a. aktiebolag finns det ingenting som hindrar att revisorn i ett moderföretag upprättar revisionsberättelsen och koncernrevisionsberättelsen som en gemensam handling.

Vissa moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning (se 7 kap. 2 och 3 §§ årsredovisningslagen). En koncernrevisionsberättelse fyller då inte heller något syfte. Som en följd härav behöver revisorn i dessa fall inte lämna någon koncernrevisionsberättelse.

7 §Prop. Del 1 s. 416

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen klargör att det i revisorns uppgifter ingår att framställa de erinringar och påpekanden som revisionen föranleder.

Tillhandahållande av upplysningar m.m.
8 §

(Jfr 21 och 31 §§ i kommitténs förslag.)

Paragrafen överensstämmer i sak med 4 kap. 8 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Hur revisor utses
9 §

(Jfr 3 § i kommitténs förslag.)

Första och andra styckena motsvarar i sak 4 kap. 1 § första stycket 1980 års årsredovisningslag. Om företaget är en juridisk person, uppkommer frågan vem inom denna som kan fatta beslutet om att utse revisor. Svaret beror på vilken associationsform det är fråga om. I ett handelsbolag måste beslutet fattas av bolagsmännen gemensamt, om de inte har kommit överens om annat. I en ideell förening är det normalt föreningsstämman, såvida inte annat anges i stadgarna.

I tredje stycket finns, med 10 kap. 8 § aktiebolagslagen som förebild, en erinran om att länsstyrelsen i vissa fall skall förordna revisor.

Obehörighetsgrunder
10 §

Prop. Del 1 s. 417 (Jfr 6 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 2 § första stycket tredje meningen 1980 års årsredovisningslag.

Bosättningskrav
11 §

(Jfr 7 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen finns bestämmelser om bosättningskrav för en revisor i vissa fall. I förhållande till motsvarande bestämmelser i 1980 års årsredovisningslag (se 4 kap. 2 § första stycket första och andra meningarna) har den ändringen gjorts att Europeiska unionen anges jämte Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Ändringen har ingen saklig betydelse i dag, eftersom hela EU är en del av EES, men medför att inga särskilda ändringar behöver göras om EU utvidgas till att omfatta länder som inte tillhör EES.

Kompetenskrav
12 §

(Jfr 6 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i huvudsak 4 kap. 1 a § och 2 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag (jfr prop. 1997/98:99 s. 168 och 169). Den har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

I andra stycket 1 har det gjorts en utvidgning när det gäller vilka handelsbolag som omfattas av kravet att endast auktoriserade eller godkända revisorer kan utföra revisionen av bolaget. Bestämmelsen innebär att endast auktoriserade och godkända revisorer kan revidera handelsbolag som har minst en juridisk person som bolagsman. Med juridisk person avses såväl svenska som utländska juridiska personer.

13 §

Prop. Del 1 s. 418 (Jfr 9 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 3 § första stycket 1980 års årsredovisningslag. I den äldre bestämmelsen talades det dock, såvitt gäller punkten 1, om ”fastställda balansräkningar”. Det begreppet har nu ersatts med ordet ”balansräkningarna”. Skälet till det är att i de företag som omfattas av revisionslagen är balansräkningen som regel inte föremål för något fastställelseförfarande. Med ”balansräkningarna” avses dock i huvudsak detsamma som med det tidigare uttrycket, nämligen de balansräkningar som ingår i vederbörligen upprättade och underskrivna årsredovisningar eller årsbokslut.

14 §

(Jfr 10 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i huvudsak 4 kap. 3 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

15 §

(Jfr 11 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 3 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag.

Prop. Del 1 s. 41916 §

(Jfr 12 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i huvudsak 4 kap. 3 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag (jfr prop. 1984/85:30 s. 24). Företag som omfattas av 12 § första stycket har också undantagits från bestämmelsens tillämpningsområde, eftersom det inte heller i dessa fall finns skäl att kunna besluta att en revisor skall vara auktoriserad eller godkänd.

Jäv
17 §

(Jfr 8 och 13 §§ i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen i första stycket 1 överensstämmer i huvudsak med 4 kap. 4 § första stycket 1 1980 års årsredovisningslag. Liksom hittills är bl.a. den som är delägare i företagets dotterföretag på grund av jäv förhindrad att vara revisor i företaget. Jävsbestämmelsen har emellertid utvidgats till att omfatta också delägare i andra koncernföretag än dotterföretag. Detta innebär en anpassning till vad som numera gäller för revisorer i aktiebolag.

Eftersom inte alla slag av företag som omfattas av lagen kan ha en styrelse, har detta uttryck ersatts med företagsledningen i första stycket 2.

I övrigt överensstämmer paragrafen i sak med hittills gällande rätt (se 4 kap. 4 § första och andra styckena 1980 års årsredovisningslag).

Prop. Del 1 s. 420 Anlitande av biträde
18 §

(Jfr 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 4 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag.

Revisionsbolag
19 §

(Jfr 5 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar med redaktionella justeringar 4 kap. 2 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag.

Revisor i dotterföretag
20 §

(Jfr 8 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i sak 4 kap. 2 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag.

Revisorns mandattid
21 §

(Jfr 3 och 15 §§ i kommitténs förslag.)

I paragrafen finns bestämmelser som reglerar längden av revisorns uppdrag. I sak motsvarande bestämmelser har hittills funnits i 4 kap. 1 § första stycket första meningen och 4 kap. 5 § Prop. Del 1 s. 421 första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Förtida avgång m.m.
22 §

(Jfr 15 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen finns bestämmelser som reglerar när ett uppdrag som revisor upphör.

Bestämmelserna i första och tredje styckena motsvarar i sak 4 kap. 5 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Andra stycket behandlar de fall när uppdraget som revisor gäller tills vidare. Av bestämmelsen följer att ett sådant uppdrag anses ha upphört i förtid om antingen revisorn eller den som har utsett revisorn anmäler att det skall upphöra utan att någon annan utses som revisor.

I likhet med vad som gäller för uppdrag för bestämd tid kommer bestämmelserna i 23 § om anmälan till Patent- och registreringsverket, 24 § om företagsledningens skyldigheter att vidta åtgärder för att utse ny revisor och 25 § om länsstyrelsens möjligheter att förordna revisor att gälla i de fall ett tillsvidareuppdrag som revisor upphör i förtid.

23 §

(Jfr 17 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna överensstämmer i sak med 4 kap. 5 § tredje och femte styckena 1980 års årsredovisningslag.

24 §

Prop. Del 1 s. 422 (Jfr 16 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelsen överensstämmer med den bestämmelse som hittills har funnits i 4 kap. 5 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag.

Länsstyrelsen utser revisor i vissa fall
25 §

(Jfr 18 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som i huvudsak motsvarar 4 kap. 6 § första och andra styckena 1980 års årsredovisningslag, innebär att länsstyrelsen i vissa fall skall förordna behörig revisor i företaget.

I samband med de ändringar som år 1998 gjordes i aktiebolagslagen diskuterades om motsvarande uppgifter beträffande aktiebolag borde överflyttas till Patent- och registreringsverket. Mot bakgrund av att Patent- och registreringsverket i vissa fall när ett aktiebolag saknar behörig revisor skall förordna att aktiebolaget skall träda i likvidation har det ansetts att verket inte bör handlägga också denna fråga (se prop. 1997/98:99 s. 265). När det gäller företag som omfattas av förevarande lag finns i och för sig inte någon motsvarande uppgift för Patent- och registreringsverket att förordna om likvidation. Uppgiften att i vissa fall förordna revisor skulle därför – som Patent- och registreringsverket har framhållit – kunna handhas av verket. Emellertid har det ansetts att bestämmelserna i denna lag i möjligaste mån bör följa aktiebolagslagens bestämmelser om revision. Uppgiften att i vissa fall utse revisor har därför fått stanna kvar hos länsstyrelsen.

Om ett företag inte följer ett beslut enligt 16 § att minst en revisor skall vara godkänd eller auktoriserad revisor, kan länsstyrelsen med stöd av första stycket 2 förordna en sådan revisor. Bestämmelsen har sin förebild i 4 kap. 3 § femte stycket första meningen 1980 års årsredovisningslag.

Som en anpassning till vad som numera gäller beträffande aktiebolag i motsvarande situation (se 10 kap. 24 § aktiebolagslagen) har i första stycket 3 orden ”och det inte finns någon behörig revisorssuppleant” lagts till.

26 §Prop. Del 1 s. 423

(Jfr 12 § i kommitténs förslag.)

Bestämmelserna motsvarar i sak 4 kap. 3 § femte stycket andra meningen och sjätte stycket samt 4 kap. 6 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag.

Revisionsberättelsen
27 §

(Jfr 22 och 23 §§ i kommitténs förslag.)

Första och andra styckena motsvarar 4 kap. 9 § första meningen och 10 § första stycket andra meningen 1980 års årsredovisningslag.

Det tredje stycket motsvarar de bestämmelser som finns för aktiebolag i 10 kap. 27 § tredje stycket aktiebolagslagen (se prop. 1997/98:99 s. 266). Genom de i stycket föreskrivna uppgifterna underlättas bl.a. Patent- och registreringsverkets hantering av revisionsberättelsen.

28 §

(Jfr 24 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen överensstämmer i sak med 4 kap. 10 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag. Med tillämplig lag om årsredovisning avses årsredovisningslagen (1995:1554) och lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

29 §

Prop. Del 1 s. 424 (Jfr 25 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 10 § tredje stycket första meningen 1980 års årsredovisningslag.

30 §

(Jfr 26 § i kommitténs förslag.)

Paragrafens första stycke motsvarar 4 kap. 10 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag.

Andra stycket, som i huvudsak motsvarar 4 kap. 10 § femte stycket 1980 års årsredovisningslag, innehåller en bestämmelse om när en kopia av revisionsberättelsen skall tillställas skattemyndigheten. Till skillnad från kommitténs förslag men i likhet med vad som nu gäller för revisorer i aktiebolag (se 10 kap. 31 § aktiebolagslagen) omfattar inte längre denna skyldighet de fall när revisorn endast har anmärkt på att vissa skatter och avgifter inte har betalats i rätt tid (första stycket 4). Ändringen hänger samman med att skattemyndigheterna numera genom uppbördssystemet har tillräcklig information om huruvida företaget har betalat skatterna och avgifterna i rätt tid (jfr prop. 1997/98:99 s. 149).

31 §

(Jfr 25 § i kommitténs förslag.)

I paragrafen, som delvis motsvarar 4 kap. 10 § tredje stycket andra meningen 1980 års årsredovisningslag, finns en bestämmelse som ger revisorn möjlighet att i revisionsberättelsen lämna även andra upplysningar än de som han enligt föregående paragraf är skyldig att lämna.

32 §

Prop. Del 1 s. 425 (Jfr 23 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 10 § sjunde stycket 1980 års årsredovisningslag.

Koncernrevisionsberättelsen
33 §

(Jfr 32 § i kommitténs förslag.)

Första och andra styckena motsvarar 4 kap. 9 § tredje meningen och 10 § sjätte stycket 1980 års årsredovisningslag.

Bestämmelsen i tredje stycket är ny och av samma slag som 27 §. Den är avsedd att underlätta bl.a. Patent- och registreringsverkets hantering av koncernrevisionsberättelsen.

Erinringar
34 §

(Jfr 28 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i sak 4 kap. 11 § 1980 års årsredovisningslag.

Revisorns tystnadsplikt
35 §

(Jfr 29 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i huvudsak 4 kap. 13 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Prop. Del 1 s. 426 Revisorns upplysningsplikt
36 §

(Jfr 30 § i kommitténs förslag.)

Paragrafens första och andra stycken, som behandlar inskränkningar i revisorns tystnadsplikt, motsvarar i sak 4 kap. 13 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

I tredje stycket finns en bestämmelse om att revisorn i vissa handelsbolag är skyldig att lämna upplysningar till förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting (jfr prop. 1998/99:66).

Revisors skadeståndsansvar
37 §

(Jfr 33 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen, som behandlar revisorns skadeståndsansvar, överensstämmer – med vissa redaktionella ändringar – med 4 kap. 14 § 1980 års årsredovisningslag.

Jämkning
38 §

(Jfr 34 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i sak 4 kap. 15 § första stycket 1980 års årsredovisningslag.

Prop. Del 1 s. 427 Gemensamt skadeståndsansvar
39 §

(Jfr 34 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar i sak 4 kap. 15 § andra stycket 1980 års årsredovisningslag.

Tiden för väckande av talan
40 §

(Jfr 35 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser om den tid inom vilken en talan för företagets räkning om ersättningsskyldighet måste väckas. Bestämmelsen motsvarar 4 kap. 16 § 1980 års årsredovisningslag.

Överklagande
41 §

(Jfr 36 § i kommitténs förslag.)

I sak motsvarande bestämmelser har hittills funnits i 5 kap. 2 § 1980 års årsredovisningslag.

Lagrådet har uttalat att det bör övervägas om inte frågor rörande myndighets beslut i tillståndsärenden enligt 11 eller 15 § skall flyttas från regeringen till allmän förvaltningsdomstol. Lagrådets uttalande har i och för sig goda skäl för sig. Liknande bestämmelser om överklagande till regeringen finns emellertid också i aktiebolagslagen och föreningslagen. Det har därför ansetts att frågan om en överflyttning av detta slag av ärenden till allmän förvaltningsdomstol bör övervägas gemensamt i ett senare sammanhang.

kraftträdande- och övergångsbestämmelserProp. Del 1 s. 428

Genom den nya lagen ersätts en del äldre bestämmelser av nya bestämmelser. I andra fall flyttas bestämmelserna, utan någon ändring i sak, till nya paragrafer. Detta medför att ett stort antal paragrafer i annan lagstiftning som hänvisar till 1980 års årsredovisningslag måste justeras. I punkten 2 har därför upptagits en bestämmelse som innebär att hänvisningar i lag eller annan författning till 1980 års årsredovisningslag skall läsas som om de avser de nya bestämmelser som träder i stället för de direkt angivna lagrummen.

25.3 Förslaget till lag om ändring i brottsbalken (1962:700)

11 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna är föranledda av tillkomsten av en ny bokföringslag. Hänvisningen till 1976 års bokföringslag har ersatts med en hänvisning till den nya bokföringslagen (se första stycket). Hittills har det funnits bestämmelser om bokföring och annan redovisning också i stiftelselagen och tryggandelagen. Den nya bokföringslagen reglerar emellertid även bokföring i stiftelser. De tidigare hänvisningarna till stiftelselagen och tryggandelagen har därför tagits bort.

Eftersom den nya bokföringslagen har ett mera vidsträckt tillämpningsområde än den tidigare, medför ändringen i paragrafen också en viss utvidgning av det område där ansvar för bokföringsbrott kan komma ifråga. Den nya bokföringslagen innehåller också bestämmelser om att vissa företag skall upprätta årsredovisning. Ansvar för bokföringsbrott kan därför komma ifråga också vid försummelser som är hänförliga till årsredovisningen. Också här gäller dock givetvis att det grundläggande rekvisitet för bokföringsbrott måste vara förhanden, Prop. Del 1 s. 429 nämligen att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan ens i huvudsak bedömas av bokföringen.

Begreppet räkenskapsmaterial har ersatts med det i den nya bokföringslagen använda begreppet ”räkenskapsinformation” (se 1 kap. 2 § första stycket 8 bokföringslagen). Begreppet tar sikte på informationen som sådan i stället för de media på vilka informationen har lagrats. I förevarande sammanhang torde ändringen dock sakna praktisk betydelse.

Av andra stycket följer att bestämmelserna om bokföringsbrott inte är tillämpliga i fråga om bokföringsskyldighet som åvilar de juridiska personer som anges i 2 kap. 2 § bokföringslagen annat än om den juridiska personen bedriver näringsverksamhet. De juridiska personer som avses är följande: ideella föreningar, registrerade trossamfund, registrerade organisatoriska delar av trossamfund, samfällighetsföreningar enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, jaktvårdsområdesföreningar och fiskevårdsområdesföreningar. Skälen till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 18.2.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Såsom framgår av punkten 1 skall de nya bestämmelserna träda i kraft den 1 januari år 2000 och tillämpas på det första räkenskapsår som påbörjas närmast efter detta datum. Av punkten 2 följer dock att den äldre lydelsen av 11 kap. 5 § brottsbalken i vissa fall alltjämt skall tillämpas på understödsföreningar. Det gäller sådana understödsföreningar som med stöd av övergångsbestämmelserna i lagen (1999:1114) om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag har utnyttjat möjligheten att tillämpa de äldre bestämmelserna i 29 och 30 §§ lagen (1972:262) om understödsföreningar.

25.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

15 §

Prop. Del 1 s. 430 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket beror på att stiftelselagen har fått en ny paragrafindelning.

17 a §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Den nya bokföringslagen omfattar även pensions- och personalstiftelser (jfr 2 kap. 3 § bokföringslagen). Av lagen följer bl.a. att sådana stiftelser skall upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen (se 6 kap. 1 §). Den reglering om bokföringsskyldighet och annan redovisning som hittills har funnits i 17 a § förevarande lag har därför kunnat ersättas av en erinran om bokföringslagens och årsredovisningslagens bestämmelser.

25.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1972:262) om understödsföreningar

I lagen har 29 § ändrats och 30 § upphävts som en följd av att understödsföreningar skall omfattas av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL).

Vad som tidigare gällt enligt hänvisningen i 29 § till 38 § lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar om avgivande av årsredovisning, årsredovisningens delar, underskrift av årsredovisningen, avvikande mening till årsredovisningen och överlämnande av årsredovisningen till revisorerna, gäller dock i allt väsentligt fortsättningsvis enligt 6 kap. 1 och 2 §§ nya bokföringslagen samt 2 kap. 2 § och 8 kap. 4 § ÅRFL. Det tidigare undantaget i 29 § LUF om att understödsföreningar inte behöver sända in årsredovisningen till länsstyrelsen är inte längre nödvändigt, eftersom hänvisningen till 38 § 1951 års lag om ekonomiska föreningar utgått och föreningen enligt 8 kap. 1 och 5 §§ ÅRFL skall sända in års- och koncernredovisningar enbart till Finansinspektionen. Det kan vidare erinras om att balans- och resultaträkningarna i fortsättningen skall upprättas enligt de uppställningsformer som finns i bilagorna 1 och 2 till ÅRFL (se 3 kap. 1 § ÅRFL).

Prop. Del 1 s. 431 Vad som tidigare har gällt genom 30 § första stycket LUF, dvs. att räkenskapsårsavslutning skall ske för kalenderår, förändras inte. Av 1 kap. 6 § ÅRFL följer att kalenderår skall vara räkenskapsår samt att avvikelse endast får ske i samband med rörelsens påbörjande eller avslutande. Vidare skall understödsföreningar även fortsättningsvis redovisa intäkter och kostnader på verksamhetsgrenar (se 2 kap. 1 § och 6 kap. 3 § ÅRFL).

Med anledning av att understödsföreningar skall tillämpa ÅRFL har några nya paragrafer tillkommit och vissa bestämmelser justerats. Dessa ändringar kommenteras närmare i det följande.

29 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i förslagen i promemorian 1 och lagrådsremissen.)

Paragrafen har ändrats som en följd av att understödsföreningar skall tillämpa nya redovisningsregler. I nya 29 § har på förslag av Lagrådet tagits in en erinran om att understödsföreningar omfattas av bestämmelser i bokföringslagen om bokföringsskyldighet och skyldighet att upprätta årsredovisning. I paragrafen erinras också om att understödsföreningar omfattas av bestämmelser i ÅRFL om årsredovisning och koncernredovisning.

31 a §

(Jfr 31 a § i förslaget i promemorian 1.)

I den nya paragrafen erinras om att revisionsberättelsens innehåll skall upprättas med beaktande av att ÅRFL skall tillämpas. Detta innebär att vad som i 51 § andra och tredje styckena 1951 års lag om ekonomiska föreningar föreskrivs om innehållet i revisionsberättelsen, skall iakttas med beaktande av ÅRFL.

51 §

(Jfr 51 § i förslaget i promemorian 1.)

Paragrafen, som avser slutredovisning, har ändrats som en följd av att ÅRFL skall tillämpas i årsredovisningen.

53 a §Prop. Del 1 s. 432

(Jfr 51 a § i förslaget i promemorian 1.)

Den nya paragrafen slår fast att ÅRFL skall med vissa undantag tillämpas även på likvidatorernas redovisning och slutredovisning. Motsvarande bestämmelser finns för försäkringsbolag i 14 kap. 13 § försäkringsrörelselagen (1982:713).

53 b §

(Jfr 53 a § i förslaget i promemorian 1.)

I paragrafen, som är ny, erinras om att även likvidationsrevisorernas revisionsberättelse skall ta sikte på ÅRFL.

67 §

(Jfr 67 § i förslaget i promemorian 1.)

Den andra punkten i paragrafen har ändrats med hänsyn till att bestämmelser om insändande av års- och koncernredovisning och revisionsberättelse finns i 8 kap. 5 § ÅRFL. Nuvarande bestämmelser om skyldighet att sända in stämmoprotokoll med beslut avseende årsredovisningen och revisonsberättelsen samt särskilda redogörelser för verksamheten utöver vad som skall lämnas i förvaltningsberättelsen skall dock alltjämt gälla (se den allmänna motiveringen, avsnitt 20.1). Bestämmelserna har dock kompletterats med hänsyn till att understödsföreningar kan komma att upprätta koncernredovisning.

74 §

Prop. Del 1 s. 433 (Jfr 74 § i förslaget i promemorian 1.)

Första stycket andra punkten har ändrats med hänsyn till att vitessanktionen vid underlåtenhet att sända in års- och koncernredovisning eller revisonsberättelse finns i 8 kap. 7 § ÅRFL.

76 a §

(Jfr 76 a § i förslaget i promemorian 1.)

I paragrafen, som är ny, erinras om att vad som gäller enligt 1951 års lag om ekonomiska föreningar vid överträdelse av lag skall tillämpas även vid överträdelse av ÅRFL.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Lagens ikraffträdande har samordnats med ikraffträdande av nya bokföringslagen och ändringarna i ÅRFL. Understödsföreningar skall som huvudregel tillämpa de nya föreskrifterna för räkenskapsår som påbörjas från och med den 1 januari 2000, då föreningen skall övergå till att tillämpa ÅRFL i sin externa redovisning. Föreningen kan dock enligt punkten 3 i övergångsbestämmelserna till ÅRFL fortsätta att tillämpa äldre redovisningsbestämmelser i lagen om understödsföreningar under det första räkenskapsåret efter ikraftträdandet. Av punkten 3 följer att övriga äldre föreskrifter i lagen om understödsföreningar i så fall skall tillämpas. Av punkten 2 i övergångsbestämmelserna till den nya bokföringslagen följer att föreningen då fortfarande skall tillämpa 1976 års bokföringslag.

Prop. Del 1 s. 434 25.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1975:417) om sambruksföreningar

14 §

(Jfr 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har hittills innehållit en hänvisning till 9 kap. föreningslagen. Då det kapitlet nu upphör att gälla, har denna hänvisning tagits bort. I stället kommer sambruksföreningar att omfattas av de bestämmelser om bokföring och årsredovisning som finns i bokföringslagen och årsredovisningslagen. En erinran om detta har tagits in i paragrafen. Tidigare särbestämmelser vad gäller skyldighet att upprätta finansieringsanalys, koncernredovisning och delårsrapport har tagits bort. I dessa avseenden skall sambruksföreningar därför tillämpa samma regler som ekonomiska föreningar i övrigt.

25.7 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

Lagen innebär bl.a. att 8 kap. 38 § aktiebolagslagen upphör att gälla. Den paragrafen har innehållit en bestämmelse om att styrelsen i ett aktiebolag som har blivit moderbolag skall meddela detta till dotterföretagets ledning och att dotterföretagets ledning skall lämna moderbolagets styrelse vissa upplysningar. En motsvarande bestämmelse har tagits in i 1 kap. 7 § årsredovisningslagen.

4 kap. 20 §

Prop. Del 1 s. 435 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror på att det hittilsvarande första stycket i 2 kap. 1 § årsredovisningslagen har utmönstrats.

13 kap. 12 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror dels på en ny paragrafindelning i årsredovisningslagen, dels på att 2 kap. 1 § första stycket samma lag har utmönstrats.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Ikraftträdandebestämmelsen har, med hänsyn till det nära sambandet med ändringarna i redovisningslagstiftningen, utformats på samma sätt som bestämmelserna om ikraftträdande i den lagstiftningen.

25.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag

2 kap. 3 a §

Prop. Del 1 s. 436 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Av paragrafen, som är ny, framgår att ett årsbokslut skall upprättas, om någon av bolagsmännen begär det, även om handelsbolaget är ett sådant handelsbolag som enligt bokföringslagen inte är skyldigt att upprätta årsbokslut eller årsredovisning. När årsbokslut upprättas, skall bestämmelserna i 6 kap. 4–9 §§ bokföringslagen tillämpas. Motiven för den nya bestämmelsen har behandlats i avsnitt 14.4.

Bestämmelsen är dispositiv, se 2 kap. 1 § andra stycket.

2 kap. 9 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Hittills har ett handelsbolag alltid varit tvunget att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Årsbokslutet har därmed alltid kunnat läggas till grund för fördelningen av resultatet mellan bolagsmännen. Den nya bokföringslagen bygger på att ett handelsbolag, när det skall avsluta den löpande bokföringen, skall göra det antingen med en årsredovisning eller ett årsbokslut (jfr 3 a §). Paragrafen har kompletterats för att klargöra att upprättandet av en årsredovisning i detta sammanhang har samma verkan som upprättandet av ett årsbokslut.

2 kap. 5–16, 34 och 42 §§Prop. Del 1 s. 437

(Paragraferna saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i 2 kap. 15, 16, 34 och 42 §§ är av samma slag som ändringen i 2 kap. 9 § första stycket.

25.9 Förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713)

Lagen innebär bl.a. att 8 kap. 9 § försäkringsrörelselagen upphör att gälla. Den upphävda paragrafen har innehållit en bestämmelse om att styrelsen i ett försäkringsbolag som har blivit moderbolag skall meddela detta till dotterföretagets ledning och att dotterföretagets ledning skall lämna moderbolagets styrelse vissa upplysningar. En motsvarande bestämmelse har tagits in i 1 kap. 7 § årsredovisningslagen till vilken hänvisas i 1 kap. 3 § ÅRFL.

14 kap. 13 §

Prop. Del 1 s. 438 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Första stycket har ändrats som en följd av ny paragrafindelning i årsredovisningslagen. I övrigt är ändringarna av redaktionell art.

25.10 Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

Lagen innebär bl.a. att 6 kap. 7 § föreningslagen upphör att gälla. Den paragrafen har innehållit en bestämmelse om att styrelsen i en ekonomisk förening som har blivit moderförening skall meddela detta till dotterföretagets ledning och att dotterföretagets ledning skall lämna moderföreningens styrelse vissa upplysningar. En motsvarande bestämmelse har tagits in i 1 kap. 7 § årsredovisningslagen.

Vidare upphör 9 kap. föreningslagen att gälla. Bestämmelser om ekonomiska föreningars offentliga redovisning kommer i stället att finnas i årsredovisningslagen eller, för vissa slag av föreningar, ÅRKL eller ÅRFL.

8 kap. 13 §

Prop. Del 1 s. 439 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i andra stycket beror på att 9 kap. föreningslagen har utmönstrats. Bestämmelserna om en ekonomisk förenings offentliga redovisning finns numera i årsredovisningslagen eller, i vissa fall, i ÅRKL eller ÅRFL.

Femte stycket innehåller en bestämmelse om när en kopia av revisionsberättelsen skall sändas in till skattemyndigheten. Till skillnad från kommitténs förslag men i likhet med vad som nu gäller för revisorer i aktiebolag (se 10 kap. 31 § aktiebolagslagen) omfattar inte längre denna skyldighet de fall när revisorn endast har anmärkt på att vissa skatter och avgifter inte har betalats i rätt tid (fjärde stycket 4). Ändringen hänger samman med att skattemyndigheterna numera genom uppbördssystemet har tillräcklig information om huruvida företaget har betalat skatterna och avgifterna i rätt tid (jfr prop. 1997/98:99 s. 149).

11 kap. 12 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror dels på att 9 kap. föreningslagen har utmönstrats och dels på att bestämmelserna i årsredovisningslagen har fått en förändrad indelning. I paragrafen har också förtydligats att Prop. Del 1 s. 440 bestämmelserna om finansieringsanalys i 2 kap. 1 § ÅRKL inte behöver tillämpas.

13 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna är av samma slag som i 8 kap. 13 §.

16 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I första stycket har den tidigare punkten 1 – om föreläggande att ge in redovisningshandlingar, revisionsberättelse och delårsrapporter – tagits bort. Att en ekonomisk förening är skyldig att sända in redovisningshandlingar, revisionsberättelser och delårsrapporter till registreringsmyndigheten framgår numera av 8 kap. 3 § första stycket 2 och 9 kap. 2 § årsredovisningslagen. Att registreringsmyndigheten har möjlighet att förelägga styrelsen och den verkställande direktören att ge in redovisningshandlingar, revisionsberättelse och delårsrapporter följer av 8 kap. 13 § och 9 kap. 2 § andra stycket årsredovisningslagen.

25.11 Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1987:672)

2 kap. 9 §

Prop. Del 1 s. 441 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Första stycket innehåller en presumtion om att en gäldenär som underlåter att betala klar och förfallen skuld inom en vecka från betalningsuppmaning och som begärs i konkurs inom tre veckor därefter skall anses insolvent. Presumtionen har i paragrafens hittills gällande lydelse enbart gällt den som är bokföringsskyldig enligt 1976 års bokföringslag. I lagrådsremissen föreslogs, i syfte att undvika sakliga ändringar, att presumtionen fortsättningsvis borde anknyta till om gäldenären skulle ha varit bokföringsskyldig enligt 1976 års bokföringslag i dess lydelse vid utgången av år 1999. Lagrådet har understrukit att bestämmelsen är av central betydelse och att det måste krävas att den som behöver sätta sig in i dess innehåll utan omgång skall kunna få information om vad den innebär. Lagrådet har med hänsyn därtill ansett att hänvisningarna till bokföringslagen bör ändras till att avse den nya lagen och har förordat att det i bestämmelsen i stället görs uttryckliga undantag för de gäldenärer och den verksamhet som efter övervägande anses komma i beaktande.

Med anledning av Lagrådets synpunkter har presumtionsregelns utformning övervägts på nytt. Det har då mot bakgrund av att det numera måste ställas samma krav på ordnad bokföring av en jordbrukare som på andra näringsidkare ansetts att presumtionen fortsättningsvis bör omfatta också gäldenär som bedriver jordbruksverksamhet. Däremot har det ansetts föra för långt att utsträcka presumtionen även till icke näringsdrivande ideella föreningar, trossamfund och samfällighetsföreningar. Ett uttryckligt undantag för dessa kategorier har därför tagits in i det nya tredje stycket.

6 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke finns ett förbud för den som är försatt i konkurs att driva näringsverksamhet. Förbudet har hittills gällt endast näringsverksamhet som medför bokföringsskyldighet enligt 1976 års bokföringslag. Skälet till den begränsningen har framför allt varit att man inte har velat att konkursen skall förhindra konkursgäldenären från att bedriva enskild jordbruksverksamhet. Tillkomsten av en ny bokföringslag – som omfattar även enskilda jordbrukare – har inte gett anledning att ompröva det ställningstagandet. I lagrådsremissens förslag Prop. Del 1 s. 442 hade den hittills gällande lagtexten jämkats på så sätt att den förbjöd en konkursgäldenär att utöva näringsverksamhet som skulle ha medfört bokföringsskyldighet enligt 1976 års bokföringslag i dess lydelse vid utgången av år 1999. Lagrådet har mot detta riktat samma slag av invändningar som mot lagrådsremissens förslag till ny lydelse av 2 kap. 9 § konkurslagen. Med anledning härav har lagtexten getts en något annan utformning.

7 kap. 19 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I andra stycket har den tidigare hänvisningen till 22 § 1976 års bokföringslag ersatts med en hänvisning till motsvarande bestämmelser i den nya bokföringslagen.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Av föreskriften framgår att de nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari år 2000 och tillämpas från och med det första räkenskapsår som börjar detta datum eller senare.

25.12 Förslaget till lag om ändring i bostadsrättslagen (1991:614)

9 kap. 26 §

(Jfr 9 kap. 26 § i kommitténs förslag.)

Bostadsrättsföreningar har hittills varit undantagna från vissa redovisningsbestämmelser som har gällt för andra ekonomiska föreningar. Sålunda har bostadsrättsföreningar inte varit skyldiga att upprätta finansieringsanalys, Prop. Del 1 s. 443 koncernredovisning eller delårsrapport. Ändringarna i paragrafen innebär att denna särregel har tagits bort. Detta har behandlats i avsnitten 15.4, 16.1 och 17. Skyldigheten att upprätta finanieringsanalys och delårsrapport inträder dock endast om föreningen bedriver något slag av näringsverksamhet och under de senaste två åren enligt fastställda balanräkningar har haft tillgångar med ett nettovärde överstigande 1.000 prisbasbelopp eller om föreningen under de senaste två åren har haft fler än 200 anställda. Detta överensstämmer med vad som gäller för ekonomiska föreningar i övrigt. En bostadsrättsförening som är moderföretag blir – i likhet med vad som gäller för alla moderföretag – skyldig att upprätta koncernredovisning när antalet anställda i koncernen under de två senaste åren överstiger tio eller nettovärdet av koncernens tillgångar överstiger 24 miljoner kronor.

I övrigt har paragrafen jämkats med hänsyn till att 9 kap. föreningslagen nu upphävs och ersätts av bestämmelser i årsredovisningslagen.

25.13 Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.

14 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Av tredje stycket, som är nytt, framgår att en filial skall upprätta ett årsbokslut om den till följd av bestämmelserna i andra stycket inte behöver upprätta en årsredovisning. Årsbokslutet skall upprättas enligt de bestämmelser som finns i bokföringslagen (1999:1078).

Prop. Del 1 s. 444 25.14 Förslaget till lag om ändring i stiftelselagen (1994:1220)

1 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller stiftelselagens koncernbegrepp. Den nya lydelsen innebär en anpassning till det koncernbegrepp som tidigare har införts i aktiebolagslagen, föreningslagen och årsredovisningslagen.

En koncern består av en moderstiftelse och ett eller flera dotterföretag. Moderstiftelsen måste vara en svensk stiftelse, dvs. en självständig förmögenhet som uppfyller stiftelselagens krav på stiftelse och har sitt säte i Sverige. Dotterföretagen kan vara svenska eller utländska juridiska personer av olika slag. Detta innebär ingen förändring i förhållande till vad som gäller i dag. Däremot innebär den nya lydelsen förändringar vad gäller den anknytning mellan företagen som ger upphov till ett koncernförhållande.

Paragrafen anger i första stycket fyra situationer där en sådan anknytning föreligger. Beträffande bestämmelsernas närmare innebörd kan det hänvisas till förarbetena till de motsvarande bestämmelserna i årsredovisningslagen (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 176 och 177).

Prop. Del 1 s. 445 Av andra och tredje styckena framgår att även en indirekt anknytning mellan en stiftelse och en annan juridisk person kan ge upphov till ett koncernförhållande. Motsvarande bestämmelser finns också i årsredovisningslagen (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 177 och 178), aktiebolagslagen och föreningslagen.

Lagrådet har förordat att begreppet ”andelar” byts ut mot ”aktier och andra andelar”. Lagrådets synpunkt har tillgodosetts genom att det i en ny 5 b § har klargjorts att med andelar avses såväl aktier som andra andelar i juridiska personer.

1 kap. 5 a §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser som kompletterar koncerndefinitionen i 5 §. Den motsvarar 1 kap. 6 § aktiebolagslagen, 1 kap. 6 § årsredovisningslagen och 1 kap. 5 § föreningslagen.

1 kap. 5 b

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I paragrafen, som har utformats med 1 kap. 6 § föreningslagen som förebild, slås fast att med begreppet ”andelar” i 5 och 5 a §§ avses såväl aktier som andra slag av andelar i juridiska personer.

1 kap. 7 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen innebär att sådana stiftelser som avses i paragrafen inte heller omfattas av de nya bestämmelserna i 5 a och 5 b §§.

2 kap. 8 §

Prop. Del 1 s. 446 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror på att bestämmelserna om när en stiftelse är bokföringsskyldig och när en stiftelse skall avsluta bokföringen med en årsredovisning eller ett årsbokslut numera återfinns i den nya bokföringslagen. Av 3 kap. 2 § stiftelselagen framgår att en stiftelse som inte är bokföringsskyldig är skyldig att föra räkenskaper.

3 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen har i sin tidigare lydelse tillsammans med bestämmelsen i 3 kap. 2 § reglerat när stiftelser är bokföringsskyldiga, medan 3 kap. 7 § har innehållit bestämmelser om när årsredovisning skall upprättas. Dessa bestämmelser har sedan kompletterats av bestämmelser i 11 kap. samt av bestämmelser i tryggandelagen. Regleringen av stiftelsers bokföringsskyldighet och skyldighet att upprätta årsredovisning har nu i sin helhet flyttats över till den nya bokföringslagen. Paragrafens nya lydelse innehåller endast en erinran om bokföringslagens bestämmelser.

De nya bestämmelserna om när stiftelser är bokföringsskyldiga finns i 2 kap. 3 § bokföringslagen. Att stiftelser och insamlingsstiftelser som avses i 1 kap. 7 § och 11 kap. 2 § femte stycket stiftelselagen över huvud taget inte är bokföringsskyldiga framgår av 2 kap. 5 § bokföringslagen.

Bokföringsskyldiga stiftelser skall som regel avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Särskilda regler gäller dock för stiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter; sådana stiftelser får avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut under förutsättning att stiftelsen är bokföringsskyldig endast på grund av bestämmelserna i 2 kap. 3 § första stycket nya bokföringslagen.

Det ligger i sakens natur att när årsredovisningslagens bestämmelser tillämpas på stiftelser måste detta ske med beaktande av stiftelsernas särart och med hänsyn tagen till vad som utgör god redovisningssed för stiftelser. Så torde t.ex. särskilda hänsyn behöva tas vid upprättandet av stiftelsens balans- och resultaträkningar (jfr 3 kap. 4 § årsredovisningslagen). Vidare torde de uttalanden från normgivande organ som finns på detta område fortfarande ha relevans (jfr BFN U 95:3).

Enligt andra stycket skall en stiftelse anmäla till tillsynsmyndigheten om bokföringsskyldigheten upphör. Denna bestämmelse torde få störst betydelse för sådana stiftelser som har varit bokföringsskyldiga endast på den grunden att tillgångarnas värde har överstigit tio prisbasbelopp enligt Prop. Del 1 s. 447 lagen (1962:381) om allmän försäkring. I så fall upphör bokföringsskyldigheten – såsom framgår av 2 kap. 2 § tredje stycket och 3 § bokföringslagen – om värdet på stiftelsens tillgångar under tre år har understigit tio prisbasbelopp.

3 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen har tidigare betecknats 3 kap. 5 §. Någon saklig ändring är inte avsedd.

3 kap. 3 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen har tidigare betecknats 3 kap. 6 §. Ändringarna är en följd av att vissa bestämmelser, till vilka paragrafen har hänvisat, utmönstras från stiftelselagen.

4 kap. 4 §

Prop. Del 1 s. 448 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket är föranledd av att bestämmelserna om bokföring flyttas över till den nya bokföringslagen.

Med anledning av Lagrådets synpunkter har andra stycket getts en ny utformning och ett nytt tredje stycke tillkommit. Bestämmelserna behandlar när en stiftelse måste ha en auktoriserad revisor. De har nu anpassats till vad som gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar och enligt 13 och 14 §§ revisionslagen kommer att gälla även i flertalet andra företag (jfr författningskommentaren till 13 § revisionslagen). Enligt andra stycket 1 kan stiftelsen bli skyldig att ha en auktoriserad revisor om värdet av tillgångarna överstiger ett gränsvärde om tusen prisbasbelopp. Enligt den tidigare lydelsen skulle stiftelsens tillgångar härvid tas upp till försäljningsvärdet. Enligt den nya lydelsen skall prövningen av om gränsvärdet har överskridits i stället ske med hänsyn till det värde till vilket stiftelsens tillgångar har redovisats i balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren.

4 kap. 6 §

Prop. Del 1 s. 449 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket 6 beror på att bestämmelserna om bokföring flyttas över till den nya bokföringslagen.

4 kap. 7 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i fjärde stycket beror på att bestämmelserna om när en stiftelse är skyldig att upprätta årsredovisning har flyttats till den nya bokföringslagen.

4 kap. 9 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket är föranledd av att bestämmelserna om sammanställning över tillgångar och skulder har flyttats till 3 kap. 2 §.

4 kap. 10 §Prop. Del 1 s. 450

(Jfr 4 kap. 10 § i kommitténs förslag.)

Andra stycket innehåller en erinran om att det i 8 kap. 2 och 16 §§ årsredovisningslagen finns bestämmelser om vid vilken tidpunkt årsredovisningen och koncernredovisningen skall avlämnas till revisorn. Dessa bestämmelser ersätter de bestämmelser som hittills har funnits i 3 kap. 10 § första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket överensstämmer i huvudsak med den bestämmelse som tidigare har funnits i 3 kap. 10 § andra stycket.

4 kap. 11 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Andra stycket har hittills innehållit hänvisningar till stiftelselagens bestämmelser om årsredovisning. Dessa hänvisningar har nu ändrats, eftersom stiftelser fortsättningsvis skall upprätta årsredovisning enligt Prop. Del 1 s. 451 bestämmelserna i årsredovisningslagen. Av samma skäl har tredje stycket fått en något ändrad lydelse.

I fjärde stycket har tidigare funnits en hänvisning till en bestämmelse i 1980 års årsredovisningslag. Eftersom den bestämmelsen nu har ersatts av en bestämmelse i den nya revisionslagen, har hänvisningen ändrats.

4 kap. 12 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen beror på att bestämmelserna om när en stiftelse skall upprätta årsredovisning har flyttats från stiftelselagen till den nya bokföringslagen.

6 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket 3 är föranledd av att den värderingsbestämmelse som tidigare har funnits i 3 kap. 6 § har flyttats till 3 kap. 3 §.

9 kap. 10 §

Prop. Del 1 s. 452 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I första stycket 1 har hittills nämnts även stiftelser som har bildats av eller tillsammans med en kyrklig kommun. Detta slag av stiftelser har därigenom varit undantagna bl.a. från vissa bestämmelser i 9 kap. stiftelselagen. Med anledning av de ändrade relationerna mellan staten och Svenska kyrkan har det ansetts naturligt att det bör gälla samma bestämmelser för dessa stiftelser som för stiftelser i allmänhet.

10 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket 1 är föranledd av att bestämmelserna om när en stiftelse skall upprätta årsredovisning har flyttats från stiftelselagen till den nya bokföringslagen.

11 kap. 2 §

Prop. Del 1 s. 453 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

När det gäller bokföringsskyldigheten för insamlingsstiftelse har den frågan hittills reglerats i tredje stycket genom en bestämmelse om generell bokföringsskyldighet. I förevarande förslag regleras i stället insamlingsstiftelsers bokföringsskyldighet och skyldighet att upprätta årsredovisning direkt i den nya bokföringslagen. Bestämmelserna i 3 kap. stiftelselagen har ersatts med en erinran om bokföringslagens regler (se 3 kap. 1 §).

I första stycket hänvisas därför endast till 3 kap. 1 § medan bestämmelsen i det hittillsvarande tredje stycket har utmönstrats.

Ändringarna i 1 och 3 kap. har föranlett vissa följdändringar utan saklig betydelse i fjärde stycket.

11 kap. 4 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke anges vilka av stiftelselagens bestämmelser som gäller för kollektivavtalsstiftelser. Eftersom stiftelselagens bestämmelser om bokföring och skyldighet att upprätta årsredovisning m.m. har ersatts av bestämmelser i den nya bokföringslagen, har hänvisningarna till 3 kap. ändrats på samma vis som har skett i 2 §.

I fjärde stycket har tidigare funnits en bestämmelse om att kollektivavtalstiftelser är bokföringsskyldiga. Bestämmelsen har tagits bort, Prop. Del 1 s. 454 eftersom frågan om bokföringsskyldighet i stället regleras i bokföringslagen. Av den lagen framgår att kollektivavtalsstiftelser är generellt bokföringsskyldiga och alltid skyldiga att upprätta årsredovisning.

Från fjärde stycket har också utmönstrats en hänvisning till 3 kap. 12 §, eftersom den paragrafen upphävs och ersätts av motsvarande bestämmelser i 8 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554).

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

De nya föreskrifterna skall träda i kraft den 1 januari år 2000 och tillämpas på det första räkenskapsår som påbörjas från och med detta datum.

25.15 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1927) om europeiska ekonomiska intressegrupperingar

5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Den tidigare hänvisningen till 1976 års bokföringslag har ersatts av en hänvisning till den nya bokföringslagen. Vidare har en erinran om att en intressegruppering enligt 1980 års årsredovisningslag kan vara skyldig att upprätta årsredovisning fått utgå. I vilka fall en europeisk ekonomisk intressegruppering är skyldig att upprätta en årsredovisning kommer i stället att framgå av reglerna i den nya bokföringslagen.

Prop. Del 1 s. 454 25.16 Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)

1 kap. 1 §

Av första stycket framgår att lagen innehåller bestämmelser om upprättande och offentliggörande av årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport.

Prop. Del 1 s. 455 I andra stycket anges lagens tillämpningsområde. Lagen är sålunda tillämplig på sådana företag som direkt eller indirekt anges i 6 kap. 1 § bokföringslagen: aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, bokföringsskyldiga stiftelser (dock inte stiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga enbart på grund av att tillgångarnas värde överstiger 10 prisbasbelopp) samt företag som är moderföretag i en koncern. Härutöver är lagen tillämplig på alla fysiska eller juridiska personer för vilka antalet anställda i verksamheten under de senaste två räkenskapsåren i medeltal har uppgått till mer än än tio eller för vilka nettovärdet av tillgångarna i verksamheten uppgår till mer än 24 miljoner.

Begreppet företag skall i detta sammanhang uppfattas i vid bemärkelse såsom varje juridisk eller fysisk person som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen och enligt den lagen skyldig att upprätta årsredovisning.

Liksom tidigare undantas i 2 § de företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag från årsredovisningslagens tillämpningsområde.

1 kap. 2 §

Ordet ”bolag” har bytts ut mot ”företag”. Det beror på att 1 kap. 1 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag innefattar även andra juridiska personer än sådana som är bolag.

1 kap. 3 §

I första stycket har hittills funnits en definition av begreppet ”bolag”. Eftersom lagens tillämpningsområde har utvidgats till andra slag av företag än bolag har denna definition utmönstrats och – på Lagrådets inrådan - ersatts av en definition av begreppet ”företag”.

Prop. Del 1 s. 456 Med företag avses i lagen varje fysisk eller juridisk person vars förhållanden direkt eller indirekt redovisas i en årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport.

Vanligen använder lagen begreppet för att beteckna den fysiska eller juridiska person som är skyldig att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport. När lagen ålägger ett företag att förfara på visst sätt avses sålunda den fysiska eller juridiska person som – enligt vad som närmare föreskrivs i bokföringslagen och denna lag – är skyldig att upprätta sådan redovisning. Det bör understrykas att också icke näringsdrivande juridiska personer kan vara skyldiga att upprätta årsredovisning eller koncernredovisning. Det medför att begreppet ”företag” också omfattar juridiska personer som inte driver någon verksamhet av näringsmässig karaktär. Också en årsredovisningsskyldig ideell förening eller ett trossamfund är alltså i lagens mening att anse som ett företag.

Det har inte varit möjligt att begränsa användningen av begreppet företag till enbart de rättssubjekt som är skyldiga att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport enligt lagen. I några sammanhang används begreppet också för att beteckna juridiska personer i vilka ett redovisande företag direkt eller indirekt äger andelar och vars förhållanden därigenom indirekt kommer att omfattas av redovisningen (se t.ex. 5 kap. 8 §). Samma innebörd har begreppet i sammansättningarna ”dotterföretag” eller ”intresseföretag”. I dessa sammanhang kan begreppet företag också omfatta exempelvis utländska juridiska personer som själva inte är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen.

1 kap. 4 §

Prop. Del 1 s. 457 Lagen har hittills varit direkt tillämplig enbart på aktiebolag och vissa handelsbolag. Tillämpningsområdet har nu utvidgats så att lagen nu gäller också andra företag av det slag som anges i 6 kap. 1 § bokföringslagen. Orden ”bolag” och ”moderbolag” har därför bytts ut mot ”företag” och ”moderföretag”.

1 kap. 5 §

Ändringarna är av samma slag som ändringarna i 1 kap. 4 §.

1 kap. 6 §

Ändringen i andra stycket är av redaktionell natur.

1 kap. 7 §

Prop. Del 1 s. 458 Paragrafen, som är ny, innehåller upplysningsregler av det slag som hittills har funnits i 3 kap. 11 § 1980 års årsredovisningslag, 8 kap. 38 § aktiebolagslagen, 6 kap. 7 § föreningslagen och 8 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713). Någon saklig ändring är inte åsyftad.

2 kap. 1 §

I paragrafens första stycke har det tidigare funnits en bestämmelse om skyldigheten att årligen upprätta en årsredovisning. Då denna fråga numera regleras i 6 kap. 1 § bokföringslagen har den bestämmelsen utmönstrats.

Första stycket (tidigare det andra) har jämkats redaktionellt.

I andra stycket (tidigare det tredje) regleras när det i årsredovisningen skall ingå en finansieringsanalys. Bestämmelsen anknyter till samma kriterier som avgör om ett företag är skyldigt att ha en auktoriserad revisor (se bl.a. 10 kap. 12 § aktiebolagslagen [1975:1385]). Hittills har det skett genom en hänvisning till bestämmelserna i bl.a. aktiebolagslagen. Den tekniken framstår emellertid som mindre lämplig i och med att årsredovisningslagen blir tillämplig på flera olika slag av juridiska personer. De aktuella kriterierna har i stället preciserats i paragrafen. Dessa kriterier överensstämmer i stort med de kriterier som finns i 10 kap. 12 § aktiebolagslagen. En generell tillämpning av dessa kritierier på alla de företagsformer som kan vara skyldiga att upprätta årsredovisning har dock ansetts få alltför vittgående konsekvenser. Bl.a. skulle det leda till att också större ideella föreningar som inte bedriver näringsverksamhet tvingades att upprätta finansieringsanalys, trots att det knappast torde finnas något egentligt behov av detta. Punkten 1 har därför utformats så att det endast är i näringsdrivande verksamhetsformer som företaget kan bli skyldigt att upprätta finansieringsanalys för det fall att balansomslutningen överskrider det i lagen angivna gränsvärdet.

En annan skillnad i förhållande till aktiebolagslagen är att begreppet ”fastställda balansräkningar” har ersatts med ”balansräkningarna”. Skälet till det är att det i vissa slag av företag, t.ex. handelsbolag och Prop. Del 1 s. 459 stiftelser, inte förekommer någon fastställelse av balansräkningen. De balansräkningar som avses är dock fortfarande de balansräkningar som ingår i företagets årsredovisningar eller årsbokslut.

2 kap. 3 §

Ändringen i första stycket innebär att ordet ”bolagets” har bytts ut mot ”företagets”. Detta är en följd av att lagens tillämpningsområde har utvidgats till att omfatta andra verksamhetsformer än aktiebolag och vissa handelsbolag.

2 kap. 4 §

Ändringarna är av samma slag som ändringen i 3 §.

Prop. Del 1 s. 4602 kap. 7 §

I första stycket och de nya tredje och fjärde styckena har det tagits in regler om hur årsredovisningen för ekonomiska föreningar, stiftelser och de övriga företag som kan vara skyldiga att upprätta årsredovisning skall undertecknas. Kompletteringarna överensstämmer i huvudsak med hittills gällande rätt (jfr 9 kap. 2 § andra stycket föreningslagen, 3 kap. 9 § stiftelselagen och 2 kap. 2 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag).

3 kap.

Kapitlet motsvarar i väsentliga delar det tidigare 3 kap. En del tillägg och ändringar har gjorts. Paragrafindelningen har också förändrats.

3 kap. 1 §

Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

3 kap. 2 §

Prop. Del 1 s. 461 Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

3 kap. 3 §

Som en följd av att 1 kap. 1 § har fått en ny lydelse har den tidigare bilagan 1 till lagen kunnat utmönstras. De bilagor som tidigare har betecknats 2–4 har därför erhållit beteckningarna 1–3. Detta har föranlett ändringar i förevarande paragrafs första stycke.

3 kap. 4 §

Med hänsyn till att lagens tillämpningsområde inte längre är begränsat till företagsformer som typiskt sett är inriktade på näringsverksamhet har ordet ”rörelse” i andra stycket bytts ut mot ”verksamhet”.

3 kap. 5 §

Prop. Del 1 s. 462 Ändringen i andra stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

3 kap. 6 §

Paragrafen, som saknar tidigare motsvarighet i 3 kap., innehåller bestämmelser om vissa särskilda poster i en ekonomisk förenings balansräkning.

Bestämmelsen i första stycket motsvarar de bestämmelser som hittills har funnits i 9 kap. 7 § tredje stycket första och andra meningen föreningslagen.

Föreskriften i andra stycket motsvarar de bestämmelser som hittills har funnits i 9 kap. 26 § andra meningen bostadsrättslagen (1991:614).

3 kap. 7 §

Bestämmelsen är ny och innehåller, liksom 6 §, en särskild bestämmelse avseende ekonomiska föreningar. Bestämmelsen har tidigare funnits i 9 kap. 6 § andra stycket andra meningen föreningslagen.

3 kap. 8 §

Prop. Del 1 s. 463 Paragrafen har tidigare betecknats 3 kap. 6 §. Ändringen i andra stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

3 kap. 9 §

En motsvarande bestämmelse har tidigare funnits i 4 kap. 16 §. Den har nu utformats som en klassificeringsregel med anknytning till balansräkningen och det har därför ansetts naturligt att ta in den i 3 kap. i stället för i 4 kap. Någon saklig ändring när det gäller innebörden av begreppet avsättning är inte avsedd (jfr avsnitt 15.2.1).

3 kap. 10 §

Bestämmelsen har flyttats från 4 kap. 17 §. Ändringen i andra stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

3 kap. 11 §

Paragrafen har tidigare betecknats som 3 kap. 7 §. Paragrafen innehåller bestämmelser om s.k. förkortad resultaträkning. Skälen bakom ändringen har behandlats i avsnitt 15.3.

Prop. Del 1 s. 464 Den nya lydelsen av paragrafens första stycke innebär att det inte längre uppställs något krav på myndighetsdispens för att de aktuella posterna skall få slås samman. Fortfarande måste det dock finnas konkurrensskäl för att sammanslagning skall få ske. Det åligger revisorn att inom ramen för granskningen av årsredovisningen pröva om så är fallet. En remissinstans har förordat att begreppet ”konkurrensskäl” ersätts med begreppet ”väsentliga konkurrensskäl”. Någon sådan ändring har inte ansetts nödvändig. Det förtjänar emellertid att understrykas att begreppet ”konkurrensskäl” i hittillsvarande praxis har tolkats förhållandevis restriktivt. Någon förändring av begreppets innebörd är inte avsedd.

I andra stycket har uppställts ett nytt upplysningskrav. Bolag som slår samman poster enligt första stycket skall lämna särskild uppgift om sin nettoomsättning. Bestämmelsen innebär att den nettoomsättningsuppgift som bakas in i posten bruttovinst eller bruttoresultat måste redovisas i resultaträkningen anslutning till den posten. Det räcker alltså inte att redovisa uppgiften i en not.

Liksom tidigare måste företaget dessutom redovisa skälen för sammanslagning av poster. Detta skall göras i en not.

Kravet på upplysning om nettoomsättning är förenat med en dispensmöjlighet. Dispens förutsätter att det finns konkurrensskäl för att utelämna uppgiften. Det handlar här om sådana situationer då ett offentliggörande av uppgiften skulle göra det möjligt för bolagets konkurrenter att vidta för bolaget skadliga åtgärder. Regeringens praxis vid tillämpningen av paragrafen i dess hittillsvarande lydelse bör härvid kunna tjäna till ledning.

3 kap. 12 §

Paragrafen har tidigare betecknats som 3 kap. 8 §. Ändringen är av samma slag som i 2 kap. 3 §.

3 kap. 13 §

Prop. Del 1 s. 465 Paragrafen har tidigare betecknats som 3 kap. 9 §. Ändringarna i första och tredje styckena är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

4 kap. 1 §

Ändringen i första stycket är av samma slag som ändringen i 3 kap. 4 §.

Bestämmelsen i andra stycket motsvarar närmast den bestämmelse som tidigare har funnits i 10 § första stycket tredje meningen jordbruksbokföringslagen. Bestämmelsen är emellertid inte längre tvingande. Skälen till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 8.3.

4 kap. 2 §

Ändringarna i andra stycket sammanhänger med att lagens tillämpningsområde har utvidgats.

4 kap. 6 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar. Enligt Prop. Del 1 s. 466 årsredovisningslagens hittills gällande lydelse får endast aktiebolag göra uppskrivningar. Det sammanhänger med att uppskrivningsbeloppet samtidigt måste avsättas till bundet eget kapital, antingen genom avsättning till uppskrivningsfond eller genom ökning av aktiekapitalet. Att de handelsbolag som sedan tidigare omfattas av årsredovisningslagen inte har kunnat skriva upp sina tillgångar beror på att ett handelsbolag saknar bundet eget kapital.

Enligt 9 kap. föreningslagen har det varit möjligt att göra uppskrivningen för avsättning till uppskrivningsfond. Denna möjlighet har överförts till årsredovisningslagen och kommer till uttryck i förevarande paragrafs första stycke. Det nya regelverket skiljer sig dock från det gamla vad gäller möjligheterna att upplösa uppskrivningsfonden. Enligt föreningslagen fick belopp från uppskrivningsfonden tas i anspråk för kvittning mot nedskrivning. Den möjligheten finns inte kvar. Uppskrivningsfonden i en ekonomisk förening kan i stället upplösas endast enligt bestämmelserna i 8 §.

Andra företag än aktiebolag och ekonomiska föreningar har överhuvudtaget inte någon möjlighet att göra uppskrivningar. Det sammanhänger med att de saknar bundet eget kapital; någon i lag reglerad möjlighet att binda uppskrivningsbeloppet i företaget finns alltså inte. I 15 § 1976 års bokföringslag har funnits en bestämmelse om att uppskrivning kan ske om uppskrivningsbeloppet kvittas mot en samtidigt gjord nedskrivning. Den bestämmelsen saknar helt motsvarighet i årsredovisningslagen.

4 kap. 7 §

Enligt den tidigare lydelsen av första stycket fick en uppskrivningsfond alltid tas i anspråk på det sätt som anges i stycket. Eftersom uppskrivningsfonder enligt årsredovisningslagen enbart kunde förekomma i aktiebolag, fick dock bestämmelsen i praktiken betydelse enbart för aktiebolag.

När lagens tillämpningsområde nu utsträcks till ekonomiska föreningar, uppkommer frågan hur belopp som en ekonomisk förening har avsatt till uppskrivningsfonden (se 6 §) skall kunna tas i anspråk. Föreningslagen har inte medgett att föreningar använder uppskrivningsfonden för ökning av aktiekapitalet eller för täckning av förlust. Den nya regleringen av föreningars redovisningsskyldighet innebär i detta avseende ingen ändring i sak.

Prop. Del 1 s. 467 Av detta följer att uppskrivningsfonden i en ekonomisk förening kan tas i anspråk endast på det sätt som anges i 8 §, dvs. vid avskrivning eller nedskrivning av den uppskrivna tillgången överförs ett belopp motsvarande avskrivningen eller nedskrivningen till fritt eget kapital och vid avyttring av tillgången överförs den del av fonden som motsvarar tillgången till fritt eget kapital.

4 kap. 9 §

Ändringen i fjärde stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

Femte stycket, som är nytt, motsvarar närmast den bestämmelse som hittills har funnits i 10 § andra stycket första meningen jordbruksbokföringslagen. En värdering av djur enligt de principer som eljest gäller kan ibland vara komplicerad för den enskilde jordbrukaren. Det har därför ansetts lämpligt att till årsredovisningslagen överföra den möjlighet till schablonmässig värdering som jordbruksbokföringslagen har gett. Schablonregeln kan endast tillämpas i fråga om djur som har klassificerats som omsättningstillgång (jfr 4 kap. 1 §). Om den inte utnyttjas, gäller de allmänna bestämmelserna om värdering av omsättningtillgångar. Bestämmelsen har i förhållande till bestämmelsen i jordbruksbokföringslagen utvidgats till att omfatta även enskilt bedriven renskötsel.

4 kap. 11 §

Prop. Del 1 s. 468 Ändringen i tredje stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

4 kap. 12 §

Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

4 kap. 14 §

Ändringarna i andra stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

5 kap. 1 §

Ändringen i första stycket är föranledd av att vissa paragrafer, till vilka texten hänvisar, har fått nya beteckningar.

5 kap. 6 §

Prop. Del 1 s. 469 I första stycket har ordet ”rörelsegrenar” bytts ut mot ”verksamhetsgrenar”. Anledningen till detta är att lagen i sin nya lydelse är tillämplig även på företag som i normala fall inte bedriver rörelse, t.ex. ideella föreningar och registrerade trossamfund.

Ändringarna i andra stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

5 kap. 7 §

Ändringen i första stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 § m.fl. paragrafer.

Av bestämmelserna i 7 kap. 3 § framgår att ett moderföretag under vissa förhållanden inte behöver upprätta någon koncernredovisning. När detta undantag utnyttjas, skall moderföretaget, enligt andra stycket, lämna upplysning om internvinster på transaktioner som har företagits inom koncernen. Frågan har behandlats i avsnitt 16.2. Med begreppet ”transaktioner inom koncernen” förstås varje koncernintern överlåtelse av varor, tjänster, anläggningstillgångar eller annat. Begreppet internvinster har samma innebörd som i 7 kap. 13 §.

5 kap. 8 §

Ändringarna i paragrafen utgör följdändringar till den nya bokföringslagen eller till andra ändringar i årsredovisningslagen. Ordet bolag har bytts ut mot företag. Första stycket har också formulerats om för att dess innebörd skall bli klarare. I första stycket 2 har ordet ”årsredovisning” lagts till, eftersom Prop. Del 1 s. 470 den nya bokföringslagen innebär att bokföringen kan avslutas med ett årsbokslut eller en årsredovisning.

5 kap. 9 §

I paragrafens andra stycke har orden ”regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer” bytts ut mot ”Patent- och registreringsverket”. Patent- och registreringsverket har redan tidigare, med stöd av ett bemyndigande i 6 § förordningen (1995:1633) om vissa årsredovisningsfrågor, prövat dessa tillståndsärenden. Det har nu ansetts att prövningen av ärendena över huvud taget inte bör ligga hos regeringen och – såsom framgår av den nya 10 kap. 1 § – att överklagande av beslut i ärendena i fortsättningen skall ske till allmän förvaltningsdomstol. Det har mot den bakgrunden ansetts naturligt att det redan av årsredovisningslagen framgår att ärendena skall prövas av Patent- och registreringsverket.

Ändringarna i fjärde stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

5 kap. 11 §

Ändringen i andra stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap 3 §.

5 kap. 12 §

Prop. Del 1 s. 471 Ändringarna i första och andra styckena är av samma slag som ändringarna i 2 kap. 3 §.

I tredje stycket har det klargjorts att det endast är aktiebolag som omfattas av stycket.

5 kap. 13 §

Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

5 kap. 15 §

Paragrafen är ny och reglerar vad som är fritt respektive bundet eget kapital i en ekonomisk förening.

Bestämmelserna i första stycket motsvarar de bestämmelser som hittills har funnits i 9 kap. 7 § andra stycket föreningslagen, medan bestämmelsen i andra stycket motsvarar 9 kap. 8 § första stycket 2 samma lag.

Föreskriften i tredje stycket har hittills funnits i 9 kap. 26 § bostadsrättslagen.

Prop. Del 1 s. 4725 kap. 16 §

Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 15 §. I andra stycket har det dels gjorts samma slag av ändring som i 2 kap. 3 §, dels gjorts en anpassning till den nya paragrafnumreringen i 3 kap.

5 kap. 17 §

Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 16 §. I andra stycket har det dels gjorts samma slag av ändring som i 2 kap. 3 §, dels gjorts en anpassning till den nya paragrafnumreringen i 3 kap.

5 kap. 18 §

Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 17 §. Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

5 kap. 20 §

Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 19 §. Ändringen i tredje stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

5 kap. 23 §

Prop. Del 1 s. 473 Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 21 §. Ändringarna är endast föranledda av en ändrad paragrafnumrering.

5 kap. 24 §

Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 22 §. Ändringen är endast en följd av ändrad paragrafnumrering.

5 kap. 25 §

Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 23 §. Ändringarna är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

5 kap. 26 §

Paragrafen har tidigare betecknats 5 kap. 24 §. På Lagrådets förslag har bestämmelsen kompletterats med ett krav på att ett dotterföretag vars moderföretag är en fysisk person, skall lämna uppgift om dennes personnummer. I övrigt är ändringarna är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

6 kap. 1 §

Prop. Del 1 s. 474 Ändringarna är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §, dvs. ordet ”bolag” i olika böjningsformer har bytts ut mot ”företag” i motsvarande böjningsformer.

6 kap. 2 §

Paragrafen, som innehåller bestämmelser om förslag till vinstdispositioner, har hittills enbart varit tillämplig på aktiebolag. Tillämpningsområdet har nu vidgats till att även omfatta ekonomiska föreningar. Motsvarande bestämmelser för ekonomiska föreningar har hittills funnits i 9 kap. 9 § tredje stycket och 11 § fjärde stycket tredje meningen föreningslagen.

6 kap. 3 §

Paragrafen är ny.

Prop. Del 1 s. 475 Bestämmelserna i första stycket överensstämmer med de bestämmelser som hittills har funnits i 9 kap. 9 § första stycket 3–6 föreningslagen.

Andra stycket motsvarar 14 § andra meningen lagen (1975:417) om sambruksföreningar.

6 kap. 4 §

Paragrafen, som är ny, ställer krav på att en stiftelses förvaltningsberättelse skall innehålla uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under året. Detta överensstämmer med vad som redan tidigare har gällt enligt 3 kap. 7 § tredje stycket stiftelselagen samt enligt 17 a och 30 §§ tryggandelagen.

6 kap. 5 §

Paragrafen har tidigare betecknats 6 kap. 3 §. Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap.

Kapitlet motsvarar i väsentliga delar det tidigare 7 kap. Bestämmelserna i 6, 7, 9, 11 och 15 §§ motsvarar helt de tidigare 5, 6, 8, 10 och 14 §§ och kommenteras därför inte.

7 kap. 1 §

Ändringen av ordet ”bolag” till ”företag” är föranledd av att lagens tillämpningsområde har vidgats.

Med anledning av att det i 3 § har tillkommit ett nytt undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning har orden ”eller 3 §” tillfogats i slutet av paragrafen.

Prop. Del 1 s. 4767 kap. 2 §

Flertalet ändringar är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

Paragrafen ger möjlighet att i vissa fall underlåta att upprätta koncernredovisning om bolaget omfattas av ett överordnat moderföretags koncernredovisning.

I tredje stycket finns bestämmelser om att det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse i så fall måste ges in till registreringsmyndigheten. Ett sådant krav har varit naturligt att upprätthålla så länge lagen har varit tillämplig enbart på bolag som alltid måste ge in upprättade års- och koncernredovisningar till registreringsmyndigheten. Beträffande flera av de företagsformer som lagen i fortsättningen kommer att omfatta gäller emellertid sedan tidigare – och, som framgår av 8 kap. 3 och 16 §§, även fortsättningsvis – att de normalt inte behöver ge in års- och koncernredovisningar till registreringsmyndigheten Prop. Del 1 s. 477 under förutsättning att de i stället håller handlingarna tillgängliga hos företaget. För dessa företag har det ansetts att lagen inte bör kräva mer än att det överordnande moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse hålls tillgängliga hos företaget på det sätt som föreskrivs i 8 kap. 3 och 16 §§. Detta kommer till uttryck i tredje styckets sista mening.

Femte stycket har på Lagrådets förslag kompletterats med en bestämmelse om att ett underordnat moderföretag som inte upprättar en koncernredovisning skall lämna upplysning om det överordnade moderföretagets personnummer, om det företaget bedrivs som en enskild näringsverksamhet.

7 kap. 3 §

Paragrafen saknar motsvarighet i det tidigare 7 kap. och innehåller ett viktigt undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. För företag som hittills har omfattats av 1980 års årsredovisningslag eller stiftelselagen innebär den att skyldigheten att upprätta koncernredovisning får i huvudsak samma omfattning som den hittills har haft (jfr 3 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag och 3 kap. 7 § stiftelselagen). För aktiebolag innebär bestämmelsen däremot en väsentlig förändring, såtillvida att koncernredovisning inte behöver upprättas lika ofta som hittills har varit fallet. Frågan har behandlats i avsnitt 16.1.

Enligt första stycket behöver ett moderföretag inte upprätta någon koncernredovisning om omfattningen på koncernens verksamhet på moderföretagets balansdag inte överstiger två särskilt angivna gränsvärden. Dessa gränsvärden är tio anställda respektive 24 miljoner kronor i balansomslutning. Båda värdena skall beräknas för koncernen som helhet. Så snart ett av värdena överskrids, skall moderföretaget upprätta en koncernredovisning.

Av bestämmelsen i andra stycket följer att undantaget i paragrafens första stycke inte gäller om något av koncernföretagen har sina aktier eller andra skuldebrev inregistrerade vid en börs i Sverige eller någon annan stat inom EES. Företag som är noterade vid en börs utan att vara inregistrerade – t.ex. OTC-bolag – omfattas inte av bestämmelsen (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen [1992:543] om börs- och clearingverksamhet).

Prop. Del 1 s. 4787 kap. 4 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 3 §.

Av paragrafens andra stycke framgår vilka moderföretag som måste upprätta en finansieringsanalys. Bestämmelsen anknyter till samma kriterier som avgör om moderbolaget i en koncern är skyldigt att ha en auktoriserad revisor (se 10 kap. 13 § aktiebolagslagen [1975:1385]). Hittills har det skett genom en hänvisning till bestämmelsen i aktiebolagslagen. Den tekniken framstår emellertid som mindre lämplig i och med att årsredovisningslagens tillämpningsområde utsträcks till att omfatta flera olika slag av juridiska personer. De aktuella kriterierna har i stället preciserats i paragrafen. Av skäl som har återgetts i kommentaren till den motsvarande bestämmelsen i 2 kap. 1 § har dock skyldigheten att upprätta finansieringsanalys på grund av balansomslutningens storlek begränsats till de fall då något av koncernföretagen bedriver näringsverksamhet. Härigenom undantas bl.a. ideella föreningar som är moderföreningar i större koncerner men som varken själva eller genom sina dotterföretag bedriver någon näringsverksamhet från kravet på finansieringsanalys.

En skillnad i förhållande till 10 kap. 13 § aktiebolagslagen är att, såvitt gäller punkten 1, begreppet ”fastställda koncernbalansräkningar” ersatts av ordet ”balansräkningarna”. Beträffande skälen till detta, se författningskommentaren till 2 kap. 1 §.

Punkten 3 innebär en saklig nyhet och har tillkommit efter synpunkter från Lagrådet. Bestämmelsen medför att ett moderföretag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats alltid skall upprätta en finansieringsanalys för koncernen. Redan enligt hittills gällande rätt har ett noterat företag varit skyldigt att ta in en finansieringsanalys i årsredovisningen Prop. Del 1 s. 479 (jfr 2 kap. 1 §). Det har ansetts naturligt att ett sådant företag, om det upprättar en koncernredovisning, tar in en finansieringsanalys även där.

7 kap. 5 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 4 §.

Ändringen i första stycket är en följd av att den tidigare 5 § har fått en ny beteckning.

Ändringarna i andra och tredje styckena är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap. 8 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 7 §.

I första stycket har gjorts en ändring av samma slag som den som har gjorts i bl.a. 2 kap. 3 §. Stycket har också – liksom Prop. Del 1 s. 480andra–fjärde styckena – justerats med hänsyn till att andra paragrafer, till vilka texten hänvisar, har fått ändrad beteckning.

I andra stycket har namnet på den rubrik under vilken kapitalandelsfonden skall tas upp angetts mera fullständigt än hittills. Någon ändring i sak är inte åsyftad.

Av paragrafens första stycke följer att bl.a. 3 kap. 11 § skall tillämpas vid upprättandet av koncernresultaträkningen. Det finns alltså ett utrymme för att – med de begränsningar och under de villkor som anges i 3 kap. 11 § – slå samman poster i resultaträkningen. Enligt fjärde stycket gäller dock en begränsning för regelns användning utöver de begränsningar som anges i 3 kap. 11 §. Sammanslagning av poster i koncernresultaträkningen får sålunda inte ske om balansomslutningen respektive antalet anställda i koncernen överstiger de gränsvärden som anges i 4 § andra stycket.

7 kap. 10 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 9 §. Ändringarna är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap. 12 §

Prop. Del 1 s. 481 Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 11 §. Den ger uttryck för den grundläggande principen om att samma värderingsprinciper skall tillämpas i årsredovisningen som i koncernredovisningen. I avsnitt 16.3 har regeringen behandlat frågan om det bör ges större utrymme att tillämpa skilda värderingsprinciper men har kommit till slutsatsen att någon sådan ändring inte bör göras.

Ändringarna i paragrafen är därför endast av formell natur, den ena av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §, den andra en följd av ändrad paragrafnumrering.

7 kap. 13 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 12 §. Ändringen i andra stycket utgör en anpassning till en ändrad paragrafnumrering, medan ändringen i tredje stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap. 14 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 13 §. Ändringen är en följd av de ändringar som har gjorts i 5 kap.

Prop. Del 1 s. 4827 kap. 16 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 15 §. Ändringen i tredje stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap. 17 §

I paragrafen, som tidigare har betecknats 7 kap. 16 §, har fastslagits att sådana dispensfrågor som avses i paragrafen skall prövas av Patent- och registreringsverket. En motsvarande ändring har gjorts i 5 kap. 9 §. Skälen till ändringen har behandlats i kommentaren till den paragrafen.

Paragrafen har också justerats med hänsyn till den ändrade paragrafnumreringen i kapitlet.

7 kap. 18 §

Paragrafen har tidigare haft beteckningen 7 kap. 17 §. Ändringarna är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 § respektive en följd av ändrad paragrafnumrering.

Prop. Del 1 s. 4837 kap. 19 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 18 §. Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap. 20 §

Paragrafen har tidigare haft beteckningen 7 kap. 19 §. Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap. 21 §

Paragrafen har hittills betecknats 7 kap. 20 §. Ändringen utgörs enbart av en anpassning till den nya paragrafnumreringen i kapitlet.

7 kap. 22 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 21 §. Ändringarna beror på den nya paragrafnumreringen i kapitlet.

Prop. Del 1 s. 4847 kap. 23 §

Paragrafen har tidigare haft beteckningen 7 kap. 22. Ändringarna är endast av formell natur, några av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §, andra en följd av ändrad paragrafnumrering.

7 kap. 24 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 23 §. Ändringarna är endast av formell natur; i första stycket en följd av ändrad paragrafnumrering, i andra och tredje styckena av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

Prop. Del 1 s. 4857 kap. 25 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 24 §. Flertalet ändringar beror på den förskjutna paragrafnumreringen i kapitlet. I andra stycket har också gjorts en ändring av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

7 kap. 26 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 25 §. Ändringen i första stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

Prop. Del 1 s. 4867 kap. 27 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 26 §. Ändringen utgör enbart en anpassning till den ändrade paragrafnumreringen i kapitlet.

7 kap. 28 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 27 §. Den har anpassats till den nya paragrafnumreringen i kapitlet.

7 kap. 29 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 28 §. Ändringen utgörs enbart av en anpassning till den nya paragrafnumreringen i kapitlet.

Prop. Del 1 s. 4877 kap. 30 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 29 §. Den har genomgått vissa redaktionella ändringar. Därutöver har vissa formella justeringar gjorts, dels ändringar av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §, dels anpassningar till ändrad paragrafnumrering.

7 kap. 31 §

Paragrafen har tidigare betecknats 7 kap. 30 §. Förändringen beror på att det i 6 kap. har tillkommit två nya paragrafer med bestämmelser om att ekonomiska föreningar och stiftelser skall lämna vissa särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen.

8 kap. 1 §

Av första stycket framgår att den i lagen angivna myndighet som är registreringsmyndigheten enligt lagen normalt är Patent- och registreringsverket. Lagrådet har ifrågasatt om inte denna bestämmelse bättre har sin plats i 1 kap. 3 §. Med hänsyn till att innehållet i stycket har en så nära anknytning till sakinnehållet i kapitlet har bestämmelsen dock fått behålla samma placering som tidigare.

Av det nya andra stycket framgår att i fråga om stiftelser avses med årsredovisningslagens begrepp ”registreringsmyndigheten” den myndighet som enligt stiftelselagen utgör tillsynsmyndighet.

I 9 kap. 1 § stiftelselagen finns bestämmelser om vilken myndighet som är tillsynsmyndighet. För en stiftelse med egen förvaltning är det länsstyrelsen i det län där stiftelsens styrelse har sitt säte som är tillsynsmyndighet. Om sätet inte är bestämt, är länsstyrelsen i det län där stiftelsens förvaltning huvudsakligen utövas tillsynsmyndighet. För en stiftelse med anknuten förvaltning utgörs tillsynsmyndigheten i stället av länsstyrelsen i det län där förvaltaren har sitt säte. Om förvaltarens säte inte är bestämt, är det länsstyrelsen i det län där förvaltarens egen förvaltning huvudsakligen utövas som är tillsynsmyndighet. Om ett handelsbolag är förvaltare, är det länsstyrelsen i det län där bolagets huvudkontor finns som utövar tillsynen (se 9 kap. 1 § första stycket stiftelselagen). Enligt 9 kap. 1 § Prop. Del 1 s. 488 andra stycket stiftelselagen kan emellertid regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer besluta att en annan myndighet skall vara tillsynsmyndighet.

Det bör observeras att den myndighet som är registreringsmyndighet för en stiftelse vid tillämpningen av årsredovisningslagen inte alltid är registreringsmyndighet enligt stiftelselagen (jfr 10 kap. 1 § stiftelselagen).

8 kap. 2 §

Paragrafen, som innehåller bestämmelser om årsredovisningens avlämnande till revisorerna, har kompletterats med särskilda bestämmelser för ekonomiska föreningar samt bestämmelser för ”övriga företag”, t.ex. stiftelser och enskilda näringsidkare. Kompletteringarna innebär inte någon saklig ändring i förhållande till vad som hittills har gällt enligt stiftelselagen respektive 1980 års årsredovisningslag.

8 kap. 3 §

Prop. Del 1 s. 489 Paragrafen innehåller bestämmelser om årsredovisningens och revisionsberättelsens offentliggörande. Inledningen till första stycket har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Som en följd av att lagens tillämpningsområde har utsträckts till andra företagsformer än bolag har paragrafen kompletterats med särskilda bestämmelser för bl.a. ekonomiska föreningar, enskilda näringsidkare och stiftelser.

Bestämmelserna i första stycket 2 motsvarar de bestämmelser som hittills har funnits i 9 kap. 3 § andra och tredje styckena föreningslagen.

I första stycket 3 regleras offentliggörandet i handelsbolag med juridisk person i delägarkretsen. För sådana handelsbolag som redan tidigare omfattas av årsredovisningslagen innebär bestämmelsen inte någon förändring. För övriga handelsbolag med juridisk person bland delägarna medför bestämmelsen att det inte längre räcker att offentliggöra årsredovisningen genom att endast hålla den tillgänglig hos företaget (jfr 2 kap. 2 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag); årsredovisningen måste alltid ges in till Patent- och registreringsverket.

Bestämmelserna i första stycket 4 om offentliggörande i stiftelser motsvarar hittills gällande bestämmelser i 3 kap. 11 och 12 §§ stiftelselagen. Bestämmelserna i andra meningen är föranledda av att vissa årsredovisningsskyldiga stiftelser är undantagna från den återkommande kontroll som består i att tillsynsmyndigheten årligen granskar årsredovisningen och revisionsberättelsen. Detta gäller stiftelser som har bildats av staten, en kommun eller ett landsting (se 9 kap. 10 § första stycket 1), stiftelser som förvaltas av en statlig myndighet (se 9 kap. 10 § första stycket 2), stiftelser som enligt stiftelseförordnandet skall vara undantagna från tillsynen enligt stiftelselagen och som inte utövar näringsverksamhet eller är moderstiftelse (se 9 kap. 10 § första stycket 3) och kollektivavtalsstiftelser (se 11 kap. 4 § första stycket). För att inte principen om offentlighet för alla årsredovisningsskyldiga stiftelser skall efterges föreskrivs dock – i enlighet med hittills gällande reglering – att kollektivavtalsstiftelser och sådana stiftelser som avses i 9 kap. 10 § Prop. Del 1 s. 490 första stycket alltid skall hålla en kopia av årsredovisningen och revisionsberättelsen tillgängliga för var och en som vill ta del av dem.

Slutligen innehåller första stycket 5 regler för offentliggörande i övriga företag, främst enskilda näringsidkare och handelsbolag som uteslutande har fysiska personer i delägarkretsen. Bestämmelserna motsvarar de bestämmelser som hittills har funnits i 2 kap. 2 § fjärde stycket, 3 § och 4 § 1980 års årsredovisningslag.

8 kap. 4 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om kungörande i samband med att registreringsmyndigheten har fått in årsredovisningen och revisionsberättelsen från ett aktiebolag eller ett handelsbolag. Bestämmelsen går tillbaka på en bestämmelse i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och skulle egentligen kunna begränsas till – förutom aktiebolag – den krets av handelsbolag som omfattas av det direktivet. För att undvika den mycket komplicerade gränsdragningen mellan sådana handelsbolag och andra handelsbolag har bestämmelsen gjorts tillämplig på samtliga handelsbolag.

8 kap. 13 §

Paragrafen ger registreringsmyndigheten möjlighet att förelägga företagets ställföreträdare vid vite att ge in redovisnings- och revisionshandlingar. Den har hittills uttryckligen tagit sikte på ”ställföreträdare för handelsbolag” och ”verkställande direktör eller styrelseledamot i aktiebolag”. En motsvarande bestämmelse för de företag som har omfattats av 1980 års årsredovisningslag har funnits i 5 kap. 1 § den lagen.

Som en följd av att årsredovisningslagens tillämpningsområde utvidgats till andra företagsformer har paragrafens begränsning till företrädare för handelsbolag och aktiebolag tagits bort. Någon ändring av bestämmelsens innebörd i övrigt är inte avsedd.

Såsom framgår av det nya tredje stycket gäller särskilda bestämmelser i fråga om stiftelser. Enligt 9 kap. 5 § Prop. Del 1 s. 491 första stycket 2 kan tillsynsmyndigheten förelägga en eller flera styrelseledamöter eller förvaltaren att fullgöra sina åligganden. Föreläggandet får enligt den paragrafens tredje stycke förenas med vite. Ett sådant vitesföreläggande kan bl.a. användas för att framtvinga ett ingivande av stiftelsens årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter.

8 kap. 14 §

Ändringen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

8 kap. 15 §

Ändringen i första stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

Av andra stycket framgår att en årsredovisning som publiceras i ofullständigt skick skall bl.a. innehålla uppgift om vissa av de anmärkningar som revisorn har gjort i revisionsberättelsen. Vilka anmärkningar det är fråga om preciseras genom hänvisningar till tillämpliga revisionsbestämmelser. Stycket har kompletterats med hänvisningar till de lagar som reglerar revision för bl.a. ekonomiska föreningar, stiftelser och enskilda näringsidkare.

Sista meningen i andra stycket har av redaktionella skäl brutits ut till ett nytt tredje stycke.

Prop. Del 1 s. 492 Det fjärde (tidigare tredje) stycket har justerats med anledning av att de paragrafer till vilka texten hänvisar fått nya beteckningar.

8 kap. 16 §

Bestämmelsen i punkten 1 är ny och har tillkommit som en konsekvens av att lagens tillämpningsområde utsträcks till andra företag är aktiebolag och handelsbolag. Det sakliga innehållet överensstämmer med vad som hittills har gällt (se 9 kap. 10 § andra stycket föreningslagen, 3 kap. 11 § stiftelselagen och 3 kap. 6 § 1980 års årsredovisningslag). För vissa juridiska personer, såsom bostadsrättsföreningar och personal- och pensionsstiftelser, har det dock inte tidigare funnits några motsvarande bestämmelser.

Punkten 2 motsvarar det tidigare andra stycket.

9 kap. 1 §

Ändringarna i första stycket beror på lagens utvidgade tillämpningsområde. Också ekonomiska föreningar, stiftelser m.fl. kan bli skyldiga att upprätta delårsrapporter. För samtliga verksamhetsformer gäller att delårsrapporter måste upprättas om företaget uppfyller de kriterier som anges i 2 kap. 1 § andra stycket eller, såvitt gäller moderföretag, 7 kap. 4 § andra stycket (se punkten 1). Beträffande dessa kriterier, se respektive paragraf. Om företaget är ett sådant finansiellt holdingföretag som är skyldigt att upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL, är det skyldigt att upprätta delårsrapporter, även om det inte Prop. Del 1 s. 493 uppfyller kriterierna i 2 kap. 1 § andra stycket eller 7 kap. 4 § andra stycket (se punkten 2).

Ändringen i andra stycket är av samma slag som den i 8 kap. 16 § punkt 1.

Det tidigare tredje stycket har utmönstrats. Det har ansetts lämpligare att låta allmänna regler om kompetensfördelningen inom ett aktiebolag vara bestämmande för vem inom företaget som skall avlämna en delårsrapport.

9 kap. 2 §

Ändringarna i första stycket är huvudsakligen av redaktionell art. Eftersom bestämmelserna är avsedda att tillämpas även på andra företag än bolag, har ordet ”bolaget” bytts ut mot ”företaget”. Av samma skäl har bestämmelsen om att kopia av delårsrapporten skall sändas ut till aktieägare m.fl. kompletterats med ”medlem”. I andra meningen har tidigare framgått att delårsrapporten skall sändas in till registreringsmyndigheten. Bestämmelsen blir nu tillämplig även på sådana företag som offentliggör årsredovisningshandlingar på annat sätt än genom att sända in dem till registreringsmyndigheten. Hänvisningen till 8 kap. 3 § innebär att ett sådant företag kan offentliggöra även delårsrapporten på detta sätt.

9 kap. 3 §

Prop. Del 1 s. 494 Flertalet ändringar i paragrafen är av samma slag som ändringen i 2 kap. 3 §.

De tidigare hänvisningarna i andra stycket till bl.a. aktiebolagslagen har ersatts av en hänvisning till 7 kap. 4 § andra stycket. Någon ändring i sak är inte åsyftad.

I tredje stycket punkt 4 har – efter en synpunkt från Lagrådet – ett nytt upplysningskrav tagits in. Bestämmelsen innebär att uppgift skall lämnas om moderföretagets personnummer om detta företag bedrivs som en enskild näringsverksamhet.

10 kap. 1 §

Paragrafen reglerar frågor om överklagande. Dessa frågor har hittills reglerats i två paragrafer, vilka nu har arbetats samman.

Första stycket har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Den nya lydelsen innebär bl.a. att överklaganden av frågor som avses i 3 kap. 11 § (tillstånd att utelämna uppgift om nettoomsättning), 5 kap. 9 § andra stycket och 7 kap. 17 § (tillstånd att utelämna uppgifter om dotterföretag m.m.), som hittills har prövats av regeringen, i fortsättningen skall prövas av allmän förvaltningsdomstol. Frågan har behandlats i avsnitt 21.2.1.

Av den nya lydelsen följer vidare att Patent- och registreringsverkets beslut om förseningsavgift och beslut att vägra efterge förseningsavgift måste överklagas inom två månader från beslutet. Detsamma skall slutligen gälla för överklagande av verkets beslut om vite enligt årsredovisningslagen. Denna fråga har behandlats i avsnitt 21.2.2.

Bilaga 1 – Uppställningsform för balansräkningen (kontoform)Prop. Del 1 s. 495

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER
A. Eget kapital

Bilagan har tidigare betecknats bilaga 2.

Under rubriken Eget kapital har angetts hur eget kapital i en ekonomisk förening skall specificeras. Som en följd av att lagens tillämpningsområde har utsträckts till att omfatta samtliga företag som skall avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning har rubriken Handelsbolag ändrats till Övriga företag.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Kommentar till punkt 1

Av punkten 1 framgår att lagändringarna träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1999. Ett företag som har kalenderår som räkenskapsår skall således tillämpa de nya reglerna första gången på den årsredovisning som upprättas per den sista december 2000. Om företaget har brutet räkenskapsår, skall det nya regelverket tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds under år 2000 och löper ut under år 2001. Omfattar räkenskapsåret tiden den 1 juli – den 30 juni, innebär vad som nu har sagts att lagens bestämmelser tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds den 1 juli 2000 medan bokslutet per den 30 juni samma år upprättas enligt äldre bestämmelser.

Kommentar till punkt 2

Punkten 2 har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Reverseringsskyldigheten i 4 kap. 5 § tredje stycket årsredovisningslagen innebär en nyhet för de företag som nu kommer att omfattas av lagen. Beträffande fordringar tillåter bokföringslagen att gjorda nedskrivningar återförs (se 16 § andra stycket) men för övriga slag av anläggningstillgångar saknas denna möjlighet. Att låta samtliga tidigare genomförda nedskrivningar omfattas av reverseringsskyldigheten skulle göra det nödvändigt att första gången de nya bestämmelserna tillämpas företa en omfattande omvärdering av sådana anläggningstillgångar som en gång har blivit föremål för nedskrivning. Detta har inte ansetts lämpligt. I förevarande punkt föreskrivs därför att bestämmelsen om reversering inte gäller sådana nedskrivningar som har skett innan årsredovisningslagen tillämpas första gången. Prop. Del 1 s. 496 Om ett företag, som hittills inte har tillämpat årsredovisningslagen, i bokslutet per den 30 april 2000 har gjort en nedskrivning med stöd av bokföringslagen (1976:125), skall det således inte ompröva nedskrivningen enligt reverseringsbestämmelsen när det upprättar bokslutet per den 30 april 2001.

Kommentar till punkt 3

Bestämmelserna om uppskrivningsfondens användning innebär att det inte längre är tillåtet att använda uppskrivningsfonden för att kvitta bort erforderliga nedskrivningar. Det har emellertid ansetts att detta inte bör gälla sådana fonder som har skapats innan årsredovisningslagen tillämpas första gången. I förevarande punkt föreskrivs därför att belopp som har satts av till uppskrivningsfond med stöd av 9 kap. 4 § första stycket föreningslagen får användas även för erforderliga nedskrivningar av anläggningstillgångar. Exempelvis kan en uppskrivningsfond som skapas genom en avsättning i bokslutet per den 30 april 2000 i senare bokslut användas för nedskrivningar av anläggningstillgångar.

Kommentar till punkt 4

Enligt bestämmelsen upphör 1980 års årsredovisningslag att gälla vid utgången av år 1999. Om ett företag har påbörjat ett räkenskapsår före den 1 januari år 2000, skall lagen ändå tillämpas när årsredovisningen för det räkenskapsåret upprättas.

Prop. Del 1 s. 496 25.17 Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

1 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Eftersom årsredovisningslagens tillämpningsområde har utsträckts till att omfatta andra företag än aktiebolag och handelsbolag, har begreppet ”Prop. Del 1 s. 497 bolag” i den lagen ersatts med ”företag”, medan begreppen ”moderbolag” och ”dotterbolag” ersatts med begreppen ”moderföretag” och ”dotterföretag”. Vissa tillämpningsbestämmelser som hittills har funnits i förevarande paragraf och som har berott på att årsredovisningslagen tidigare har omfattat endast bolag har därför kunnat tas bort från första stycket. I stället erinras att de bestämmelser i årsredovisningslagen som särskilt gäller för ekonomiska föreningar, t.ex. 6 kap. 3 §, skall tillämpas på medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar, vilka tillämpar lagen om ekonomiska föreningar (1987:667) som associationsrättslig grund, om inte annat särskilt föreskrivs.

1 kap. 4 §

(Jfr 1 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

I den uppräkning av de bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen som skall tillämpas av kreditinstitut och värdepappersbolag har tillkommit en hänvisning till 7 §. Av denna paragraf, som är ny, framgår att ledningen av ett företag som har blivit moderföretag skall meddela detta till dotterföretaget samt att dotterföretaget skall lämna moderföretagets ledning de upplysningar som behövs för redovisningsskyldigheten för koncernen.

Ändringarna i övrigt är av redaktionell art.

1 kap. 7 §

(Jfr 1 kap. 6 § i kommitténs förslag.)

Hänvisningen i paragrafen har ändrats till följd av att 1976 års bokföringslag ersätts med en ny bokföringslag.

2 kap. 1 §

(Jfr 2 kap. 1 § i promemorian 3.)

Det tidigare första stycket, som föreskrev att kreditinstitut och värdepappersbolag för varje räkenskapsår skall upprätta en årsredovisning har tagits bort. Skyldigheten att upprätta årsredovisning följer nu av 6 kap. 1 § bokföringslagen.

Prop. Del 1 s. 498 Det nya första stycket reglerar när det skall ingå en finansieringsanalys i kreditinstitutets eller värdepappersbolagets årsredovisning. Hittills har finansieringsanalysen villkorats av vissa förutsättningar som framgått genom hänvisningar till bestämmelser om krav på auktoriserad revisor i andra lagar. Ändringen innebär att samtliga kreditinstitut och värdepappersbolag skall upprätta en finansieringsanalys som skall ingå i årsredovisningen. Därmed omfattas inte bara bankaktiebolag utan även övriga bankkategorier av kravet. De storlekskriterier som för närvarande skall föreligga för att en finansieringsanalys skall behöva upprättas tas bort för banker, kreditmarknadsföretag, hypoteksinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingföretag som skall upprätta koncernredovisning enligt förevarande lag. Däremot behålls nuvarande förutsättningar för ”övriga aktiebolag” genom en hänvisning till årsredovisningslagens regler i 2 kap. 1 §, där nuvarande storlekskriterier hämtade från bestämmelserna om revison har tagits in. Med övriga aktiebolag avses sådana finansbolag och kreditaktiebolag som fortfarande kan förekomma enligt viss övergångsreglering (jfr 1 kap. 1 § första stycket ÅRKL samt prop. 1995/96 del 3 s. 170–171).

2 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna beror på att årsredovisningslagen delvis har fått en annorlunda disposition.

3 kap. 2 §

Prop. Del 1 s. 499 (Jfr 3 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

I uppräkningen av de bestämmelser i 3 kap. årsredovisningslagen som skall tillämpas har tillkommit hänvisningar till 9 och 10 §§ som behandlar avsättningar. I sak innebär detta dock ingen ändring, eftersom 4 kap. 1 § tidigare hänvisade till 4 kap. 16 och 17 §§ årsredovisningslagen, där motsvarande bestämmelser om avsättningar då fanns. Hänvisningarna till 8 och 13 §§ motsvarar tidigare hänvisningar till 6 och 9 §§.

4 kap. 1 §

(Jfr 4 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna innebär dels att hänvisningen till 4 kap. 1 och 9 §§ årsredovisningslagen har formulerats om pga. att nya stycken har tillkommit i årsredovisningslagen och dels att hänvisningarna till 4 kap. 16 och 17 §§ har utgått (jfr kommentaren till 3 kap. 2 § ovan).

5 kap. 1 §

Prop. Del 1 s. 500 (Jfr 5 kap. 1 § i kommitténs förslag samt 5 kap. 1 § i förslaget i promemorian 1.)

Ändringarna beror framför allt på att paragraferna i 5 kap. årsredovisningslagen har fått nya beteckningar. Därutöver har det tillkommit en hänvisning till bestämmelsen i 5 kap. 21 § årsredovisningslagen. Hänvisningen får till följd att kreditinstitut och värdepappersbolag skall lämna vissa upplysningar om ersättningar till revisorerna och de revisionsföretag där revisorerna verkar. Skälen för detta har behandlats i avsnitt 20.2.

5 kap. 2 §

(Jfr 5 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Ändringen är en konsekvens av en ändrad paragrafnumrering i 5 kap. årsredovisningslagen.

6 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I 6 kap. 2 § ÅRKL har det tidigare funnits krav på att medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar skall lämna särskilda upplysningar om bl.a. väsentliga förändringar i medlemsantalet. Detta motsvarar vad som enligt 9 kap. 9 § första stycket 3–6 föreningslagen har gällt för ekonomiska föreningar i allmänhet.

Bestämmelserna i föreningslagen flyttas nu till 6 kap. 3 § årsredovisningslagen. De särskilda upplysningskraven i 6 kap. 2 § ÅRKL har därför ersatts med en hänvisning i förevarande paragraf till 6 kap. 3 § årsredovisningslagen.

Den andra ändringen i paragrafen beror på en ny paragrafindelning i 6 kap. årsredovisningslagen.

6 kap. 2 §Prop. Del 1 s. 501

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen har justerats till följd av att samma upplysningskrav följer av hänvisningen i 6 kap. 1 § ÅRKL. Bestämmelserna om upplysningar om insatsbelopp i medlemsbanker har behållits med hänsyn till att inlösenreglerna finns i lagen om medlemsbanker. Som en följd av ändringarna har rubriken före paragrafen justerats.

7 kap. 1 §

(Jfr 7 kap. 1 § i promemorian 3.)

Ändringen i andra stycket är av samma slag som ändringen i 2 kap. 1 § första stycket. Ändringen innebär att samtliga kreditinstitut och värdepappersbolag som är moderföretag skall upprätta en finansieringsanalys i koncernredovisningen. Detsamma gäller för sådana finansiella holdingföretag som omfattas av förevarande kapitel. Jämfört med vad som nu gäller omfattas inte bara bankaktiebolag utan även övriga bankkategorier av kravet på finansieringsanalys. De förutsättningar som för närvarande skall föreligga för att en finansieringsanalys skall behöva upprättas utmönstras om moderföretaget är en bank, ett kreditmarknadsföretag, ett hypoteksinstitut, ett värdepappersbolag eller ett finansiellt holdingbolag som skall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL. För det fall att moderföretaget är ett finansbolag eller kreditaktiebolag som bedriver rörelse med stöd av viss övergångsreglering (jfr 2 kap. 1 §), skall en finansieringsanalys upprättas under motsvarande förutsättningar som föreskrivs för företag i allmänhet i 7 kap. 4 § årsredovisningslagen (jfr författningskommentaren till den bestämmelsen).

I tredje stycket har tillägget att skyldigheten att upprätta en kapitaltäckningsanalys gäller holdingbolag som avses i 1 kap. 1 § ÅRKL utmönstrats såsom obehövligt. Ändringen i övrigt är också av redaktionellt slag.

7 kap. 2 §Prop. Del 1 s. 502

(Jfr 7 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna beror på att de paragrafer som det hänvisas till har fått nya beteckningar.

7 kap. 3 §

(Jfr 7 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna beror på att vissa paragrafer som det hänvisas till har fått nya beteckningar.

7 kap. 4 §

Prop. Del 1 s. 503 (Jfr 7 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna beror på att några av de paragrafer som det hänvisas till har fått nya beteckningar.

8 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i paragrafen är en följd av ändringar i årsredovisningslagen. Den nya första punkten innebär att kreditmarknadsföreningar på samma sätt som tidigare skall offentliggöra årsredovisningen och revisonsberättelsen genom att ge in handlingar till Patent- och registreringsverket enligt bestämmelserna för aktiebolag. Det är således inte tillräckligt att kreditmarknadsföreningarna håller handlingarna tillgängliga hos företaget för den som är intresserad. Denna avvikande ordning i förhållande till ekonomiska föreningar i allmänhet har motiverats med hänvisning till kreditmarknadsföreningars större externa intresse och EGs bankredovisningsdirektiv (jfr prop. 1996/97:114 s. 63).

8 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i paragrafen är en följd av ändringar i årsredovisningslagen.

9 kap. 1 §

Prop. Del 1 s. 504 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag och i utkastet till lagrådsremiss.)

Ändringen i paragrafen har gjorts efter Lagrådets hörande. Ändringen avser sådana aktiebolag som fortfarande finns enligt viss övergånglagstiftning och innebär att hänvisningen till aktiebolagslagens regler om auktoriserade revisorer ersatts av en hänvisning till årsredovisningslagen. Ändringen är av samma slag som ändringen i 9 kap. 1 § årsredovisningslagen (jfr författningskommentaren till denna bestämmelse).

9 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna är av redaktionellt slag och föranleds av en ändrad styckeindelning i årsredovisningslagen.

9 kap. 3 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen av första punkten första strecksatsen föranleds av att skyldigheten att lämna delårsrapport till en medlemsbanks medlemmar numera följer av 9 kap. 2 § årsredovisningslagen.

Ändringen av första punkten andra strecksatsen föranleds av att liknande bestämmelser om offentliggörande av delårsrapporter tagits in i årsredovisningslagen. Till skillnad från den lagen föreskrivs att banker och hypoteksinstitut skall ge in samtliga under året upprättade Prop. Del 1 s. 505 delårsrapporter till Finansinspektionen och att rapporterna skall ges in dit så snart det kan ske. En sådan bestämmelse är motiverad av den större externa betydelse som framförallt bankernas delårsrapporter har.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Föreskriften innebär att de nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari år 2000 och tillämpas på det första räkenskapsår som påbörjas från och med detta datum.

25.18 Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

1 kap. 1 §

(Jfr 1 kap. 1 § i förslaget i promemorian 1.)

Paragrafen har nyligen ändrats till följd av en ny beslutsordning på bank- och försäkringsområdet (prop. 1997/98:186, bet. 1998/99:FiU14, SFS 1999:228).

Ändringen i första stycket innebär att understödsföreningar har tagits med bland de företag som omfattas av ÅRFL. Detta innebär bl.a. att balans- och resultaträkningarna i sådana föreningar skall upprättas enligt Prop. Del 1 s. 506 nya uppställningsformer. För understödsföreningar kommer också att gälla nya värderingsregler som bl.a. innebär att flertalet placeringstillgångar får värderas till verkligt värde. Dessutom skall utförliga upplysningar lämnas om tillgångar, försäkringstekniska avsättningar m.m. Upplysningarna skall som huvudregel lämnas i not.

Redan tidigare används beteckningen försäkringsföretag i ÅRFL. Termen omfattar även företag som bedrivs i föreningsform. Understödsföreningar kommer alltså att i tillämpliga delar omfattas av samma bestämmelser som gäller för sådana försäkringsföretag som är bolag. I ett tillägg till första stycket föreskrivs att understödsföreningar vid tillämpningen av lagen skall anses som ett livförsäkringsföretag. Skälen för detta har utvecklats i avsnitt 20.1. Understödsföreningar omfattas inte i dag av några bestämmelser om vinstutdelning. Vid tillämpningen av ÅRFL blir föreningarna därför att betrakta som ett livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst.

I första stycket har också en språklig ändring gjorts.

I tredje stycket har möjligheten för regeringen eller Finansinspektionen att meddela undantag från lagen ändrats som en konsekvens av att understödsföreningar skall omfattas av ÅRFL. Undantaget för understödsföreningar har stöd i artikel 3 i första livförsäkringsdirektivet. Motiven för ändringen behandlas i avsnitt 20.1. Enligt bestämmelserna kan undantag för understödföreningar under vissa förutsättningar meddelas om verksamheten avser kapitalförsäkringar för dödsfall eller avser livförsäkringar. I lagen (1972:262) om understödsföreningar (LUF) finns särskilda bestämmelser för försäkringar av den förstnämnda kategorin och gränsdragningen i dessa avseenden torde därför i allmänhet inte vålla några problem vid tillämpningen. Gränsdragningen beträffande livförsäkringar kan möjligen bli svårare i understödsföreningar, eftersom en sådan generell indelning i skadeförsäkringar och skadeförsäkring som föreskrivs i FRL för försäkringsbolagen, saknas i LUF för understödsföreningars del. Gränsdragningen i dessa avseenden bör bedömas med hänsyn till de EG-regler som bestämmelserna bygger på. Sådana av understödsföreningar meddelade försäkringar som kan betraktas som livförsäkringar enligt FRL bör hänföras till livförsäkringar också i detta sammanhang. Det gäller bl.a. sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar som annars hänförs till skadeförsäkringar men som meddelas som tillägg till livförsäkringar (jfr 2 kap. 3 b § försäkringsrörelselagen [1982:713]). Genom att undantagsbestämmelserna för livförsäkringar bl.a. knyts till att premieinkomsten normalt inte överstiger 500.000 euro kommer tillfälliga förändringar av premieinkomsten inte att påverka förutsättningarna för meddelade undantag.

1 kap. 2 §

Prop. Del 1 s. 507 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Eftersom årsredovisningslagens tillämpningsområde har utsträckts till att omfatta andra företag än aktiebolag och handelsbolag, har begreppet ”bolag” i den lagen ersatts med ”företag”, medan begreppen ”moderbolag” och ”dotterbolag” ersatts med begreppen ”moderföretag” och ”dotterföretag”. Vissa tillämpningsbestämmelser i förevarande paragraf som berott på att årsredovisningslagen tidigare har omfattat endast bolag har därför kunnat tas bort från första stycket.

I andra stycket erinras om att tillämpliga bestämmelser i årsredovisningslagen som avser ekonomiska föreningar, t.ex. 2 kap. 7 §, skall tillämpas på understödsföreningar, om inte annat särskilt föreskrivs. Som framhållits i avsnitt 20.1 skall dock flertalet särbestämmelser för ekonomiska föreningar i årsredovisningslagen tills vidare inte tillämpas av understödsföreningar.

1 kap. 3 §

(Jfr 1 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen anger vilka bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen som skall tillämpas av försäkringsföretag. Bland dessa har tillkommit en hänvisning till 7 §. Av denna paragraf, som är ny, framgår att ledningen av ett företag som har blivit moderföretag skall meddela detta till dotterföretaget samt att dotterföretaget skall lämna moderföretagets ledning upplysningar som behövs för redovisningsskyldigheten för koncernen. Motsvarande bestämmelse i 8 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713) upphör att gälla.

Ändringarna i övrigt är av redaktionell art.

1 kap. 6 §

(Jfr 1 kap. 5 § i kommitténs förslag.)

Hänvisningen i paragrafen har ändrats till följd av att 1976 års bokföringslag ersätts med en ny bokföringslag.

2 kap. 1 §Prop. Del 1 s. 508

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Jfr 2 kap. 1 § i förslaget i promemorian 1.)

Det tidigare första stycket, som föreskrev att försäkringsföretag för varje räkenskapsår skall upprätta en årsredovisning har tagits bort. Skyldigheten att upprätta årsredovisning följer nu av 6 kap. 1 § bokföringslagen.

Ändringen i det kvarstående stycket innebär att understödsföreningar som bedriver flera verksamhetsgrenar skall upprätta en resultatanalys. Begreppet verksamhetsgren ansluter till den terminologi som används i lagen (1972:262) om understödsföreningar. Skälet för ändringen och den valda terminologin ”verksamhetsgrenar” kommenteras i avsnitt 20.1 (se även 6 kap. 3 §).

2 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna är föranledda av att vissa bestämmelser i årsredovisningslagen har fått ändrad placering.

3 kap. 2 §

Prop. Del 1 s. 509 (Jfr 3 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

I uppräkningen av de bestämmelser i 3 kap. årsredovisningslagen som skall tillämpas av försäkringsföretag har tillkommit hänvisningar till 9 och 10 §§ som behandlar avsättningar. I sak innebär detta dock ingen ändring, eftersom 4 kap. 1 § tidigare hänvisade till 4 kap. 16 och 17 §§ årsredovisningslagen, där motsvarande bestämmelser om avsättningar då fanns. Hänvisningarna till 8 och 13 §§ motsvarar tidigare hänvisningar till 6 och 9 §§.

4 kap. 1 §

(Jfr 4 kap. 1 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna innebär dels att hänvisningen till 4 kap. 9 § årsredovisningslagen har formulerats om, dels att hänvisningarna till 4 kap. 16 och 17 §§ har utgått (jfr kommentaren till 3 kap. 2 § ovan).

5 kap. 1 §

Prop. Del 1 s. 510 (Jfr 5 kap. 1 § i kommitténs förslag och 5 kap. 1 § i förslaget i promemorian 1.)

Ändringen innebär att en hänvisning till 5 kap. 21 § årsredovisningslagen har tillkommit. Denna innebär att försäkringsföretagen skall lämna vissa upplysningar om arvoden och ersättningar till revisorer. I övrigt är ändringarna av redaktionell art.

5 kap. 2 §

(Jfr 5 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna är en följd av att en del av de paragrafer i årsredovisningslagen till vilka paragrafen hänvisar har fått nya beteckningar.

7 kap. 2 §

Prop. Del 1 s. 511 (Jfr 7 kap. 2 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna beror på att de bestämmelser till vilka paragrafen hänvisar har fått ändrade beteckningar.

7 kap. 3 §

(Jfr 7 kap. 3 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna beror på att de bestämmelser till vilka paragrafen hänvisar har fått ändrade beteckningar.

8 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i paragrafen är en följd av ändringar i årsredovisningslagen.

kraftträdande- och övergångsbestämmelserProp. Del 1 s. 512
Punkt 1

Ikraffträdandet av den nya lagen har samordnats med ikraffträdandet av nya bokföringslagen och ändringarna i årsredovisningslagen.

Punkterna 2 och 3

Föreskrifterna innebär att understödsföreningar som huvudregel skall tillämpa ÅRFL redan från och med det räkenskapsår som påbörjas år 2000. Enligt punkten 3 får dock föreningarna övergångsvis tillämpa äldre bestämmelser under ytterligare ett räkenskapsår. En sådan tillämpning skall enligt föreskriften anmälas till Finansinspektionen. En sådan anmälan är av ordningskaraktär och därför inte en nödvändig förutsättning för att äldre bestämmelser skall kunna tillämpas.

Punkt 4

Bestämmelsen har tillkommit för att underlätta understödsföreningarnas anpassning till ÅRFL. En motsvarande övergångsbestämmelse föreskrevs vid införandet av ÅRFL (jfr prop. 1995/96:10 del 4 s. 271).

Punkt 5

Föreskriften motsvarar punkten 2 i övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i årsredovisningslagen.

25.19 Förslaget till lag om ändring i lagen (1999:603) om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

Lagen innehåller ändringar i bestämmelser som nyligen har ändrats till följd av nya försäkringsrörelseregler och regler om lekmannarevisorer. Dessa ändringar skall träda i kraft samtidigt med de nu aktuella ändringarna (se prop. 1998/99:87, bet. 1998/99:FiU28, rskr. 1998/99:227). Till dessa bestämmelser är fogade övergångsbestämmelser som gäller även för denna lag. Ändringarna nu beror dels på en ändrad Prop. Del 1 s. 513 paragrafindelning i årsredovisningslagen, dels på att ÅRFL skall omfatta understödsföreningar. Redovisningsfrågorna för understödsföreningar har behandlats i avsnitt 20.1.

5 kap. 4 §

(Jfr 5 kap. 4 § i förslaget i promemorian 1.)

I paragrafen har en ny tredje punkt införts som avser indelning av eget kapital i understödsföreningar. Enligt bestämmelsen skall understödsföreningar som eget kapital redovisa sådan fond för orealiserade vinster som förekommer vid en värdering av placeringstillgångar till verkligt värde (jfr 4 kap. 7 § ÅRFL). Utöver årets resultat skall som eget kapital även redovisas övriga fonder. Vilka överskottsfonder som blir aktuella att redovisa beror i första hand på vilka bestämmelser om fondbildning som kan finnas i understödsföreningens stadgar. Som andra fonder skall Prop. Del 1 s. 514 även redovisas sådan kapitalandelsfond som förekommer vid redovisning av intresseföretag i koncernredovisningen (jfr 7 kap. 4 § 2). Såsom angetts i den allmänna motiveringen i avsnitt 20.1 skall däremot sådana försäkringsfonder som avses i 23 § lagen om understödsföreningar principiellt anses som en försäkringsteknisk avsättning.

I nionde punkten upptas vissa tilläggsupplysningar som motiveras av ändrade försäkringsrörelseregler för försäkringsbolag (jfr prop. 1998/99:87 s. 286 och 444 f.). Bestämmelsen har begränsats till försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag eftersom upplysningsskyldigheten inte kan anses relevant för understödsföreningar.

6 kap. 3 §

(Jfr 6 kap. 3 § i förslaget i promemorian 1.)

I paragrafen har införts en särregel för innehållet i understödsföreningarnas resultatanalys. Bestämmelsen överensstämmer med äldre bestämmelser i 30 § LUF. Skälen för bestämmelsen behandlas i avsnitt 20.1. Ändringarna i övrigt är av redaktionell art.

7 kap. 4 §

(Jfr 7 kap. 4 § i kommitténs förslag.)

Ändringarna beror på att en bestämmelse som paragrafen hänvisar till har fått en ändrad beteckning.

8 kap. 4 §Prop. Del 1 s. 515

(Jfr 8 kap. 4 § i förslaget i promemorian 1.)

I paragrafen har ”bolagsstämma” ändrats till ”stämma”. Ändringen är en konsekvens av att understödsföreningar, där föreningsstämma förekommer, skall omfattas av ÅRFL.

25.20 Övriga förslag till lagändringar

Övriga förslag till lagändringar är följdändringar, flertalet föranledda av att 1976 års bokföringslag ersätts av en ny bokföringslag. Några följdändringar beror på att paragrafindelningen i årsredovisningslagen har förändrats, medan andra beror på upphävandet av jordbruksbokföringslagen och 1980 års årsredovisningslag.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%