Innehåll

FARS REKOMMENDATIONER I REDOVISNINGSFRÅGOR

RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag

(senast ändrad genom FAR N 2018:22)

Denna RedR är avsedd att tillämpas av företag som tillämpar BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning, det så kallade K3-regelverket.

1 Inledning

Bakgrund

1.1FAR gav 1949 för första gången ut vägledande kommentarer till aktiebolags årsredovisningar. De kom att uppdateras årligen, och fick senare benämningen FARs redovisningsrekommendation nr 1 (FAR 1) om upprättande av årsredovisning i aktiebolag.

1.2Den svenska redovisningslagstiftningen och god redovisningssed förändras kontinuerligt med inspiration från internationella redovisningsstandards och direktiv från EU. Bokföringsnämnden (BFN) har infört två nya, kompletta regelverk för upprättande av årsredovisning i aktiebolag, nämligen K2 (BFNAR 2016:10) och K3 (BFNAR 2012:1). K3 är huvudregelverk för alla företag som upprättar årsredovisning med eller utan koncernredovisning vid tillämpning av årsredovisningslagen. K2 är ett förenklat regelverk endast för mindre företags årsredovisning. K2- och K3-reglerna ska tillämpas på räkenskapsår som inleds närmast efter 31 december 2013. RedR 1 ger vägledning för aktiebolag vid tillämpning av K3.

(RedP 2016:1)

Syfte och begränsningar

1.3Syftet med denna rekommendation är att FAR vill tillhandahålla en praktisk vägledning för den som ska upprätta eller granska en årsredovisning enligt ÅRL och K3, således behandlas inte frågor för de företag som lyder under ÅRKL och ÅRFL eller företag av finansiell karaktär. Vidare behandlar denna rekommendation endast den lagstadgade årsredovisningen och koncernredovisningen och inte övriga delar i en eventuell tryckt årsredovisning. K3 behandlar inte redovisning och rapportering hos de företag som tillämpar IFRS i enlighet med 7 kap. 32–33 §§ ÅRL och inte heller rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering (RFR 1 och RFR 2 med uttalanden). RedR 1 är inte tillämplig för företag som tillämpar K2.

(RedP 2017:1)

Definitioner, gränsvärden och förkortningar

1.4Nedan följer definitioner, gränsvärden och förkortningar som används i denna rekommendation.

ABLAktiebolagslag (2005:551)
BFNBokföringsnämnden
BFNARBokföringsnämndens allmänna råd (fr.o.m. 2001)
BFLBokföringslag (1999:1078)
IASBInternational Accounting Standards Board
IASInternational Accounting Standards (till 2003)
IFRS International Financial Reporting Standards (från 2003)
IFRS ICIFRS Interpretations Committee (uttalanden)
ILInkomstskattelag (1999:1229)
K2BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag
K3BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning
Mindre företagFöretag som enligt ÅRL inte är klassificerade som större företag.
Mindre koncernKoncern som enligt ÅRL inte är klassificerad som större koncern.
Noterade företagMed noterade avses företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. För närvarande avses Nasdaq Stockholm AB (listorna large cap, medium cap och small cap) och Nordic Growth Market NGM AB (listan NGM Equity).
Större företagStörre företag enligt ÅRL är sammanfattningsvis:
1. Noterade företag på en reglerad marknad.
2. Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor:
   – medelantalet anställda har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,
   – företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 mkr,
   – företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 mkr.
Utgångspunkterna för mätningarna av dessa krav ska vara de två senaste årsredovisningarna som fastställts av årsstämman. För att utgöra ett större företag, ska samma två kriterier vara uppfyllda för de två senaste fastställda årsredovisningarna.
 För beräkning av medelantalet anställda samt vad som ska ingå i nettoomsättningen, se BFNAR 2006:11 Gränsvärden.
Större koncernStörre koncern enligt ÅRL är sammanfattningsvis koncern som uppfyller mer än ett av följande villkor:
– medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,
– koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 mkr,
– koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 mkr.
Utgångspunkterna för mätningarna av dessa krav ska vara de två senaste årsredovisningarna som fastställts av årsstämman. För att utgöra en större koncern, ska samma två kriterier vara uppfyllda för de två senaste fastställda årsredovisningarna.
 Vid beräkning av balansomslutning och nettoomsättning ska andelar i dotterföretag, fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst. Eliminering behöver inte göras, om tillämpningen i stället utgår från följande gränsvärden:
– balansomslutning 48 mkr,
– nettoomsättning 96 mkr.
För bedömning av om en koncern är mindre eller större, se även BFNAR 2006:11 Gränsvärden.
TryggandelagLag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
ÅRLÅrsredovisningslag (1995:1554)
ÅRKLLag (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag
ÅRFLLag (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

(RedP 2016:1)

2 Årsredovisningens innehåll

Årsredovisningens delar

2.1Årsredovisningen ska enligt ÅRL bestå av följande delar:

  1. balansräkning,
  2. resultaträkning,
  3. noter,
  4. förvaltningsberättelse, och
  5. kassaflödesanalys (krav endast för större företag).

2.2Ett företag ska även specificera årets förändring av eget kapital i förvaltningsberättelsen eller i en egen räkning.

(RedP 2016:1)

2.3Enligt K3 ska årsredovisningens delar presenteras i ordningen förvaltningsberättelse, resultaträkning, balansräkning, eventuellt förekommande rapport över förändringar i eget kapital, kassaflödesanalys och noter. Ett företag som är moderföretag enligt ÅRL ska även upprätta koncernredovisning, utom i de fall som anges i 7 kap. 2, 3 respektive 3 a § ÅRL. Koncernredovisningen och årsredovisningen utgör juridiskt två separata handlingar, och koncernredovisningen ingår formellt inte i årsredovisningen. FAR menar att det ändå är lämpligt att presentera koncernredovisningen och årsredovisningen i samma dokument (”finansiella rapporter” [1] ).

(RedP 2017:1)

2.4Undantaget enligt 7 kap. 2 § ÅRL innebär i princip att ett moderföretag som självt är dotterföretag (”företaget”) inte behöver upprätta koncernredovisning om ett av dess moderföretag (”moderföretaget”) har gjort det i enlighet med lagstiftning som har tillkommit i enlighet med Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU, internationella redovisningsstandarder som har antagits av EU (IFRS antaget av EU) samt de länder som enligt avtal med EU följer direktiven (för närvarande Island, Liechtenstein och Norge), eller redovisningsstandarder som Europeiska kommissionen har bedömt som likvärdiga med internationella redovisningsstandarder enligt ovan (för närvarande USA, Japan, Kanada, Kina och Sydkorea). Företaget ska sända in moderföretagets koncernredovisning jämte koncernrevisionsberättelse till Bolagsverket. Om handlingarna inte är avfattade på svenska får Bolagsverket förelägga företaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande ska utfärdas om någon begär det. Vidare ska företaget i not till årsredovisningen upplysa om att det inte har upprättats någon egen koncernredovisning och dessutom lämna uppgift om moderföretagets namn, organisationsnummer och säte.

(RedP 2016:1)

2.5Undantaget enligt 7 kap. 3 § ÅRL innebär att ingen skyldighet föreligger för moderföretag i mindre koncerner att upprätta koncernredovisning. Undantaget gäller dock inte om moderföretaget har andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev som är upptagna till handel på reglerad marknad. Med en reglerad marknad avses för närvarande Nasdaq Stockholm AB och Nordic Growth Market NGM AB.

Allmänna principer

2.6ÅRL föreskriver vissa grundläggande principer för hur en årsredovisning ska upprättas. Sådana grundläggande principer är kraven på överskådlighet, tillämpning av god redovisningssed och kravet att balansräkning, resultaträkning och noter ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att åstadkomma en rättvisande bild ska ytterligare noter lämnas.

(FAR N 2018:22)

Överskådlighet

2.7Kravet på överskådlighet innebär att informationen ska vara lättillgänglig. Informationen ska presenteras på ett relevant och systematiskt sätt samt i former som ger möjlighet till överblick. De olika delarna av årsredovisningen ska utan svårighet kunna läsas tillsammans.

God redovisningssed

2.8God redovisningssed är en rättslig standard som grundas på lag, normgivning och praxis. Den innebär en skyldighet att följa lagen och de redovisningsprinciper som anges i lagen. Särskild betydelse tillmäts också allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ såsom BFN.

Helhet

2.9Helhetskravet innebär bl.a. att information som behövs för att förstå balansräkningen eller resultaträkningen, men inte lämnas där, måste lämnas i noter. Företaget kan alltså inte välja att lämna informationen i någon annan handling, t.ex. förvaltningsberättelsen. Därutöver kräver 6 kap. 1 § ÅRL första stycket att när det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska förvaltningsberättelsen innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av årsredovisningen.

Rättvisande bild

2.10Principen om rättvisande bild gäller balansräkning, resultaträkning och noter. I normalfallet förutsätts det att information som lämnas med tillämpning av god redovisningssed också ger en rättvisande bild. I speciella fall kan det behövas upplysning för att ge en rättvisande bild. BFN har i K3 ställt krav på noter utöver specifika upplysningskrav i ÅRL. Kravet att lämna ytterligare upplysningar i K3 gäller endast större företag. I ytterst sällsynta fall kan kravet på rättvisande bild innebära att avsteg från bestämmelserna i K3 måste göras. I sådana fall måste det rapporterande företaget lämna upplysning om avvikelsen och om skälen till denna. Det är däremot inte tillåtet att avvika från en lagregel i syfte att uppnå en rättvisande bild.

(RedP 2017:1)

Väsentlighet

2.10AEtt företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering, om följden av avvikelsen inte är väsentlig. Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. Möjligheten till avvikelse är generell och omfattar upprättandet av årsredovisningens samtliga delar, dvs. även noter. Vid bedömningen av om t.ex. en post är väsentlig bör postens eller felets relativa storlek beaktas samt hänsyn tas till de aktuella förhållandena i det enskilda fallet. Enskilda uppgifter och poster ska vidare bedömas mot bakgrund av andra liknande uppgifter och poster. Även om de var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara väsentliga om de sammantaget ger en annan bild av företaget och därmed också påverka en användares beslut.

(RedP 2017:1)

Andra grundläggande principer

2.11Sju andra grundläggande principer ska tillämpas när man upprättar en årsredovisning (2 kap. 4 § ÅRL). Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med de allmänna principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, är det tillåtet att avvika från dessa sju principer. I så fall måste företaget i en not upplysa om skälen till avvikelsen och redovisa den bedömda effekten av avvikelsen på företagets ställning och resultat. Skälen ska preciseras; allmänna beskrivningar uppfyller regelmässigt inte kraven. Redovisningen av effekten på företagets ställning och resultat ska göra det möjligt för en läsare, som inte finner skälen för avvikelsen hållbara, att själv korrigera för ändringarna. Några exempel på tänkbara avvikelser som nämns i lagförarbeten ges nedan.

2.12Att ÅRL räknar upp sju redovisningsprinciper som ska tillämpas innebär inte att andra etablerade principer inte ska beaktas. BFN ställer krav i K3 att transaktioner ska redovisas utifrån sin ekonomiska innebörd framför dess juridiska form. Detta är huvudregeln i K3 men det finns undantag från denna princip för juridisk person, ofta på grund av sambandet mellan redovisningen och beskattningen enligt IL, krav i ABL samt i tryggandelagen.

De i ÅRL uppräknade principerna motsvarar principer i svensk redovisningsdoktrin enligt nedan.

(RedP 2017:1)

Fortlevnadsprincipen

2.13Det förutsätts att företagets verksamhet kommer att fortsätta om inte företagets förmåga att fortsätta verksamheten uppenbarligen är begränsad, t.ex. genom ett nedläggningsbeslut. Praxis är att den tidsperiod som ska överblickas vid bedömning av antagande om fortlevnad bör vara minst, men inte begränsas till, tolv månader efter balansdagen. Om det vid bedömningen av företagets fortlevnadsförmåga förutses händelser eller förhållanden som medför betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten ska ett större företag, enligt K3 punkt 2.2, lämna upplysning om skälen för tvivlen. Enligt 6 kap. 1 § ÅRL kan detta vara ett sådant förhållande som samtliga företag ska upplysa om i förvaltningsberättelsen, se punkt 3.5.

(FAR N 2018:22)

Jämförbarhetsprincipen

2.14Företag får inte byta principer för värdering, klassificering och indelning av poster eller delposter mellan olika räkenskapsår. Undantagsvis måste detta accepteras t.ex. på grund av tvingande lagregler eller ändringar i normgivning (prop. 1995/96:10, del 2, s. 37). I K3 punkt 10.2 framgår i vilka fall ett företag får byta redovisningsprincip.

(RedP 2017:1)

Försiktighetsprincipen

2.15Värderingen ska göras med rimlig försiktighet. Bara sådana intäkter som konstaterats under räkenskapsåret tas med. Förluster och ekonomiska förpliktelser som avser räkenskapsåret ska redovisas, även om de inte var kända på balansdagen. En förutsättning för detta är självfallet att förpliktelserna beror på förhållanden som förelåg på balansdagen, även om de har blivit kända genom fakta som blivit kända först efter balansdagen. Om tillgångar minskat i värde redovisas kostnaden oberoende av om årets resultat är vinst eller förlust. Försiktigheten får inte drivas så långt att den kommer i konflikt med kravet på rättvisande bild av ställning och resultat, dvs. lagen tillåter inte en medveten undervärdering och uppbyggande av dolda reserver. Rimlig försiktighet ska tillämpas.

Periodiseringsprincipen

2.16Inkomster och utgifter ska periodiseras till de räkenskapsår de tillhör. Avgörande är när affärshändelsen äger rum, inte när den regleras likvidmässigt.

Post-för-post-värdering

2.17Tillgångs- och skuldposters beståndsdelar ska värderas var för sig. En fordran eller annan tillgång, såsom en maskin, får exempelvis inte värderas för högt med hänvisning till att andra poster som ingår i posten Kundfordringar respektive posten Maskiner och andra tekniska anläggningar värderas för lågt. Det kan dock undantagsvis förekomma fall då kollektiv värdering kan tillåtas. För varje sådant fall måste företaget pröva om en kollektiv värdering är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. I K3 regleras i punkterna 11.17 och 13.4 när en schablonmässig metod för värdering specifikt kan användas. FAR utesluter inte att det även kan finnas andra områden där en schablonmässig värdering kan förekomma.

Bruttoredovisning

2.18I K3 punkt 2.5 framgår att kvittning av tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader enbart få ske om det krävs eller tillåts enligt K3. Av punkt 2.6 i K3 framgår att fordringar och skulder endast får kvittas mot varandra om det finns en rätt att göra så enligt lag eller avtal.

Exempel på situationer där nettoredovisning kan förekomma är realisationsresultat vid försäljning av anläggningstillgångar och redovisning av valutakursvinster och -förluster.

Kontinuitetsprincipen

2.19Ingående balans ska vara lika med föregående räkenskapsårs utgående balans.

Ekonomisk innebörd framför juridisk form

2.20Utöver de grundläggande principerna i ÅRL ställs i K3 punkt 2.7 krav på att transaktioner och andra händelser och förhållanden ska redovisas och presenteras i enlighet med sin ekonomiska innebörd. Detta krav innebär att transaktioner inte alltid redovisas efter sin juridiska form, se undantag i punkterna 2.11–2.19 ovan. Vidare kan kravet på rättvisande bild medföra att företaget endast ska redovisa det slutgiltiga resultatet av en komplex transaktionskedja, vars delar ur ekonomisk synvinkel saknar intresse. Principen ökar enligt BFN tillförlitligheten i de finansiella rapporterna.

Kvalitativa egenskaper

2.21Enligt K3 finns det krav på att informationen i en finansiell rapport ska vara begriplig, tillförlitlig, relevant samt väsentlig (K3 punkt 2.8). Informationen som lämnas ska presenteras så att den är begriplig för en användare som har rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi samt redovisning och som är beredd att studera informationen med rimlig noggrannhet. Dock innebär detta krav på begriplighet att relevant information inte får utelämnas på grund av att den är svår att förstå.

(RedP 2017:1)

2.22Informationen som lämnas ska vara tillförlitlig. Med begreppet tillförlitlig ska förstås att informationen är neutral och inte innehåller väsentliga fel (K3 punkt 2.9). Informationen är inte neutral om den, genom urval och presentation, påverkar användarens beslut och bedömningar. Användaren ska kunna förlita sig på att informationen på ett korrekt sätt visar vad den sägs visa eller vad den rimligen kan antas visa. Dessutom ska informationen vara aktuell. Om publicering dröjer kan informationen förlora sin aktualitet. Avvägning mellan tidig rapportering och mer tillförlitlig information bör göras för att på bästa sätt tillgodose användarens behov av information.

Informationen ska också vara relevant. Relevant information påverkar användarens beslut genom att underlätta bedömningar av inträffade, aktuella och framtida händelser eller genom att bekräfta eller korrigera tidigare bedömningar.

Informationen är väsentlig om ett utelämnade eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av den informationen.

(RedP 2017:1)

Språk, form och valuta

2.23Årsredovisningen ska enligt 2 kap. 5 § första stycket ÅRL avfattas på svenska i vanlig läsbar form eller i elektronisk form.

(RedP 2017:1)

2.24Beloppen ska anges i företagets redovisningsvaluta. Redovisningsvalutan ska vara svenska kronor eller euro. Redovisningsvalutan ska användas i den löpande redovisningen och vid upprättandet av årsredovisningen. Övergång till euro som redovisningsvaluta kräver ändring av bolagsordningen och kan endast göras vid ingången av ett räkenskapsår. Beloppen får dessutom anges i annan valuta, varvid balansdagens kurs ska användas.

I större företag kan det vara lämpligt att ange belopp i tusental eller miljoner. De exakta beloppen, eventuellt avrundade till heltal, ska i tillämpliga delar återfinnas i bokslutsspecifikationer till årsredovisningen.

(RedP 2017:1)

2.24AÅrsredovisningen ska även innehålla uppgifter om företagets namn, organisationsnummer och säte. Om företaget är i likvidation, ska även detta anges. Enligt K3 punkt 3.6 ska årsredovisningen även innehålla det tidigare namnet om företaget bytt namn under räkenskapsåret eller efter räkenskapsårets slut, huruvida den finansiella rapporten avser en koncern eller ett enskilt företag, balansdagen för det räkenskapsår som den finansiella rapporten upprättas för, redovisningsvalutan samt den mätenhet med vilken beloppen är angivna i den finansiella rapporten.

(RedP 2017:1)

Årsredovisningens undertecknande

2.25Årsredovisningen i ett aktiebolag ska skrivas under av samtliga styrelseledamöter och av verkställande direktören och ska innehålla uppgift om dagen för undertecknandet. Dagen för undertecknande ska vara densamma som den dag rapporten avgavs, dvs. den dag den beslutades (K3 punkt 3.4). Undertecknandet ska även avse koncernredovisningen då sådan har avgivits. Enligt 2 kap. 7 § ÅRL ska en årsredovisning som upprättas i elektronisk form även undertecknas elektroniskt. De som ska skriva under årsredovisningen är samtliga styrelseledamöter samt den verkställande direktören som innehar dessa funktioner vid den tidpunkt då årsredovisningen avges. Ändringar i styrelsens sammansättning samt byte av den verkställande direktören får verkan från den tidpunkt då anmälan om ändringen inkommit till Bolagsverket. Om en avvikande mening om årsredovisningen har antecknats till styrelsens protokoll ska yttrandet fogas till årsredovisningen.

ÅRL ställer inget krav på att det i årsredovisningen ska framgå orten för undertecknande. Skulle företaget vilja ange orten för undertecknandet används lämpligen styrelsens säte eller den ort där styrelsemötet faktiskt hölls. ÅRL kräver dock att företags säte ska anges och detta löses då lämpligast genom att vid undertecknandet ange styrelsens säte. Om inte sätet anges vid undertecknandet måste företagets säte framgå på annan plats i den finansiella rapporten.

(RedP 2017:1)

Publicering av årsredovisningen

2.26Årsredovisningen ska åtföljas av revisionsberättelsen. En årsredovisning får, om den publiceras i ofullständigt skick, inte åtföljas av revisionsberättelsen, 8 kap. 14–16 §§ ÅRL. Se vidare kapitel 7 Noter.

(RedP 2016:1)

2.27Undantag från förbudet att revisionsberättelsen (och i förekommande fall koncernrevisionsberättelsen) inte får åtfölja en årsredovisning (i förekommande fall koncernredovisning) i ofullständigt skick, finns när ofullständigheten i årsredovisningen (i förekommande fall koncernredovisningen) begränsas till att följande upplysningar har utelämnats (nedan angivna upplysningskrav gäller enbart för större företag):

  1. upplysningar enligt 5 kap. 37 § ÅRL om fördelningen av medelantalet anställda mellan kvinnor och män och mellan olika länder, och
  2. upplysningar enligt 5 kap. 38 § ÅRL om uppgifter avseende könsfördelning mellan ledande befattningshavare.

Den årsredovisning som inlämnas till Bolagsverket måste dock innehålla fullständiga uppgifter.

(RedP 2016:1)

3 Förvaltningsberättelsens innehåll

Allmänt

3.1Förvaltningsberättelsen ska utformas så att den kompletterar den information som ges i balansräkning, resultaträkning, kassaflödesanalys och noter. Målet är att den ska återspegla det enskilda företagets verkliga förhållanden och tillsammans med övrig information ge en så allsidig bild som möjligt. Företaget ska lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det behövs för att förstå den finansiella rapporten.

(RedP 2017:1)

Rättvisande översikt över utvecklingen

3.2Förvaltningsberättelsen ska enligt ÅRL innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. Omfattningen av en sådan översikt måste bli beroende av hur stort och komplext företaget är. När det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska översikten innehålla hänvisningar till, och ytterligare upplysningar om, de belopp som tas in i andra delar av årsredovisningen. Bedömningen ska ske från fall till fall och kompletterande uppgifter ska lämnas när det krävs för att innebörden av en beloppsuppgift som lämnas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna ska kunna förstås fullt ut.

3.3Även om tyngdpunkten ska läggas på det gångna räkenskapsåret bör översikten utformas så att utvecklingen över en längre tid (normalt fyra till fem år) framgår. Omfattningen och utformningen av en sådan översikt anpassas till företagets historia, storlek och komplexitet och kan lämnas i verbal form eller med nyckeltal. Vanliga nyckeltal i en flerårsöversikt är nettoomsättning, resultat efter finansiella poster, balansomslutning, antalet anställda och soliditet, men val av nyckeltal behöver anpassas för att spegla utvecklingen i det specifika företaget.

Viktiga förhållanden och väsentliga händelser

3.4Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysning om verksamhetens art och inriktning, se även K3 punkt 3.7 med kommentar. Vidare ska den upplysa om väsentliga förändringar i verksamheten såsom etablering och försäljning eller nedläggning av betydande tillgångar, rörelse- eller produktgrenar, köp och försäljning av dotterföretag, ingångna avtal som har en väsentlig påverkan på verksamheten samt större investeringar. Förvaltningsberättelsen ska också redogöra för viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat, t.ex. faktorer avseende marknad, råvaruförsörjning samt räntor och valutakurser. Upplysning ska även lämnas om speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget, t.ex. leasing i betydande omfattning, offentliga bidrag samt förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta. Dessutom ska i förvaltningsberättelsen anges ägare som har mer än tio procent av antalet andelar eller rösterna i företaget. Eventuella förändringar i ägarstrukturen ska också upplysas om.

(RedP 2017:1)

3.5Även i övrigt kan olika slag av viktiga förhållanden och händelser kräva information i förvaltningsberättelsen. Det ska bl.a. framgå om det föreligger näraliggande risk för obestånd (se även kravet i K3 punkt 3.8 om upplysning om företaget inte längre uppfyller kravet på fortlevnad) och om företaget har upprättat eller är skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL (K3 punkt 3.11).

(RedP 2017:1)

3.6I 16 kap. ABL regleras bland annat formerna för beslut om riktade emissioner av aktier m.m. samt försäljning av aktier m.m. i publika aktiebolag och de bolag som tillhör samma koncern, till anställda i allmänhet, ledande befattningshavare eller styrelseledamöter. I 16 kap. 10 § ABL föreskrivs att information om transaktioner av detta slag ska lämnas i förvaltningsberättelsen för bolaget (och i förekommande fall dess moderbolag) för det år då emissionsbeslutet registrerats eller försäljningen skett.

Förväntad framtida utveckling samt väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer

3.7Uppgifterna om den förväntade framtida utvecklingen gäller endast större företag och ska förstås så att upplysningar ska lämnas dels om vad som faktiskt är känt om framtiden, dels om de förväntningar som finns och är baserade på konkreta, kända förhållanden, t.ex. planer och avtal. Normalt torde det vara tillräckligt att redogöra för de förväntningar som avser det följande räkenskapsåret. Upplysningskravet innebär inte att en resultatprognos behöver lämnas.

3.8Ett möjligt sätt att redogöra för väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer (gäller endast större företag) är att dela in dem i olika typer av risker såsom exempelvis finansiell risk, operationell risk och strategisk risk. Risker som ett företag kan stå inför är exempelvis osäkerhet kring prisutveckling, tillgången till en råvara som företaget är beroende av, valutautvecklingen i ett viktigt exportland, förändringar i företagets produktionskapacitet, förvärv, omstruktureringar inom organisationen och säkerhetsrisker. Risker kan även innefatta såväl tvister och regulatoriska risker som politiska och makroekonomiska risker och hållbarhetsrisker. Risker och osäkerhetsfaktorer ska bedömas utifrån vilken effekt de kan ha på företagets verksamhet, ställning och resultat.

(RedP 2017:1)

Forskning och utveckling

3.9Det är endast större företag som måste lämna upplysning om forskning och utveckling ifall de har sådan verksamhet. Särskilt uppgifter om företagets förväntade utveckling och om forsknings- och utvecklingsplaner kan vara känsliga för företaget. I enstaka undantagsfall kan företagets ledning underlåta att redovisa sådana förhållanden därför att en öppen redovisning skulle vara uppenbart oförsvarlig med hänsyn till företagets intressen. Lagstiftaren har helt lämnat till redovisningspraxis att utforma upplysningarna om företagets verksamhet inom forskning och utveckling. I upplysningarna ska det ingå en översiktlig beskrivning av forsknings- och utvecklingspolicy, inriktning och resursinsatser samt uppgifter om verksamhetens andel av de totala rörelsekostnaderna och om förändringar under räkenskapsåret, om forsknings- och utvecklingsarbetet bedrivs i mer än ringa omfattning (K3 punkt 3.9).

(RedP 2017:1)

Filialer

3.10Större företag ska lämna upplysningar om vilka filialer företaget har i utlandet. Med filial avses avdelningskontor med självständig förvaltning.

Egna aktier

3.11Upplysningar ska lämnas om antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna. Samma upplysning ska lämnas om de egna aktier som förvärvats eller överlåtits under räkenskapsåret samt skälen för de förvärv eller överlåtelser av egna aktier som skett under räkenskapsåret.

Användning av finansiella instrument

3.12Större företag ska, om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat, enligt 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL även lämna följande upplysningar avseende användningen av finansiella instrument:

  1. mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning jämte för varje viktig typ av planerad affärshändelse, där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring, och
  2. exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker.

Hållbarhetsupplysningar

3.13Större företag ska även lämna de hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning och resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten. Det kan till exempel medföra upplysningar om miljö- och personalfrågor. Upplysningsskyldighetens omfattning bör avgöras utifrån det enskilda fallet och vad som är relevant utifrån de olika intressenternas perspektiv. Hänsyn bör tas till företagets storlek och verksamhetens art.

(RedP 2017:1)

3.14Redogörelsen bör utgå från och informera om vilka miljö- och personalfrågor som är relevanta för företaget. Exempel på miljöinformation som kan redovisas omfattar under året betydande genomförda aktiviteter samt uppgifter om mål och resultat i relation till användningen av insatsfaktorer, utsläpp, miljöpåverkan från produkter och tjänster, avfall samt transporter. Exempel på personalinformation som kan redovisas omfattar policys i fråga om anställnings- och arbetsvillkor (förekomst av kollektivavtal) samt resultat av utvärderingar och åtgärder på dessa områden. Insatser på jämställdhetsområdet och resultat av lönejämförelser kan kommenteras samt mål för att begränsa sjukfrånvaro, skador och olyckor. Exempel på social information som kan redovisas omfattar vilka etiska riktlinjer (uppförandekoder) som tillämpas i företaget och vilka andra sociala riktlinjer som styr val av samarbetspartners, kunder och leverantörer samt resultatet av uppföljning av dessa. Dessa upplysningskrav gäller även koncernredovisningen. Ett svenskt moderföretag kan därför bli skyldigt att i koncernförvaltningsberättelsen lämna upplysningar av de aktuella slagen även avseende dotterföretag. Detta gäller såväl svenska som utländska dotterföretag.

3.15Upplysningar om verksamhetens miljöpåverkan ska enligt de allmänna kraven på förvaltningsberättelsens innehåll lämnas om upplysningarna är av väsentlig betydelse för bedömning av företagets finansiella utveckling. Det är lämpligt att i förekommande fall även kommentera att företagets ledning inte känner till några ändrade marknadsförutsättningar eller betydande saneringsbehov och inte heller har överskridit några tillståndsvillkor.

Tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken

3.16Större företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt 9 kap. 6 § miljöbalken (1998:808) ska alltid lämna uppgift om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Upplysning ska lämnas om att sådan verksamhet bedrivs, vilken verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig, tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte finns och anledningen till det samt hur beroende företaget är av den tillstånds- respektive anmälningspliktiga verksamheten.

3.17Likaså ska förelägganden enligt miljöbalken som är väsentliga för företaget kommenteras. Det ska även framgå på vilket sätt påverkan på miljön huvudsakligen sker dvs. om det sker genom utsläpp till luft, vatten eller mark eller genom avfall eller buller. Om tillstånd som är väsentliga för företaget behöver förnyas eller revideras det kommande räkenskapsåret ska även upplysning lämnas om detta och anledningen till det.

Hållbarhetsrapport

3.17AEnligt 6 kap. 10 § ÅRL ska förvaltningsberättelsen innehålla en hållbarhetsrapport om företaget uppfyller mer än ett av följande villkor:

  1. medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 250,
  2. företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 175 miljoner kronor,
  3. företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 350 miljoner kronor.

Kravet gäller dock inte dotterföretag om det och dess samtliga dotterföretag omfattas av en hållbarhetsrapport för koncernen. Eftersom det är relativt få företag som omfattas av kravet på hållbarhetsrapport innehåller RedR 1 inte närmare vägledning. Se vidare i 6 kap. 12–13 §§ ÅRL.

(RedP 2017:1)

Resultatdisposition

3.18Förvaltningsberättelsen i ett aktiebolag ska innehålla styrelsens förslag till disposition/behandling av bolagets vinst eller förlust. Dispositionen ska avse summan av fritt eget kapital, t.ex. balanserat resultat, överkursfond och andra fria fonder samt årets resultat före föreslagen avsättning till bundna medel. Enligt 18 kap. 2 § ABL ska styrelsen upprätta ett detaljerat förslag till beslut om vinstutdelning. Förslaget ska innehålla det föreslagna utdelningsbeloppet per aktie, utbetalningstidpunkt samt arten av egendom om utdelning ska ske i annan form än pengar. Enligt 18 kap. 4 § ABL ska styrelsen lämna ett motiverat yttrande om huruvida den föreslagna utdelningen är försvarlig mot bakgrund av försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § ABL. Om tillgångar eller skulder har värderats till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL ska dessutom yttrandet innehålla upplysning om hur stor del av det egna kapitalet som beror på att en sådan värdering tillämpas. Styrelsens detaljerade förslag samt dess yttrande däröver kan endera upprättas som en särskild del av förvaltningsberättelsen, med angivande att det utgör styrelsens motiverande yttrande om utdelningen, eller i ett separat dokument. Om det detaljerade förslaget upprättas i ett separat dokument ska ändå förvaltningsberättelsen minst innehålla information om styrelsens förslag till disposition/behandling av bolagets vinst eller förlust. Om företaget har för avsikt att disponera andra fria fonder än balanserade vinstmedel bör dispositionen framgå.

Större företag ska enligt 5 kap. 35 § ÅRL även upplysa om resultatdispositionen i not.

(RedP 2016:1)

Specifikation över förändringar i eget kapital

3.19Aktiebolag ska enligt 6 kap. 2 § ÅRL specificera förändringen i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning antingen i förvaltningsberättelsen eller i en egen räkning som en separat rapport. Ett exempel på hur en sådan specifikation i egen räkning kan ställas upp framgår av kapitel 5A Förändringar i eget kapital i juridisk person. Ett företag som endast har få och enkelt förklarade förändringar i eget kapital kan t.ex. välja att lämna informationen i förvaltningsberättelsen som löptext, medan ett företag med fler förklaringsposter istället kan välja att presentera förändringarna i en egen räkning.

(RedP 2016:1)

4 Resultaträkning

Allmänna bestämmelser

4.1Det resultaträkningsschema som ingår i ÅRL är en grundmodell. Ordningen mellan posterna i detta schema får inte ändras. Resultaträkningens poster är i stort sett obligatoriska. Företaget ska dock göra sådana avvikelser från posterna som betingas av rörelsens särskilda inriktning. Om det behövs med hänsyn till verksamhetens särskilda inriktning och för att informationen ska vara användbar, ska företaget lägga till poster, göra en ytterligare uppdelning i delposter eller slå samman poster. I sistnämnda fall ska de väsentliga delposterna anges i not. Om det som ska redovisas i en post helt saknas i ett företag får den posten utelämnas. Dessutom får företag lägga till poster, delposter och delresultat (resultatmått) i resultaträkningen. Det bör dock noteras att ett företag alltid får lägga till poster i resultaträkningen som inte redan täcks av uppställningsformernas poster (se 3 kap. 4 § tredje stycket ÅRL).

Beloppsuppgifter avseende alla resultaträkningens poster ska lämnas för både räkenskapsåret och jämförelseåret.

I det följande presenterar FAR ett detaljerat schema som kan tjäna till vägledning för att ställa upp resultaträkningen.

(RedP 2017:1)

FARs schema för resultaträkningen

4.2FARs schema för resultaträkningen innehåller alla de i ÅRL angivna posterna utom posten Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. Det innehåller också några poster som inte återfinns i de i ÅRL angivna resultaträkningsformerna, samt ett antal resultatmått, exempelvis Resultat efter finansiella poster.

(RedP 2017:1)

4.3Resultaträkningen har ställts upp med syftet att det resultat före skatt som är hänförligt till en viss tillgångstyp ska kunna avläsas i en resultaträkningspost, vars komponenter sedan specificeras i not. Rörelseresultatet som ju avser resultat hänförligt till rörelsens nettotillgångsmassa (i princip kundfordringar plus varulager plus materiella och immateriella anläggningstillgångar minus leverantörsskulder) är dock så centralt att dess delkomponenter i stor utsträckning redovisas öppet i resultaträkningen direkt efter varandra.

4.4De olika tillgångstyperna som resultaträkningens struktur bygger på är i tur och ordning: Rörelsens nettotillgångar, Andelar i koncernföretag, Andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag, Övriga företag som det finns ett ägarintresse i, ­Övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar samt Övriga tillgångsposter. På grund av denna indelning har posten Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i ÅRLs schema placerats som notinformation, då postens olika delkomponenter fördelats ut på flera andra resultaträkningsposter under rubriken Resultat från finansiella investeringar. FARs uppställning kan innebära att kvittning av intäkter och kostnader ibland förekommer varför upplysning i så fall ska lämnas i not (se 5 kap. 5 § ÅRL).

(RedP 2017:1)

Funktionsindelad eller kostnadsslagsindelad resultaträkning

4.5Resultaträkningen ska upprättas antingen funktionsindelad eller kostnadsslagsindelad, se bilagorna 2–3 till ÅRL. Första gången en årsredovisning upprättas kan ett företag fritt välja mellan de båda uppställningsformerna. Byte av uppställningsform får bara göras om det finns särskilda skäl och det är förenligt med kraven på rättvisande bild och god redovisningssed. Som exempel på situationer då det finns skäl för byte kan nämnas att ett dotterföretag vill anpassa sin uppställningsform till den som tillämpas inom koncernen eller att det efter en betydande förändring av verksamheten är uppenbart att en annan uppställningsform är mer lämplig.

ÅRL medger att ytterligare funktioner (funktionsindelad resultaträkning) och kostnadsslag (kostnadsslagsindelad resultaträkning) kan infogas i resultaträkningen, se punkt 4.1.

De två alternativa uppställningsformerna för resultaträkningen presenteras nedan. Resultaträkningarnas nedre delar, från och med Rörelseresultat, är identiska.

(RedP 2017:1)

Resultaträkning i förkortad form

4.6Mindre företag har enligt 3 kap. 11 § ÅRL en generell rätt att upprätta resultaträkning i förkortad form.

En förkortad resultaträkning innebär för den funktionsindelade resultaträkningen att posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat och Övriga rörelseintäkter får slås samman till en post som benämns Bruttovinst eller Bruttoförlust. I en kostnadsslagsindelad resultaträkning får de översta posterna t.o.m. Övriga externa kostnader slås samman. Ett företag som använder förkortad resultaträkning ska i anslutning till bruttoresultatet i resultaträkningen lämna uppgift om nettoomsättningen. Bolagsverket kan ge dispens från kravet på att lämna uppgift om nettoomsättningen.

(RedP 2017:1)

FARs schema för funktionsindelad resultaträkning

4.7Nedan följer FARs schema för funktionsindelad resultaträkning.

FARs schema för funktionsindelad resultaträkning

RESULTATRÄKNING FÖR ÅR....Noter200X200Y
Nettoomsättning [1]7.25–29XX
Kostnad för sålda varor [2]XX
BruttoresultatXX
Försäljningskostnader [3]XX
Administrationskostnader [4]XX
Forsknings- och utvecklingskostnader [5]XX
Övriga rörelseintäkter [6]7.57, 7.60XX
Övriga rörelsekostnader [7]7.55XX
Rörelseresultat [8]7.30–46, 7.90–97XX
Resultat från finansiella poster:7.47, 7.56, 7.58
Resultat från andelar i koncernföretag [9]XX
Resultat från andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag [9]XX
Resultat från övriga företag som det finns ett ägarintresse i [9A]XX
Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstill-
 gångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag) [10]
XX
Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter
 (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag) [11]
7.56XX
Räntekostnader och liknande resultatposter
 (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag) [12]
7.54XX
Resultat efter finansiella posterXX
Bokslutsdispositioner [14]XX
Skatt på årets resultat (inkomstskatt, aktuell och
 uppskjuten) [15]
7.49–52XX
Övriga skatter [16]XX
Årets resultatXX

(RedP 2016:1)

Kommentarer till FARs schema för funktionsindelad resultaträkning

4.8För beskrivning av noterna, se kapitel 7.

(RedP 2016:1)

1Nettoomsättningen ska redovisas efter avdrag för lämnade mängdrabatter, kassarabatter och övriga rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till försäljningen. Nettoomsättningen ska enligt författningskommentarerna [3] omfatta intäkter från primära aktiviteter inom företagets ordinarie verksamhet. Till Nettoomsättningen hänförs intäkter från sådana aktiviteter som utgör företagets kärnverksamhet, exempelvis intäkter från försäljning av sådana varor och tjänster som företaget normalt tillhandahåller. En hyresintäkt utgör en primär intäkt i ett fastighetsförvaltande företag. För ett konsultföretag som tillfälligt hyr ut del av sina lokaler, utgör hyresintäkterna sekundär intäkt och ska redovisas i posten Övriga rörelseintäkter, se kommentar 6 nedan.

(FAR N 2018:22)

2Till Kostnad för sålda varor hänförs alla inköps- och tillverkningskostnader för under perioden sålda varor eller utförda tjänster. I inköpskostnaderna inräknas inköpspriset, tullavgifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare kan återfå), transport- och hanteringskostnader samt varje annan till varan direkt hänförlig kostnad. I tillverkningskostnaderna inräknas alla kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter. Varurabatter, bonus, erhållna kassarabatter och liknande dras av från inköpspriset. Avskrivningar enligt plan på materiella och immateriella anläggningstillgångar ingår i posten Kostnad för sålda varor till den del avskrivningarna avser anläggningstillgångar som används i tillverkningen. Se även K3 kapitel 13 Varulager för vägledning om vad som ska anses tillhöra anskaffningskostnaden för inköpta varor respektive egentillverkade halv- och helfabrikat.

(RedP 2017:1)

3Med Försäljningskostnader avses kostnader som är direkt hänförbara till avyttring av en omsättningstillgång, exklusive kostnader för finansiering och skatter. Försäljningskostnader kan t.ex. inkludera frakt till kund, kreditupplysning, inkasso, reklam och PR, katalog, prislista, representation, försäljningsprovision, utställning och mässa. Personalkostnader för säljare, frakt till kund, inkassokostnader och kundförluster inkluderas också normalt i försäljningskostnader. I de fall nedskrivning (inkurans) av färdiga varor i lager beror på omständigheter som ligger inom försäljningsavdelningens ansvarsområde bör även denna inkluderas i försäljningskostnader. (Om däremot nedskrivningen av färdiga varor exempelvis beror på att företaget måste köra långa serier för att omställning av produktionen är omständlig, är det inom produktionsavdelningens ansvarsområde och nedskrivningen hänförs till Kostnad för sålda varor.) Skulle företaget exempelvis råka ut för en onormalt stor kundförlust kan denna rubba jämförbarheten mellan åren och kan därmed behöva upplysas om i not till posten, se 5 kap. 19 § ÅRL.

Avskrivning på anläggningstillgångar som används vid försäljningen ska hänföras till posten Försäljningskostnader.

(RedP 2017:1)

4Administrationskostnader ska innehålla kostnader för administration som inte kan hänföras till Kostnad för sålda varor eller Försäljningskostnader.

Avskrivning på anläggningstillgångar som används för administrationen ska hänföras till posten Administrationskostnader.

5Forsknings- och utvecklingskostnader (FoU) ingår inte som någon egen post i ÅRLs resultaträkningsschema. Ett större företag ska lämna information om FoU-arbete i förvaltningsberättelsen om FoU-arbetet bedrivs i mer än ringa omfattning. I resultaträkningens post redovisas samtliga kostnader som är hänförliga till forsknings- och utvecklingsarbetet förutom kundorderbundna FoU-kostnader vilka ska ingå i Kostnad för sålda varor. Avskrivningar på både materiella och immateriella anläggningstillgångar som används i FoU-funktionen ska ingå i denna funktion. FAR anser att forskning och utveckling kan ses som en egen funktion i ett företag med stor sådan verksamhet och att kostnaderna i sådana fall därför bör redovisas på egen rad i resultaträkningen.

(RedP 2017:1)

6Övriga rörelseintäkter definieras i författningskommentarerna [2] som intäkter från sekundära aktiviteter inom ordinarie verksamhet. Sådana intäkter tillhör inte den primära försäljningsverksamheten och kan ligga utanför företagets kärnverksamhet. Företag som normalt själva producerar och säljer sina produkter kan t.ex. på ett fåtal marknader låta lokala producenter tillverka och försälja produkterna mot licensavgift. FAR anser att de erhållna licensavgifterna i detta fall är ett exempel på en övrig rörelseintäkt. Ett annat exempel på en övrig rörelseintäkt kan vara realisationsvinster på avyttrade eller utrangerade materiella och immateriella anläggningstillgångar. Även om löpande utbyte av ett företags maskiner är en följd av kärnverksamheten, får realisationsvinster inte redovisas som Nettoomsättning. FARs uppfattning är att kursvinster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär (liksom i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen) hänförs till Övriga rörelseintäkter. Offentliga bidrag som redovisas som intäkt bör som huvudregel redovisas i posten Övriga rörelseintäkter med särskild upplysning om beloppet i not. Posten Övriga rörelseintäkter är inte avsedd att vara en allmän uppsamlingsplats för jämförelsestörande poster.

(RedP 2017:1)

7Övriga rörelsekostnader ska enligt propositionens författningskommentarer [2] bestå av ”kostnader som inte lämpligen kan placeras under någon av resultaträkningens övriga poster”. Kostnaderna kan vara att hänföra till sekundära aktiviteter eller verksamhet som ligger vid sidan av företagets kärnverksamhet, men kan även avse poster som av annat skäl är svåra att inordna under någon av funktionerna. Exempel på en övrig rörelsekostnad kan vara realisationsförluster på avyttrade eller utrangerade materiella och immateriella anläggningstillgångar. Även om löpande utbyte av ett företags maskiner är en följd av kärnverksamheten, får realisationsvinster inte redovisas som Nettoomsättning. FARs uppfattning är att kursförluster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär (liksom i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen) hänförs till denna post. Posten är inte avsedd att vara en allmän uppsamlingsplats för jämförelsestörande poster. Med övriga rörelsekostnader avses bl.a. de kostnader avseende sekundär verksamhet som motsvaras av Övriga rörelseintäkter enligt kommentar 6 ovan.

Avskrivningar kan även undantagsvis förekomma i posten Övriga rörelsekostnader, men då enbart i den funktionsindelade resultaträkningen.

(RedP 2017:1)

8Avseende pensionskostnader se kommentar 6 under 4.10 avseende kostnadsslagsindelad resultaträkning.

9Resultat från andelar i koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag kan bestå av utdelning, realisationsresultat vid försäljning av aktier samt nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar. Specifikation över resultatets delkomponenter ska lämnas i not om posten innehåller såväl intäkter som kostnader.

(RedP 2017:1)

9AResultat från övriga företag som det finns ett ägarintresse i kan bestå av utdelning, realisationsresultat vid försäljning av aktier samt nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar. Specifikation över resultatets delkomponenter ska lämnas i not om posten innehåller såväl intäkter som kostnader.

(FAR N 2018:22)

10Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar ska specificeras i not i lämpliga delposter, t.ex. utdelning, räntor, kursdifferens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar om posten innehåller såväl intäkter som kostnader.

(RedP 2017:1)

11Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter torde vanligen avse resultat hänförligt till omsättningstillgångar av finansiell natur. I posten ingår även del av försäljningspris som är att betrakta som kompensation för onormalt lång lämnad räntefri eller lågförräntad kredit, se K3 punkt 23.4. Utdelning, räntor (inklusive dröjsmålsräntor på kundfordringar), kursdifferens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar ska specificeras i not.

12Räntekostnader och liknande resultatposter torde vanligen avse räntor och kursdifferenser på finansiella skulder. FAR anser att dessa räntor och kursdifferenser, oavsett om kursdifferenserna är positiva eller negativa, bör ses i ett sammanhang och redovisas i denna post. Specifikation över resultatets delkomponenter ska lämnas i not om posten även innehåller intäkter såsom valutakursvinster på lån. Eventuella dröjsmålsräntor på leverantörsskulder återfinns i denna post. Om dröjsmålsräntor är av oväsentlig storlek kan redovisning ske under rörelsens kostnadsposter. I posten ingår även del av inköpspris som är att betrakta som kompensation för onormalt lång erhållen räntefri eller lågförräntad kredit, se K3 punkt 13.6.

Avseende pensionskostnader se kommentar 6 under 4.10 avseende kostnadsslagsindelad resultaträkning.

(RedP 2017:1)

13har upphävts genom RedP 2016:1.

14Så länge sambandet mellan redovisning och beskattning består ska rubriken Bokslutsdispositioner finnas med i resultaträkningen. Bokslutsdispositionerna specificeras i resultaträkningen eller i not t.ex. på:

  1. Lämnade koncernbidrag
  2. Erhållna koncernbidrag
  3. Förändring av periodiseringsfond
  4. Avsättning till ersättningsfond (varje fond för sig)
  5. Förändring av överavskrivningar
  6. Ianspråktaget belopp från ersättningsfond för avskrivningar
  7. Ianspråktaget belopp från ersättningsfond för annat än avskrivningar
  8. Återföring från ersättningsfond

Erhållna och lämnade koncernbidrag redovisas som huvudregel som bokslutsdisposition, enligt K3 punkt 6.6. Ett moderföretag som lämnar ett koncernbidrag till ett dotterföretag får välja att istället redovisa koncernbidraget som en ökning av redovisat värde av andelar i koncernföretag.

15Posten Skatt på årets resultat i resultaträkningen består av aktuell respektive uppskjuten skatt. Enligt K3 ska ett företag redovisa skatt i resultaträkningen, om inte skatten är hänförlig till en transaktion eller händelse som redovisas direkt mot eget kapital.

Aktuell skatt är, enligt K3 punkt 29.4, inkomstskatt för innevarande räkenskapsår som avser årets skattepliktiga resultat och är en del av tidigare räkenskapsårs inkomstskatt som inte har redovisats. Skattepliktigt resultat är, enligt K3 punkt 29.5, det överskott eller underskott för ett räkenskapsår som ska ligga till grund för beräkning av aktuell skatt enligt gällande skatteregler. Det är FARs uppfattning att skatteeffekten av schablonräntan på obeskattade reserver ska redovisas som en skattekostnad och inte som en finansiell kostnad.

Till i resultaträkningen redovisad uppskjuten skatt räknas även sådan förändring av redovisad uppskjuten skattefordran/-skuld som uppkommer till följd av beslut om ändrad skattesats. För det fall att uppskjuten skatt är hänförlig till poster som tidigare redovisats i eget kapital, ska även den förändring av uppskjuten skatt som beror på ändrad skattesats redovisas direkt i eget kapital.

(FAR N 2018:22)

16Övriga skatter innefattar skatter som inte har karaktär av inkomstskatter. De ska redovisas här bara i den mån skatten, enligt god redovisningssed, inte ska redovisas på annan plats i resultaträkningen. För närvarande förekommer det inga svenska skatter som faller i denna post. Ett exempel på en utländsk skatt som hör hemma under Övriga skatter är exempelvis förmögenhetsskatt som betalas av företaget.

FARs schema för kostnadsslagsindelad resultaträkning

4.9Nedan följer FARs schema för kostnadsslagsindelad resultaträkning.

FARs schema för kostnadsindelad resultaträkning

RESULTATRÄKNING FÖR ÅR....Noter200X200Y
Nettoomsättning7.25–29XX
Förändring av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning, inkl. pågående arbeten för annans räkning [1]XX
Aktiverat arbete för egen räkning [2]XX
Övriga rörelseintäkter7.57, 7.60XX
Rörelsens kostnader:
Råvaror och förnödenheter [3]XX
Handelsvaror [4]XX
Övriga externa kostnader [5]7.55, 7.90–97XX
Personalkostnader [6]7.30–44XX
Avskrivningar och nedskrivningar (samt återföringar
 därav) av materiella och immateriella anläggnings­tillgångar [7]
7.45–46XX
Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala
 nedskrivningar [8]
XX
Övriga rörelsekostnaderXX
RörelseresultatXX
Resultat från finansiella poster:7.47, 7.56, 7.58
Resultat från andelar i koncernföretagXX
Resultat från andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företagXX
Resultat från övriga företag som det finns ett ägarintresse iXX
Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anläggnings-
 tillgångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)
XX
Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter
 (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)
7.56XX
Räntekostnader och liknande resultatposter
 (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag)
7.54XX
Resultat efter finansiella posterXX
BokslutsdispositionerXX
Skatt på årets resultat (inkomstskatt, aktuell och
 uppskjuten)
7.49–52XX
Övriga skatterXX
Årets resultatXX

(RedP 2016:1)

Kommentarer till FARs schema för kostnadsslagsindelad resultaträkning

4.10För beskrivning av noterna, se kapitel 7.

I det följande kommenteras endast de poster som avviker från den funktionsindelade resultaträkningen. För kommentarer till Nettoomsättning, Övriga rörelseintäkter, Övriga rörelsekostnader och alla poster från och med Rörelseresultat hänvisas således till den funktionsindelade resultaträkningen.

(RedP 2016:1)

1Förändring av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning, inkl. pågående arbeten för annans räkning inkluderar förändring på grund av nedskrivning (t.ex. inkurans och svinn på normal nivå för företaget eller branschen). För nedskrivning utöver normal nedskrivning, se kommentar 8 nedan. Posten ska inte inkludera förändring av lager av handelsvaror. (I balansräkningen får lager av färdiga varor och handelsvaror redovisas i en gemensam post om de inte utgör väsentliga delposter.) Förändring av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning, inkl. pågående arbeten för annans räkning kan både vara en pluspost (vid lagerökning) och en minuspost (vid lagerminskning). Förändring av pågående arbete för annans räkning regleras i K3 punkterna 23.31–37 (Uppdrag till fast pris – färdigställandemetoden). Där framgår att förändringen i nedlagda kostnader från periodens början ska redovisas i resultaträkningen om resultaträkningen är kostnadsslagsindelad. Är resultaträkningen funktionsindelad redovisas inga nedlagda kostnader i resultaträkningen förrän uppdraget vinstavräknats.

(RedP 2016:1)

2I posten Aktiverat arbete för egen räkning redovisas utgifterna för det arbete som under räkenskapsåret har lagts ned på egna tillgångar och har balanserats som anläggningstillgångar, inklusive balanserade forsknings- och utvecklingsutgifter. Posten inkluderar exempelvis utgifter för inköpta komponenter och förnödenheter som inte kunnat aktiveras direkt som anläggningstillgång samt lön och lönebikostnader avseende egen personal som tillverkat tillgången.

3I posten Råvaror och förnödenheter redovisas anskaffningskostnaden för de råvaror och förnödenheter som har gått till produktionen för vidareförädling eller av annan anledning inte längre finns i lagret (t.ex. svinn och kassationer). Nedskrivning (t.ex. inkurans och svinn på normal nivå för företaget eller branschen) på råvaror och förnödenheter redovisas också i denna post. För nedskrivning utöver normal nedskrivning, se kommentar 8 nedan.

Till skillnad från vad som gäller för pågående arbete för annans räkning, färdiga varor och produkter i arbete (se kommentar 1 ovan) avses här således nettot av totala inköp och lagerförändring.

Erhållna kassarabatter och övriga rabatter ska betraktas som reduktion av inköpspris och avgår således från Råvaror och förnödenheter m.fl. poster, se K3 kapitel 13 Varulager.

Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts, och vilkas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget, får enligt 4 kap. 12 § ÅRL tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Anskaffningskostnaden för på detta sätt redovisade råvaror och förnödenheter ska också ingå i posten Råvaror och förnödenheter i resultaträkningen.

(RedP 2017:1)

4Posten Handelsvaror inkluderar anskaffningskostnaden för de handelsvaror som sålts eller som av annan anledning inte längre finns i lagret. Posten inkluderar också normal nedskrivning av varorna till nettoförsäljningsvärdet och bortskrivning pga. svinn och kassationer.

5Övriga externa kostnader ska enligt författningskommentarerna innehålla ”rörelsekostnader som inte på ett naturligt sätt kan hänföras till någon annan post i resultaträkningen”. Exempel på övriga externa kostnader är kontorshyra, kontorsmaterial, konsultarvoden, telefon, porto samt reklam. FAR anser att även exempelvis normala kundförluster ska redovisas i denna post. För nedskrivning utöver normal nedskrivning, se kommentar 8 nedan.

Definitionens inledning är tämligen lik den som återfinns för Övriga rörelsekostnader. Den sistnämnda posten ska dock snarast ses som en naturlig koppling till Övriga rörelseintäkter. Övriga rörelsekostnader avser således sekundära aktiviteter inom ordinarie verksamhet medan Övriga externa kostnader avser primära aktiviteter.

6Personalkostnader avser periodens kostnader som har direkt samband med företagets anställda, dvs. löner och andra ersättningar, sociala avgifter, pensionskostnader, företagshälsovård m.m. Personalkostnader redovisas brutto, dvs. inklusive de belopp som aktiverats som varulager eller anläggningstillgång.

På året belöpande pensionskostnad, inklusive den del som kan sägas utgöra räntekostnad (se nedan), för ett företag kan beräknas som summan av följande poster:

  1. årets kostnader för pensionspremier,
  2. under året utbetalda pensioner,
  3. årets kostnad för avgifter och premier till PRI Pensionsgaranti,
  4. årets förändring av kapitalvärdet av utgående och utfästa framtida pensioner, varvid minskning av detta kapitalvärde utgör en avdragspost vid beräkningen (även förändring av redovisat underskott i pensionsstiftelse),
  5. avsättning till pensionsstiftelse,
  6. avkastningsskatt på pensionsmedel,
  7. särskild löneskatt på pensionskostnader,

från vilken summa ska dras av:

  • h)erhållen gottgörelse från pensionsstiftelse.

Genom att kapitalvärdet av pensionsåtaganden är ett diskonterat nuvärde av framtida pensioner innebär beräkningen av kapitalvärdet per en balansdag att kapitalvärdet vid föregående balansdag (för de framtida pensioner som kvarstår vid räkenskapsårets slut) uppräknats med en räntefaktor. I årets pensionskostnad kan därför sägas ingå en ränta på kapitalvärdet. För att få jämförbara rörelsekostnader i företag med pensionering i egen regi och företag som tecknar pensionsförsäkringar rekommenderar FAR att räntedelen i årets pensionskostnad inte belastar rörelseresultatet, utan i stället redovisas i posten Räntekostnader och liknande resultatposter. En sådan redovisning ger också mer jämförbara räntabilitetstal vad gäller det totala kapitalet. Den medför vidare, i företag som redovisar rörelseresultatet på olika rörelsegrenar, en riktigare belastning på rörelsegrenarna än om dessa belastas med räntan på pensioner som intjänats tidigare år, då rörelsegrenarna kan ha haft annan omfattning än under det löpande året.

Räntekostnader beräknas med utgångspunkt från pensionsförpliktelsens innebörd och den ränta som används vid beräkningen av kapitalvärdet.

Räntekostnaden beräknas normalt på basis av genomsnittet av ingående och utgående kapitalvärde (i fråga om pensioner enligt PRI-systemet avses med kapitalvärdet det belopp som i PRI Pensionsgarantis besked betecknas ”pensionsskuld”). Om stora förändringar skett i kapitalvärdet på grund av att exempelvis pensionspremier erlagts motsvarande del av de tidigare skuldförda pensionsåtagandena, kan en mer exakt beräkning av den genomsnittliga avsättningen behöva göras.

(RedP 2017:1)

7Alla av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar redovisas normalt i samma post. När det redovisade värdet på en komponent tas bort från balansräkningen är detta en utrangering av en del av den materiella anläggningstillgången och inte ett borttagande av hela den materiella anläggningstillgången från balansräkningen. Denna utrangering redovisas som en av- och nedskrivning av tillgången. Resultat vid avyttring redovisas som en övrig rörelseintäkt eller rörelsekostnad.

(RedP 2017:1)

8Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar, är en post som endast undantagsvis torde vara aktuell. Den kan uppstå t.ex. vid en mycket betydande nedskrivning av kundfordringar då en av företagets större kunder ställt in betalningarna eller t.ex. onormal inkurans. Posten bör specificeras och kommenteras i not. Om posten är exceptionell ska den enligt 5 kap. 19 § ÅRL beskrivas till sin karaktär i not.

(RedP 2017:1)

5 Balansräkning

Allmänna bestämmelser

5.1Det balansräkningsschema som ingår i ÅRL är en grundmodell och återfinns i bilaga 1 till ÅRL. Ordningen mellan posterna i detta schema får inte ändras. Balansräkningens rubriker och poster är obligatoriska, men företaget får dela in posterna i delposter. Om det behövs med hänsyn till verksamhetens särskilda inriktning och för att informationen ska vara relevant och ge en rättvisande bild så att användaren förstår företagets finansiella ställning, ska företaget lägga till poster respektive göra en ytterligare uppdelning i delposter. Med undantag för de med fet stil angivna rubrikerna och posterna i balansräkningen får posterna (men inte rubrikerna) slås samman om de är av ringa betydelse. Ett vanligt exempel är maskiner och inventarier där delposten inventarier ofta är ett mycket litet belopp jämfört med maskinerna. Sammanslagning får även ske av poster (men inte rubriker) om det främjar överskådligheten. I sistnämnda fallet ska delposterna anges i not. Om det som ska redovisas i en post helt saknas i ett företag får den posten utelämnas.

Beloppsuppgifter avseende alla balansräkningens poster ska lämnas för både räkenskapsåret och jämförelseåret.

I det följande presenterar FAR detaljerade scheman som kan tjäna till vägledning för att ställa upp balansräkningen.

(RedP 2017:1)

FARs schema för balansräkningen

5.2I schemat för balansräkningen måste de i ÅRL angivna rubrikerna och med romerska siffror numrerade posterna stå i själva balansräkningen. Rubriker får inte slås samman och specificeras i not.

5.3ÅRL upptar inga branschspecifika poster som exempelvis skepp eller flygplan. ÅRL kräver dock, som nämnts ovan, att avvikelser från lagens schema ska göras för alla poster utom rubrikerna, om så är betingat av rörelsens särskilda inriktning.

Klassificering som anläggnings- och omsättningstillgång

5.4Nuvarande praxis vad gäller klassificering av anläggnings- och omsättningstillgångar fastställs i K3 punkt 4.4. Det är avsikten vid förvärvet som avgör om en tillgång är en anläggningstillgång eller omsättningstillgång. En tillgång ska klassificeras som omsättningstillgång när

  1. företaget avser att sälja eller förbruka tillgången under företagets normala verksamhetscykel,
  2. företaget primärt har förvärvat tillgången för handelsändamål,
  3. företaget avser att realisera tillgången inom tolv månader, eller
  4. tillgången utgörs av likvida medel, om inte tillgången omfattas av restriktioner vad gäller byte eller användning för att reglera en skuld senare än tolv månader efter balansdagen.

Alla andra tillgångar ska klassificeras som anläggningstillgångar.

5.5När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den anses uppgå till tolv månader. En ost- eller vinproducent kan exempelvis ha verksamhetscykler som överskrider tolv månader.

Klassificering som lång- och kortfristig skuld

5.6Lagtextens rubrik för passivsidan är Eget kapital, avsättningar och skulder. FAR anser att rubriceringen Eget kapital och skulder är lämpligare, då avsättningar enligt ekonomisk teori är en form av skuld. Dessutom definieras eget kapital som skillnaden mellan tillgångar och skulder.

5.7ÅRLs balansräkningsschema har ingen uppdelning på kort- och långfristiga skulder. Emellertid, enligt K3 punkt 4.7 ska alla företag klassificera skulder som långfristiga eller kortfristiga och redovisa dem under egna rubriker. Skulderna kan sedan delas upp ytterligare med rubrikerna Räntebärande skulder och Icke räntebärande skulder.

5.8Nuvarande praxis vad gäller klassificering av lång- och kortfristig skuld fastställs i K3 punkt 4.7. En skuld ska klassificeras som kortfristig skuld när

  1. företaget avser att reglera skulden under företagets normala verksamhetscykel,
  2. företaget primärt innehar skulden för handelsändamål,
  3. skulden förfaller inom tolv månader efter balansdagen, eller
  4. företaget inte har en ovillkorad rätt att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter balansdagen.

Alla övriga skulder ska klassificeras som långfristiga skulder.

5.9När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den anses uppgå till tolv månader. En ost- eller vinproducent kan exempelvis ha verksamhetscykler som överskrider tolv månader.

Balansräkning i förkortad form

5.10Mindre icke-publika företag och mindre koncerner får upprätta en balansräkning i förkortad form. Det innebär att poster som inte är i fet stil får slås samman så att balansräkningen begränsas till rubrikerna.

FARs schema för balansräkningen

FARs schema för balansräkningen

5.11Nedan följer FARs schema för balansräkningen.

TILLGÅNGARNoter
Tecknat men ej inbetalt kapital [32]
Anläggningstillgångar [1]
Immateriella anläggningstillgångar [2]7.53–61
Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten [3]
Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter
Hyresrätter och liknande rättigheter
Goodwill
Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar [4]
Materiella anläggningstillgångar [5]7.53–61
Byggnader och mark [6]
Maskiner och andra tekniska anläggningar [7]
Inventarier, verktyg och installationer [8]
Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella
 anläggningstillgångar [9]
Finansiella anläggningstillgångar7.65–69
Andelar i koncernföretag [10]7.65
Fordringar hos koncernföretag [11]
Andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag [12]7.66–68
Fordringar hos intresseföretag och gemensamt styrda företag
Ägarintressen i övriga företag [12A]
Fordringar hos övriga företag som det finns ett ägarintresse i
Andra långfristiga värdepappersinnehav [13]7.66–68
Lån till delägare eller till delägare närstående [14]7.69
Uppskjuten skattefordran [15]
Andra långfristiga fordringar [16]
Omsättningstillgångar [17]
Varulager m.m. [18]7.70–71
Råvaror och förnödenheter [19]
Varor under tillverkning [20]
Färdiga varor och handelsvaror [21]
Pågående arbete för annans räkning [22]
Förskott till leverantörer
Kortfristiga fordringar7.72–74
Kundfordringar [23]
Fordringar hos koncernföretag [24]
Fordringar hos intresseföretag och gemensamt styrda företag [24]
Fordringar hos övriga företag som det finns ett ägarintresse i [24]
Aktuell skattefordran [25]7.49–52
Övriga fordringar [26]
Upparbetad men ej fakturerad intäkt [22]
Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter [27]7.73
Kortfristiga placeringar
Andelar i koncernföretag [28]
Övriga kortfristiga placeringar [29]
Kassa och bank [30]
EGET KAPITAL OCH SKULDERNoter
Eget kapital [31]7.75–76
Bundet eget kapital
Aktiekapital [32]
Uppskrivningsfond [32A]
Reservfond
Fond för utvecklingsutgifter [32B]
Fritt eget kapital
Överkursfond [33]
Balanserat resultat
Årets resultat
Obeskattade reserver [34]
Avsättningar [35]7.77–83
Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser [36]7.77–79
Uppskjuten skatteskuld [37]7.49–52
Övriga avsättningar [38]7.80–83
Långfristiga skulder [39]7.84–88
Obligationslån
Skulder till kreditinstitut
Skulder till koncernföretag
Skulder till intresseföretag och gemensamt styrda företag
Skulder till övriga företag som det finns ett ägarintresse i
Övriga skulder
Kortfristiga skulder [40]7.84
Skulder till kreditinstitut
Förskott från kunder (får även redovisas som avdragspost under
 Varulager m.m.) [41]
Leverantörsskulder
Växelskulder
Skulder till koncernföretag
Skulder till intresseföretag och gemensamt styrda företag [42]
Skulder till övriga företag som det finns ett ägarintresse i
Aktuella skatteskulder [25]7.49–52
Övriga skulder [43]
Fakturerad men ej upparbetad intäkt [22]
Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter [44]7.73

(RedP 2016:1)

Kommentarer till FARs schema för balansräkningen

5.12För beskrivning av noterna, se kapitel 7.

(RedP 2016:1)

1Anläggningstillgångarna delas in i tre grupper: immateriella, materiella och finansiella. Om en tillgång, som kan anses utgöra en enhet, består av såväl en immateriell som en materiell del, kan det vara missvisande att dela upp den och placera den under två olika rubriker. Ett exempel på sådana tillgångar kan vara en dator med en tillhörande mjukvara som svårligen kan avgränsas mot hårdvaran. Ett annat exempel kan vara en svarv med mjukvara som programmeras. Tillgången bör då inte delas upp, utan storleken på de uppskattade värdena på hårdvaran och mjukvaran får avgöra var tillgången placeras.

2a) Redovisning av immateriella tillgångar förutom goodwill behandlas i K3 kapitel 18 Immateriella tillgångar förutom goodwill där det framgår att en immateriell tillgång är en identifierbar, icke-monetär tillgång utan fysisk substans som inte är en finansiell tillgång. I 4 kap. 2 § ÅRL finns en definition om vad som får tas upp som immateriell tillgång. Redovisning av immateriella anläggningstillgångar som finansierats med offentliga bidrag beskrivs i K3 kapitel 24 Offentliga bidrag.

  b) Förvärv av tomträtt är till sin karaktär en immateriell tillgång som avser nyttjanderätten till mark. Byggnad på tomträtt kan förvärvas och innehas med äganderätt. Översiktligt uppdelat kan förvärven ske på två olika sätt vilket i sin tur påverkar redovisningen. I fall då endast nyttjanderätten till mark har förvärvats, klassificeras hela anskaffningsvärdet som immateriell tillgång – Nyttjanderätt till tomträtt. I fall då byggnad på tomträttsmark förvärvas, ska den del av anskaffningsvärdet som belöper på byggnad klassificeras som materiell anläggningstillgång, medan den del som belöper på nyttjanderätten till mark klassificeras som immateriell anläggningstillgång.

(RedP 2017:1)

3Balanserade utgifter för utvecklingsarbete och annat liknande arbete behandlas särskilt i K3 punkterna 18.9–12. Enligt FARs uppfattning kan det vara lämpligt att presentera pågående respektive färdigställda immateriella anläggningstillgångar på separata rader, eller i not. Detta mot bakgrund av skillnader i den redovisningsmässiga hanteringen där de färdigställda är föremål för löpande avskrivningar och pågående är föremål för årlig nedskrivningsprövning. Om en särredovisning av pågående utvecklingsprojekt och lämnade förskott kan anses vara av betydelse får posten specificeras i delposter enligt 3 kap. 4 § ÅRL. En post ska delas in i delposter om så krävs för att ge en rättvisande bild.

I anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång ska utgifter för en förvärvad immateriell tillgång ingå om syftet vid förvärvet är att den förvärvade delen genom eget utvecklingsarbete ska utgöra en del av en ny unik tillgång.

(FAR N 2018:22)

4Som förskott ska redovisas vad företaget har givit ut i förskott när det förvärvat immateriella tillgångar. Det kan röra sig om t.ex. depositioner och handpenning. Belopp i denna post är tillfälliga och blir inte föremål för avskrivning då tillgången ännu inte disponeras av företaget.

5Redovisning av materiella anläggningstillgångar behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Redovisning av materiella anläggningstillgångar som finansierats med offentliga bidrag beskrivs i K3 kapitel 24 Offentliga bidrag.

Enligt K3 kapitel 20 Leasingavtal klassificeras ett leasingavtal antingen som ett finansiellt leasingavtal eller ett operationellt leasingavtal. Enligt K3 punkt 20.29 får i juridisk person alla leasingavtal redovisas som operationella leasingavtal.

(RedP 2017:1)

6Redovisning av byggnader och mark behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Enligt ÅRL ska byggnader och mark normalt redovisas som en gemensam post. Detta hindrar inte att principen om en rättvisande bild kan motivera att mark och byggnader redovisas som separata delposter. Det kan också finnas skäl att specificera byggnader som olika delposter om de har olika karaktär (t.ex. om ett företag har stora innehav av både bostadsfastigheter och industrifastigheter) och detta kan antas ha betydelse för att redovisningen ska ge en riktig bild av företagets förhållanden.

I denna post redovisas även maskiner och andra anordningar som är hänförliga till en byggnad i dess allmänna användning, såsom värmepannor och hissar. Likaså innefattas markanläggningar. Om byggnader helt saknas men mark innehas bör posten enbart benämnas Mark. Att byggnaden indelats i komponenter i enlighet med komponentmetoden påverkar inte redovisningen av posten då det i K3 inte finns något krav på att särredovisa dessa i den finansiella rapporten.

(RedP 2017:1)

7Redovisning av maskiner och andra tekniska anläggningar behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Som Maskiner och andra tekniska anläggningar redovisas alla anläggningar och maskiner som är avsedda att betjäna själva produktionen. Att sådana föremål sakrättsligt kan tillhöra någon annan, t.ex. på grund av inbyggnad i mark eller byggnad, påverkar inte redovisningen.

Aktiverade förbättringsutgifter på annans fastighet avseende byggnader och markanläggningar kan i balansräkningen redovisas under särskild beteckning, t.ex. Förbättringsutgifter på annans fastighet. Beroende på förbättringsutgifternas natur kan dessa också redovisas under Inventarier, verktyg och installationer.

Att en maskin indelats i komponenter påverkar inte redovisningen av posten, se kommentar 6 ovan.

(RedP 2017:1)

8Redovisning av inventarier, verktyg och installationer behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Inventarier, verktyg och installationer omfattar tillgångar som är avsedda att användas på hjälpavdelningar samt inom administration, försäljning och FoU.

(RedP 2017:1)

9Pågående nyanläggningar och förskott, t.ex. depositioner och handpenning, som företaget har lämnat vid förvärv av materiella anläggningstillgångar, ska endast tillfälligtvis redovisas som sådana. Om en särredovisning av pågående nyanläggningar och lämnade förskott kan anses vara av betydelse får posten specificeras i delposter enligt 3 kap. 4 § ÅRL. En post ska delas in i delposter om så krävs för att ge en rättvisande bild.

10Andelar i koncernföretag omfattar såväl aktier som andelar. Vad som är koncernföretag framgår av 1 kap. 4 § femte stycket ÅRL.

11Posten Fordringar hos koncernföretag omfattar enligt FARs uppfattning fordringar på alla företag inom den högsta koncernen som företaget tillhör, oavsett nationell hemvist hos moderföretaget.

12Vad som avses med intresseföretag framgår av 1 kap. 5 § ÅRL. Bedömningen baseras på andelsinnehavarens egentliga inflytande, oavsett om detta utövas. Det presumeras att ett ägarintresse och ett innehav av minst 20 % av röstetalet innebär att innehavet ska betraktas som ett intresseföretag om inte annat kan visas. Ett gemensamt styrt företag samägs av företaget.

(RedP 2016:1)

12AÄgarintressen i övriga företag utgörs av innehav av andelar för att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget och där innehavet inte är ett innehav i ett intresseföretag eller gemensamt styrt företag.

(RedP 2016:1)

13Som Andra långfristiga värdepappersinnehav redovisas långsiktiga innehav av aktier och andelar som inte avser vare sig koncern- eller intresseföretag, samt övriga värdepapper. Beträffande redovisning av aktier och andelar värderade till anskaffningsvärde tillämpas K3 kapitel 11 Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet. Sker redovisningen till verkligt värde är det K3 kapitel 12 Finansiella instrument värderade enligt 4 kap. 14a–14e §§ årsredovisningslagen som istället ska tillämpas.

(RedP 2017:1)

14Med delägare menas såväl aktieägare som delägare i handelsbolag. Posten omfattar också fordringar på närstående till delägare. Närståendebegreppet har hämtats från 21 kap. 1 § ABL och innefattar sålunda den som är gift eller sambo med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till delägare, den som är besvågrad med delägare i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, samt juridisk person över vars verksamhet någon nu nämnd person ensam eller tillsammans med annan uppräknad person har ett bestämmande inflytande. Med äktenskap likställs äktenskapsliknande samlevnad om de sammanlevande tidigare har varit gifta med varandra eller har eller har haft barn tillsammans. Närstående behandlas även i 1 kap. 8–9 §§ ÅRL.

Under denna post ska även redovisas lån till aktieägare och deras närstående vilka lämnats före låneförbudets ikraftträdande den 6 juni 1973, lån som lämnats innan aktieägare inträtt i den ”förbjudna kretsen” och lån lämnade efter dispens enligt 21 kap. 8 § ABL. Om en fordran rymmer både en kortfristig och en långfristig del, torde god redovisningssed innebära att den kortfristiga delen förs till Kortfristiga fordringar under Omsättningstillgångar med specificering i balansräkningen att posten avser lån till delägare eller närstående till delägare. Kortfristig är vanligtvis den del av fordran som förfaller inom ett år. Se även kapitel 7 Noter.

(RedP 2016:1)

15Enligt K3 punkt 29.31 ska en uppskjuten skattefordran klassificeras som finansiell anläggningstillgång.

(RedP 2017:1)

16Ett exempel på en sådan post är fordran på grund av avtal om finansiell leasing (K3 kapitel 20). I denna post inkluderas även långfristiga rörelsefordringar.

I balansräkningen ska alla lånefordringar på aktieägare som ingår i den förbjudna kretsen redovisas i posten Lån till delägare eller till delägare närstående, se kommentar 14. Övriga fordringar på medlemmar i den förbjudna kretsen, t.ex. styrelseledamot, redovisas i posten Andra långfristiga fordringar förutom den kortfristiga delen, som redovisas bland omsättningstillgångarna i posten Övriga fordringar.

17Andra tillgångar än anläggningstillgångar utgör omsättningstillgångar enligt 4 kap. 1 § ÅRL, dvs. tillgångar som inte är avsedda att stadigvarande innehas eller brukas.

(RedP 2017:1)

18Redovisning av varulager behandlas i K3 kapitel 13. Rubriken Varulager m.m. omfattar varor som lagerhålls samt varor och tjänster som tillverkas eller tillhandahålls för egen eller annans räkning.

19Råvaror och förnödenheter avser väsentligen varor som har inköpts för att bearbetas eller för att vara komponenter i den egna tillverkningen. Inte bara råvaror och förbrukningsartiklar ingår utan även insatsvaror.

20När varorna har börjat bearbetas ska de klassificeras som Varor under tillverkning.

21Färdiga varor och handelsvaror omfattar varor som har tillverkats inom företaget och varor som har köpts för vidareförsäljning.

22I posten Pågående arbeten för annans räkning redovisas arbeten till fast pris som redovisas enligt färdigställandemetoden (alternativregeln). De ackumulerade nedlagda utgifterna ska minskas med ackumulerade erhållna förskott från kunder. I de fall ackumulerade förskott från kunder överstiger nedlagda utgifter ska nettoposten redovisas som en kortfristig skuld.

Pågående arbeten till fast pris kan redovisas på två olika sätt i juridisk person. Det ena är enligt principen om successiv vinstavräkning (huvudregeln) och det andra är enligt färdigställandemetoden (alternativregeln). Den valda metoden innebär att intäktsredovisning av pågående uppdrag görs vid helt olika tillfällen. Pågående uppdrag på löpande räkning redovisas alltid enligt principen om successiv vinstavräkning. Med successiv vinstavräkning menas att företaget i resultaträkningen löpande redovisar intäkter och kostnader allteftersom de uppstår.

I resultaträkningen ska företag som tillämpar alternativregeln för fastprisuppdrag och som använder den kostnadsslagsindelade resultaträkningen redovisa förändringen av pågående arbeten till fast pris i posten Förändring av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning, inkl. pågående arbeten för annans räkning (se kommentaren under kommentar 1 ovan). De nedlagda utgifterna ska redovisas under respektive kostnadsslag. I den funktionsindelade resultaträkningen redovisas inga intäkter eller kostnader förrän det pågående arbetet vinstavräknats.

Huvudregeln innebär att företaget redovisar intäkter och kostnader men även vinsten i det pågående uppdraget i takt med intjänandet om denna kan beräknas med tillförlitlighet. Regeln innebär också att de ackumulerade upplupna intäkterna för vart och ett av de pågående uppdragen minskas med de förskott som erhållits för vart och ett av de pågående uppdragen vid beräkning av fordran/skuld till motparten.

I de fall nettoposten är en tillgång, avseende ett pågående uppdrag som redovisas enligt huvudregeln, redovisas denna i regel i posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och om nettoposten är en skuld i posten Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Emellertid, om nettoposten är väsentlig, anser FAR att det är lämpligt att beloppet särredovisas, antingen i form av notupplysning eller på egen rad benämnd Upparbetad men ej fakturerad intäkt respektive Fakturerad men ej upparbetad intäkt. Kvittning mellan fordran och skuld kan endast ske om det avser samma uppdragsgivare och uppdragen är hänförliga till samma tidsperiod.

I resultaträkningen redovisas ett belopp motsvarande upparbetade intäkter som nettoomsättning och de nedlagda utgifterna som kostnad oavsett vilken uppställningsform för resultaträkningen som företaget valt. Ifall den intjänade vinsten inte går att beräkna på ett tillförlitligt sätt ska ett belopp motsvarande de nedlagda utgifterna redovisas som en intäkt i posten Nettoomsättning och de nedlagda utgifterna som kostnad i resultaträkningen.

(RedP 2017:1)

23I posten Kundfordringar upptas fordringar som företaget har till följd av försäljning av varor och tjänster. Om sådana fordringar riktar sig mot koncern-, intresse- eller gemensamt styrda företag, ska de dock redovisas separat tillsammans med andra kortfristiga fordringar på sådana företag.

(RedP 2017:1)

24Fordringar hos koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag inkluderar såväl kundfordringar som kortfristiga lånefordringar.

För vad som innefattas i begreppen koncernföretag, se kommentar 11 ovan.

(RedP 2016:1)

25I Aktuella skattefordringar redovisas upplupen inkomstskatt med avdrag för betald preliminärskatt när nettobeloppet utgör en fordran på Skatteverket, dock endast i den utsträckning skatten är känd till belopp och till tidpunkten för betalning. Utgör nettobeloppet en skuld till Skatteverket redovisas detta istället i posten Aktuella skatteskulder.

26Posten Övriga kortfristiga fordringar innefattar bl.a. fordran på Skatteverket avseende företagets skattekonto. I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra bokföringsskyldiga juridiska personer som är skattesubjekt ska det av den bokföringsskyldiges räkenskaper framgå vilka transaktioner som påverkat skattekontot och om behållning på skattekontot utgör en fordran eller skuld på Skatteverket.

(RedP 2017:1)

27Som förutbetalda kostnader och upplupna intäkter redovisas dels utgifter under räkenskapsåret som utgör kostnader för efterföljande räkenskapsår, t.ex. förutbetalda hyreskostnader, dels under räkenskapsåret redovisade intäkter, som är inkomster för senare år, t.ex. upplupna ränteintäkter eller upparbetad men ej fakturerad intäkt, se även kommentar 22 ovan.

Förutbetalda kostnader ska inte omfatta utgifter för varor eller tjänster som har erhållits under räkenskapsåret men förväntas generera intäkter kommande år. Sådana varor eller tjänster kan istället aktiveras exempelvis som varulager, materiell eller immateriell anläggningstillgång om de specifika kriterierna för aktivering är uppfyllda.

28Innehav av andelar i koncernföretag är normalt finansiella anläggningstillgångar. Det kan dock finnas fall där det finns skäl att redovisa innehavet som omsättningstillgång, t.ex. då det redovisande företaget har köpt en koncern och har beslutat att omedelbart sälja vissa av koncernföretagen vidare.

29I denna post ska innehav av värdepapper eller andra placeringar som inte är anläggningstillgångar redovisas och som inte är att hänföra till någon av de övriga posterna under Omsättningstillgångar, se K3 kapitel 11 eller 12 för mer vägledning.

30Benämningen Kassa och bank antyder att lätt realiserbara placeringar inte ska ingå i denna post. Det är FARs bedömning att tillgångar som redovisas som Kassa och bank, utöver rena kontanter, ska vara tillgodohavanden där beloppen dels representerar en fordran mot en bank, dels är omedelbart disponibelt. Medel på spärrade bankkonton redovisas normalt inte som Kassa och bank. Det är däremot FARs uppfattning att det är god redovisningssed att klassificera bankcertifikat som banktillgodohavanden. Företagscertifikat och statsskuldsväxlar däremot är inte fordringar på en bank och ska inte redovisas som Kassa och bank i balansräkningen även om beloppen är disponibla på kort sikt och i den meningen mycket ”likvida”. Observera att balansposten Kassa och bank inte är identisk med begreppet ”likvida medel” i kassaflödesanalysen. Likvida medel i kassaflödesanalysen kan även inkludera tillgångar som i balansräkningen klassificeras som kortfristiga finansiella placeringar.

Beträffande tillgodohavanden på konton som ingår i en koncernkonto- eller cash pool-struktur är det viktigt att förstå vilken avtalsrelation de enskilda företagen i systemet har med banken. Om moderföretaget är ensam kontoinnehavare gentemot banken ska moderföretaget redovisa hela tillgodohavandet som Kassa och bank. Dotterföretag som ingår i strukturen redovisar då sina behållningar på underkonton som fordran på moderföretaget. Om koncernföretagen gemensamt är kontoinnehavare gentemot banken redovisar respektive företag sin andel av tillgodohavandet som Kassa och bank.

Ett företag, t.ex. mäklar- eller advokatföretag, som tar emot medel för annans räkning med redovisningsskyldighet och som håller dessa medel avskilda enligt lagen (1944:181) om redovisningsmedel, ska enligt K3 punkt 4.2 redovisa dessa i egen post benämnd Redovisningsmedel. Beloppet återfinns även på skuldsidan, under samma rubricering. FAR anser att det finns två olika sätt att klassificera posten Redovisningsmedel på, antingen som en delpost i Kassa och bank eller som en kortfristig fordran.

(RedP 2017:1)

31Det egna kapitalet ska uppdelas i Fritt eget kapital och Bundet eget kapital. Andra kapitalposter än de som angivits i balansräkningsschemat kan förekomma. Om totalt fritt eget kapital är negativt används rubriken Ansamlad förlust istället för Fritt eget kapital. Villkorlig återbetalningsskyldighet för aktieägartillskott anges enligt FARs uppfattning som upplysning i eget kapital-noten.

32Aktiekapitalet upptar det belopp som är registrerat hos Bolagsverket.

Vid en pågående men ännu ej registrerad nyemission ska kapital som är tecknat men ej inbetalt redovisas som en fordran under en särskild post bland företagets tillgångar. Vid apportemission ska denna fordran upptas till det värde som apportegendomen beräknas komma att tas upp till i balansräkningen.

Vid en ännu ej registrerad nyemission ska det kapital som är tecknat och inbetalt eller tecknat och redovisat som fordran enligt ovan, redovisas som eget kapital. Den del som motsvarar kvotvärdet redovisas som en särskild post under Bundet eget kapital benämnd Pågående nyemission. Resterande del av det tecknade ej registrerade kapitalet redovisas som Överkursfond enligt kommentar 33.

Fondemissioner redovisas i sin helhet när de är registrerade.

(RedP 2016:1)

32AVid uppskrivning av anläggningstillgångar ska uppskrivningsbelopp som inte används för ny- eller fondemission sättas av till en Uppskrivningsfond. Uppskrivningsfonden får användas för förlusttäckning samt ny- eller fondemission enligt 4 kap. 7 § ÅRL. Uppskrivningsfonden minskas enligt 4 kap. 8 § ÅRL när den uppskrivna tillgången skrivs av, skrivs ned eller avyttras.

(RedP 2016:1)

32BFöretag som tillämpar aktiveringsmodellen i K3 kapitel 18 för sitt utvecklingsarbete ska överföra motsvarande belopp från fritt eget kapital till en Fond för utvecklingsutgifter, se 4 kap. 2 § ÅRL. Fond för utvecklingsutgifter får användas för förlusttäckning samt ny- eller fondemission enligt 4 kap. 7 § ÅRL. Fond för utvecklingsutgifter minskas enligt 4 kap. 8 § ÅRL när den egenutvecklade tillgången skrivs av, skrivs ned eller avyttras. Överföring till en fond för utvecklingsutgifter ska göras även om företaget har en ansamlad förlust.

(RedP 2016:1)

33Om aktier har emitterats till en kurs som överstiger kvotvärdet, ska det överskjutande beloppet avsättas till Överkursfond. I Överkursfonden redovisas även medel, från en ännu ej registrerad nyemission som överstiger aktiernas kvotvärde.

34Något generellt krav på specifikation av de obeskattade reserverna finns inte. Posten behöver därför delas in i delposter enbart om dessa är av väsentlig storlek. För indelningen se kommentar 14 till den funktionsindelade resultaträkningen.

35Avsättningar är förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias (3 kap. 9 § ÅRL). Se även K3 kapitel 21.

Enligt K3 punkt 4.8 behöver inte en avsättning klassificeras som kortfristig eller långfristig. Det möter inget hinder att, om så är möjligt, dela in avsättningarna i långfristiga och kortfristiga avsättningar.

36I posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser ska redovisas belopp avseende förpliktelser att utge pensioner och liknande förmåner till anställda och tidigare anställda. I den mån pensionsförpliktelserna är klart bestämda till belopp och förfallodag ska de dock redovisas under Kortfristiga skulder eller Långfristiga skulder.

I den mån tryggandelagen medger det redovisas pensionsåtagande under posten Avsatt till pensioner. Enligt ÅRL ska skuldförda pensioner redovisas under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. För företag som hanterar ITP 2 i egen regi ska den av PRI Pensionsgaranti beräknade pensionsskulden anges för sig under beteckningen ITP 2 i egen regi. För att beakta upplysningskraven enligt tryggandelagen bör det i not upplysas om hur stor andel av avsättningarna som omfattas av tryggandelagen. Alternativt kan det upplysas om hur stor del av avsättningarna som inte omfattas av denna lagstiftning.

37Enligt K3 punkt 29.31 ska uppskjuten skatteskuld redovisas i egen post i balansräkningen under rubriken Avsättningar. Enligt K3 kapitel 29 Inkomstskatter ska alla företag, oaktat storlek, redovisa uppskjutna skatteeffekter avseende samtliga temporära skillnader.

(RedP 2017:1)

38Övriga avsättningar kan vara t.ex. avsättningar för omstruktureringsåtgärder, avgångsvederlag, garantiåtaganden och reserveringar för förluster hänförliga till bindande kontrakt. Se även kommentar 35 ovan.

39Enligt balansräkningsschemat i ÅRL omfattar rubriken Skulder såväl kortfristiga som långfristiga skulder. Genom upplysning i not om skuldernas förfallotider blir en läsare upplyst om fördelningen mellan korta och långa förpliktelser. FAR har valt att göra denna uppdelning i uppställningsformen. Skulderna kan dessutom delas upp i räntebärande och ej räntebärande skulder. En sådan uppdelning kan övervägas för att underlätta redovisning av det operativa kapitalets utveckling och räntabilitet samt finansiell nettoskuldsättning.

40Med kortfristiga skulder avses vanligtvis sådana som förfaller inom ett år från balansdagen.

41Förskott från kunder utgör erhållna betalningar från kunder avseende ännu inte färdigställda varor eller utförda tjänster.

42Vad som avses med intresseföretag framgår av 1 kap. 5 § ÅRL. Ägarintressen definieras i 1 kap. 4 a § ÅRL. Se även kommentarerna 12 och 12A ovan.

(RedP 2016:1)

43Övriga skulder innehåller bl.a. negativa saldon avseende Pågående arbeten för annans räkning, se även kommentar 22 ovan.

44Som upplupna kostnader och förutbetalda intäkter redovisas sådana poster som är nödvändiga för att åstadkomma en periodisering i företagets redovisning av t.ex. semesterlöneskuld och upplupna kostnader för el, vatten m.m. Även fakturerade men ej upparbetade intäkter kan redovisas i posten, se kommentar 22 ovan.

45–47har upphävts genom RedP 2016:1.

5A Förändringar i eget kapital i juridisk person

5A.1Enligt 3 kap. 10 a § ÅRL ska förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning specificeras. Ett företag kan antingen specificera årets förändring av respektive post inom eget kapital i en egen räkning eller i förvaltningsberättelsen. Nedan visas ett exempel på hur informationen kan lämnas om företaget valt att presentera en egen räkning.

(RedP 2016:1)

Exempel
Bundet eget kapitalFritt eget kapital
Förändring av eget ­kapitalAktie­kapitalUppskrivningsfond – 7.76Fond för utvecklingsutgifterReservfondÖverkursfondBalanserad vinst eller förlustÅrets ­resultatSumma
Belopp vid årets ingångx x x x x±x x x
Årets resultat x x
Aktivering av utvecklingsutgifter x−x
Upplösning till följd av årets avskrivningar på utvecklingsutgifter−x x
Fondemissionx−x−x−x−x−x
Nyemissionx x x
Kostnader hänförliga till emission [6] −x−x
Vinstdisposition enligt beslut av års­stäm­man:
 Balanseras i ny räkning
 Utdelning−x−x
Skatt hänförlig till poster redovisade direkt mot eget kapital [4]
Belopp vid årets utgångx x x xx x x x

(FAR N 2018:22)

6 Kassaflödesanalys

Allmänna bestämmelser

6.1K3s regler för upprättande av kassaflödesanalys framgår i K3 kapitel 7 Kassaflödesanalys. Enligt ÅRL och K3 ska koncernredovisningen och ett större företags årsredovisning inkludera en kassaflödesanalys. Om en mindre koncern väljer att frivilligt presentera en koncernredovisning ska, enligt 7 kap. 4 § ÅRL, en kassaflödesanalys för koncernen ingå. Det framgår vidare att kapitlet ska tillämpas vid frivilligt upprättade kassaflödesanalyser.

(RedP 2017:1)

6.2Kassaflödesanalysen kan upprättas enligt en direkt eller indirekt metod. Den indirekta metoden innebär att företaget utgår från ett resultatmått i resultaträkningen och justerar det för ej kassaflödespåverkande poster. Den direkta metoden innebär att väsentliga slag av in- och utbetalningar redovisas brutto och separat.

6.3En kassaflödesanalys redogör för räkenskapsårets förändring av likvida medel och årets kassaflöde ska presenteras brutto, dvs. inbetalningarna skilda från utbetalningarna, uppdelat på löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet.

6.4Med likvida medel avses enligt K3 punkt 7.4:

  1. Kassamedel.
  2. Disponibla tillgodohavanden hos banker och andra kreditinstitut. Spärrade medel ingår normalt inte i likvida medel. Har företaget en outnyttjad checkräkningskredit utgör den inte likvida medel.
  3. Kortfristiga likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp och som är utsatta endast för en obetydlig risk för värdefluktuationer. Kortfristiga placeringar är likvida medel om de har en kort löptid från anskaffningstidpunkten, med vilket i normalfallet avses tre månader eller kortare. Innehav i aktier ingår inte i likvida medel eftersom dessa är utsatta för mer än en obetydlig risk för värdeförändring. I juridisk person får företagets andel av medel på ett koncernkonto anses som likvida medel. FAR gör bedömningen att en underkoncern som har tillgodohavande på ett koncernkonto på den högre koncernnivån på motsvarande sätt kan redovisa detta tillgodohavande som likvida medel.

(RedP 2017:1)

6.5Med kassaflöden från den löpande verksamheten avses enligt K3 punkt 7.5 kassaflöden från den huvudsakliga intäktsskapande verksamheten. Med kassaflöden från investeringsverksamheten avses enligt K3 punkt 7.6 kassaflöden från förvärv och avyttringar av anläggningstillgångar och sådana placeringar som inte är likvida medel. Med kassaflöden från finansieringsverksamheten avses enligt K3 punkt 7.7 kassaflöden från förändringar i storleken på och sammansättningen av eget kapital och upplåning.

FARs schema för kassaflödesanalys

6.6FARs schema för kassaflödesanalysen utgår från den kassaflödesanalys som presenteras i K3 Exempel 1. K3s exempel har dock betydligt färre poster vilket kan förklaras av att exemplet i K3 är just ett exempel och endast de poster som blir tillämpliga i det exemplet åskådliggörs i K3. FARs uppställning i den löpande verksamheten börjar på nivån Rörelseresultat men det är FARs bedömning att även andra resultatmått, såsom Resultat efter finansiella poster är möjliga som startpunkt. Då krävs emellertid att särskild upplysning lämnas om erhållen respektive erlagd ränta samt om erhållen utdelning.

Den indirekta metoden är vanligast förekommande i praxis och är den metod som beskrivs i detta kapitel.

Det kan tillkomma ytterligare poster i kassaflödesanalysen. Det kan t.ex. vara motiverat med en mer detaljerad specifikation rörande finansiella skulder såsom amortering av leasingskulder [5] och återbetalning av obligationslån.

(FAR N 2018:22)

FARs schema för kassaflödesanalys för juridisk person

6.7Nedan följer FARs schema för kassaflödesanalys för juridisk person.

Den löpande verksamheten

Rörelseresultat [1]

Justeringar för poster som inte ingår i kassaflödet, m.m. [2]

Erhållen ränta

Erhållen utdelning

Erlagd ränta

Betald inkomstskatt [3]

Kassaflöde från den löpande verksamheten före förändringar av rörelsekapital

Förändringar i rörelsekapital [4]

Ökning(–)/Minskning(+) av varulager

Ökning(–)/Minskning(+) av rörelsefordringar

Ökning(+)/Minskning(–) av rörelseskulder

Kassaflöde från den löpande verksamheten

Investeringsverksamheten

Lämnade kapitaltillskott [5]

Lämnade koncernbidrag [6]

Förvärv av andelar i dotterföretag [7]

Avyttring av andelar i dotterföretag [8]

Förvärv av rörelse/inkråm [9]

Avyttring av rörelse/inkråm [10]

Förvärv av immateriella anläggningstillgångar [11]

Avyttring av immateriella anläggningstillgångar [12]

Förvärv av materiella anläggningstillgångar [13]

Avyttring av materiella anläggningstillgångar [14]

Förvärv av finansiella tillgångar [15]

Avyttring av finansiella tillgångar [16]

Kassaflöde från investeringsverksamheten

Finansieringsverksamheten

Nyemission [17]

Erhållna aktieägartillskott [18]

Utbetald utdelning [19]

Erhållna koncernbidrag [20]

Lämnade koncernbidrag [21]

Upptagna lån [22]

Amortering av lån [23]

Förändring av checkräkningskredit [24]

Kassaflöde från finansieringsverksamheten

Årets kassaflöde

Likvida medel vid årets början

Kursdifferens i likvida medel [25]

Likvida medel vid årets slut        7.109

(RedP 2016:1)

Kommentarer till kassaflödesanalys, juridisk person

6.8Nedan följer kommentarer till kassaflödesanalys för juridisk person.

Löpande verksamheten

1Vilket resultatmått som kassaflödet från den löpande verksamheten utgår från anges inte explicit i K3. I K3 Exempel 1 börjar man med rörelseresultatet. FARs bedömning är att det är möjligt att utgå även från andra resultatmått såsom Resultat efter finansiella poster eller Årets resultat.

2Enligt K3 punkt 7.9 ska resultatet justeras för ej kassaflödespåverkande poster och alla övriga resultatposter vilkas kassaflödeseffekt hänförs till investerings- eller finansieringsverksamhet, t.ex. realisationsresultat vid avyttring av anläggningstillgång och valutakursdifferenser på lån.

Den vanligaste förekommande posten under denna rubrik är återföring av avskrivningar men även justering av realisationsresultat hänförliga till avyttring av anläggningstillgångar ingår under denna rubrik. Andra exempel på poster som ingår under denna rubrik är avsättningar för olika typer av utgifter såsom garantiavsättningar, omstruktureringar och avsättningar till pensioner. Observera att under denna rubrik finns också justeringar för när dessa avsättningar leder till ett kassautflöde, t.ex. att garantierna verkställs, även om rubriken är något missvisande i det avseendet.

3Betald inkomstskatt är som framgår av namnet den inkomstskatt som har erlagts under året. Betalningar avseende andra skatter som fastighetsskatt och särskild löneskatt placeras inte under denna rubrik. Det är därför viktigt att så långt som möjligt beräkna vilka betalningar som är hänförliga till inkomstskatt. För upplysningskrav, se även 7.110.

(RedP 2016:1)

4För att kassaflödet från den löpande verksamheten ska bli korrekt så behöver även justeringar göras för förändringar i rörelsekapital. Detta inbegriper förändringar av varulagret, kundfordringar, leverantörsskulder och även förändringar av andra rörelsefordringar och rörelseskulder. Vad gäller vissa poster kan det vara svårt att avgöra huruvida justeringen ska placeras under Justering för poster som inte ingår i kassaflödet eller under Förändring av rörelseskulder. FARs bedömning är att om anknytande balansposter, såsom pensionsskulder, klassificeras som avsättningar så ingår de i Justering för poster som inte ingår i kassaflödet medan poster som ingår i rörelsekapitalet såsom interimsposter och kortfristiga skulder (ej låneskulder) ingår i Förändring av rörelseskulder.

I vissa fall kan det vara motiverat att lägga till en särskild rad, t.ex. om pågående arbeten är en väsentlig post.

Investeringsverksamheten

5Lämnade kapitaltillskott i form av likvida medel, såsom aktieägartillskott till dotter- och intresseföretag, redovisas på denna rad.

6I det fall ett moderbolag redovisar ett lämnat koncernbidrag till ett dotterföretag som en ökning av andelens redovisade värde så redovisas koncernbidraget i investeringsverksamheten.

7Förvärv av dotterföretag motsvaras av vad som har erlagts med likvida medel för andelarna i dotterföretaget. I det fall förvärvet har finansierats med lån från säljaren är det således inte erlagt med likvida medel. I det fall det har finansierats med lån från tredje part är det däremot erlagt med likvida medel. Motsvarande princip gäller även övriga investeringar.

8Avyttring av dotterföretag motsvaras av vad som har erhållits i form av likvida medel för andelarna i dotterföretaget.

9Förvärv av rörelse/inkråm motsvaras av vad som i form av likvida medel har erlagts för ett inkråm (oavsett om det omfattar en rörelse eller är ett tillgångsförvärv), dvs. då endast själva rörelsen förvärvas men inte andelarna i det företag som rörelsen har bedrivits i. Eventuella likvida medel som ingår i det förvärvade inkråmet dras av från det belopp som kontant har erlagts.

10Avyttring av rörelse/inkråm motsvaras av vad som kontant har erhållits för ett inkråm (oavsett om det omfattar en rörelse eller är ett tillgångsförvärv), dvs. då endast själva rörelsen avyttras men inte andelarna i det företag som rörelsen har bedrivits i. Eventuella likvida medel som medföljer transaktionen dras av från det belopp som har erhållits.

11Förvärv av immateriella anläggningstillgångar motsvaras av vad som har erlagts i form av likvida medel för dessa.

12Avyttring av immateriella anläggningstillgångar motsvaras av vad som har erhållits i form av likvida medel för dessa.

13Förvärv av materiella anläggningstillgångar motsvaras av vad som har erlagts i form av likvida medel för dessa. Det innebär att ett övertagande av säljarens lån inte inräknas som ett kassaflöde. Vidare inräknas ej heller säljarreverser i kassaflödet.

14Avyttring av materiella anläggningstillgångar motsvaras av vad som har erhållits i form av likvida medel för dessa.

15Förvärv av finansiella tillgångar motsvaras av vad som har erlagts i form av likvida medel för dessa. Sådana finansiella tillgångar som klassificeras som likvida medel eller ingår i rörelsekapitalet redovisas ej på denna rad.

16Avyttring av finansiella tillgångar motsvaras av vad som har erhållits i form av likvida medel för dessa. Sådana finansiella tillgångar som klassificeras som likvida medel eller ingår i rörelsekapitalet redovisas ej på denna rad.

Finansieringsverksamheten

17Här redovisas de medel som erhålles i form av likvida medel i samband med en nyemission. Varken kvittnings- eller apportemissioner ger upphov till något kassaflöde och redovisas därför inte här. Erlagda utgifter i samband med nyemissionen som redovisas direkt mot eget kapital är en avdragspost.

18Erhållna aktieägartillskott i form av likvida medel redovisas på denna rad.

19Vad som erlägges i form av likvida medel till företagets ägare i form av utdelning.

20Erhållna koncernbidrag i form av likvida medel redovisas på denna rad.

21Lämnade koncernbidrag i form av likvida medel redovisas på denna rad.

22Likvider som erhålles vid upptagande av lån.

23Likvider som erlägges vid amortering av lån.

24Huvudprincipen är att alla betalningar ska redovisas brutto. Enligt K3 punkt 7.12 b får dock nettoredovisning ske av in- och utbetalningar av stora belopp som avser poster som omsätts snabbt och har kort löptid. Det är FARs bedömning att in- och utbetalningar avseende en checkräkningskredit får redovisas netto.

Likvida medel

25Kursdifferens i likvida medel kan t.ex. avse banktillgodohavande i utländsk valuta.

FARs schema för kassaflödesanalys för koncern

6.9Nedan följer FARs schema för kassaflödesanalys för koncern.

Den löpande verksamheten

Rörelseresultat

Justeringar för poster som inte ingår i kassaflödet, m.m.

Erhållen ränta

Erlagd ränta

Betald inkomstskatt

Kassaflöde från den löpande verksamheten före förändringar av rörelsekapital

Förändringar i rörelsekapital

Ökning(–)/Minskning(+) av varulager

Ökning(–)/Minskning(+) av rörelsefordringar

Ökning(+)/Minskning(–) av rörelseskulder

Kassaflöde från den löpande verksamheten

Investeringsverksamheten

Lämnade kapitaltillskott [26]

Förvärv av andelar i dotterföretag [27]

Avyttring av andelar i dotterföretag [28]

Förvärv av rörelse/inkråm

Avyttring av rörelse/inkråm

Förvärv av immateriella anläggningstillgångar

Avyttring av immateriella anläggningstillgångar

Förvärv av materiella anläggningstillgångar

Avyttring av materiella anläggningstillgångar

Förvärv av finansiella tillgångar

Avyttring av finansiella tillgångar

Kassaflöde från investeringsverksamheten

Finansieringsverksamheten

Nyemission

Erhållna aktieägartillskott

Utbetald utdelning till moderbolagets ägare

Utbetald utdelning till minoritetsintresse

Avyttring till minoritetsintresse [29]

Förvärv av minoritetsandel [30]

Erhållna koncernbidrag [31]

Lämnade koncernbidrag [32]

Upptagna lån

Amortering av lån

Förändring av checkräkningskredit

Kassaflöde från finansieringsverksamheten

Årets kassaflöde

Likvida medel vid årets början

Kursdifferens i likvida medel [33]

Likvida medel vid årets slut        7.109

Tillkommande kommentarer till kassaflödesanalys, koncern

6.10I kassaflödesanalysen för koncernen anges enbart kassaflödespåverkande poster vilket exempelvis exkluderar valutakursdifferenser vid omräkning av utländska dotterföretag.

(RedP 2017:1)

Investeringsverksamheten

26Lämnade kapitaltillskott i form av likvida medel, såsom aktieägartillskott till intresseföretag redovisas på denna rad.

27Förvärv av dotterföretag motsvaras av vad som har erlagts i form av likvida medel för andelarna. Likvida medel i dotterföretaget vid förvärvstidpunkten dras av från det belopp som har erlagts.

28Avyttring av dotterföretag motsvaras av vad som har erhållits i form av likvida medel för andelarna. Likvida medel i dotterföretaget vid avyttringstidpunkten dras av från det belopp som har erhållits.

Finansieringsverksamheten

29Delavyttring till minoritetsintresse är en transaktion mellan ägarna (moderföretagets ägare och minoritetsägarna) och redovisas därför under finansieringsverksamheten.

30Delförvärv av minoritetsintresse är en transaktion mellan ägarna (moderföretagets ägare och minoritetsägarna) och redovisas därför under finansieringsverksamheten.

31Erhållna koncernbidrag i form av likvida medel redovisas på denna rad. En sådan transaktion kan bli aktuell när koncernen ingår i en större koncern.

32Lämnade koncernbidrag i form av likvida medel redovisas på denna rad. En sådan transaktion kan bli aktuell när koncernen ingår i en större koncern.

Likvida medel

33Kursdifferens i likvida medel kan t.ex. avse banktillgodohavande i utländsk valuta, vanligen likvida medel i utländska dotterföretag.

7 Noter

7.1Upplysningarna ska enligt ÅRL presenteras i noter till resultat- och balansräkningarna samt till kassaflödesanalysen. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 § ÅRL, får upplysningarna istället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Lämnas upplysningarna i noter, ska hänvisning göras vid de poster i balansräkningen, resultaträkningen eller kassaflödesanalysen till vilka de hänför sig. En notupplysning får inte flyttas till förvaltningsberättelsen. En not avser inte alltid en speciell resultat- eller balansräkningspost utan är av mer allmän karaktär eller avser delkomponenter i mer än en post i resultat- och/eller balansräkningen. Denna typ av upplysningar placeras lämpligen i slutet bland noterna (K3 punkt 8.2).

(RedP 2017:1)

7.2I det följande kommenteras först de allmänna upplysningar som ska lämnas. Därefter anges och kommenteras noterna till de olika posterna och då i den ordning de har ett naturligt samband med, först resultaträkningen och därefter balansräkningen.

Då ett företag ingår i en koncern tillkommer ytterligare noter, se kapitel 8 Ytterligare noter till resultat- och balansräkning då företag ingår i en koncern.

För mindre företag är kraven på information inte lika högt ställda som för övriga företag, se kommentarer nedan.

(RedP 2017:1)

K3 punkt 8.2

7.3Noterna ska normalt presenteras i följande ordning:

  1. Redovisningsprinciper och värderingsprinciper.
  2. Uppskattningar och bedömningar.
  3. Noter till poster i den ordning respektive post presenteras.
  4. Övriga noter.

(RedP 2017:1)

Allmänna upplysningar

Rättvisande bild

2 kap. 3 § ÅRL

7.4Upplysningar ska lämnas om det behövs för att ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

(RedP 2016:1)

Avvikelse från redovisningsnormer

2 kap. 3 § 2 st och 3 a § ÅRL; K3 punkterna 1.4 och 1.6

7.5Grunden i K3 är att det allmänna rådet ska tillämpas i sin helhet utan avvikelser. Enligt 2 kap. 3 § ÅRL finns dock viss möjlighet att avvika från allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ. Om så sker ska upplysning lämnas om att årsredovisningen upprättats enligt K3 med undantaget klart angivet samt att skälen för avvikelsen lämnas i en not.

Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering enligt ÅRL, om avvikelsen inte är väsentlig. Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad information rimligen kan förväntas påverka de beslut som användaren fattar på grundval av informationen. Vid bedömning av om en post är väsentlig anger K3 att postens relativa storlek bör beaktas och hänsyn tas till de aktuella förhållandena i det enskilda fallet. Även om enskilda poster var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara väsentliga om de sammantaget ger en annan bild av företaget och därmed påverkar en användares beslut.

(RedP 2016:1)

Avvikelse från grundläggande principer

2 kap. 4 § ÅRL

7.6Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med de allmänna principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, får företaget avvika från de i 2 kap. 4 § ÅRL angivna grundläggande redovisningsprinciperna.

(RedP 2016:1)

Omräkningskurs

2 kap. 6 § ÅRL

7.7Beloppen i årsredovisningen ska anges i företagets redovisningsvaluta, vilket kan vara endera svenska kronor eller euro. Beloppen får dessutom anges i annan valuta än redovisningsvalutan. Notera att kravet i ÅRL innebär att samma omräkningskurs ska tillämpas på såväl resultat- som balansräkningen.

(RedP 2016:1)

Byte av redovisningsprincip

K3 punkt 10.6

7.8Vid byte av redovisningsprincip ska följande upplysningar lämnas:

  1. Karaktären på bytet av redovisningsprincip.
  2. Justeringsbelopp för varje påverkad post i resultat- och balansräkningen för innevarande och föregående räkenskapsår, om det är praktiskt genomförbart.

Är det praktiskt ogenomförbart att beräkna justeringsbeloppen enligt första stycket, ska en upplysning lämnas om skälen för det. Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt ska lämna upplysning om detta.

(RedP 2017:1)

3 kap. 5 § ÅRL

7.9Mindre företag behöver enligt ÅRL inte räkna om jämförelsetalen under förutsättning att upplysningar om den bristande jämförbarheten lämnas i not. Av de lämnade upplysningarna bör framgå att principerna har ändrats, vilka principer som har tillämpats tidigare och vilka som tillämpas nu, vilken effekt ändringen har på företagets resultat och ställning samt anledningen till att företaget har bytt principer. Upplysningen kan lämnas på en övergripande nivå samt vilken effekt (positiv eller negativ) som de ändrade principerna har på företagets resultat och ställning enligt K3s kommentarstext till punkterna 10.6 och 10.7.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 10.7

7.10Om företag frivilligt väljer att byta en redovisningsprincip ska upplysning lämnas om varför tillämpningen av den nya redovisningsprincipen leder till mer tillförlitlig och relevant information.

Uppskattningar och bedömningar

K3 punkterna 8.4–5

7.11Större företag ska lämna upplysning om

  1. bedömningar som har betydande effekt på de redovisade beloppen i den finansiella rapporten, och
  2. antaganden om framtiden och andra viktiga källor till osäkerhet i uppskattningar på balansdagen som innebär en betydande risk för en väsentlig justering av de redovisade värdena för tillgångar och skulder under nästa räkenskapsår.

Exempel på bedömningar som kan ha väsentlig effekt på de redovisade beloppen kan vara redovisning av intäkt, inkomstskatt, avsättningar för tvister och nedskrivningsprövning.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 10.10

7.12Är en ändrad uppskattning eller bedömning väsentlig ska större företag lämna upplysning om karaktären på ändringen och effekten på tillgångar, skulder, intäkter och kostnader det innevarande räkenskapsåret.

(RedP 2016:1)

Rättelse av fel

K3 punkt 10.13

7.13Ett större företag ska lämna följande upplysningar om rättelse av fel:

  1. Karaktären på felet.
  2. Rättelsebeloppen för varje påverkad post i resultat- och balansräkningen.
  3. Rättelsebeloppen för varje påverkad post i den ingående balansen.

Är det praktiskt ogenomförbart att fastställa rättelsebeloppen, ska en upplysning lämnas om skälen för det.

Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt ska lämna upplysning om detta.

(RedP 2016:1)

Resultaträkning i förkortad form

3 kap. 11 § ÅRL

7.14Mindre företag och mindre koncerner får lämna resultaträkning i förkortad form, se kapitel 4 Resultaträkning.

Om företag slår samman poster så att nettoomsättningen inte framgår i resultaträkningen, ska särskild uppgift om nettoomsättningen lämnas i anslutning till posten bruttovinst eller bruttoförlust.

Byte av uppställningsform för resultaträkningen

3 kap. 3 § ÅRL

7.15Resultaträkningens uppställningsform får bytas bara om det finns särskilda skäl och är förenligt med de krav som framställs i 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL, dvs. främst kraven på rättvisande bild och iakttagande av god redovisningssed, se kapitel 4 Resultaträkning. Skälen för bytet, t.ex. byte av koncerntillhörighet, ska upplysas om i not.

(RedP 2017:1)

Uppdelning av poster i balansräkningen

3 kap. 4 § ÅRL

7.15AI balansräkningen finns ibland fordringar och skulder som har både en långfristig och en kortfristig del. Enligt ÅRL ska det normalt framgå av uppställningsformen hur dessa förhåller sig till varandra. Om så inte är fallet, måste en upplysning lämnas i not. Med post menas här exempelvis ett lån med en långfristig och en kortfristig del. Om företaget har flera lån som redovisas i posten Skulder till kreditinstitut måste därmed varje lån specificeras i en not där både lång- och kortfristig del anges.

Det kan således vara lämpligt att anpassa benämningen på posterna i balansräkningen för att sambandet ska framgå.

(RedP 2016:1)

Publicering av årsredovisning i ofullständigt skick

8 kap. 15 § ÅRL

7.16Om ett företag publicerar sin årsredovisning i ofullständigt skick ska det framgå av den publicerade årsredovisningen att årsredovisningen inte är fullständig. Det ska också framgå om den fullständiga årsredovisningen har sänts in till Bolagsverket. En årsredovisning som publicerats i ofullständigt skick får inte åtföljas av revisionsberättelse. Däremot ska den publicerade årsredovisningen innehålla uppgift om vad revisorn uttalat och vilka anmärkningar som revisorn kan ha gjort.

Undantag finns dock för större företag om ofullständigheten består i att upplysningar enligt 5 kap. 37 § ÅRL har lämnats utan uppgift om fördelningen mellan kvinnor och män, fördelningen mellan olika länder eller uppgift enligt 5 kap. 38 § om könsfördelning bland ledande befattningshavare inte har lämnats.

(RedP 2016:1)

Uppgift om moderföretag

5 kap. 21 och 45 §§, 7 kap. 2 § ÅRL

7.17Ett företag som är dotterföretag ska lämna uppgift om namn, organisationsnummer samt säte för det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag. Ett större företag ska även lämna upplysning om namn, organisationsnummer samt säte för det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största koncern som företaget ingår i. Uppgift ska lämnas även om moderföretaget valt att tillämpa undantag från att upprätta koncernredovisning.

Större företag ska också lämna uppgift om var det går att få tillgång till utländska moderföretags koncernredovisningar.

(RedP 2016:1)

Moderföretag som ej upprättar koncernredovisning

7 kap. 2 och 3 §§ ÅRL

7.18Om ett moderföretag inte upprättar koncernredovisning på grund av att företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättats av ett överordnat moderföretag, ska upplysa om detta samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer samt säte för det överordnade moderföretag som upprättar den koncernredovisning där företaget ingår.

Det är lämpligt att moderföretag som inte upprättar koncernredovisning pga. att koncernen är en mindre koncern upplyser om detta i sin årsredovisning.

Värderings- och omräkningsprinciper

5 kap. 4 § ÅRL; K3 punkterna 8.3 och 8.3A

7.19Upplysning ska lämnas om att företaget tillämpar ÅRL och K3.

Enligt ÅRL ska upplysning lämnas om värderingsprinciper för tillgångar, avsättningar och skulder. För att förstå redovisningsprinciper behövs upplysning inte bara om värderingsprinciper utan ofta även om när en post ska redovisas såsom t.ex. för intäktsredovisning. I K3s kommentarstext till punkt 8.3 anges följande exempel där upplysningar kan behöva lämnas om redovisningsprinciper för:

  1. Intäkter
  2. Koncernredovisning
  3. Intresseföretag
  4. Joint venture
  5. Materiella och immateriella anläggningstillgångar
  6. Aktivering av låneutgifter
  7. Aktivering av internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar
  8. Pågående arbeten
  9. Finansiella instrument
  10. Leasing
  11. Varulager
  12. Skatter inklusive uppskjuten skatt
  13. Avsättningar
  14. Ersättningar till anställda (K3 p. 28.30)
  15. Fordringar och skulder i utländsk valuta
  16. Säkringsredovisning
  17. Offentliga bidrag

För vissa poster i balans- och resultaträkningen stadgas specifikt i ÅRL eller K3 att uppgift ska lämnas om tillämpade redovisningsprinciper. Exempelvis stadgas särskilt att upplysning ska lämnas om enligt vilka principer tillgångar, avsättningar och övriga skulder i annan valuta än redovisningsvalutan har räknats om till redovisningsvalutan.

(RedP 2017:1)

K3 punkt 23.29

7.20Ett annat område som regleras specifikt är att företag ska lämna följande upplysningar avseende redovisning av intäkter:

  1. De redovisningsprinciper som tillämpats för intäktsredovisningen.
  2. De metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden.

7.21Eftersom K3 tillåter två alternativa principer för redovisning av tjänsteuppdrag och entreprenader till fast pris måste företag som är verksamma i dessa typer av branscher ange om intäkterna redovisas successivt eller när uppdraget är färdigställt. Ofta behövs dock en mer utförlig beskrivning av hur intäkterna från tjänsteuppdrag eller entreprenader redovisas oavsett om uppdragen utförs till fast pris eller på löpande räkning. Exempelvis anger K3 särskilt att uppgift ska lämnas om hur färdigställandegraden fastställs. Denna upplysning är dock endast relevant om intäkterna redovisas enligt successiv metod. Andra områden som kan behöva beskrivas är hur garantiåtaganden eller kundlojalitetsprogram beaktas vid intäktsredovisningen.

Vad gäller redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner finns i K3 ett val mellan redovisning enligt IAS 19 Ersättningar till anställda och redovisning enligt de lättnadsregler som återfinns i K3 kapitel 28 Ersättningar till anställda.

(RedP 2017:1)

7.22Upplysning om tillämpade redovisningsprinciper ska dock lämnas för alla poster i balans- och resultaträkningen som är relevanta för förståelsen av den finansiella rapporten oavsett om detta krävs specifikt eller inte.

Upplysningarna om tillämpade redovisningsprinciper ska beskriva de tillämpade principerna och inte enbart hänvisa till att exempelvis vissa angivna punkter eller kapitel i K3 tillämpats.

7.23Speciellt för poster där K3 tillåter olika alternativa värderingsprinciper är det av yttersta vikt att rätt skrivning används vid beskrivningen av allmänna redovisningsprinciper för att inga missförstånd ska uppstå avseende vilka principer som tillämpats.

Upplysningar till enskilda poster

K3 punkt 3.5

7.24Större företag ska lämna jämförelsetal i samtliga noter med undantag av noten om redovisningsprinciper. Mindre företag behöver endast lämna jämförelsetal i noter som avser sammanslagna poster i balansräkningen och resultaträkningen.

Företaget ska lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det behövs för att förstå den finansiella rapporten.

(RedP 2016:1)

Intäkter

K3 punkt 23.30

7.25Ett större företag ska lämna följande upplysningar om pågående uppdrag per balansdagen. Enligt FARs uppfattning är denna upplysning i huvudsak relevant för pågående fastprisuppdrag enligt huvud- och alternativregel.

  1. Upparbetade intäkter.
  2. Fakturerade belopp.
  3. Av beställaren innehållna belopp.

Detta upplysningskrav gäller när a och b kvittats vid tillämpning av huvudregeln och anges som en specifikation till balansposterna, se kapitel 5 Balansräkning. Upplysningskravet gäller också vid redovisning av fastprisuppdrag redovisade enligt alternativregeln men då enbart b och c. Punkten c behöver inte återfinnas i redovisningen.

(RedP 2017:1)

Omsättning m.m. per rörelsegren och geografisk marknad

5 kap. 47 § ÅRL

7.26Om ett större företags rörelsegrenar och/eller geografiska marknader avviker betydligt från varandra, ska större företag lämna uppgift om nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenarna och/eller marknaderna.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 8.17

7.27Uppgiften om nettoomsättningens fördelning ska avse sådana oberoende verksamhetsgrenar som svarar för en väsentlig del av företagets nettoomsättning. Indelningen i verksamhetsgrenar får inte ändras mellan åren om inte verksamheten fått en ny inriktning. Ändras indelningen ska upplysning lämnas om detta och om effekterna av förändringen.

K3 punkt 8.18

7.28En oberoende verksamhetsgren är en del av ett företags verksamhet som skiljer sig från andra verksamhetsdelar och som i huvudsak har externa kunder. Skillnaderna mellan verksamhetsgrenarna kan exempelvis avse affärsidé, efterfråge- och produktionsstruktur och risknivå.

K3 punkt 8.19

7.29En geografisk marknad är ett visst land eller en grupp länder där företaget har försäljning, genom direkt export eller egna lokala enheter. Avgränsningen av, men inte informationen om, geografiska marknader görs med ledning av vad som är affärsmässigt motiverat och av väsentlig betydelse från informationssynpunkt. Enhetliga marknadsförutsättningar eller valuta- och inflationsförhållanden kan vara av särskild betydelse vid avgränsningen.

Förhållanden som endast tillfälligt påverkar företagets rörelse- och marknadsstruktur ska inte beaktas, utan bedömningen ska göras med hänsyn till hur företaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjänster.

Medelantalet anställda, fördelning på kvinnor och män

5 kap. 20 och 37 §§ ÅRL

7.30Enligt ÅRL ska alla företag lämna uppgift om medelantalet personer som varit anställda under året. Större företag ska även lämna uppgift om medelantalet anställda fördelat på kvinnor och män. Medelantalet anställda samt fördelningen mellan kvinnor och män ska beräknas enligt Bokföringsnämndens allmänna råd Gränsvärden vilket innebär att beräkningen ska ske på individnivå och utvisa antalet heltidstjänster. Beräkningen kan göras baserat på totalt antal arbetade timmar dividerat med normal arbetstid eller som ett genomsnitt beräknat på två representativa tillfällen under året.

Om ett större företag har anställda i flera länder ska medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och män i varje land anges. En person ska anses vara anställd i det land där denne utför sina huvudsakliga arbetsuppgifter. Med stöd av väsentlighetsprincipen anser FAR att specifikation ej behöver lämnas avseende länder som är av mindre betydelse i sammanhanget. Det sammantagna antalet anställda som ej specificeras per land måste dock anges i en övrig post så att en korrekt summa för koncernen framgår.

(RedP 2016:1)

5 kap. 38 § ÅRL; K3 punkt 8.9

7.31Ett större företag ska lämna uppgift om fördelningen mellan kvinnor och män bland styrelseledamöter, verkställande direktör och andra personer i företagets ledning. Fördelningen bland styrelseledamöter och bland övriga befattningshavare ska redovisas var för sig. Uppgifterna ska avse förhållandena på balansdagen. En verkställande direktör som även är styrelseledamot ska ingå både i gruppen styrelseledamöter och i gruppen övriga befattningshavare.

Vissa undantag från ÅRLs upplysningskrav finns för den publicerade årsredovisningen och koncernredovisningen där upplysningar får lämnas utan uppgift om fördelningen av antalet anställda mellan kvinnor och män eller olika länder (8 kap. 15 § ÅRL), eller utan uppgift avseende könsfördelning mellan ledande befattningshavare. Den till Bolagsverket insända års- och koncernredovisningen måste dock vara komplett.

(RedP 2016:1)

Personalkostnader, fördelning mellan ledande befattningshavare och övriga

5 kap. 39–40 §§ ÅRL; K3 punkterna 8.10–11

7.32Av ÅRL framgår att större företag ska lämna upplysning om storleken av räkenskapsårets personalkostnader uppdelat på löner och andra ersättningar respektive sociala kostnader, med särskild uppgift om pensionskostnader. Med löner och andra ersättningar avses skattepliktiga ersättningar, exklusive skattepliktiga förmåner, till anställda som har redovisats som kostnad under räkenskapsåret, och årets förändring av semesterlöneskuld och andra lönerelaterade reserveringar såsom provision, bonus, semesterersättning och liknande. Med sociala kostnader avses årets arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980), allmän löneavgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, årets sociala kostnader till följd av avtal, pensionskostnader samt årets skatter på pensionskostnader och pensionsmedel. Även jämställda kostnader i utlandsverksamhet ska ingå. Av K3 framgår att särskild löneskatt bör behandlas som lönebikostnad, dvs. den ingår i vad som ovan benämns sociala kostnader. Detsamma gäller avkastningsskatten på pensionsmedel, vilken enligt K3 utgör kostnad för gjorda pensionsutfästelser.

Det förekommer att företag utger olika typer av aktierelaterade program för att knyta anställda, i första hand ledande befattningshavare, närmare till företaget. Redovisningen för sådana utgivna aktierelaterade ersättningar framgår i K3 kapitel 26 Aktierelaterade ersättningar. Eventuella sociala avgifter på denna personalkostnad redovisas bland övriga sociala avgifter.

För redovisning av och upplysning om pensionsplaner som omfattar flera arbetsgivare, exempelvis ITP-planer som finansieras genom försäkring i Alecta, framgår det i K3 kapitel 28 Ersättningar till anställda hur dessa ska hanteras. Dessa planer utgör förmånsbestämda planer men får enligt en förenklingsregel redovisas som avgiftsbestämda.

(FAR N 2018:22)

K3 punkt 8.12

7.33Större företag ska lämna upplysning om beloppet för räkenskapsårets löner och ersättningar för var och en av följande två grupper:

  1. ledande befattningshavare dvs. nuvarande och tidigare styrelseledamöter och deras suppleanter samt nuvarande och tidigare verkställande och vice verkställande direktör (i detta sammanhang avses endast sådan lön eller annan ersättning som befattningshavaren i fråga uppburit i sin egenskap av funktionär), och
  2. övriga anställda.

(RedP 2017:1)

K3 punkt 8.13

7.34Tantiem och därmed jämställd ersättning till gruppen i första punkten ovan ska anges särskilt. Med tantiem och därmed jämställd ersättning avses vinstandelar och bonus.

I publika aktiebolag ska samtliga personer i företagets ledning ingå i gruppen Ledande befattningshavare, utöver styrelseledamöter och VD. Med personer i bolagets ledning avses personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda VD. Vidare ska antalet personer i gruppen anges. Dessutom ska uppgifter om redovisade kostnader för löner och andra ersättningar under räkenskapsåret lämnas för var och en av styrelseledamöterna och styrelsesuppleanterna samt för VD och vVD. Därutöver ska motsvarande uppgifter, i förekommande fall, lämnas för före detta styrelseledamöter, före detta styrelsesuppleanter, före detta VD och före detta vVD. Upplysningarna behöver dock inte lämnas för arbetstagarrepresentanter. Kravet på upplysningar avseende före detta styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, VD och vVD tar, enligt FARs bedömning, sikte på de fall då dessa befattningshavare avgått under året. Det faktum att personen inte innehar funktionen styrelseledamot, styrelsesuppleant, VD eller vVD på balansdagen, ska inte undanröja upplysningsplikten om löner och andra ersättningar. Således behöver även VD, vVD och styrelseledamöter och styrelsesuppleanter som avgått under året särredovisas med de ersättningar som de har fått i egenskap av bolagsfunktionärer. För VD med flera som tillträtt under året upplyses om lön etc. från dagen för tillträdet. Upplysningsplikten kan behöva utsträckas längre om personen, under sin tid som VD eller styrelseledamot, ingått avtal om fortsatt ersättning som hör samman med den tidigare innehavda funktionen i bolaget. Det är således fråga om en ”funktionssyn” och inte ”personsyn”. I flera bolag är titeln vVD inte alltid jämställd med funktionen vVD. En vVD är enligt ABL en person som agerar som en del av bolagsorganet VD, dvs. en person som agerar som ställföreträdande för VD i vissa fall. Det är bara en vVD som är en del av bolagsorganet (=funktionen) VD som enligt FARs tolkning omfattas av ÅRLs upplysningskrav avseende individuell upplysning. Till den del det finns personer som inte är utvalda för att agera ställföreträdande för VD som ingår i ledningsgruppen, ska dessa redovisas i den omfattning som gäller för övriga ledande befattningshavare. Därmed kan det finnas personer med titeln vVD som hamnar utanför ÅRLs specifikationskrav på individnivå.

(RedP 2017:1)

Aktierelaterade ersättningar

K3 punkt 26.21

7.35Ett större företag ska lämna upplysningar om karaktären på och innebörden av avtal om aktierelaterade ersättningar som företaget har eller har haft under räkenskapsåret genom att beskriva varje slag av avtal, inklusive allmänna villkor och bestämmelser. Har företaget flera aktierelaterade ersättningar, och dessa i allt väsentligt är liknande, kan informationen lämnas sammanslagen.

Aktierelaterade ersättningar kan regleras med egetkapitalinstrument eller med kontanter. Hur regleringen sker är ett exempel på sådan information som företaget ska lämna i not. Andra exempel är avtalens intjäningskrav och längsta löptid för optioner.

(FAR N 2018:22)

K3 punkt 26.22

7.36Större företag ska lämna upplysningar om antalet samt vägda genomsnittliga lösenpriser för aktieoptioner som är

  1. utestående vid periodens början,
  2. tilldelade under perioden,
  3. förverkade under perioden,
  4. inlösta under perioden,
  5. förfallna under perioden,
  6. utestående vid periodens slut, och
  7. inlösningsbara vid periodens slut.

(FAR N 2018:22)

K3 punkt 26.23

7.37För aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument ska större företag lämna upplysning om hur företaget har fastställt det verkliga värdet av de varor och tjänster som förvärvats eller värdet av de egetkapitalinstrument som tilldelats. Om en värderingsteknik har använts, ska företaget upplysa om vilken teknik som använts. Emellertid finns inget krav på att upplysa om exempelvis vilka parametrar som ingått i värderingen.

(FAR N 2018:22)

K3 punkt 26.24

7.38Har företaget aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter ska större företag lämna upplysning om hur skulden har beräknats, vilket exempelvis kan innefatta att företaget anger att skulden beräknats med hjälp av Monte Carlo-simulering, av Black & Scholes optionsvärderingsmodell etc.

(FAR N 2018:22)

K3 punkt 26.25

7.39Om ett avtal avseende aktierelaterade ersättningar ändrats under räkenskapsåret, ska större företag beskriva ändringarna dvs. vad ändringarna avser och vad innebörden av dessa är. K3 ställer inga krav på kvantifiering utan endast beskrivning.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 26.26

7.40I de fall företaget ingår i en koncernplan och tillämpar förenklingsregeln om koncernplaner, ska större företag upplysa om detta samt även om basen för fördelning.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 26.27

7.41Eftersom aktierelaterade ersättningar ingår i personalkostnader alternativt i en funktion (beroende på resultaträkningens uppställningsform) syns de inte i resultaträkningen. För att effekterna av aktierelaterade ersättningar ska vara transparanta för läsaren, finns för större företag en upplysningsplikt om den totala kostnaden för året samt det på balansdagen sammanlagda värdet av redovisad skuld till följd av aktierelaterade ersättningar.

(RedP 2016:1)

Pensionskostnader och -förpliktelser

5 kap. 41 § ÅRL; K3 punkt 8.13

7.42Större företag ska lämna uppgift om det sammanlagda beloppet av kostnader och förpliktelser som avser pensioner eller liknande förmåner till nuvarande och tidigare styrelseledamöter och deras suppleanter samt till nuvarande och tidigare VD och vVD. Uppgiften ska avse såväl de sammanlagda kostnader som uppkommit för pensioner under räkenskapsåret som det sammanlagda kapitaliserade värdet av föreliggande pensionsförpliktelser. Upplysningskravet omfattar således både resultat- och balansräkningen.

I publika aktiebolag ska dessa upplysningar även omfatta pensioner och liknande förmåner till andra personer i bolagets ledning. Med personer i bolagets ledning avses personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda VD. Vidare ska antalet personer i gruppen anges. Dessutom ska uppgifter lämnas individuellt för var och en av styrelseledamöterna och styrelsesuppleanterna samt för VD och vVD. Därutöver ska motsvarande uppgifter, i förekommande fall, lämnas för före detta styrelseledamöter, före detta styrelsesuppleanter, före detta VD och före detta vVD. Upplysningarna behöver dock inte lämnas för arbetstagarrepresentanter. Se ovanstående diskussion avseende den funktionssyn som gäller med avseende på före detta styrelseledamöter, suppleanter, VD och vVD.

(RedP 2017:1)

K3 punkt 28.29

7.43Särskilda upplysningskrav gäller för företag som valt att tillämpa IAS 19.

Avgångsvederlag

5 kap. 44 § ÅRL; K3 punkterna 8.14–16

7.44Större företag som har träffat avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktör eller andra personer i företagets ledning ska lämna uppgift om avtalen och om de väsentligaste villkoren i avtalen. Med andra personer i företagets ledning avses personer i företagets ledningsgrupp. Om företaget saknar en formell ledningsgrupp får företaget bedöma vilka personer som anses tillhöra ledningen i företaget. Bestämmelsen avseende upplysningar om avgångsvederlag avser ännu ej utfallna förmåner och avser avtal som är avsedda att kompensera befattningshavare som avgår i förtid från sina befattningar. Den närmare bakgrunden till avtalen liksom avtalens rubricering saknar dock betydelse för om de ska redovisas i årsredovisningen eller inte. Det saknar också betydelse om avtalen utlöses enbart vid uppsägning från företagets sida eller även i andra situationer. ÅRL kräver ingen specifikation av avtalen och de personer de avser behöver inte namnges. Upplysningar måste ges om de väsentligaste villkoren i avtalen, exempelvis om befattningshavaren själv kan påkalla förmånen.

Avtal om avgångsvederlag har ofta karaktär av pensionsavtal och kan därför ha redovisats enligt ovan. Varken enligt författningskommentarerna eller enligt K3 befriar detta företaget från skyldigheten att även redovisa avtalen i en not om avgångsvederlag. Det bör emellertid i så fall framgå att samma avtal redovisas i två noter.

Om företaget redovisat en avsättning till följd av avtal om avgångsvederlag eller liknande förmåner ska upplysning lämnas om detta.

(RedP 2017:1)

Avskrivningar m.m. på materiella och immateriella anläggningstillgångar

5 kap. 8 och 25 §§ ÅRL

7.45I företag som använder den funktionsindelade resultaträkningen är avskrivningarna fördelade på framförallt Kostnad för sålda varor, Försäljningskostnader, Administrationskostnader och Forsknings- och utvecklingskostnader. FAR anser att sådana företag ska lämna not om summa avskrivningar, nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar på materiella och immateriella anläggningstillgångar i en not till årets och jämförelseårets rörelseresultat. Nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar behöver dock redovisas endast till den del de inte specificeras på egen rad. Uppgiften är av central betydelse vid analys av ett företag. Ett sätt att presentera informationen är att ange hur stort belopp som hänför sig till respektive funktion. Alternativt kan informationen inrymmas i noten om anläggningstillgångars anskaffningsvärden m.m., givet att totala avskrivningar för materiella och immateriella anläggningstillgångar anges och att det finns en nothänvisning i resultaträkningen. ÅRL medger att ytterligare funktioner och kostnadsslag kan infogas i resultaträkningen. Den obligatoriska modellen tillåter dock inte att företag presenterar delkomponenter i funktioner respektive kostnadsslag som egna tillkommande funktioner respektive kostnadsslag, såsom exempelvis avskrivning av goodwill och andra immateriella anläggningstillgångar. Det är enligt FARs uppfattning inte tillåtet att blanda den funktionsindelade med poster från den kostnadsslagsindelade resultaträkningen.

Företag som använder kostnadsslagsindelad resultaträkning lämnar information öppet i resultaträkningen om totala avskrivningar, nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar.

Större företag ska lämna upplysning om ackumulerade värden på avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar på anläggningstillgångar.

(RedP 2017:1)

Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångar

5 kap. 8, 9 och 25 §§, 4 kap. 4 § 2 st ÅRL; K3 punkt 18.18

7.46Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster ska anges, dvs. avskrivningsmetod och tillämpad nyttjandeperiod eller avskrivningsprocent. Om ett företag redovisar goodwill som tillgång, ska det dessutom lämna upplysning om skälen för tillämpad avskrivningsperiod. Till den del en tillgång skrivits av eller skrivits ned uteslutande av skatteskäl ska större företag lämna upplysning om detta med angivande av avskrivningens eller nedskrivningens storlek.

(RedP 2017:1)

Räntekostnader och ränteintäkter och liknande resultatposter

3 kap., bilaga 2 och 3 ÅRL

7.47Enligt ÅRLs resultaträkningsschema ska särskild upplysning lämnas avseende såväl ränteintäkter och liknande resultatposter som räntekostnader och liknande resultatposter, vilka är hänförliga till koncernföretag. Utöver detta anser FAR att utdelning, räntor, kursdifferens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföring av nedskrivningar ska specificeras i not. Avseende nedskrivningar, se nästföljande stycke.

Nettot av nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar ska anges i not till Resultat efter finansiella poster. Detta är ett belopp som krävs enligt ÅRLs resultaträkningsschema. I FARs resultaträkningsschema presenteras beloppen i fråga i stället i direkt samband med de övriga resultatposterna för respektive typ av finansiell post. Det innebär att ett företag, oavsett storlek, i not ska lämna upplysning om nedskrivning och återföring av nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. Se även punkt 4.4.

(RedP 2017:1)

Exceptionella intäkter och kostnader

5 kap. 19 § ÅRL

7.48Om ett företag har haft intäkter och kostnader som är exceptionella i fråga om sin storlek eller sin förekomst, ska företaget lämna upplysning om arten och storleken för varje sådan intäkt eller kostnad. Upplysning ska lämnas om enskilda intäkter och kostnader, och får inte lämnas på aggregerad nivå.

I K3 förtydligas att det rör sig om intäkter och kostnader som, på grund av sin storlek eller förekomst, avviker markant från vad som normalt förekommer i företaget. De är ofta av engångskaraktär. Det förtydligas att det är ovanligt att intäkter och kostnader är exceptionella enbart på grund av sin storlek. Exempel på när upplysning om exceptionella intäkter och kostnader kan behöva lämnas är vid väsentliga nedskrivningar av anläggningstillgångar, återföring av tidigare nedskrivningar, omstruktureringar och avveckling av ett företags verksamhet, uppgörelser i rättstvister, försäkringsersättningar och realisationsvinster.

(RedP 2016:1)

Skatt på årets resultat

5 kap. 36 § ÅRL

7.49Enligt ÅRL ska större företag, som i balansräkningen har tagit upp en fordrings- eller skuldpost avseende uppskjuten skatt, lämna upplysning om beloppet av den uppskjutna skatten och om förändringar i detta belopp sedan föregående balansdag. Av K3 framgår att upplysningskravet innebär att upplysning ska lämnas om i balansräkningen redovisade belopp på balansdagen och föregående balansdag.

(RedP 2016:1)

K3 punkterna 29.34 och 29.36

7.50Större företag ska genom en avstämning upplysa om sambandet mellan redovisat resultat före skatt och årets skattekostnad/-intäkt. Av avstämningen ska framgå hur skattesatserna beräknats. Avstämningen kan göras enligt ett eller båda följande alternativ:

  1. En avstämning mellan redovisat resultat före skatt multiplicerat med gällande skattesatser och räkenskapsårets skattekostnad eller skatteintäkt.
  2. En avstämning mellan den gällande skattesatsen och den genomsnittliga effektiva skattesatsen.

(RedP 2016:1)

7.51Följande exempel kan tjäna som vägledning:

Not X Inkomstskatt

De huvudsakliga komponenterna när det gäller skattekostnader för räkenskapsåret med avslut den 31 december 200X är följande:

200X200Y
Redovisad skatt i resultaträkningen
Aktuell skatt
Justering avseende tidigare år
Förändring av uppskjuten skatt avseende temporära skillnader
Summa redovisad skatt

Den genomsnittliga effektiva skattesatsen är XX procent (YY)

200X200Y
Avstämning av effektiv skattesats
Resultat före skatt
Skatt enligt gällande skattesats, 22 %
Skatteeffekt av:
Ej skattepliktiga intäkter
Ej avdragsgilla kostnader
Justering avseende skatter för föregående år
Redovisning av tillgång avseende tidigare års underskotts-
 avdrag
Underskottsavdrag vars skattevärde ej längre redovisas
 som tillgång
Under året utnyttjande av tidigare års underskottsavdrag vars
 skattevärde ej redovisats som tillgång
Övrigt
Summa redovisad skatt
Effektiv skattesats %

Upplysningar ska även lämnas som möjliggör det för läsaren av årsredovisningen att utvärdera karaktären på och den finansiella effekten av aktuell skatt och uppskjuten skatt till följd av redovisade transaktioner och andra händelser. Exempel på sådana upplysningar är att det finns underskott som endast kan utnyttjas mot vissa slag av framtida vinster, om företaget har stora outnyttjade underskottsavdrag och huruvida dessa medtagits helt eller delvis i beräkningen av uppskjutna skattefordringar, på vilket sätt företaget gör bedömningen att underskottsavdragen kan medtas i beräkningen.

K3 punkterna 29.35 och 29.37

7.52Likaså ska större företag lämna upplysningar avseende väsentliga temporära skillnader, skattemässiga underskottsavdrag och andra outnyttjade skatteavdrag, inklusive belopp som påverkar den uppskjutna skatteskulden eller den uppskjutna skattefordran. FARs bedömning är att det är tillräckligt att specificera storleken på den uppskjutna skatteskulden eller uppskjutna skattefordran som är resultatet av de temporära skillnaderna och underskottsavdragen, istället för att direkt redovisa storleken på dessa.

Följande exempel kan tjäna som vägledning:

Not Y Uppskjuten skatteskuld
200X200Y
Uppskjuten skatt outnyttjat underskottsavdrag
Uppskjuten skatt avseende:
 derivatinstrument
 avsättningar
 avskrivningar
 övrigt
Summa utgående uppskjuten skatteskuld:XXYY

Ovanstående uppdelning av uppskjuten skatt per temporära skillnader utgör endast exempel och ska naturligtvis anpassas efter företaget ifråga.

I juridisk person ska obeskattade reserver inte delas upp i en del eget kapital och en skattedel, utan posten ska redovisas brutto. Detsamma gäller redovisningen av bokslutsdispositioner i resultaträkningen. De upplysningskrav avseende uppskjutna skatter omfattar således inte uppskjutna skatter hänförliga till obeskattade reserver och bokslutsdispositioner, trots att dessa utgör temporära skillnader.

(RedP 2016:1)

Anläggningstillgångars anskaffningsvärden m.m.

7.53Enligt ÅRL ska noter lämnas om varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen, dvs. såväl materiella som immateriella och finansiella anläggningstillgångar. Följande exempel kan tjäna som vägledning.

Upplysning om ackumulerade värden på avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar på anläggningstillgångar är frivillig för mindre företag och mindre koncerner som upprättar årsredovisning. Exemplet nedan innehåller upplysningskravet för större företag.

5 kap. 8, 11 och 25 §§, 4 kap. 3 § ÅRL; K3 punkt 24.8A
Exempel: Maskiner och andra tekniska anläggningar
200X200Y
Ingående ackumulerade anskaffningsvärdenxx
Inköpxx
Försäljningar/utrangeringarxx
Omklassificeringarxx
Utgående ackumulerade anskaffningsvärdenxx
Ingående ackumulerade avskrivningarxx
Försäljningar/utrangeringarxx
Omklassificeringarxx
Årets avskrivningarxx
Utgående ackumulerade avskrivningarxx
Ingående ackumulerade uppskrivningarxx
Försäljningar/utrangeringarxx
Omklassificeringarxx
Årets uppskrivningar [1]xx
Årets nedskrivningar [2]
Årets avskrivningar på uppskrivet beloppxx
Utgående ackumulerade uppskrivningarxx
Ingående ackumulerade nedskrivningarxx
Försäljningar/utrangeringarxx
Återförda nedskrivningarxx
Omklassificeringarxx
Årets nedskrivningar (anskaffningsvärde) [2]xx
Utgående ackumulerade nedskrivningar ­(anskaffningsvärde) [2]xx
Utgående balansxx

Kommentarer

[1] Upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har använts och behandlats skattemässigt ska lämnas i noten samt upplysning om oavskrivet uppskrivningsbelopp (5 kap. 8 och 11 §§ ÅRL).

[2] För finansiella anläggningstillgångar ska anges hur stor del av nedskrivningen som avser en icke bestående värdenedgång. Om ränteutgifter för lånat kapital med stöd av 4 kap. 3 § ÅRL har aktiverats i en egenproducerad anläggningstillgång, ska detta framgå av redovisningsprinciperna. Större företag ska dessutom i not lämna upplysning om det räntebelopp som ingår i anskaffningsvärdet. Om ett offentligt bidrag som hänför sig till förvärv av en anläggningstillgång har minskat tillgångens anskaffningsvärde ska det framgå av redovisningsprinciperna. Har anläggningstillgångar i ett större företag anskaffats med offentligt bidrag, ska upplysning lämnas om bidragets storlek samtliga år som företaget nyttjar tillgången. Det innebär att det totala beloppet som har minskat ackumulerade anskaffningsvärden för större företag ska framgå av not.

Om förväntade utgifter för nedmontering och bortforsling av tillgången m.m. har aktiverats i en förvärvad anläggningstillgång, ska upplysning lämnas om detta faktum.

(RedP 2017:1)

Leasing

K3 punkt 20.12

7.54En leasetagare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om finansiella leasingavtal:

  1. Redovisat värde per balansdagen för varje tillgångspost i balansräkningen.
  2. En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 20.14

7.55En leasetagare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal:

  1. Summan av framtida minimileaseavgifter per balansdagen avseende icke uppsägningsbara operationella leasingavtal
    1. inom ett år,
    2. senare än ett år men inom fem år, och
    3. senare än fem år.
  2. Summan av räkenskapsårets kostnadsförda leasingavgifter.
  3. En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal.

K3 punkt 20.21

7.56En leasegivare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om finansiella leasingavtal:

  1. Ej intjänade finansiella intäkter.
  2. Ej garanterade restvärden som tillfaller leasegivaren.
  3. Reservering för osäkra fordringar som avser minimileaseavgifter.
  4. Variabla avgifter som ingår i räkenskapsårets resultat.
  5. En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 20.25

7.57En leasegivare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal:

  1. Summan av framtida minimileaseavgifter per balansdagen avseende icke uppsägningsbara operationella leasingavtal
    1. inom ett år,
    2. senare än ett år men inom fem år, och
    3. senare än fem år.
  2. Summan av variabla avgifter som ingår i räkenskapsårets resultat.
  3. En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 20.28

7.58Upplysningskraven gäller även för sale-and-lease-back-transaktioner.

Förvaltningsfastigheter

K3 punkt 16.4

7.59Ett större företag ska lämna följande upplysningar om förvaltningsfastigheter, åtminstone på aggregerad nivå:

  1. Redovisat värde.
  2. Verkligt värde.
  3. Metoder och betydande antaganden som använts för att fastställa verkligt värde.
  4. I vilken utsträckning verkligt värde baserats på värdering utförd av en oberoende värderingsman.
  5. Om det finns begränsningar i rätten att avyttra förvaltningsfastigheterna eller att disponera hyresinkomst eller försäljningslikvid.
  6. Väsentliga åtaganden att köpa, uppföra, reparera, underhålla eller förbättra förvaltningsfastigheterna.

Upplysningar enligt första stycket b–d behöver endast lämnas om värdet kan mätas på ett tillförlitligt sätt och uppgifterna kan tas fram utan oskälig kostnad.

(RedP 2016:1)

Offentliga bidrag

K3 punkt 24.7

7.60Ett större företag ska lämna upplysningar om

  1. karaktären på och omfattningen av offentliga bidrag som har redovisats i balansräkningen och resultaträkningen,
  2. villkor som inte uppfyllts avseende offentliga bidrag som har redovisats som skuld, samt
  3. eventualförpliktelser och eventualtillgångar som är förknippade med offentliga bidrag.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 24.8

7.61Har anläggningstillgångar anskaffats med offentligt bidrag, ska uppgift om anskaffningsvärde enligt 5 kap. 8 § första stycket 1 ÅRL avse tillgångarnas redovisade anskaffningsvärde, se även upplysningarna om anläggningstillgångar ovan.

(RedP 2016:1)

Inkråmsförvärv av rörelse

K3 punkt 19.25

7.62För varje väsentligt rörelseförvärv under räkenskapsåret ska ett större företag lämna upplysning om förvärvstidpunkten samt namn på och beskrivning av de förvärvade enheter som ingår i rörelseförvärvet.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 19.26

7.63Ett större företag ska lämna upplysning om hur minoritetens andel av det förvärvade företagets tillgångar och skulder, inklusive goodwill eller negativ goodwill har värderats i förvärvsanalysen.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 19.28

7.64Ett större företag som redovisar negativ goodwill ska lämna upplysning om beloppet eftersom beloppet normalt ingår i posten Övriga rörelseintäkter.

(FAR N 2018:22)

Dotterföretag och vissa andra företag

5 kap. 29–30 §§ ÅRL

7.65Ett större företag ska lämna särskilda uppgifter om dotterföretag eller ägarintressen i andra företag enligt ÅRL. Möjliga undantag från uppgiftslämnande framgår av ÅRL. Upplysningar ska lämnas om:

  1. det andra företagets namn, organisationsnummer, säte och eget kapital,
  2. det andra företagets resultat för det senaste räkenskapsår som årsredovisning eller årsbokslut har upprättats för,
  3. företagets ägarandel i det andra företaget, och
  4. antalet andelar som företaget äger och deras värde enligt företagets balansräkning.

Uppgifter behöver inte lämnas om indirekta innehav (i årsredovisning för juridisk person, däremot måste uppgiften lämnas i koncernredovisning).

(RedP 2017:1)

7.66Ett större företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag ska ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form. Om företagets rösträttsandel i det andra företaget avviker från ägarandelen, ska även rösträttsandelen anges.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 14.11

7.67Tillämpar ägarföretaget kapitalandelsmetoden ska ett större företag lämna upplysning om ägarföretagets andel i intresseföretagets resultat.

Tillämpar ägarföretaget anskaffningsvärdemetoden ska ett större företag lämna upplysning om utdelning som redovisats som intäkt.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 15.15

7.68Redovisas andelar i gemensamt styrda företag enligt kapitalandelsmetoden ska ett större företag lämna upplysning om ägarföretagets andel i det gemensamt styrda företagets resultat.

(RedP 2016:1)

Lån till ledande befattningshavare

5 kap. 18 och 32 §§ ÅRL

7.69Enligt ÅRL ska upplysning lämnas om lån, ställda panter, andra säkerheter, garantier eller andra ekonomiska åtaganden som lämnats till förmån för styrelseledamot, styrelsesuppleant, VD, vVD eller motsvarande befattningshavare i företaget. Upplysningarna ska omfatta:

  1. storleken av lämnade lån,
  2. huvudsakliga lånevillkor,
  3. räntesatser,
  4. under räkenskapsåret återbetalda belopp,
  5. arten av säkerheter, garantier och andra ekonomiska åtaganden,
  6. beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts, och
  7. låntagarens/pantsättarens anknytning till företaget.

Om företaget under räkenskapsåret helt eller delvis har skrivit av ett lån eller avstått från att kräva in det, ska en upplysning lämnas om detta.

Ett större företag ska dessutom lämna informationen enligt ovan avseende motsvarande befattningshavare i ett annat koncernföretag. Ett större företag ska även lämna upplysning om lån till eller säkerhet som har ställts till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § ABL.

(RedP 2017:1)

Varulagrets anskaffningsvärde

5 kap. 26 § ÅRL

7.70Om ett större företag har räknat in ränta i anskaffningsvärdet för en omsättningstillgång, ska företaget lämna en upplysning om det inräknade beloppet.

Om en omsättningstillgång varit föremål för en värdejustering uteslutande av skatteskäl, ska ett större företag lämna en upplysning om detta med angivande av justeringens storlek.

Om varulagrets redovisade anskaffningsvärde väsentligt avviker från dess nettoförsäljningsvärde på balansdagen ska större företag ange skillnadsbeloppet i not. Bestämmelsen ska tolkas snävt och har giltighet endast vid väsentliga avvikelser (prop. 1995/96:10, del 2, s. 209). Uppgiftskravet innebär inte någon skyldighet att lämna information om normal handelsvinst (prop. 1995/96:10, del 2, s. 80). Beloppet ska fördelas på varulagrets delposter i balansräkningsschemat.

(RedP 2016:1)

K3 13 kap. Noter

7.71Upplysning ska lämnas om redovisat värde för varor i lager som ställts som säkerhet för lån eller andra skulder.

(RedP 2017:1)

Långfristiga fordringar som upptagits som omsättningstillgångar

3 kap. 4 b § ÅRL

7.72Om en fordran som förfaller bortom ettårsgränsen har upptagits bland Kortfristiga fordringar, ska detta enligt ÅRL anges i balansräkningen eller i not.

Större periodiseringsposter

3 kap. 8 § ÅRL

7.73Större företag ska specificera större belopp inom posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter i balansräkningen eller not.

(RedP 2017:1)

7.74har upphävts genom FAR N 2018:22.

7.75har upphävts genom RedP 2016:1.

Förändringar i eget kapital i juridisk person

5 kap. 11–12, 34 §§ ÅRL

7.76Om storlek eller sammansättning på uppskrivningsfond eller fond för verkligt värde har ändrats under räkenskapsåret ska särskild uppgift lämnas om belopp som satts av till eller belopp som har överförts från fonden eller på annat sätt har tagits i anspråk. Uppgift ska även lämnas om hur bortfört belopp har använts. För uppskrivningsfond ska även lämnas uppgift om skattemässig hantering av uppskrivna belopp samt vilket värde som skulle ha redovisats i balansräkningen om anläggningstillgångarna inte hade skrivits upp.

FAR anser att villkorlig återbetalningsskyldighet för aktieägartillskott ska anges som upplysning i not till eget kapital.

Större företag ska lämna upplysning om antalet aktier och aktiernas kvotvärde. Om aktiekapitalet består av aktier av olika slag ska motsvarande upplysning lämnas för varje aktieslag.

(RedP 2016:1)

5 kap. 35 § ÅRL

7.76AStörre företag ska upplysa om resultatdispositionen även i not.

(RedP 2017:1)

Avsättningar för pensioner

7.77För att beakta upplysningskraven enligt tryggandelagen bör det i not upplysas om hur stor andel av avsättningar för pensioner som omfattas av tryggandelagen.

K3 punkt 28.29

7.78Ett större företag som valt att tillämpa de delar av IAS 19 som K3 föreskriver ska lämna följande noter istället för IAS 19:

  1. En allmän beskrivning av planen, t.ex. antal anställda som omfattas av planen, intjäningskrav och om förpliktelserna är antastbara.
  2. En beskrivning av de viktigaste aktuariella antagandena såsom diskonteringsränta, förväntad avkastning på förvaltningstillgångar samt förväntad löneökningstakt.
  3. Vad som har redovisats som pensionskostnad och räntekostnad.
  4. Aktuariella intäkter och kostnader samt andra poster som har redovisats direkt mot eget kapital.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 28.30

7.79Ett större företag som tillämpar förenklingsreglerna i K3 avseende förmånsbestämda planer i utländska dotterföretag ska lämna upplysningar om karaktären på och innebörden av de förmånsbestämda planer dotterföretaget har eller har haft under räkenskapsåret genom att beskriva varje slag av plan.

Upplysning ska även lämnas om

  1. tillämpade redovisningsprinciper, och
  2. hur aktuariella vinster och förluster har redovisats.

Tillämpade redovisningsprinciper omfattar även upplysning om huruvida företaget tillämpat förenklingsregeln i K3 punkt 28.22 och då redovisar pensionsförpliktelsen i ett utländskt dotterföretag på samma sätt som pensionsförpliktelsen redovisats i dotterföretaget.

(RedP 2017:1)

Avsättningar och eventualförpliktelser

3 kap. 10 § ÅRL

7.80Större avsättningar ska specificeras i balansräkningen eller i not. Större avsättningar, som i balansräkningen har tagits upp under posten Övriga avsättningar, ska specificeras i balansräkningen eller i not enligt ÅRL. Upplysningskravet gäller endast större företag.

K3 punkt 21.16

7.81Ett större företag ska för varje slag av avsättning specificera

  1. det redovisade värdet vid räkenskapsårets början och slut,
  2. de ytterligare avsättningar som gjorts under räkenskapsåret, inklusive justeringar till följd av förändring av nuvärdet,
  3. belopp som tagits i anspråk under räkenskapsåret, samt
  4. outnyttjade belopp som har återförts under räkenskapsåret.

Företaget ska även lämna en kortfattad beskrivning av förpliktelsens karaktär.

I ytterst sällsynta fall behöver upplysningar enligt punkterna inte lämnas, om det har en skadlig inverkan på företagets förhandlingsläge i en tvist med andra parter.

(RedP 2016:1)

5 kap. 15 och 16 §§ ÅRL; K3 punkterna 21.16A, 21.17 och 21.17A

7.82Om ett företag har garantiåtaganden, ekonomiska åtaganden eller eventuella förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen (eventualförpliktelser), ska det lämna en upplysning om summan av dessa.

Ett större företag ska, för varje slag av eventualförpliktelse på balansdagen, lämna en kortfattad beskrivning av eventualförpliktelsens karaktär om inte sannolikheten för en reglering är ytterst liten.

Följande upplysningar ska lämnas för varje slag av eventualförpliktelse om det inte är praktiskt ogenomförbart:

  1. En uppskattning av dess finansiella effekt värderad enligt principerna för avsättningar i K3 (mindre företag behöver bara ange totala beloppet).
  2. En indikation om osäkerheterna beträffande beloppet eller tidpunkten för dessa utflöden (gäller endast större företag).
  3. Möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls (gäller endast större företag).

(RedP 2017:1)

7.83Är det praktiskt ogenomförbart att lämna en eller flera upplysningar enligt punkt 7.82 tredje stycket a–c, ska detta förhållande anges.

I ytterst sällsynta fall behöver upplysningar enligt punkterna inte lämnas, om det har en skadlig inverkan på företagets förhandlingsläge i en tvist med andra parter.

Upplysningar enligt punkt 7.82 ska alltid lämnas om företaget har tecknat ett borgensåtagande eller liknande eller är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag även om sannolikheten för en reglering är ytterst liten.

Upplysning enligt punkten 21.16A ska avse eventualförpliktelsernas totalbelopp. Förpliktelsernas art och form behöver inte anges.

Om ett företag har ingått garantiåtaganden eller ekonomiska åtaganden till förmån för ett koncernföretag, ett intresseföretag eller ett gemensamt styrt företag som företaget samäger, ska det lämna särskilda upplysningar om detta.

(RedP 2017:1)

Skuldposters förfallotid

3 kap. 4 b § och 5 kap. 13 § ÅRL

7.84För varje skuldpost ska anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen samt den del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen. Tillämpar man FARs balansräkningsschema behöver man här bara uppge skulder som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen. En skuld som hittills klassificerats som långfristig men som förfaller inom tolv månader från balansdagen får fortsatt klassificeras som långfristig om överenskommelse träffats per balansdagen om att skulden kommer att refinansieras långfristigt under kommande räkenskapsår. I vissa fall ska en rörelseskuld som förfaller bortom tolv månader från balansdagen klassificeras som kortfristig om skulden förväntas bli betald inom det normala förloppet av företagets verksamhetscykel. I så fall krävs särskild upplysning om belopp som förfaller senare än efter tolv månader efter balansdagen.

Checkräkningskredit m.m.

7.85Enligt FARs bedömning ska checkräkningskrediter och byggnadskreditiv i normalfallet redovisas i balansräkningen som kortfristiga skulder med utnyttjat belopp som skuld. Större företag bör dessutom ange beviljat belopp i not.

(RedP 2017:1)

Konvertibla lån

5 kap. 33 § ÅRL

7.86För utelöpande lån som är konvertibla eller förenade med optionsrätt till nyteckning ska ett större företag lämna upplysning om utestående lånebelopp samt tid och villkor för utbyte eller nyteckning. För lån mot vinstandelsbevis ska räntebestämmelser och utestående lånebelopp anges.

Det är FARs uppfattning att även kapitalandelslån omfattas av upplysningsplikten enligt 5 kap. 33 § ÅRL.

(FAR N 2018:22)

Ställda säkerheter

5 kap. 14 § ÅRL

7.86AStällda säkerheter avser sådana säkerheter som ett företag har ställt för företagets egna skulder eller förpliktelser och som motsvaras av en skuld- eller avsättningspost i företagets balansräkning. Uppgiften ska avse säkerhetens redovisade värde, eller då det gäller inteckningar, det nominella beloppet av de överlämnade säkerheterna.

(RedP 2016:1)

7.86BSom ställda säkerheter redovisas även sådana säkerheter som ett företag har ställt för en skuld eller förpliktelse som inte finns med i företagets balansräkning, t.ex. en säkerhet som har ställts för en eventualförpliktelse, samt för terminsaffärer, swapkontrakt eller dylika åtaganden utanför balansräkningen.

(RedP 2016:1)

5 kap. 14 och 46 §§ ÅRL

7.87Uppgift ska lämnas om säkerheter som ställts för skuldposter som specificerats i balansräkningen eller i not. Säkerhetens omfattning, art och form ska anges. Uppgifterna kan presenteras på detta sätt:

Ställda säkerheter för Skuld till kreditinstitutBelopp
Fastighetsinteckningarx
Företagsinteckningarx
Summax

Större företag ska även ange vilka poster i balansräkningen eller i not som säkerheterna avser.

(RedP 2016:1)

7.88Upplysning om ställda säkerheter ska avse pantens redovisade värde (exempelvis anläggningstillgångar med äganderättsförbehåll), eller när det gäller inteckning, det nominella beloppet av de överlämnade säkerheterna.

Ställda säkerheter till förmån för koncernföretag m.fl.

5 kap. 16 § ÅRL

7.89Om ett företag har ställda säkerheter till förmån för koncernföretag, intresseföretag eller gemensamt styrt företag som företaget samäger ska särskild upplysning lämnas om detta.

(RedP 2016:1)

Upplysning om revisorns arvode

5 kap. 48 § ÅRL

7.90I större företag (aktiebolag och handelsbolag) och större koncerner ska upplysning lämnas om den sammanlagda på räkenskapsåret belöpande ersättningen till var och en av bolagets revisorer och de revisionsföretag där revisorerna verkar. Mindre företag och mindre koncerner behöver inte lämna denna information. Större företag ska i förekommande fall dela upp informationen i följande fyra poster:

  1. revisionsuppdrag,
  2. revisionsverksamhet utöver revisionsuppdrag,
  3. skatterådgivning, och
  4. övriga tjänster.

ÅRLs upplysningskrav kan också tillgodoses genom upplysning om ett totalbelopp för revisionsverksamhet och att arvodet för det lagstadgade uppdraget att lämna revisionsberättelse (revisionsuppdraget) anges som en ”varav-uppgift”.

Avgränsning av uppdraget

7.91De belopp som ska upplysas om är under räkenskapsåret kostnadsförda ersättningar med tillägg för ersättningar som under året aktiverats eller redovisats som en reduktion av belopp som tillförts eget kapital.

Revisionsuppdrag

7.92Upplysningen avseende revisionsuppdraget ska innefatta ersättning för den lagstadgade revisionen, dvs. sådant arbete som har varit nödvändigt för att lämna revisionsberättelsen:

  1. granskningen av års- och koncernredovisningen och bokföringen,
  2. styrelsens och verkställande direktörens förvaltning, samt
  3. övriga arbetsuppgifter som det ankommer på företagets revisor att utföra och som är nödvändiga för att lämna revisionsberättelsen.

Notera att s.k. revisionsrådgivning som har lämnats i samband med ett revisionsuppdrag ska redovisas tillsammans med den ersättning som avser revisionsuppdraget. (När en revisor utför lagstadgad revision åt en revisionsklient har han eller hon inte bara en rätt utan också en skyldighet att lämna råd och förslag till förbättringar med avseende på bolagets redovisning och förvaltning. Sådan rådgivning kan benämnas revisionsrådgivning och ses som en del av revisionsuppdraget.)

(FAR N 2018:22)

Revisionsverksamhet utöver revisionsuppdraget

7.93Med begreppet revisionsverksamhet avses detsamma som i revisorslagen (2001:883), dvs. i princip vad som i direktivet benämns kvalitetssäkringstjänster. Enligt den lagens definition av begreppet är revisionsverksamhet dels sådan granskning av förvaltning, bolagsordning, stadgar eller avtal som ska utmynna i en rapport, ett intyg eller någon annan handling som är avsedd även för andra än uppdragsgivaren, dels rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid ett granskningsuppdrag (2 § 8 revisorslagen). Som ett exempel på revisionsverksamhet utöver revisionsuppdraget kan nämnas revisorns översiktliga granskning av en delårsrapport.

Skatterådgivning

7.94Till denna typ av tjänst hör rådgivning inom bl.a. inkomstbeskattning och mervärdesskatt.

Övriga tjänster

7.95Exempel på övriga tjänster är sådan rådgivning som inte är hänförlig till någon av de tidigare uppräknade slagen av tjänster. Det kan vara fråga om en juridisk angelägenhet, vid sidan av revisionsverksamheten, som rör annat än skatter t.ex. uppdrag i samband med företagsförvärv.

Ett visst uppdrag som revisorn har utfört kan innehålla moment från flera av de fyra typerna av tjänster ovan. I det enskilda fallet kan det därför vara svårt att särskilja vilken tjänst ersättningen avser. I sådana fall får en bedömning av ersättningens fördelning göras.

Ingående enheter

7.96Vid gemensamt revisionsuppdrag ska upplysning lämnas för var och en av företagets revisorer och de revisionsföretag där dessa verkar.

Med ”revisionsföretag där dessa verkar” får enligt FARs mening förstås den juridiska person i vilken revisorn är verksam samt, i förekommande fall, andra företag i samma koncern eller i samma nationella eller internationella revisionsbyråorganisation som detta företag tillhör.

För större koncerner ska upplysning lämnas om ersättning för revisionsuppdrag och andra ersättningar enligt uppställning ovan inom hela koncernen. För moderföretagets revisorer och de revisionsföretag där dessa verkar (ABC och XYZ i exemplet nedan) ska upplysning lämnas om ersättning för revisionsuppdrag och för andra uppdrag enligt de fyra posterna beskrivna ovan uppdelade på ersättningar från moderföretaget respektive från samtliga koncernföretag inklusive moderföretaget. Enligt FARs uppfattning bör upplysning om ersättning för andra uppdrag än revisionsuppdrag enbart lämnas för moderföretagets revisorer och de revisionsföretag där dessa verkar. Härigenom får uppgiftslämnandet en utformning som motsvarar det ansvar som en revisor i ett svenskt moderföretag har för koncernrevisionen i sin helhet.

Ett exempel på hur notupplysning i årsredovisningen kan se ut ges nedan.

Arvode och kostnadsersättningKoncernen
Belopp
Moderföretaget
Belopp
ABC-revisorer
 revisionsuppdragxx
 revisionsverksamhet utöver revisions­uppdragxx
 skatterådgivningxx
 övriga tjänsterxx
XYZ-revisorer
 revisionsuppdragxx
 revisionsverksamhet utöver revisions­uppdragxx
 skatterådgivningxx
 övriga tjänsterxx
Övriga revisorer
 revisionsuppdragx
K3 punkt 8.19A

7.97Upplysningen enligt ovan ska avse kostnadsförd ersättning till samtliga som har varit revisorer i företaget under räkenskapsåret.

Övriga noter

Ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen

5 kap. 17 § ÅRL

7.98Noter ska lämnas om vissa ekonomiska arrangemang som inte framgår av balansräkningen. De ekonomiska arrangemangen ska vara betydande och ha påtagliga konsekvenser för företaget. Syftet är att säkerställa att tillräckligt mycket information lämnas om bl.a. s.k. ”off balance sheet financing”. Exempel på detta är när ett företag finansierar sin verksamhet genom att ta upp lån i en närstående juridisk person. Ofta sker detta med företag som är bildade för detta ändamål, s.k. specialföretag (SPE). Andra exempel på arrangemang utanför balansräkningen inkluderar risk- och vinstdelning, konsignationslager, värdepapperiseringsavtal, drivande av leasingverksamhet och outsourcing etc.

Alla företag ska lämna upplysningar om inriktningen på arrangemangen och det kommersiella syftet med dem medan större företag dessutom ska lämna upplysning om den ekonomiska inverkan arrangemangen har på företaget. Informationen ska lämnas oavsett när arrangemangen ägt rum eller inletts, så länge som informationen är nödvändig för bedömning av företagets finansiella ställning.

(RedP 2016:1)

Transaktioner med närstående

5 kap. 23 och 24 §§ ÅRL

7.99Större företag ska lämna upplysningar om betydande transaktioner som genomförts med närstående på andra än marknadsmässiga villkor. Vilka som är närstående definieras i ÅRL. Mindre publika aktiebolag ska också lämna upplysningar om närståendetransaktioner men då är närståendekretsen något mindre och avser endast transaktioner som ingåtts med aktieägare med större aktieinnehav och styrelseledamöter. Vissa undantag finns i samband med helägda dotterföretag.

Upplysningarna får lämnas i samlad form om de avser samma typ av transaktioner. De upplysningar som ska lämnas är:

  1. transaktionens art och totalt belopp som transaktionen avser,
  2. vilket slag av närståendeförhållande som föreligger, och
  3. andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning.

Marknadsmässiga villkor är inte definierade i lagparagrafen.

Marknadsmässiga villkor behöver inte endast handla om prissättning utan kan exempelvis vara särskilda kreditvillkor, utlåning utan säkerheter eller där säkerheterna är osäkra, lönenivåer som inte är marknadsmässiga etc.

(FAR N 2018:22)

Säkringsredovisning enligt K3 kapitel 11 och 12

Upplysningar om säkringsredovisning
K3 punkterna 11.66 och 12.81

7.100Vid tillämpning av säkringsredovisning ska ett större företag lämna upplysningar om:

  1. Föreliggande säkringsrelationer och karaktären på de risker och poster som säkras. Exempelvis att företaget säkrar ränteflödena på lån med rörliga räntor eller värdet på försäljning som sker i euro.
  2. En beskrivning av de finansiella instrument som används som säkringsinstrument och instrumentens verkliga värden på balansdagen. Det kan vara lämpligt att beskriva hur de olika säkringsinstrumenten fungerar (instrumentens villkor).

Upplysningar behöver enligt K3 inte lämnas för varje enskilt säkringsförhållande utan får lämnas på aggregerad nivå. FAR anser dock att upplysningar inte bör aggregeras på en högre nivå än att det framgår vilka olika typer av säkringsförhållanden som finns och vilka typer av säkringsinstrument som används. Antag exempelvis att ett företag säkrar framtida försäljningar i utländska valutor. För dessa säkringsrelationer används dels valutaterminskontrakt, dels skulder i utländsk valuta som säkringsinstrument. Enligt FARs uppfattning ska upplysningar då lämnas dels aggregerat avseende de säkringsrelationer där säkringsinstrumenten utgörs av valutaterminskontrakt, dels aggregerat avseende de säkringsrelationer där säkringsinstrumenten utgörs av skulder. Upplysningarna bör även lämnas uppdelat för säkringar som avser olika valutor.

(RedP 2016:1)

Övriga upplysningar om finansiella instrument enligt K3 kapitel 11

Derivatinstrument

5 kap. 27 § ÅRL

7.101Ett större företag ska för varje kategori av derivatinstrument lämna upplysning om omfattningen och typen av instrument samt instrumentens verkliga värden. Det framgår inte explicit av K3 men enligt FARs uppfattning kan det även framgå vad som är redovisat värde för respektive kategori. Kategorier av derivatinstrument kan vara valutaterminer, ränteswappar, valutaswappar etc.

(FAR N 2018:22)

7.102har upphävts genom FAR N 2018:22.

7.103har upphävts genom FAR N 2018:22.

Finansiella anläggningstillgångar med ett redovisat värde som är högre än verkligt värde

5 kap. 27 § 2 st ÅRL

7.104Ett större företag ska lämna upplysning om finansiella anläggningstillgångar som har ett redovisat värde som är högre än verkligt värde, men nedskrivning har inte skett ner till det redovisade värdet. Upplysning ska lämnas om redovisat värde och verkligt värde, skälen till att nedskrivning inte skett och det stöd som finns för antagandet att det redovisade värdet kommer att återvinnas.

Upplysningar enligt ovan behöver dock enbart lämnas för finansiella tillgångar som enligt ÅRL får värderas till verkligt värde.

(FAR N 2018:22)

Övriga upplysningar om finansiella instrument enligt K3 kapitel 12

Värdeförändring på finansiella instrument till verkligt värde

5 kap. 10 § ÅRL

7.104AFör varje kategori av finansiella instrument som värderas till verkligt värde ska upplysas om redovisade värden samt i vilken utsträckning värdeförändringar redovisats i resultaträkningen eller i fond för verkligt värde. Varken ÅRL eller K3 specificerar vad som avses med kategori. Enligt FARs bedömning är det lämpligt att göra indelningen i kategorier enligt samma uppdelning som tillämpas i balansräkningen, se ovan.

(FAR N 2018:22)

5 kap. 10 § ÅRL; K3 punkterna 12.78–79

7.104BUpplysning ska lämnas om grunden för att bestämma det verkliga värdet, vilket får lämnas på aggregerad nivå.

Exempel på upplysning är i vilken utsträckning noterade priser på en aktiv marknad har använts, vilken värderingsteknik som använts i avsaknad av priser på en aktiv marknad samt de antaganden som ligger till grund för uppskattningen av verkligt värde om en värderingsteknik har använts.

Finns inte längre ett tillförlitligt verkligt värde på ett finansiellt instrument som tidigare värderats till verkligt värde, ska företaget upplysa om detta. Upplysning ska även lämnas när det finansiella instrumentet åter värderas till verkligt värde.

(FAR N 2018:22)

Derivatinstrument

5 kap. 10 § ÅRL

7.104CFör varje kategori av derivatinstrument ska upplysningar lämnas om omfattningen och typen av instrument, samt viktiga villkor som kan påverka storleken av, tidpunkten för eller säkerheten i framtida kassaflöden. Det framgår inte explicit av K3 men enligt FARs uppfattning kan även värdet per kategori framgå. Kategorier av derivatinstrument kan vara valutaterminer, ränteswappar, valutaswappar etc.

Derivat omfattas även av punkterna 7.104A och 7.104B.

(FAR N 2018:22)

Upplysningar om tillgångar som inte har tagits bort från balansräkningen

K3 punkterna 11.65 och 12.80

7.105Om ett större företag har överfört en finansiell tillgång till en annan part men inte tagit bort tillgången från balansräkningen ska vissa upplysningar lämnas. Denna upplysningsskyldighet kan exempelvis vara aktuell om ett företag överlåtit kundfordringar till ett finansbolag (factoring), men inte bokat bort de sålda fordringarna från balansräkningen på grund av att företaget har kvar betydande risker kopplade till de sålda fordringarna. Följande upplysningar lämnas för varje slag av sådana tillgångar:

  1. Tillgångens karaktär.
  2. Karaktären på de risker och fördelar som är förknippade med innehavet och som företaget har kvar.
  3. Redovisat värde på tillgången och den skuld som är knuten till tillgången.

(RedP 2016:1)

Eventualtillgångar

K3 punkt 21.18

7.106Ett större företag ska lämna en beskrivning av karaktären på eventualtillgångar om ett inflöde av resurser är sannolikt. Dessutom ska upplysning lämnas om företagets uppskattning av eventualtillgångarnas finansiella effekt, om det inte är praktiskt ogenomförbart och det kan göras utan oskälig kostnad.

Är det praktiskt ogenomförbart att lämna upplysning enligt första stycket, ska detta förhållande anges.

(RedP 2016:1)

K3 punkt 21.19

7.107Ett krav är praktiskt ogenomförbart om företaget inte kan uppfylla det trots varje rimlig ansträngning för att göra det.

Väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut

5 kap. 22 § ÅRL; K3 punkt 32.4

7.108Händelser som indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen ska inte beaktas i balansräkningen och resultaträkningen. Upplysning ska lämnas om varje slag av väsentlig händelse som inte beaktats. Upplysningen ska omfatta en beskrivning av händelsens karaktär och en uppskattning av dess finansiella effekt.

Kan den finansiella effekten inte uppskattas ska uppgift lämnas om detta.

(FAR N 2018:22)

Upplysningar till kassaflödesanalysen

K3 punkterna 7.18, 7.19 och 7.20

7.109Ett större företag ska lämna upplysningar om sammansättningen av det belopp som redovisas som likvida medel i kassaflödesanalysen, fördelat på:

  1. Kassamedel (om väsentligt belopp).
  2. Banktillgodohavanden.
  3. Kortfristiga placeringar som är jämställda med likvida medel, dvs. som lätt kan omvandlas till ett känt belopp och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer.
  4. Tillgodohavande på koncernkonto, observera att ett företag får klassificera denna post som likvida medel men endast i juridisk person.

(RedP 2016:1)

7.110I den mån följande poster inte framgår av kassaflödesanalysen ska upplysning lämnas om det sammanlagda beloppet för var och en av dessa poster:

  1. Erhållen utdelning.
  2. Erhållen ränta.
  3. Erlagd ränta.
  4. Betald inkomstskatt (gäller enbart större företag).

Större företag ska lämna upplysningar om likvida medel som är av betydande omfattning och som inte är tillgängliga för användning för koncernens räkning och skälen för detta.

Investerings- och finansieringsaktiviteter som inte ger upphov till några in- eller utbetalningar ska inte ingå i kassaflödesanalysen. Sådana transaktioner ska redovisas på annan plats i den finansiella rapporten på ett sätt som ger relevant information om dessa investerings- och finansieringsaktiviteter. Ett exempel på en sådan transaktion är att förvärva en tillgång genom att överta en till tillgången direkt relaterad skuld.

(FAR N 2018:22)

8 Ytterligare noter till resultat- och balansräkning då företag ingår i en koncern

8.1När ett företag ingår i en koncern ska ytterligare noter lämnas, oavsett om koncernredovisning upprättas eller ej.

(RedP 2016:1)

Inköp och försäljning mellan koncernföretag

5 kap. 28 § ÅRL

8.2Större företag som är moder- och dotterföretag ska ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag. Med försäljning avses normalt vad som redovisas som nettoomsättning i resultaträkningen och med inköp vad som hos motparten redovisas som försäljning.

(RedP 2016:1)

5 kap. 28 § ÅRL; K3 punkt 8.20

8.3Moderföretag som är ett större företag och som med stöd av bestämmelserna i ÅRL inte upprättar någon koncernredovisning, ska dessutom lämna upplysningar om internvinster på transaktioner inom koncernen. Med internvinst menas här orealiserade internvinster som ingår i värdet på redovisade tillgångar på balansdagen inom koncernen.

(RedP 2017:1)

Uppgifter om moderföretag

5 kap. 21 och 45 §§ ÅRL; K3 punkt 33.2

8.4Ett företag som är dotterföretag ska alltid lämna uppgift om namn, organisationsnummer och säte för det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag. Större företag ska dessutom lämna upplysning om den största koncernen som företaget ingår i som dotterföretag. Dessutom ska uppgift lämnas om var det går att få tillgång till utländska moderföretags koncernredovisningar.

(RedP 2016:1)

Koncernredovisning som ej offentliggörs

7 kap. 2 § ÅRL

8.5Ett företag som med stöd av ÅRL inte upprättar någon koncernredovisning ska upplysa om detta. Företaget ska också lämna uppgift om namn, organisationsnummer och säte för det moderföretag på högre koncernnivå vars koncernredovisning i stället sänds in till Bolagsverket. Om handlingarna inte är avfattade på svenska kan Bolagsverket kräva översättning till svenska.

9 Koncernredovisning

9.1Principerna för att upprätta koncernresultaträkning och koncernbalansräkning framgår av K3 kapitel 9 Koncernredovisning och andelar i dotterföretag. Bestämmelser för upprättande av förvärvsanalys återfinns i K3 kapitel 19 Rörelseförvärv och goodwill.

Koncernredovisningen ska enligt ÅRL bestå av följande delar:

  1. förvaltningsberättelse,
  2. koncernresultaträkning,
  3. koncernbalansräkning,
  4. noter, och
  5. kassaflödesanalys.

Till detta kan enligt K3 kapitel 6 Förändring i eget kapital, fogas en räkning över förändring i eget kapital i stället för att presentera denna information i förvaltningsberättelsen, se förslag nedan.

(RedP 2017:1)

Koncernens förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys

9.2Koncernens förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys ska utformas enligt samma regler som gäller för ett enskilt företag. Likväl, i förvaltningsberättelsen för koncernen, får upplysningar om påverkan på miljö lämnas mera översiktligt än i förvaltningsberättelsen i den juridiska personen. Upplysningen får begränsas till i detta hänseende viktiga tillstånds- och anmälningspliktiga verksamheter. Koncernens och moderföretagets förvaltningsberättelse kan och brukar vanligtvis utformas som ett gemensamt dokument. I förvaltningsberättelsen ska även ingå en specifikation över förändringen av koncernens egna kapital om inte koncernen valt att presentera förändringen i en egen räkning.

(RedP 2017:1)

Exempel
Annat eget kapital inkl. årets resultat
Förändring av eget kapitalAktie­kapitalÖvrigt tillskjutet kapitalFond för verkligt värdeOmräkningsdifferens, ­valutaAnnat eget kap. inkl. årets res.Eget kapital tillhörande huvudägarenInnehav utan be­stäm­man­de­in­fly­tan­deTotalt eget ­kapital
Ingående balans 20XX-XX-XX00000000
Fondemission
Nyemission
Kostnader hänförliga till emission [6]
Erhållet aktieägartillskott
Effekter av ändrade redovisningsprinciper
Effekter av rättelser av fel
Omräkningsdifferenser
Vinstdisposition enligt beslut av årsstämman:
Utdelning
Avsatt till fond för verkligt värde
Ianspråktagande av fond för verkligt värde
Skatt hänförlig till poster redovisade direkt mot eget kapital [4]
Årets resultat
Utgående balans 20XX-XX-XX00000000

Även fond för utvecklingsutgifter respektive uppskrivningsfond kan specificeras inom koncernens egna kapital.

(FAR N 2018:22)

9.3Om ett dotterföretags balansdag ligger högst tre månader före moderföretagets kan dotterföretaget tas in i koncernredovisningen på grundval av sitt eget bokslut (7 kap. 10 § ÅRL). I så fall ska upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföretagets och moderföretagets balansdagar. Motsvarande krav på upplysningar gäller för intresseföretag som tas in i koncernredovisningen på grundval av räkenskapshandlingar med en balansdag som avviker från moderföretagets. Se punkt 14.6 i K3. Kravet på att redovisningen ska ge en rättvisande bild kan dock göra det nödvändigt att även i dessa fall upprätta ett särskilt bokslut.

(RedP 2016:1)

Koncernens resultat- och balansräkning

9.4Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och dotterföretagen. De upprättas enligt principerna i K3 kapitel 9 Koncernredovisning och andelar i dotterföretag. Som framgått ovan kan ett dotterföretag eller intresseföretag i vissa fall tas in i koncernredovisningen på grundval av ett bokslut som inte har samma balansdag som moderföretagets.

De scheman för balans- och resultaträkningar samt noter som presenterats för enskilda företag gäller även för koncernredovisningen med undantag för vad som anges nedan. Härtill kommer ett antal ytterligare noter, se kapitel 11. Ett antal av de noter som är gemensamma för koncern och enskilda företag kommenteras i kapitel 10.

(RedP 2017:1)

9.5Det egna kapitalet ska i koncernbalansräkningen specificeras på följande poster enligt K3 punkterna 4.9 och 9.6:

  1. Aktiekapital
  2. Övrigt tillskjutet kapital
  3. Annat eget kapital inklusive årets resultat

(RedP 2016:1)

Minoritetsintresse – Innehav utan bestämmande inflytande

9.6Någon uppdelning mellan fritt eget kapital och bundet eget kapital ska inte göras i koncernredovisningen. Innehav utan bestämmande inflytande (minoriteten) ingår i koncernens totala egna kapital och specificeras på egen rad. Årets resultat i koncernresultaträkningen fördelas mellan resultat hänförligt till moderföretagets aktieägare respektive hänförligt till innehav utan bestämmande inflytande.

(RedP 2017:1)

Förkortad resultat- och balansräkning

9.7Bestämmelserna i punkterna 4.6 och 5.10 om resultaträkning och balansräkning i förkortad form gäller även mindre koncerner.

(RedP 2017:1)

Redovisning av dotter- och intresseföretag samt joint ventures som redovisas enligt kapitalandelsmetoden

9.8Om det finns intresseföretag i koncernen tillkommer posten Kapitalandelsfond i koncernbalansräkningen vilken ingår i posten Annat eget kapital inklusive årets resultat. Kapitalandelsfonden ska särredovisas enligt 7 kap. 28 § ÅRL, vilket då sker i Rapport över förändring i eget kapital eller den uppställning över förändring av eget kapital som placerats i förvaltningsberättelsen.

Eventuellt realisationsresultat vid försäljning av dotterföretag ska koncernmässigt hänföras till rörelseresultatet och inte, som i moderföretaget, ingå bland resultatet från finansiella poster.

(FAR N 2018:22)

9.9Posten Resultat från andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag i ägarföretagets redovisning ersätts av Andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företags resultat på koncernnivå i de fall kapitalandelsmetoden används. Denna redovisas enligt K3 punkt 14.5 på egen rad inom rörelseresultatet. Andelen i intresseföretagets skatt ska vara beaktad i resultatandelen. Företaget ska enligt K3 punkt 8.3 upplysa om tillämpad redovisningsprincip för intresseföretag.

(FAR N 2018:22)

9.10Kapitalandelsmetoden innebär att intresseföretaget delvis behandlas som ett koncernföretag men att konsolideringen huvudsakligen sker på en rad. FAR anser att posten Realisationsresultat vid försäljning av intresseföretag ska placeras i anslutning till resultatandelen för intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Använder företaget i stället klyvningsmetoden för gemensamt styrda företag ska realisationsresultatet hänföras till rörelseresultatet.

10 Noter som är desamma för koncern och enskilda företag

10.1ÅRLs krav på noter gäller även för koncernredovisningen. Detta innebär tillkommande upplysningskrav för en större koncern även om moderföretaget är mindre.

Notupplysningar som krävs avseende löner och andra ersättningar samt pensioner och liknande förmåner för var och en av styrelseledamöterna och VD gäller de som innehar dessa funktioner i moderföretaget. För ytterligare beskrivning, se kapitel 7. Därutöver tillkommer på koncernnivå ett antal ytterligare noter, se kapitel 11 nedan.

(RedP 2017:1)

10.2Vad gäller de krav på notupplysningar som är desamma för koncern och enskilda företag gäller följande.

Noten som specificerar anläggningstillgångars anskaffningsvärden m.m. kan innebära vissa praktiska problem när koncernen innehåller dotterföretag som intagits i koncernredovisningen enligt förvärvsmetoden. Anskaffningsvärdet sett ur koncernens synvinkel är det verkliga värdet av förvärvade anläggningstillgångar. Utgångspunkten är således inte dotterföretagets anskaffningsvärde utan det restvärde som redovisas i dotterföretaget med tillägg respektive avdrag för eventuella koncernmässiga över- respektive undervärden.

(FAR N 2018:22)

10.3I koncerner med utländska dotterföretag behöver anläggningsnoten kompletteras med uppgifter om årets valutakursdifferens. FAR anser att uppgiften inte får slås samman med någon annan uppgift.

10.4FAR anser att de i koncernredovisningen angivna uppgifterna per verksamhetsgren och geografisk marknad som huvudregel måste inkludera effekter av koncernmässiga över- och undervärden.

Upplysning om dotterföretag och vissa andra företag

7 kap. 16–17 §§ ÅRL; K3 kommentar till punkt 9.8

10.5Upplysning ska lämnas om namn, organisationsnummer, säte och koncernföretagens ägarandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 §, i fråga om

  1. dotterföretag,
  2. intresseföretag som redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av 25–29 §§,
  3. gemensamt styrda företag som redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av 25–29 §§ eller 30 § andra stycket, och
  4. andra företag som ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § har ett ägarintresse i.

Upplysningarna kan samordnas med de uppgifter som lämnas i moderföretagets specifikation.

Möjliga undantag från uppgiftslämnande framgår av ÅRL.

I fråga om företag som avses i första stycket 4 ska upplysningar även lämnas om eget kapital och resultatet för det senaste räkenskapsåret. Intresseföretag och gemensamt styrda företag som inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden i koncernredovisningen omfattas av upplysningskraven i 7 kap. 16 § första stycket 4 och andra stycket ÅRL.

Upplysning avseende dotterföretag avser koncernens samtliga dotterföretag och avser även sådana dotterföretag som har undantagits från koncernredovisningen.

(FAR N 2018:22)

Publicering av koncernredovisning i ofullständigt skick

8 kap. 16 § ÅRL

10.6En ofullständig koncernredovisning får enligt ÅRL publiceras tillsammans med koncernrevisionsberättelsen under vissa förutsättningar, bl.a. om utelämnande har skett avseende upplysningar om andra företag som ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § har ett ägarintresse i och dessa uppgifter inte är väsentliga (se 8 kap. 16 § ÅRL).

(FAR N 2018:22)

11 Noter till koncernredovisningen utöver dem som gäller för moderföretagets resultat- och balansräkning

11.1Utöver de noter som är desamma för koncern och enskilda företag tillkommer ett antal noter på koncernnivå. Dessa beskrivs i detta kapitel men i stort sett endast till den del kraven ställs i ÅRL. Därtill kommer krav som ställs i K3 kapitel 9 Koncernredovisning och andelar i dotterföretag samt kapitel 19 Rörelseförvärv och goodwill vilka framgår nedan.

Grunden för klassificering som dotterföretag

7 kap. 16 § ÅRL; K3 punkt 9.7A

11.2Uppgiften om grunden för klassificering av dotterföretag får utelämnas om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och om andelen i dotterföretagets egna kapital är lika stor som rösträttsandelen.

(FAR N 2018:22)

Begränsningar i dotterföretags förmåga att överföra medel till moderföretaget

K3 punkt 9.8

11.3Om det finns väsentliga begränsningar i dotterföretags förmåga att överföra medel till moderföretaget i form av utdelning eller återbetalning av lån ska större koncerner lämna upplysning om karaktären på och omfattningen av sådana begränsningar.

(RedP 2016:1)

Dotterföretag som ej konsolideras

7 kap. 5 § ÅRL

11.4Om ett dotterföretag med stöd av ÅRL inte konsolideras ska upplysning lämnas om detta och dessutom ska skälen anges.

Koncernens redovisningsprinciper avviker från moderföretagets

7 kap. 12 § ÅRL; K3 punkt 9.8 Kommentar

11.5Om andra redovisningsprinciper tillämpas i koncernredovisningen än i moderföretagets redovisning ska upplysning lämnas om detta och dessutom ska skälen anges.

Redovisningsprinciper avviker från koncernens

7 kap. 12 § ÅRL

11.6Om något koncernföretag eller intresseföretag som omfattas av koncernredovisningen med stöd av ÅRL inte intagits till de värden som följer av koncernens principer, ska upplysning lämnas om detta och dessutom ska skälen anges.

11.7har upphävts genom RedP 2016:1.

Förändringar av koncernens sammansättning

7 kap. 15 § ÅRL

11.8Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncernredovisningen har ändrats väsentligt under räkenskapsåret, ska sådana upplysningar lämnas som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna enligt ÅRL. Detta ska ske i not eller i en justerad balansräkning och en justerad resultaträkning. Upplysningen gäller de företag som omfattas av 7 kap. 16 § första stycket ÅRL.

(FAR N 2018:22)

K3 punkterna 19.25–26

11.9För varje väsentligt rörelseförvärv under räkenskapsåret ska ett större företag lämna upplysning om

  1. förvärvstidpunkt,
  2. namn på förvärvade enheter,
  3. beskrivning av förvärvade enheter, och
  4. hur minoritetens andel av det förvärvade företagets tillgångar och skulder, inklusive goodwill eller negativ goodwill, har värderats i förvärvsanalysen.

(RedP 2016:1)

11.10har upphävts genom RedP 2016:1.

K3 punkt 19.28

11.11Redovisas negativ goodwill ska större företag lämna upplysning om det belopp som intäktsförts under förvärvsåret.

(RedP 2016:1)

Valutakursdifferensens storlek

K3 punkt 6.3 Kommentar

11.12Vissa valutakursdifferenser ska inte ingå i resultatet, utan i stället redovisas direkt mot eget kapital. Sådana poster uppkommer exempelvis vid omräkning av dotterföretag och utlandsverksamhet till företagets redovisningsvaluta. Enligt K3 ska sådana valutakursdifferenser redovisas som en separat komponent i eget kapital.

(RedP 2017:1)

Intresseföretag (och joint ventures) redovisade enligt anskaffningsvärdemetoden

7 kap. 25 § ÅRL

11.13Om ett intresseföretag med stöd av ÅRL inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska upplysning lämnas om detta och dessutom ska skälen anges.

K3 punkt 14.11

11.14Ett större företag ska lämna upplysning om utdelningar som redovisats som intäkt.

(RedP 2016:1)

Kapitalandelsmetoden

7 kap. 26 § ÅRL

11.15För intresseföretag och joint ventures som redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska skillnaden anges mellan å ena sidan det i koncernbalansräkningen upptagna beloppet på andel i intresseföretaget och å andra sidan andelen i intresseföretagets egna kapital.

Beloppet avser koncernmässiga över- och undervärden samt korrigering för internvinster och övriga koncernmässiga justeringar (t.ex. för att åstadkomma enhetliga redovisningsprinciper). FAR anser att beloppet inte behöver specificeras på dessa olika komponenter, och totalbeloppet torde inte heller behöva specificeras på de olika intresseföretagsinnehaven. Att kräva en sådan specifikation skulle inte stå i rimlig proportion till informationsvärdet avseende intresseföretag.

7 kap. 29 § ÅRL; K3 punkt 14.5

11.16Andel i intresseföretagets resultat efter skatt ska redovisas på egen rad inom rörelseresultatet i koncernresultaträkningen.

K3 punkterna 14.11 och 15.15

11.17Större företag ska lämna upplysning om ägarföretagets andel i intresseföretagets eller det gemensamt styrda företagets resultat.

(RedP 2016:1)

11.18–11.19har upphävts genom RedP 2016:1.

Ikraftträdande

2018:22

Dessa ändringar ska tillämpas för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2019 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten.

Ändringsförteckning

RedP 2016:1RedP 2017:1FAR N 2018:22
  • [1]

    Med finansiell rapport avses såväl årsredovisning som koncernredovisning.

  • [2]

    Prop. 1995/96:10, del 2, bilagorna 3 och 4.

  • [3]

    Prop. 1995/96:10, del 2, s. 195.

  • [4]

    Raden ”Skatt hänförlig till poster redovisade direkt mot eget kapital” placeras i anslutning till raden för den transaktion som skatteeffekten avser.

  • [5]

    Kan vara aktuellt då lättnadsregeln i K3 punkt 20.29 inte tillämpas utan det finansiella leasingavtalet redovisas som en tillgång och en skuld i balansräkningen enligt K3 punkt 20.5.

  • [6]

    Transaktionskostnader i samband med emission av egetkapitalinstrument innefattar endast tillkommande externa kostnader som direkt kan hänföras till egetkapitaltransaktionen, t.ex. avgifter för registrering, betalning till jurister och andra rådgivare och tryckkostnader. Dessa transaktionskostnader ska redovisas som en avdragspost från emissionsbeloppet med hänsyn tagen till eventuella skatteeffekter. Upplysningar om detta ska lämnas.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%