FARS UTTALANDEN I REDOVISNINGSFRÅGOR

RedU 14 Redovisning av kapitalförsäkringar

(senast ändrat genom RedP 2018:1)

Detta RedU är avsedd att tillämpas av företag som tillämpar BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) eller BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).

1 Bakgrund

1.1En kapitalförsäkring är en placering i aktier och andra värdepapper eller i fonder men där kapitalförsäkringen ”ligger mellan” berörda värdepapper och ägaren av försäkringen. Det innebär att utställaren av kapitalförsäkringen äger de underliggande värdepapperen, exempelvis en aktieportfölj eller fonder. Ägaren av kapitalförsäkringen har därmed inte någon rösträtt på bolagsstämmor.

1.2Kapitalförsäkringen kan användas för att exempelvis placera överskottslikviditet, bygga upp kapital för framtida investeringar eller täcka en direktpension.

1.3Utställaren är oftast en bank eller ett försäkringsföretag. Som nämnts ovan är det utställaren av kapitalförsäkringen som äger samtliga värdepapper i den depå (eller motsvarande) som har anknytning till kapitalförsäkringen. Det innebär att det är utställaren som innehar alla rättigheter gentemot tredje part. Försäkringsägaren å sin sida är innehavare av en finansiell tillgång (kapitalförsäkringen) genom att ha en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter via uttag från kapitalförsäkringen.

1.4En kapitalförsäkring är inte en traditionell försäkring med ett garanterat försäkringskapital utan har mer karaktär av en placering och klassificeras som en finansiell tillgång. Värdet på försäkringen är helt beroende av de placeringar som försäkringstagaren, eller någon annan som har rätt att göra placeringar, väljer. Utställaren friskriver sig därför ofta från ansvar för värdeförändringar i kapitalet. Avkastningen på ett aktieinnehav utgör avkastningen på kapitalförsäkringen och denna påverkar värdet av försäkringen enligt kontoutdraget.

1.5En kapitalförsäkring schablonbeskattas oavsett företagsform.

(RedP 2018:1)

2 Frågeställning

2.1De frågor som behandlas i detta uttalande är hur anskaffningsvärdet för en kapitalförsäkring ska fastställas och hur uttag ur kapitalförsäkringen redovisas samt hur den löpande avkastningen på placeringarna inom en kapitalförsäkring ska hanteras i redovisningen. Dessutom kommenteras kort anledningen till att företag som tillämpar K3 inte redovisar uppskjuten skatt på kapitalförsäkringen.

(RedP 2018:1)

3 Tillämplighet

3.1I detta uttalande behandlas endast företags placeringar i kapitalförsäkring och dessutom endast svenska kapitalförsäkringar, dvs. kapitalförsäkringar utställda av svenska företag. Vidare behandlas endast redovisningen enligt anskaffningsvärde (4 kap. 3 och 5 §§ ÅRL, K3 kapitel 11 och K2) och inte enligt verkligt värde (4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL och K3 kapitel 12).

(RedP 2016:10)

4 Överväganden

Strukturering av kapitalförsäkring

4.1En kapitalförsäkring är inte ett innehav i aktier utan liknar mer till sin karaktär en rättighet gentemot försäkringsgivaren. Utbetalning från kapitalförsäkringen kan göras med engångsbelopp eller genom utbetalningar månadsvis under viss överenskommen tid.

Värdering av kapitalförsäkring enligt kontoutdrag

4.2Kontoutdragen för kapitalförsäkringar benämns ”värdebesked”, ”årsbesked” och liknande. Ofta finns en uppställning som ser ut ungefär enligt följande:

Ingående försäkringskapital 20xx-01-01xx
Inbetalningarxx
Förvaltningsavgift/driftsavgift– xx
Avgift för försäkringsskydd (efterlevandeskydd etc.)– xx
Uttag/delåterköp– xx
Uttags-/återköpsavgift– xx
Avkastningsskatt– xx
Värdeförändringxx
Utgående försäkringskapital 20xx-12-31xx

Eftersom det finns underliggande aktier och andra värdepapper i kapitalförsäkring genereras avkastning som tillgodoförs kapitalförsäkringen enligt det kontoutdrag som ägaren av kapitalförsäkringen får. Det görs löpande en marknadsvärdering av innehaven enligt kontoutdragen. Löpande dras också avgifter av från värdet på kapitalförsäkringen. Det är förvaltningsavgifter, eventuell försäkring för efterlevandeskydd och avkastningsskatt.

Klassificering och värdering av kapitalförsäkring

4.3Kapitalförsäkringen klassificeras i regel i balansräkningen som en finansiell anläggningstillgång eftersom det oftast är fråga om ett långsiktigt innehav (är det fråga om ett kortfristigt innehav klassificeras innehavet som en omsättningstillgång). Inbetalningar till en kapitalförsäkring kan inte kostnadsföras eftersom inbetalningen inte är en utgift för en förbrukad resurs utan utgör en investering i en finansiell tillgång. Hela premien är balansgill, trots att det ibland kan ingå exempelvis kostnader för drift och risk i premien, eftersom vi – som framgår nedan – utgår från att kapitalförsäkringen är en redovisningsmässig enhet och baserar värderingen på anskaffningsvärdet.

4.4När kapitalförsäkringen klassificeras som en anläggningstillgång får den skrivas upp om villkoren i ÅRL är uppfyllda. Det bör noteras att vid tillämpning av K2 är uppskrivningar av finansiella anläggningstillgångar inte tillåtna.

Redovisning av uppskjuten skatt

4.5Eftersom avkastning etc. i en kapitalförsäkring schablonbeskattas uppkommer ingen temporär skillnad avseende kapitalförsäkring, se kommentaren till K3 p. 29.13 där BFN skriver följande:

”Förväntar sig företaget att återvinna en tillgång eller reglera en skuld till redovisat värde utan att det skattepliktiga resultatet påverkas finns inte någon uppskjuten skatt som avser den tillgången eller skulden.”

(RedP 2018:1)

5 Bedömning

Klassificering

5.1Kapitalförsäkringen klassificeras som en finansiell tillgång där det finns en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter via uttag. Det innebär att kapitalförsäkringen betraktas som en redovisningsmässig enhet och de underliggande värdepappersinnehaven inte ska redovisas separat eftersom kapitalförsäkringsägaren inte äger de enskilda värdepapperen. Det innebär också att bokföring endast sker när nytt kapital tillförs kapitalförsäkringen och när uttag från kapitalförsäkringen görs. Utdelningar, avgifter och andra värdeförändringar på placeringar inom kapitalförsäkringen enligt kontobeskedet påverkar således inte redovisningen hos försäkringstagaren. Om kapitalförsäkringen klassificeras som en anläggningstillgång ska, som huvudregel [1] , nedskrivning göras om värdet på kapitalförsäkringen har gått ned och värdenedgången bedöms vara bestående. Även om värdenedgången inte antas vara bestående får den skrivas ned enligt ÅRL. En klassificering som omsättningstillgång innebär att lägsta värdets princip ska tillämpas och en värdenedgång leder således i det fallet omedelbart till en nedskrivning. Uttag från kapitalförsäkringen minskar det redovisade värdet på kapitalförsäkringen (vid tidpunkten för uttaget) endast i den mån uttaget inte täcks av ej redovisade värdeförändringar i kapitalförsäkringen.

Uttag från kapitalförsäkringen

5.2När uttag görs från kapitalförsäkringen är det viktigt att fastställa vilket verkligt värde som försäkringen hade vid uttagstillfället. Om försäkringens redovisade värde efter uttaget fortfarande är lägre än verkligt värde representerar uttaget en oredovisad värdestegring som redovisas som en finansiell intäkt. Ett uttag kan också delvis utgöras av en oredovisad värdestegring och delvis vara ett uttag av insatta belopp och därmed delas upp mellan intäkt och en minskning av investeringen i kapitalförsäkringen. Kapitalförsäkringens värde får inte minskas så att det understiger det verkliga värdet eftersom företaget då har gjort en otillåten nedskrivning.

Särskilt om pensioner

5.3En direktpension, vars storlek är beroende av värdet på en kapitalförsäkring, ska redovisas till kapitalförsäkringens redovisade värde enligt såväl K3 som K2. Det finns inget utrymme för en kvittning mellan kapitalförsäkringen och pensionsåtagandet enligt varken K3 eller K2. Om kapitalförsäkringen inte täcker särskild löneskatt ska ytterligare en avsättning göras för denna skatt, men detta belopp begränsas enligt K2 till löneskatten på pensionsavsättningens redovisade värde. Enligt K3 ska däremot en sådan avsättning för särskild löneskatt baseras på kapitalförsäkringens verkliga värde och inte på dess redovisade värde. Förpliktelsen enligt K3 är nämligen beroende av det verkliga värdet av kapitalförsäkringen. Ett infriande av pensionsåtagandet innebär en utbetalning utifrån kapitalförsäkringens verkliga värde, vilket leder till erläggande av särskild löneskatt baserad på kapitalförsäkringens verkliga värde.

5.4När uttag görs från kapitalförsäkringen som representerar en oredovisad värdestegring och medlen används till pensionsutbetalningar uppkommer både en realiserad intäkt (finansiell intäkt) och en pensionskostnad (personalkostnad). En sådan pensionsutbetalning påverkar således rörelseresultatet negativt men påverkar inte resultat före skatt.

(RedP 2016:10)

5.5När uttag görs från kapitalförsäkringen som innebär att uttaget överstiger den oredovisade värdeökningen på kapitalförsäkringen vid tidpunkten för uttaget har företaget, vilket nämns ovan, dels en intäkt, dels gjort en minskning av det redovisade värdet på kapitalförsäkringen. I det sistnämnda fallet reduceras pensionsskuldens redovisade värde med ett belopp som motsvarar minskningen av kapitalförsäkringens redovisade värde.

5.6Kommentaren ovan under punkt 4.5 gäller inte skulden för direktpension. En sådan skuld ger alltid upphov till en temporär skillnad och därför ska en uppskjuten skattefordran redovisas av ett företag som följer K3.

(RedP 2018:1)

Exempel 1 Uttag från kapitalförsäkring som ökat i värde

Nedanstående exempel åskådliggör hur kapitalförsäkring redovisas enligt detta uttalande.

Förutsättningar

För att åskådliggöra redovisningen i enlighet med uttalandet ges ett exempel som baseras på följande förutsättningar (alla belopp i tkr):

Ingående försäkringskapital 20x7-01-015.100
Inbetalningar till försäkringen under året1.140
Förvaltningsavgift/driftsavgift−    30
Avgift för försäkringsskydd (efterlevandeskydd etc.)
Uttag/delåterköp− 3.900
Uttags-/återköpsavgift
Avkastningsskatt−    40
Värdeförändring    330
Utgående försäkringskapital 20x7-12-312.600
Totalt inbetalade premier5.000
Verkligt värde före uttag (2.600 + 3.900)6.500

Enligt ovanstående uppställning finns således en orealiserad värdeförändring i kapitalförsäkringen som är skillnaden mellan verkligt värde och det redovisade värdet i balansräkningen, dvs. inbetalda premier. Denna värdeförändring uppgår till 6.500 – 5.000 = 1.500.

Redovisning av kapitalförsäkringen

Eftersom kapitalförsäkringen är den enda tillgång som ska redovisas, utifrån att den betraktas som en redovisningsmässig enhet, redovisas därför enbart de premier som betalas in till kapitalförsäkringen. De underliggande värdepappersinnehaven redovisas således inte separat. Vidare kan det redovisade värdet också påverkas av de uttag som görs från kapitalförsäkringen och eventuella nedskrivningsbehov.

Det innebär följande bokföring under år 20x7 enligt förutsättningarna ovan:

1385 Värde av kapitalförsäkring1930 Bank
IB…3.860  Återbet.…2.400Återbet.…3.900  Premie…1.140
Premie…1.140  UB…2.600
8254 Skattefria intäkter
 Återbet.…1.500

Den oredovisade värdeförändringen på 1.500 anses i och med uttaget vara en realiserad intäkt, dvs. uttaget görs först från den oredovisade värdeökningen. Eftersom värdeökningen inte har redovisats i resultaträkningen tidigare, görs detta i och med uttaget från kapitalförsäkringen. När hela den oredovisade värdeökningen har intäktsredovisats minskas resterande del av uttaget från det redovisade värdet på kapitalförsäkringen.

Det redovisade värdet på kapitalförsäkringen kan inte vara högre än det utgående försäkringskapitalet per balansdagen. Av återbetalningen på totalt 3.900 redovisas därför 2.400 som en reducering av det redovisade värdet på kapitalförsäkringen och den orealiserade värdeökningen på 1.500 intäktsredovisas. [2]

Ytterligare kommentarer till exemplet

Det utgående försäkringskapitalet per 20x7-12-31 uppgår till 2.600, dvs. samma belopp som det redovisade värdet på kapitalförsäkringen vid årets slut. Utgångspunkten är att någon värdetillväxt inte har skett efter uttaget under 20x7, för om så hade varit fallet hade det utgående försäkringskapitalet uppgått till ett större belopp än det redovisade värdet vid årets slut eftersom denna värdetillväxt hade varit orealiserad.

Det utgående försäkringskapitalet per 20x7-12-31 hade också uppgått till ett större belopp än det redovisade värdet på kapitalförsäkringen vid årets slut om uttaget hade varit mindre än den oredovisade värdestegringen som uppgår till 1.500. Ett uttag på t.ex. 1.400 hade inneburit att utgående försäkringskapital hade uppgått till 5.100 (verkligt värde före uttag 6.500 med avdrag för uttaget om 1.400).

Det ingående försäkringskapitalet per 20x7-12-31 (5.100) uppgår till ett större belopp än det redovisade värdet på kapitalförsäkringen vid årets början (3.860). Det beror på att det vid den tidpunkten föreligger en oredovisad värdeförändring i kapitalförsäkringen som uppgår till 1.240. Denna värdeförändring ökar netto under 20x7 med 260 (värdeförändring 330 med avdrag för avgift 30 och skatt 40) för att vid årets slut uppgå till 1.500.

Exempel 2 Nedskrivning av kapitalförsäkring som minskat i värde

Ingående försäkringskapital 20x7-01-015.100
Inbetalningar till försäkringen under året1.140
Förvaltningsavgift/driftsavgift−    30
Avgift för försäkringsskydd (efterlevandeskydd etc.)
Uttag/delåterköp 20x7-12-30− 3.900
Uttags-/återköpsavgift
Avkastningsskatt−    40
Värdeförändring− 2.000
Utgående försäkringskapital 20x7-12-31270
Totalt inbetalade premier5.000

(RedP 2016:10)

1385 Värde av kapitalförsäkring1930 Bank
IB…3.860  Uttag…3.900Uttag…3.900  Premie…1.140
Premie…1.140 
1388 Nedskrivning kapitalförsäkring8272 Nedskr. långfristiga fordringar
 Nedskr. 31/12…830
Nedskr. 31/12…830 

(RedP 2016:10)

Ytterligare kommentarer till exemplet

Uttaget har gjorts i slutet av året. Om uttag görs under året behöver bedömning av verkligt värde och nedskrivningsbehov som huvudregel göras vid uttagstillfället.

(RedP 2016:10)

Referenser

K3 p. 2.12 om tillgångsdefinitionK2 p. 6.4, 6.6 om intäkter
K3 p. 2.16 om intäktsdefinitionK2 kap. 11 om finansiella anläggningstillgångar
K3 kap. 27 om nedskrivningarK2 p. 16.16–19 om pensioner
K3 p. 28.12A om direktpension

(RedP 2016:10)

Ikraftträdande

2018:1

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 1 juli 2018 men får tillämpas tidigare.

Ändringsförteckning

  • [1]

    Observera att K2 p. 11.20 innehåller en möjlighet att underlåta nedskrivning om beloppet är lågt.

  • [2]

    En minskning av kapitalförsäkringens redovisade belopp med hela återbetalningen skulle innebära en otillåten nedskrivning enligt ÅRL. En minskning av kapitalförsäkringens redovisade värde med ett lägre belopp än i exemplet skulle innebära en otillåten övervärdering av kapitalförsäkringen.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%