FARS REKOMMENDATIONER I REVISIONSFRÅGOR

RevR 209 Förvaltningsrevision

(senast ändrad genom FAR N 2018:3)

RevR 209 grundas på svensk lagstiftning och revisionssed och saknar direkt internationell förebild. Den tillämpas på revision av väsentliga förhållanden i styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning samt bolagets fullgörande av sina skyldigheter avseende skatter och avgifter. Texten i denna rekommendation avser primärt aktiebolag enligt aktiebolagslagen (2005:551) (ABL), men den ska även i tillämpliga delar användas för andra associationsformer där revisorns uppdrag inkluderar granskning av förvaltningen.

1 Inledning

1.1Syftet med denna rekommendation är att ge vägledning om granskning av styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning enligt svensk lag. Denna granskning är normalt en del av den lagstadgade revisionen (som innefattar såväl räkenskapsrevision som förvaltningsrevision). De grundläggande principerna för rapporteringen av förvaltningsrevisionen behandlas också. Rekommendationen innefattar moment som också behandlas i ISA. Granskningen av styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning måste därför grunda sig på ISA men med denna rekommendation samt RevR 700 Revisionsberättelsen utformning, RevR 701 Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse och RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen som komplement för att kunna tillgodose särsvenska lagar och regler.

1.2Förvaltningsrevisionen syftar till att revisorn ska uttala sig om ansvarsfrihet för styrelse och i förekommande fall verkställande direktör. I likhet med revisorns rapportering över bolagets finansiella rapporter ges möjlighet att lämna information om sakförhållanden som revisorn bedömer är väsentliga. Det är viktigt att notera att vid en lagstadgad revision ingår även att granska bolagets fullgörande av sina åligganden vad avser redovisning av och betalning av skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), och att särskilt anmärka på avvikelser.

1.3Förvaltningsrevisionen grundas på svensk lagstiftning. Revisorns uttalande om ansvarsfrihet riktas till årsstämman och ska ske i form av ett till- eller avstyrkande. Uttalandet om ansvarsfrihet måste ses mot bakgrund av att det ska ge vägledning till årsstämman inför dess beslut att bevilja styrelseledamöterna och den verkställande direktören ansvarsfrihet. I en situation där revisorn saknar tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis bör årsstämman därför rekommenderas att inte bevilja ansvarsfrihet. Ett beslut av årsstämman att i en sådan situation bevilja ansvarsfrihet kan annars påverka bolagets möjligheter att senare framställa skadeståndsanspråk.

2 Bolagsorganen och deras ansvar enligt lag

Styrelsens uppgifter (8 kap. 4–5 §§ ABL)

2.1Enligt ABL är styrelsens uppgift följande:

8 kap. 4 §

Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter.

Styrelsen skall fortlöpande bedöma bolagets och, om bolaget är moderbolag i en koncern, koncernens ekonomiska situation.

Styrelsen skall se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt.

Om vissa uppgifter delegeras till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra, skall styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas.

8 kap. 5 §

Styrelsen skall meddela skriftliga instruktioner för när och hur sådana uppgifter som behövs för styrelsens bedömning enligt 4 § andra stycket skall samlas in och rapporteras till styrelsen. Instruktioner behöver dock inte meddelas om dessa med hänsyn till bolagets begränsade storlek och verksamhet skulle sakna betydelse för rapporteringen till styrelsen.

8 kap. 17 §

I en styrelse som har mer än en ledamot ska en av ledamöterna vara ordförande. Ordföranden ska leda styrelsens arbete och bevaka att styrelsen fullgör de uppgifter som anges i 4 och 5 §§.

Om annat inte föreskrivs i bolagsordningen eller har beslutats av bolagsstämman, väljer styrelsen ordförande. Vid lika röstetal avgörs valet genom lottning.

I fråga om publika aktiebolag gäller även 49 §.

2.2Ovan angivna paragrafer som reglerar styrelsens uppgifter är inte uttömmande. Särskilda bestämmelser finns både i ABL, t.ex. 7 kap. 17 § om sammankallande av bolagsstämma, och i annan lagstiftning, t.ex. 9 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) om skyldighet att lämna delårsrapport.

2.3Styrelsen ska följa bolagsstämmans anvisningar såvida dessa inte strider mot ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. I styrelsens uppgifter ligger även att se till att bolagets organisation är ändamålsenlig. Arbetsuppgifterna omfattar i princip alla de uppgifter som stämman inte exklusivt ansvarar för. I styrelsens roll ingår dessutom att kontrollera att den verkställande direktören, om sådan finns, fullgör sina uppgifter. [1] För att kunna utöva sina uppgifter måste styrelsen se till att bolagets behov av kontrollfunktioner, med hänsyn till bl.a. organisationens omfattning, är tillgodosett. [2]

2.4Ordföranden åläggs ett utökat ansvar [3] för bolagets organisation och verksamhet. I detta ligger bl.a. att övervaka bolagets verksamhet nära, att vara en länk mellan styrelsen och bolagsledningen, att se till att viktiga frågor kopplade till verksamheten diskuteras inom styrelsen samt att bevaka och följa upp att styrelsens beslut verkställs. Styrelseordförandens uppgifter får utökas men inte så att de inkräktar på den verkställande direktörens (om sådan finns) ansvar för den löpande förvaltningen. [4]

Särskilda regler för publika bolag (8 kap. 46 a–46 b §§ ABL)

2.5För publika bolag finns särskilda regler i ABL som anger följande:

8 kap. 46 a §

Styrelsen i ett publikt aktiebolag ska årligen fastställa en skriftlig arbetsordning för sitt arbete. I arbetsordningen ska det anges hur arbetet i förekommande fall ska fördelas mellan styrelsens ledamöter, hur ofta styrelsen ska sammanträda och i vilken utsträckning suppleanterna ska delta i styrelsens arbete och kallas till dess sammanträden.

8 kap. 46 b §

Styrelsen i ett publikt aktiebolag ska i skriftliga instruktioner ange arbetsfördelningen mellan å ena sidan styrelsen och å andra sidan den verkställande direktören och de andra organ som styrelsen inrättar.

2.6En arbetsordning kan även reglera andra frågor än de som uttryckligen nämns i lagtexten, t.ex. styrelseordförandens uppgifter, formerna för kallelse, rätt för utomstående att närvara vid styrelsesammanträden samt protokollering. [5]

2.7I en skriftlig instruktion ska styrelsen definiera bolagets organisation med tillhörande ansvars- och arbetsfördelning. Instruktionen kan även omfatta icke lagreglerade funktioner inom bolaget, t.ex. koncernchefens uppgifter.

2.8Enligt 8 kap. 49 a och 49 b §§ ABL ska styrelsen i ett aktiebolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, även ha ett revisionsutskott som bl.a. ska övervaka bolagets finansiella rapportering, och med avseende på denna även övervaka effektiviteten i bolagets interna kontroll, internrevision och riskhantering.

Den verkställande direktörens uppgifter (8 kap. 29 § ABL)

2.9Den verkställande direktörens uppgifter är enligt ABL följande:

8 kap. 29 §

Den verkställande direktören skall sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar.

Den verkställande direktören får dessutom utan styrelsens bemyndigande vidta åtgärder som med hänsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet är av ovanligt slag eller av stor betydelse, om styrelsens beslut inte kan avvaktas utan väsentlig olägenhet för bolagets verksamhet. I sådana fall skall styrelsen så snart som möjligt underrättas om åtgärden.

Den verkställande direktören skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring skall fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen skall skötas på ett betryggande sätt.

2.10En verkställande direktörs primära ansvar är den löpande förvaltningen, men styrelsen kan, genom riktlinjer och anvisningar, bestämma hur den verkställande direktören ska handlägga och besluta i vissa frågor. Den verkställande direktören är skyldig att följa stämmans eller styrelsens anvisningar så länge dessa inte strider mot ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen.

Revisorns uppgifter (9 kap. 3 § ABL)

2.11Revisorns huvudsakliga uppgifter beskrivs i 9 kap. 3 § ABL:

9 kap. 3 §

Revisorn ska granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.

Om bolaget är moderbolag, ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden.

2.12Av paragrafen framgår att i revisorns uppgifter ingår att granska styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Omfattningen och inriktningen anges emellertid inte närmare, utan lagstiftaren har valt att endast hänvisa till ”god revisionssed”. Vägledning för vad som ingår i revisorns förvaltningsrevision får istället hämtas från 9 kap. 33–35 §§ ABL som anger innehållet i revisionsberättelsen avseende förvaltningsrevisionen.

2.13Vad gäller rapporteringen enligt andra lagar hänvisas till RevR 700.

2.14Om bolaget är moderbolag i en koncern utsträcks styrelsens ansvar för den fortlöpande bedömningen av den ekonomiska situationen till att avse hela koncernens situation. Moderbolagets revisor granskar därmed förvaltningen av moderbolaget, inklusive bl.a. moderbolagets förvaltning av aktier och andelar i dotterbolag och koncernbolagens inbördes förhållanden, men är inte skyldig att granska och uttala sig om förvaltningen hos enskilda dotterbolag.

2.15Granskningen av moderbolagets styr- och rapportsystem avseende koncernen inriktas bl.a. på koncernens utformning av redovisning och rapportering, inklusive system, instruktioner, koncernredovisning och koncernens redovisningsprinciper.

3 Revisorns granskning av styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning enligt 9 kap. 33 och 35 §§ ABL

Inledning

3.1Vad som ingår i revisorns ansvar och som ska rapporteras i revisionsberättelsen kan utläsas bl.a. i 9 kap. 33 och 35 §§ ABL. Bestämmelserna stadgar:

9 kap. 33 §

Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget.

Om revisorn vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet, skall det anmärkas i berättelsen. Detsamma gäller om revisorn vid granskningen har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på något annat sätt har handlat i strid med denna lag, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen.

9 kap. 35 §

Utöver vad som följer av 29–34 §§ får en revisor i revisionsberättelsen lämna sådana upplysningar som han eller hon anser att aktieägarna bör få kännedom om. Om årsredovisningen innehåller uppgifter som har betydelse för upplysningarna, skall revisorn hänvisa till uppgifterna.

Revisorns granskningsinsats

3.2Förvaltningsrevisionen tar sin utgångspunkt i revisionen enligt ISA, vilken avser granskning av bolagets finansiella rapporter. I förvaltningsrevisionen ska således alla väsentliga förhållanden som framkommer i samband med revision i enlighet med ISA beaktas. Härutöver ska ytterligare granskningsmoment utföras med utgångspunkt från väsentlighet och risk, enligt god revisionssed i Sverige, i syfte att möjliggöra de uttalanden om förvaltningen som föreskrivs i ABL. Grundläggande inför planering och genomförande av såväl förvaltningsrevisionen som räkenskapsrevisionen är att revisorn ska skaffa sig en god förståelse av verksamheten och dess miljö. Det innefattar kunskap om den interna kontrollen och styrningen för att revisorn ska kunna bedöma väsentliga risker, planera samt inhämta revisionsbevis för sina uttalanden. I detta arbete ingår att beakta tillämpliga lagar och föreskrifter kopplade till verksamheten.

3.3Kraven på revisorns rapportering från förvaltningsrevisionen följer samma väsentlighetsregler som gäller för extern rapportering i övrigt. Det är sålunda enligt gällande revisionspraxis tillåtet för revisorn att vid t.ex. anmärkning angående ersättningsskyldighet utelämna oväsentliga avvikelser. Toleransnivån för funna beloppsfel i samband med förvaltningsrevisionen är dock normalt sett lägre än vid räkenskapsrevisionen varför rapportering kan behöva ske av felaktigheter som i andra sammanhang skulle ha bedömts vara oväsentliga, bl.a. med hänsyn till kvalitativa faktorer. (Se även särskilt resonemang i punkt 4.2 beträffande väsentlighet vid revisorns granskning av skatter och avgifter enligt 9 kap. 34 § ABL.) Det är viktigt att förstå att väsentlighetsbedömningen ska övervägas inom ramen för kvantitativa och kvalitativa faktorer. Det kan t.ex. gälla relativ betydelse samt karaktären på och omfattningen av den inverkan som dessa faktorer har på utvärderingen eller mätningen av granskningsobjektet samt de avsedda användarnas intressen. Bedömningen av väsentlighet och den relativa betydelsen av kvantitativa och kvalitativa faktorer bör göras utifrån yrkesutövarens professionella omdöme.

(FAR N 2018:3)

3.4Vid en förvaltningsrevision måste exempelvis hänsyn tas till olika typer av beteenden hos ledningen och bolagets utveckling av processer, och vilka risker för väsentliga felaktigheter de kan medföra. Dessa beteenden eller processer kan vara svåra att definiera och mäta i relativa väsentlighetstal. Vid bedömningen av vilka områden som är väsentliga att granska samt vid bedömningen av väsentligheten för eventuella felaktigheter är det också viktigt att revisorn beaktar bolagets totala situation. Vissa frågor eller överträdelser kan vara viktigare ur en extern betraktares perspektiv än vad de är sett endast till faktiska belopp. Väsentlighetskriterier ska sättas redan vid den inledande planeringen av granskningen, lämpligen i samband med riskbedömningen, och ska vid behov omprövas under granskningens gång.

(FAR N 2018:3)

3.5Revisorns granskning av förvaltningen kan innefatta att gå igenom och pröva fattade beslut, beslutsunderlag, vidtagna åtgärder och andra förhållanden som är relevanta för bolagets förvaltning. Revisorn kan i förvaltningsrevisionen exempelvis inkludera följande granskningsområden:

  1. Styrelsens ansvar för organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter.
  2. Styrelseordförandens förvaltningsåtgärder såsom exempelvis förberedelse/ledning/styrning av styrelsearbete.
  3. Styrelsens fortlöpande bedömning av bolagets affärsrisker samt ekonomiska situation.
  4. Styrelsens ansvar/skyldighet att bevaka att ABLs regler för borgenärsskydd och minoritetsskydd, bl.a. avseende aktieägare/bolagsstämma samt värdeöverföring, följs (RevR 10).
  5. Styrelsearbetet.
  6. Den verkställande direktörens (i tillämpliga fall) löpande förvaltningsåtgärder respektive den verkställande direktörens åtgärder där styrelsebeslut inte kunnat avvaktas.
  7. Styrelsens och (i tillämpliga fall) den verkställande direktörens åtgärder för att säkra laglig bokföring och betryggande medelsförvaltning.
  8. Andra områden som följer av bolagets verksamhet samt bolagsordningens bestämmelser.

3.6Granskningsåtgärder kopplade till ovanstående granskningsområden ska anpassas efter de förhållanden som råder i det enskilda fallet. Vid revision av exempelvis små bolag kan förfrågningar göras då det kan saknas formella handlingar att granska.

3.7Exempel på granskningsåtgärder är:

  1. Granskning av protokoll, beslut och beslutsunderlag från styrelsemöten och eventuella styrelsekommittéer och utskott. Granskning av processbeskrivningar, attestregler, fullmakter, delegationsordningar, ekonomisk rapportering, försäkringsbrev, riskbedömningar m.m. för att bedöma styrelsens tillsyn av organisationen i syfte att förvissa sig om att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt omfattas av betryggande intern kontroll.
  2. Granskning av de åtgärder som den verkställande direktören har vidtagit för att förvissa sig om laglig bokföring och betryggande medelsförvaltning. Denna granskning avser normalt en bedömning av om bolaget har en lämplig organisation, vilket inkluderar en bedömning av dess ansvarsfördelning, system och rutiner för hantering av likvida medel, verifikationer och bokföring, uppföljning och tillsyn och kontroll av löpande bokföring och bokslut.
  3. Granskning av styrelsens fortlöpande bedömning av bolagets affärsrisker samt ekonomiska situation, vilket normalt innefattar att granska styrelsens skriftliga instruktioner avseende bedömningsunderlag, analyser, bedömning och åtgärder kopplade till identifierade risker. Vid risk för obestånd måste revisorn följa bolagets utveckling nära och uppmärksamma indikationer på obestånd eller kapitalbrist.
  4. Granskning av redovisningen inklusive i förekommande fall delårsrapportering och annan extern rapportering samt tillhörande registreringsåtgärder.
  5. Identifikation och granskning av enskilda förvaltningsåtgärder som med hänsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet är av ovanlig beskaffenhet eller av stor betydelse.

3.8För publika aktiebolag gäller särskilda krav som innebär att styrelsens arbetsordning, instruktioner och eventuell arbetsfördelning inom styrelsen samt uppföljning och kontroll av tillämpningen av arbetsordning och instruktioner ska granskas.

Ansvarsfrihet – 9 kap. 33 § första stycket ABL

3.9I 9 kap. 33 § första stycket anges att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet. Uttalandet baseras på om en ledamot eller den verkställande direktören vid fullgörandet av sitt uppdrag har agerat på något sätt som medför en risk för att bolaget kan lida ekonomisk skada. Skadan behöver inte vara konstaterad utan det räcker med att det finns en risk för att en ekonomisk skada har uppstått eller kommer att uppstå på grund av agerandet.

3.10Enligt 29 kap. 1 § ABL ska en ledamot eller verkställande direktör ersätta en sådan skada som han eller hon uppsåtligen eller av oaktsamhet vållar bolaget. Ansvaret prövas för varje enskild individ och måste ha uppkommit vid fullgörandet av uppdraget som styrelseledamot eller verkställande direktör. Såväl aktiva handlingar som underlåtenhet ska beaktas. Om ledamöterna och den verkställande direktören meddelas ansvarsfrihet kan inte bolaget väcka talan mot ledamöterna eller den verkställande direktören (29 kap. 7 §), avseende förhållanden som stämman haft korrekt och fullständig information om (29 kap. 11 §). Om stämman avstyrker ansvarsfrihet har bolaget ett år på sig från det att årsredovisningen lades fram på bolagsstämman att väcka talan.

3.11För att skadeståndsskyldighet enligt 29 kap. 1 § ABL ska kunna föreligga krävs att styrelseledamoten eller den verkställande direktören har agerat med uppsåt eller oaktsamhet och att det finns en konstaterad skada. Revisorn behöver emellertid vid sitt ställningstagande om ansvarsfrihet endast bedöma om styrelseledamoten eller den verkställande direktören kan ha agerat oaktsamt och om det finns risk för en skada. Vid sin bedömning av om styrelseledamoten eller den verkställande direktören kan ha agerat oaktsamt kan revisorn beakta sådana förhållanden som att en styrelseledamot eller den verkställande direktören inte fullgjort sina plikter eller överträtt sina befogenheter, att det funnits väsentliga och uppenbara brister i beslutsunderlaget, att beslut och förfaranden varit uppenbart ekonomiskt olämpliga eller att risk för skada uppkommit genom lagöverträdelser.

3.12Revisorn måste också övergripande beakta om det skulle kunna finnas ett orsakssamband, en s.k. kausalitet, mellan styrelseledamotens eller den verkställande direktörens agerande eller underlåtenhet att agera och den potentiella skadan. Skaderisken ska ha uppstått helt eller delvis på grund av agerandet eller underlåtenheten. Dessutom ska kausaliteten vara adekvat, dvs. den potentiella skadan ska vara en förutsebar följd, eller ligga i farans riktning, av den oaktsamma eller uppsåtliga handlingen eller underlåtenheten.

3.13Revisorns uttalande om ansvarsfrihet omfattar enbart sådana handlingar eller sådan underlåtenhet som styrelseledamoten eller den verkställande direktören har vidtagit inom ramen för sina respektive uppdrag. Eventuella åtgärder som en styrelseledamot eller den verkställande direktören har vidtagit för bolagets räkning, men som inte utförs inom ramen för dessa uppdrag, omfattas inte av deras ansvar som bolagsorgan och därmed inte heller av revisorns förvaltningsrevision.

3.14Vid bedömningen bör revisorn därmed ta ställning till tre frågor innan han eller hon formulerar sitt ställningstagande om ansvarsfrihet:

  1. Har bolaget lidit en ekonomisk skada eller finns det en risk för att bolaget kan komma att lida en ekonomisk skada?
  2. Har styrelseledamoten eller den verkställande direktören, i sitt uppdrag, vidtagit en handling, som kan ha varit uppsåtlig eller oaktsam, alternativt underlåtit att agera?
  3. Föreligger ett orsakssamband mellan skadan eller risken för skada och handlingen samt är dessa en sannolik (adekvat) följd av handlingen?

3.15Om samtliga frågor kan besvaras med ja och skadan eller risken för skada inte är oväsentlig ska revisorn avstyrka att ansvarsfrihet beviljas. Revisorn bör noga redogöra för sina överväganden och förklara eventuella tveksamheter eller oklarheter. Revisorn kan i oklara fall överväga att anlita juridisk eller annan expertis vid bedömningen av sitt uttalande om ansvarsfrihet. Syftet med uttalandet är att ge vägledning till årsstämman inför dess beslut om ansvarsfrihet, vilket påverkar bolagets möjlighet att väcka talan mot styrelse och verkställande direktör. I en situation där revisorn inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis bör revisorn därför som en utgångspunkt avstyrka att ansvarsfrihet beviljas och alltså inte avstå från att uttala sig genom att varken till- eller avstyrka. [6]

(FAR N 2018:3)

Ersättningsskyldighet – 9 kap. 33 § andra stycket första meningen ABL

3.16Enligt andra stycket första meningen 9 kap. 33 § ABL ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen om en styrelseledamot eller den verkställande direktören vidtagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet. Det är bolagets eventuella rätt till ersättning som revisorn ska beakta.

3.17Revisorn ska inom ramen för revisionen identifiera förhållanden som enligt revisorns bedömning innebär att bolaget kan ha förorsakats skada utan att skadan behöver vara föranledd av överträdelse av ABL, ÅRL eller bolagsordningen. Så kan till exempel vara fallet om den verkställande direktören har underlåtit att vidta åtgärder som varit nödvändiga för att förnya tillstånd som krävts för att få fortsätta hela eller delar av bolagets verksamhet och detta innebär att bolaget går miste om intäkter. Revisorn behöver inte anmärka på en handling enligt denna mening om handlingen redan har föranlett att revisorn har avstyrkt ansvarsfriheten i enlighet med 9 kap. 33 § första stycket ABL.

Anmärkning enligt 9 kap. 33 § andra stycket andra meningen ABL

3.18Revisorns skyldighet enligt andra stycket andra meningen 9 kap. 33 § ABL avser anmärkningar när en styrelseledamot eller verkställande direktör vid fullgörandet av sitt uppdrag har brutit mot ABL, ÅRL eller bolagsordningen. Detta innebär att revisorn bl.a. ska anmärka om styrelsen har beslutat om ett förbjudet lån i strid med 21 kap. ABL, om en kontrollbalansräkning inte har upprättats i enlighet med 25 kap. ABL eller om en delårsrapport i enlighet med 9 kap. ÅRL inte har upprättats. Huruvida det föreligger en skada eller en risk för ekonomisk skada saknar betydelse i detta sammanhang. När revisorn gör en anmärkning i enlighet med denna mening bör revisorn dels beskriva överträdelsen, dels hänvisa till kapitel och paragraf i tillämplig lag eller bolagsordning som har brutits. Revisorn behöver inte anmärka på en handling enligt denna mening om handlingen redan har föranlett en anmärkning enligt andra stycket första meningen 9 kap. 33 § ABL. Vidare kan överträdelser i enlighet med denna mening ge upphov till en skyldighet för revisorn att vidta åtgärder enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL (se vidare RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt).

Upplysning enligt 9 kap. 35 § ABL

3.19Revisorn ges enligt 9 kap. 35 § ABL en möjlighet att lämna upplysningar som inte är obligatoriska enligt de föregående paragraferna men som han eller hon ändå anser att aktieägarna bör få kännedom om. Eftersom revisionsberättelsen blir en offentlig handling måste revisorn noga överväga att information som lämnas ut inte rör t.ex. affärshemligheter. Om möjligt ska revisorn, när han eller hon lämnar en sådan upplysning, också peka ut eventuella uppgifter i årsredovisningen som har betydelse för den aktuella upplysningen.

3.20Möjligheten till upplysningar enligt 9 kap. 35 § ABL har funnits i många år och har i lagens förarbeten exemplifierats med att revisorn kan lämna positiva uppgifter om bolagets förhållanden, till exempel genom att avfärda rykten om oegentligheter från ledningens sida eller om stora förluster för bolaget. Givet den utveckling som både regelverken för upprättande av årsredovisningar och för utförande av revision genomgått sedan denna regel infördes är det FARs bedömning att denna typ av upplysning i praktiken behöver lämnas mycket sällan. Av denna anledning kommenteras därför inte denna typ av upplysning ytterligare i denna rekommendation.

4 Revisorns granskning av skatter och avgifter enligt 9 kap. 34 § ABL

4.1Enligt 9 kap. 34 § ABL ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon har funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att:

  1. Göra skatteavdrag enligt skatteförfarandelagen.
  2. Anmäla sig för registrering enligt 7 kap. 2 § skatteförfarandelagen.
  3. Lämna skattedeklaration enligt 26 kap. 2 § eller 37 kap. 4 § skatteförfarandelagen.
  4. I rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen.

Enligt första stycket punkten 3 stadgar

  1. 26 kap. 2 §:

    En skattedeklaration ska lämnas av

    1. den som är skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter eller som har gjort ett skatteavdrag utan att vara skyldig att göra det,
    2. den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200),
    3. den som ska registreras enligt 7 kap. 1 § första stycket 4, 5 eller 6
      1. (punkt 4) den som utan att omfattas av 19 kap. 1 § mervärdesskattelagen har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9, 11 och 11 b–13 §§ samma lag,
      2. (punkt 5) den som gör sådant unionsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket mervärdesskattelagen, och
      3. (punkt 6) en utländsk beskattningsbar person som är etablerad i ett annat EU-land och har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1–3 §§ mervärdesskattelagen utan att omfattas av 19 kap. 1 § samma lag och inte heller ska registreras enligt 3, 4 eller 5,
    4. den som är skyldig att jämka ingående mervärdesskatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9–13 §§ mervärdesskattelagen,
    5. den som är skattskyldig för punktskatt enligt någon av de lagar som anges i 3 kap. 15 §,
    6. den som är skattskyldig enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. och som ska redovisa och betala skatt enligt 13 kap. 6 och 7 §§, och
    7. den som begär återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 a § mervärdesskattelagen.
  2. 37 kap. 4 §:
    1. Skatteverket får förelägga den som inte är skyldig att lämna deklaration att göra det.

Bedömningsgrund

4.2Vedertagna principer om väsentlighet och risk ska vara vägledande för revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen. Detta innebär att granskningen inte behöver omfatta samtliga transaktioner utan kan baseras på relevanta stickprov och analyser. Om en avvikelse noteras, ska denna utvärderas för ställningstagande till om revisorn ska anmärka men kanske också utvidga granskningen. Dock är det i normalfallet så att ett lägre väsentlighetskrav tillämpas avseende kvantitativa faktorer för denna granskning och rapportering än det som används för räkenskapsrevisionen. Se även punkterna 3.3–3.4.

4.3Vid bedömningen av om anmärkning ska göras på grund av för sent gjorda betalningar bör följande faktorer beaktas samlat:

  1. Storleken på felaktigt belopp

    Vid bedömning av om anmärkning i revisionsberättelse ska ske i fall där skatt har betalats in för sent ska felets beloppsmässiga storlek beaktas. Det är det redovisade beloppet som har inbetalats för sent som ska beaktas, inte den kostnadsränta som har belastat bolaget. Revisorn bör underlåta att göra anmärkning om det är uppenbart att beloppet är oväsentligt.

  2. Antal förseningar

    En annan omständighet att beakta är om en felaktighet framstår som ett enstaka ofrivilligt misstag eller om det är fråga om återkommande försummelser, vilket kan tyda på allvarliga brister i rutinerna eller i värsta fall oegentligheter. Det bör röra sig om enstaka förseningar för att det ska vara möjligt att undvika anmärkning. Beaktande övriga faktorer kan revisorn i undantagsfall acceptera icke enstaka förseningar.

  3. Orsak till och längd på försening

    Förseningens orsak bör beaktas enskilt samt kopplat till antalet förseningar liksom förseningens längd. Det är viktigt att påpeka att bolaget är skyldigt att ha den interna kontroll som krävs för att säkerställa att skatter och avgifter betalas i rätt tid, vilket gör att även brister i interna rutiner kan vara skäl för anmärkning om detta lett till upprepade förseningar och det inte rör sig om oväsentliga belopp. Förutsättningarna för att uppnå en fullgod intern kontroll ser olika ut beaktande om det rör sig om små eller stora bolag.

  4. Rättelse av felaktighet

    Även det förhållande att en revisionsklient, som i något avseende inte har fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter, vidtar rättelse kan inverka på bedömningen.

(FAR N 2018:3)

4.4Revisorns skyldigheter på skatte- och avgiftsområdet baseras på hur systemet för skatteuppbörd är konstruerat. Systemet bygger på att bolag löpande redovisar ett riktigt och fullständigt underlag för redovisningsperioden och att efter varje redovisningsperiods utgång uppgifter lämnas till Skatteverket om gjorda skatteavdrag, avgiftspliktiga löner m.m. under perioden samt att betalning sker i rätt tid. För att ett sådant system ska kunna fungera ställs stora krav på löpande kontroll, en kontroll som lagstiftaren delvis har lagt över på revisorn.

5 Rapportering

Revisionsberättelsen

5.1Revisorns rapportering i revisionsberättelsen om förvaltningsrevisionen behandlas i RevR 700 samt i RevR 705.

5.2Förvaltningsrevisionen avser styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning under räkenskapsåret (år 1). Upprättandet av årsredovisning är sista ledet i fullgörandet av bokföringsskyldigheten för ett räkenskapsår. Det innebär att brister efter balansdagen avseende upprättandet av en årsredovisning, vilka har medfört att årsstämma inte har hållits, ska ses som brister i förvaltningen för räkenskapsåret. Anmärkning ska således lämnas i revisionsberättelsen för år 1. Punkt 5.4 i denna rekommendation samt EtikU 10 Revisors åtgärder vid sen årsredovisning i aktiebolag behandlar situationer när sent upprättad årsredovisning medför anmälningsplikt enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL. Denna granskning ligger till grund för uttalandet om ansvarsfrihet och vilka anmärkningar som ska lämnas i revisionsberättelsen. Det påbörjade räkenskapsåret (år 2) granskas i enlighet med ISA 560 Efterföljande händelser. Det finns inget krav på att granska styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning efter balansdagen i några andra avseenden än de mål som ISA 560 sätter upp, dvs. att inhämta revisionsbevis om huruvida det inträffat händelser efter balansdagen som kräver justering av årsredovisningen förutom vad avser påverkan på revisorns uttalande om resultatdisposition (se RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen).

5.3Om revisorn vid sin granskning av efterföljande händelser (se punkt 5.2) eller på annat sätt blir uppmärksammad på att en styrelseledamot eller den verkställande direktören under det påföljande året (år 2) har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet eller på något annat sätt har handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen, ska revisorn avgöra om och hur detta ska kommuniceras. Om de förhållanden som har upptäckts under det påföljande året (år 2) är av väsentlig betydelse för bolaget ska revisorn under rubriken ”Övriga upplysningar” informera om förhållandet i revisionsberättelsen för år 1. Av denna information ska framgå att upplysningarna avser förhållanden som inträffat efter räkenskapsårets utgång. Händelser som inträffar år 2 ska inte påverka uttalandet om ansvarsfrihet för år 1. Revisorn ska i revisionsberättelsen för år 2 bl.a. beakta de förhållanden som enligt ovan informerats om i revisionsberättelsen år 1. Detta gäller dels för uttalandet om ansvarsfrihet, dels för eventuella anmärkningar som ska lämnas.

Annan rapportering

5.4Resultatet av granskningen av styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning kan påvisa sådana förhållanden som visserligen inte är av den arten att de ska bli föremål för obligatorisk rapportering i revisionsberättelsen men som revisorn ändå anser behöver rapporteras eller på annat sätt ageras på särskilt. Sådan rapportering görs i olika former beroende på det enskilda förhållandet. Exempel på sådana situationer är följande:

  1. RevR 8 Granskning av ersättningar till ledande befattningshavare i aktiemarknadsbolag.
  2. RevR 100 Revision av finansiella företag.
  3. RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt.
  4. RevU 15 Revisorns rapporteringsskyldighet enligt 10 kap. 12 § FFFS 2007:16 Värdepappersrörelse.
  5. EtikU 10 Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning i aktiebolag (se även ABL 9 kap. 23 §).
  6. EtikU 11 Medlemmarnas tillämpning av lagen om åtgärder mot penningstvätt och finansiering av terrorism.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

2016:9

Ändringarna ska tillämpas från och med räkenskapsår som avslutas den 31 december 2016 eller senare.

2018:3

Ändringarna ska tillämpas för revision av räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2019 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten.

Ändringsförteckning

  • [1]

    Prop. 1997/98:99 s. 205.

  • [2]

    Prop. 1997/98:99 s. 205.

  • [3]

    Prop. 1997/98:99 bl.a. s. 88–89, 214.

  • [4]

    Prop. 1997/98:99 s. 89.

  • [5]

    C. Svernlöv, Arbetsordning och andra instruktioner i aktiebolaget, 2 uppl., 2006, s. 32 ff.

  • [6]

    Om revisorn saknar tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis bör enligt FARs uppfattning revisorn alltså som en utgångspunkt avstyrka ansvarsfrihet. Detta är enligt FAR i linje med aktiebolagslagens förarbeten enligt vilka revisorn ska vara restriktiv med att varken till- eller avstyrka. Det ska dock uppmärksammas att enligt förarbeten och Revisorsinspektionens praxis måste dock revisorn inte ovillkorligen till- eller avstyrka. Till dess lag eller praxis ändras kvarstår alltså möjligheten att varken till- eller avstyrka i de fall revisorn inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%