RÅDET FÖR KOMMUNAL REDOVISNING

RKR R5 Leasing

(2019-01-01)

Innehåll

Denna rekommendation ska tillämpas vid redovisning av leasingavtal (hyresavtal). Rekommendationen gäller för redovisningsskyldiga enligt lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR).

Rekommendationen gäller inte redovisning av leasingavtal hos leasegivare. Om kommunen är leasegivare ska redovisning göras enligt 20 kap. Leasingavtal i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning (K3).

Rekommendationens bindande verkan

Enligt 1 kap. 4 § LKBR ska bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

Rådet för kommunal redovisning (RKR är normgivande organ inom kommunal redovisning och har till uppgift att utveckla god redovisningssed enligt LKBR.

Text markerad med fet stil utgör den normerande delen i denna rekommendation.

Enligt 4 kap. 3 § tredje stycket LKBR ska upplysning om skälen för avvikelse från denna rekommendation lämnas i en not.

Det är aldrig förenligt med god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler (prop. 1996/97:52 s. 45).

Lagregler

Redovisning av leasingavtal är inte särskilt reglerad i LKBR.

Definitioner

I denna rekommendation betyder:

  1. finansiellt leasingavtal – ett leasingavtal där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren;
  2. garanterat restvärde – det maximala belopp som leasetagaren kan bli skyldig att betala vid köp av objektet vid leasingperiodens slut;
  3. icke-uppsägningsbart leasingavtal – ett leasingavtal som får hävas endast
    1. om en ytterst osannolik händelse inträffar;
    2. med leasegivarens medgivande;
    3. om leasetagaren ingår ett nytt leasingavtal för samma eller likvärdig tillgång med samma leasegivare; eller
    4. om leasetagaren betalar ett så stort tilläggsbelopp att det vid leasingperiodens början framstår som rimligt säkert att avtalet kommer att fullföljas.
  4. implicit ränta – den räntesats som för leasegivaren vid leasingavtalets början resulterar i att summan av nuvärdena avseende minimileaseavgifterna och ej garanterat restvärde överensstämmer med det verkliga värdet för det leasade objektet;
  5. kommun – kommun, landsting och kommunalförbund;
  6. leasingavtal – ett avtal enligt vilket en leasegivare enligt avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar. Leasingavtal kallas ibland hyresavtal, särskilt när det gäller leasing (hyra) av fastighet;
  7. leasingavtalets början – den tidpunkt när leasingavtalet är daterat eller den tidigare tidpunkt då parterna har ett åtagande gentemot varandra avseende leasingavtalets väsentliga villkor;
  8. leasegivare – den som ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar enligt avtalade villkor under en avtalad period;
  9. leasingperioden – den period som leasetagaren avtalat att leasa en tillgång. Eventuella ytterligare perioder som leasetagaren, med eller utan tillkommande betalningar, har rätt att fortsätta att leasa tillgången ingår i leasingperioden, om det vid leasingperiodens början framstår som rimligt säkert att rätten till förlängning kommer att nyttjas;
  10. leasetagare – den som av leasegivaren ges rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning enligt avtalade villkor under en avtalad period;
  11. leasetagarens marginella låneränta – den räntesats som leasetagaren skulle ha fått betala enligt ett motsvarande leasingavtal eller – om denna räntesats inte kan fastställas – den räntesats som leasetagaren skulle ha fått betala för en finansiering med lån under motsvarande period och med tillgången som säkerhet;
  12. minimileaseavgifter – de betalningar (exklusive variabla avgifter, serviceavgifter och skatter) som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden, med tillägg av eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren vid leasingperiodens slut.

    I de fall leasetagaren har option på att köpa leasingobjektet till ett pris som, då optionsrätten träder i kraft, väntas understiga det verkliga värdet i sådan utsträckning att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas, utgörs minimileaseavgifterna av summan av de lägsta avgifter som ska betalas under leasingperioden fram till det datum då denna option väntas bli utnyttjad och det belopp som krävs för att utnyttja optionen;

  13. nyttjandeperiod – den period som leasetagaren bedöms kunna tillgodogöra sig de ekonomiska fördelar som är förknippade med objektet. Nyttjandeperioden räknas från och med leasingperiodens början. Leasingperiodens längd har vid bedömningen av nyttjandeperioden ingen betydelse.
  14. operationellt leasingavtal – ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal;
  15. sale-and-leaseback-transaktion – en försäljning av en tillgång enligt ett köpeavtal och en efterföljande lease enligt ett leasingavtal med den ursprungliga ägaren som leasetagare;
  16. variabel avgift – den del av leasingavgifterna som inte är fast, utan beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än att tid förflutit.
  17. verkligt värde – det belopp som ett objekt skulle kunna överlåtas för mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har intresse av att transaktionen genomförs.

Klassificering

Generellt om klassificering

Avgörande för om ett leasingavtal är ett finansiellt eller ett operationellt avtal är i vilken omfattning de ekonomiska riskerna och fördelarna med ägandet av det aktuella leasingobjektet finns hos leasegivaren eller leasetagaren.

De ekonomiska riskerna kan vara t.ex. förlustrisker på grund av lägre kapacitetsutnyttjande än beräknat, teknisk inkurans samt varierande avkastning på grund av förändringar i de ekonomiska förutsättningarna.

De ekonomiska fördelarna kan vara rätten till den löpande avkastningen som tillgången genererar eller vinst till följd av värdestegring eller realisation av restvärde.

Klassificering av finansiellt leasingavtal

Ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal, om det innebär att de ekonomiska fördelar och risker som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.

Huruvida ett leasingavtal ska betraktas som finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form.

Nedan följer några exempel på situationer som normalt leder till att leasingavtalet klassas som finansiellt:

  1. Äganderätten till tillgången överförs till leasetagaren när leasingavtalet har löpt ut.
  2. Leasetagaren äger rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas.
  3. Leasingperioden omfattar större delen av leasingobjektets ekonomiska livslängd även om äganderätten inte övergår.
  4. Vid leasingavtalets början motsvarar nuvärdet av minimileaseavgifterna i allt väsentligt tillgångens verkliga värde.

Exempel på andra situationer som enskilt eller tillsammans tyder på att ett finansiellt leasingavtal föreligger:

  1. Om leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid, får leasetagaren bära de förluster som leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen.
  2. Vinster och förluster som hänför sig till förändringar av det verkliga värdet av objektets restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften motsvarande större delen av försäljningspriset vid slutet av leasingperioden).
  3. Leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

Situationerna ovan är inte alltid avgörande för klassificeringen. Om det tydligt framgår av andra egenskaper att leasingavtalet inte i allt väsentligt överför risker och fördelar som är förknippade med att äga tillgången till leasetagaren, ska avtalet klassificeras som operationellt.

I de fall nuvärdet av minimileaseavgifterna överstiger 80 procent av leasingobjektets verkliga värde vid leasingperiodens början, redovisas leasingavtalet alltid som ett finansiellt avtal.

Klassificering av ett operationellt leasingavtal

Ett leasingavtal som inte klassificeras som finansiellt är ett operationellt leasingavtal.

Tidpunkt för klassificeringen

Klassificeringen av avtalet görs vid leasingavtalets början. Parterna kan ibland under leasingperioden komma överens om att ändra villkoren. Vid en överenskommelse om ändrade villkor i leasingavtalet ska klassificeringen omprövas. Det förändrade avtalet ska ses som ett nytt avtal.

Omklassificering av leasingavtalet ska inte göras vid ändrade uppskattningar eller förändrade omständigheter. Ändrade uppskattningar kan bl.a. gälla nyttjandeperiod eller restvärde. Förändrade omständigheter kan t.ex. vara om leasetagaren inte har uppfyllt de avtalade betalningsvillkoren.

Leasing av mark och byggnad

I ett leasingavtal om både mark och byggnad bedöms dessa var för sig vid klassificeringen av avtalet.

Mark har en obegränsad ekonomisk livslängd och klassificeras vanligen som ett operationellt leasingavtal, såvida inte äganderätten väntas övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden.

Periodisering av förhöjd avgift vid tecknande av operationellt leasingavtal

I de fall en särskild förhöjd leasingavgift erläggs vid tecknandet av ett operationellt leasingavtal, utgör denna avgift en förskottsbetalning. Avgiften ska periodiseras över hela leasingperioden.

Variabel avgift

En variabel avgift för leasing beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än att tid har förflutit. Faktorer som påverkar en variabel avgift kan vara exempelvis utnyttjandegrad, prisindex och marknadsräntor. Variabla avgifter kostnadsförs löpande.

Om betalningarna vid leasingperiodens början kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, utgör de inte variabla avgifter utan inkluderas i minimileaseavgifterna. I de fall leasingavgifterna baseras på en rörlig ränta ingår avgifterna i minimileaseavgifterna enligt den vid avtalets början gällande räntan. Framtida förändringar av räntan är variabla avgifter och ingår inte i minimileaseavgifterna.

Redovisning och värdering av finansiella leasingavtal

Balansräkningen

Leasetagaren ska redovisa objekt som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal som anläggningstillgång i balansräkningen.

Förpliktelsen att i framtiden betala leasingavgifter redovisas som en skuld i balansräkningen.

Vid leasingperiodens början redovisas tillgångens anskaffningsvärde och skulden till leasingobjektets verkliga värde eller till nuvärdet av minimileaseavgiftema, om detta är lägre. Nuvärdet beräknas utifrån leasingavtalets implicita ränta, om den är känd. I annat fall används leasetagarens marginella låneränta.

Även utgifter som är direkt hänförbara till tecknandet av ett finansiellt leasingavtal ska räknas in i objektets anskaffningsvärde.

Leasingbetalningar utgörs av och redovisas som ränta och amortering. Räntan fördelas över leasingperioden så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats på den redovisade skulden under respektive period.

Resultaträkningen

Ett finansiellt leasingavtal medför avskrivningar och räntekostnader som ska redovisas i resultaträkningen. Tillgången ska skrivas av enligt samma princip som gäller för andra tillgångar av samma slag. Om det inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren vid slutet av leasingperioden, skrivs objektet av helt under leasingperioden, eller nyttjandeperioden, om denna är kortare.

Summan av en periods avskrivningar och räntekostnader är endast undantagsvis samma belopp som periodens leasingbetalningar. Det är därför inte korrekt att redovisa leasingbetalningarna som periodens kostnad i resultaträkningen. Följaktligen är det inte heller troligt att tillgången och skulden efter leasingperiodens början uppgår till samma belopp. De regler som gäller för nedskrivning av materiella anläggningstillgångar gäller även för leasingobjekt som redovisas som anläggningstillgångar enligt ett finansiellt leasingavtal.

Redovisning av operationella leasingavtal

Leasingavgiften för operationella leasingavtal (exklusive avgifter för service, försäkring och underhåll) fördelas linjärt över leasingperioden, såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden.

Mindre värde och korttidsinventarier

Leasingavtal som uppfyller kriterierna för korttidsinventarier eller mindre värde ska redovisas som operationella leasingavtal.

Bedömningen av vad som är korttidsinventarier eller inventarier av mindre värde ska göras utifrån samma grunder som gäller vid bedömning av om förvärvade inventarier ska tas upp i balansräkningen. (Se RKRs rekommendation om Materiella anläggningstillgångar.)

Avtalets värde är tillgångens anskaffningsvärde, alternativt summan av nuvärdesberäknade framtida leasingavgifter.

Sale and lease back

Om försäljningspriset vid en sale-andleaseback-transaktion överstiger tillgångens redovisade värde, ska mellanskillnaden inte omedelbart redovisas som vinst i säljarens/ leasetagarens resultaträkning. Vinsten ska i stället periodiseras över leasingperioden. Detta gäller oavsett om leasingavtalet är operationellt eller finansiellt.

I de fall försäljningspriset understiger det redovisade värdet ska den uppkomna förlusten redovisas den period som försäljningen sker.

Noter

Not om finansiella leasingavtal

Leasetagare ska för finansiella leasingavtal lämna följande upplysningar i not:

  1. Redovisat värde per balansdagen för varje tillgångsslag.
  2. En avstämning per balansdagen mellan totala minimileaseavgifter och deras nuvärden. Dessutom ska de nuvärdesberäknade minimileaseavgifterna fördelas på förfallotidpunkter enligt följande;
    1. inom ett år;
    2. senare än ett år, men inom fem år;
    3. senare än fem år.
  3. Variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

Härutöver gäller upplysningsskyldighet som följer av rekommendation om Materiella anläggningstillgångar.

Not om operationella leasingavtal

Leasetagare ska för ej uppsägningsbara operationella leasingavtal lämna följande upplysningar i not:

  1. Det sammanlagda beloppet per balansdagen av framtida minimileaseavgifter, fördelade på förfallotidpunkter enligt följande;
    1. inom ett år;
    2. senare än ett år, men inom fem år;
    3. senare än fem år.
  2. Vilka kriterier som har använts, för det fall att leasingavtal har hänförts till operationella avtal enbart med hänsyn till avtalets värde.

Not om sale-and-leasebackavtal

Ett sale-and-leaseback-avtal innefattar ett leasingavtal som kan vara operationellt eller finansiellt med tillhörande upplysningskrav.

Upplysning i not ska lämnas om;

  1. försäljningspris,
  2. sale-and-leaseback-avtalets längd, och
  3. huvudsakliga villkor i sale-and-leasebackavtalet.

Sale-and-leaseback-transaktioner kan innebära att upplysning ska lämnas enligt rekommendation om Extraordinära och jämförelsestörande poster.

kraftträdande och övergångsregler

Denna rekommendation gäller från och med räkenskapsåret 2019.

Rekommendationen ersätter rekommendation 13.2 Redovisning av hyres-/leasingavtal (från 2013).

Bakgrund

För att kommunerna ska kunna bedriva sin verksamhet behöver de en rad olika resurser, inte minst i form av materiella anläggningstillgångar. Sådana tillgångar används över flera redovisningsperioder och kan finansieras på olika sätt. Ett sätt att finansiera dem är genom leasing.

Överväganden och motivering

Redovisning av leasingavtal är inte särskilt reglerad i LKBR. Kompletterande normering behövs för att åstadkomma jämförbarhet mellan dels finansieringsformer, dels kommuner, samt för att få en rättvisande redovisning. Den redovisningsmässiga innebörden av att leasa en tillgång kan vara densamma som om tillgången hade finansierats genom lån. För att uppnå en neutral redovisning, oavsett finansieringsform, ska leasingavtal som uppfyller vissa villkor tas upp som tillgång och motsvarande skuld i balansräkningen.

Kommuner och landsting bedriver allmännyttig verksamhet som till stor del finansieras kollektivt genom kommunalskatt och statliga bidrag. Tillgångarna är ofta av s.k. allmännyttig karaktär och saknar marknadsvärden. Sammantaget med balansräkningens resultatutredande roll innebär detta att en restriktiv hållning bör iakttas vid värdering av balansräkningens poster (Dir 2014:125). När kommuner gör sale-and-leasebacktransaktioner är försäljningspriset inte oberoende av framtida hyror och avgifter, och kommunen är som regel den enda troliga hyresgästen. Eftersom kommunens verksamhet i stor utsträckning regleras genom lag måste kommunen säkerställa att det finns ändamålsenliga verksamhetslokaler i kommunen.

Denna rekommendation innehåller normering för hur leasetagare ska redovisa leasingavtal.

Bilagor

Bilagorna syftar till att underlätta tillämpning av rekommendationen, men utgör inte en del av denna.

Bilaga 1 Grafisk översikt

Avgörande för klassificeringen av leasingavtal är i vilken omfattning de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av det aktuella leasingobjektet enligt en helhetsbedömning finns hos leasegivaren eller leasetagaren.

För att underlätta bedömningen kan nedanstående översikt vara till hjälp. Prövning av om huvudkriteriet i översta rutan är uppfyllt kan ske enligt de därunder liggande kriterierna vilka var för sig eller tillsammans avgör om huvudkriteriet är uppfyllt. Ja-svar innebär normalt att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Här återges dock inte alla situationer eller villkor som är avgörande för klassificeringen av ett leasingavtal.

Översikten behandlar inte avtal som

  1. är kortare än tre år
  2. är av obetydligt värde

då sådana avtal redovisas som operationella.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%