ÅRL innehåller ingen definition av begreppet finansiellt instrument. Dock finns definitionen både i K3 och i IFRS.
För beskrivning enligt K2 och K Årsbokslut, se uppslagsord om finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar.
Ett finansiellt instrument är enligt K3 punkt 11.4 varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller egetkapitalinstrument hos en annan part.
Löpande bokföring
Huvudregeln i ÅRL är värdering till anskaffningsvärde och ett förvärv av ett finansiellt instrument bokförs till sitt anskaffningsvärde på lämpligt konto. Andelar och värdepapper kan debiteras konto 1350 Andelar och värdepapper i andra företag, obligationer kan debiteras konto 1820 Obligationer (obligationer - inköp) etc. Exempel på konton för derivatinstrument (t.ex. optioner och terminer/terminskontrakt):
1384 Derivat (långfristiga fordringar)
1683 Derivat (kortfristiga fordringar)
1886 Derivat (kortfristiga placeringar)
2396 Derivat (långfristiga skulder)
2895 Derivat (kortfristiga skulder)
Bokslut
Om ett företag har valt att redovisa sina finansiella instrument till verkligt värde enligt kapitel 12 i K3 följer nedan en beskrivning över hur konteringen av värdeförändringarna ska göras.
Vid värdering till verkligt värde (fond för verkligt värde) kan värdeförändringen bokföras på ett underkonto till det konto som instrumentets anskaffningsvärde bokförts på. Värderingen görs normalt inte i den löpande bokföringen utan i samband med bokslutet.
Exempel: Värdering till verkligt värde med terminsavtal
En kundfordran på 10 000 USD bokförs vid faktureringstillfället till dagskursen 8 SEK, dvs. till 80 000 kr som debiteras konto 1510 Kundfordringar. Kursen på balansdagen är 7,90 SEK. Konto 7960 Valutakursförluster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär debiteras med kursförlusten på (80 000-79 000 =) 1 000 kr och konto 1510 krediteras också med 1 000 kr.
För att säkra företagets kundfordran och eliminera risken för valutakursförlust ingår företaget ett terminsavtal som innebär att företaget får sälja 10 000 USD till kursen 8 SEK. Med balansdagens kurs på 7,90 SEK får terminsavtalet ett värde på (80 000-79 000 =) 1 000 kr. Eftersom derivatinstrument som utgör säkringsinstrument respektive säkrad post ska bruttoredovisas i balansräkningen tas detta värde upp som en kortfristig fordran: konto 1620 Derivat, kortfristiga fordringar debiteras med 1 000 kr. Men värdeförändringen ska även redovisas i resultaträkningen på ett sådant sätt att den motverkar värdeförändringen på tillgången: konto 7940 krediteras med 1 000 kr.
Ett företag som tillämpar K2 eller säkringsredovisning enligt K3 kapitel 11 bokför kundfordran till säkrad kurs och det uppstår därmed ingen valutakursdifferens.
K3-regler
Företag som redovisar enligt K3 ska välja redovisningsprincip avseende värdering av finansiella instrument. Antingen tillämpas kapitel 11 Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet eller kapitel 12 Finansiella instrument värderade enligt 4 kap. 14 a-e §§ ÅRL (värdering till verkligt värde). Väljer ett företag att tillämpa kapitel 11 ska kapitlet tillämpas på samtliga finansiella instrument med undantag av de som anges i kapitel 11, t.ex. andelar i dotterföretag, intresseföretag, finansiella instrument som klassificerats som eget kapital och leasingavtal. Väljer ett företag att tillämpa kapitel 12 ska kapitlet tillämpas på samtliga finansiella instrument, förutom de undantag som finns i punkt 12.2.
Ett företag får tillämpa kapitel 11 i juridisk person och kapitel 12 i koncernredovisningen, se punkt 11.1. Tillämpas kapitel 12 i juridisk person måste kapitel 12 även tillämpas i koncernredovisningen. Ett företag får byta princip från kapitel 11 till kapitel 12, se punkt 11.3. Dock får ett företag som tillämpar kapitel 12 enbart byta princip om bytet är föranlett av antingen byte av koncerntillhörighet eller om företagets verksamhet minskat i betydande omfattning, se punkterna 12.3 och 10.2.
När ska redovisning ske?
En finansiell tillgång eller skuld ska redovisas i balansräkningen när företaget blir part i det finansiella instrumentets avtalsmässiga villkor. Detta framgår av punkterna 11.13 och 12.15. Vid avistaköp eller försäljning får tillgången redovisas på affärsdagen eller likviddagen (punkt 12.15).
Borttagande från balansräkningen (bortbokning)
En finansiell tillgång ska enligt punkterna 11.30 och 12.39 inte redovisas i balansräkningen när den avtalsenliga rätten till kassaflödet från tillgången har upphört eller reglerats. Detsamma gäller en skuld när den avtalade förpliktelsen fullgjorts eller upphört.
Kapitel 11
I kapitel 11 beskrivs hur värdering ska ske vid första och efter första redovisningstillfället, bland annat följande punkter:
Efter första redovisningstillfället får en schablonmässig metod användas för fordringar som är omsättningstillgångar, se punkt 11.17.
Företag som har tagit upp räntebärande fordringar och skulder till upplupet anskaffningsvärde ska göra det också i fortsättningen, se punkt 11.19.
Långfristiga fordringar och skulder ska efter första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde, se punkt 11.24.
Nedskrivningsbehov ska bedömas individuellt utom för en värdepappersportfölj om den utgör en post i balansräkningen, se punkt 11.26.
Säkringsredovisning
Säkringsredovisning är tillåtet om vissa villkor enligt punkt 11.39 är uppfyllda. Det är endast finansiella instrument med en extern motpart som får identifieras som säkringsinstrument i ett säkringsförhållande. Ett derivatinstrument förutom optioner får identifieras som ett säkringsinstrument.
Värdeförändringar på säkringsinstrument och den säkrade posten som är hänförliga till den säkrade risken får inte redovisas om inte annat framgår av kapitel 11, se punkt 11.50.
I en juridisk person behöver inte resultateffekten av ett säkringsinstrument, vid anskaffandet av en icke-finansiell tillgång eller icke-finansiell skuld som redovisas i balansräkningen, ingå i tillgångens eller skuldens redovisade anskaffningsvärde. De kan redovisas direkt i resultaträkningen. Se punkt 11.67.
Kapitel 12
Väljer ett företag att redovisa finansiella instrument enligt kapitel 12 ska detta kapitel tillämpas på samtliga instrument utom de som ingår i punkt 12.2, t.ex. andelar i dotterföretag eller intresseföretag och leasingavtal. Dessa samt övriga finansiella instrument upptagna i punkt 12.2 finns redovisade under andra kapitel i K3.
I punkt 12.4 delas finansiella instrument upp i olika värderingskategorier:
Finansiella tillgångar och skulder som innehas för handel.
Investeringar som hålls till förfall.
Lånefordringar och kundfordringar.
Finansiella tillgångar som kan säljas.
Övriga finansiella skulder.
Värdering
I kapitel 12 beskrivs hur värdering ska ske vid första och efter första redovisningstillfället, bland annat följande punkter:
Värdering efter första redovisningstillfället ska ske till verkligt värde för poster som tillhör finansiella tillgångar och skulder som innehas för handel eller som finansiella tillgångar som kan säljas. Detsamma gäller för finansiella skulder som innehas för handel. Se punkterna 12.20 och 12.22.
Tillgångar som innehas i kategorin Investeringar till förfall eller Lånefordringar och kundfordringar ska värderas till upplupet anskaffningsvärde. Detta gäller även skulder i kategorin Övriga finansiella skulder. Se punkterna 12.21 och 12.23.
Verkligt värde
Redovisas förändringar av verkligt värde i posten Fond för verkligt värde ska det göras konsekvent för alla tillgångar av samma kategori, se punkt 12.32. Vissa poster ska trots det redovisas i resultaträkningen. Det gäller valutakursvinster och valutakursförluster på monetära poster, ränta på fordringsrätter, utdelning på egetkapitalinstrument och nedskrivningar.
Säkringsredovisning
Säkringsredovisning är enligt punkt 12.48 endast tillåtet när följande kriterier är uppfyllda:
Säkringsförhållandet samt företagets mål för riskhantering och riskhanteringsstrategi avseende säkringen ska vara dokumenterat senast när säkringen ingås. I dokumentationen ska ingå en identifiering av säkringsinstrumentet och den säkrade posten, beskrivning av karaktären på risken/riskerna som säkras samt en beskrivning av hur bedömning av säkringens effektivitet ska gå till.
Det finns en ekonomisk relation mellan säkringsinstrumentet och ska gå till den säkrade posten som överensstämmer med företagets mål för riskhantering.
Säkringsförhållandet förväntas vara mycket effektivt under den tid som säkringen har identifierats.
Inbäddade derivat
Ett inbäddat derivat är enligt punkt 12.75 en del av ett avtal som innefattar ett värdkontrakt som inte är ett derivatinstrument. Det innebär att vissa av avtalets kassaflöden varierar på ett sätt som liknar kassaflödena för fristående derivatinstrument, derivatinstrument.
Juridisk person och kapitel 12
Vid anskaffning av en icke-finansiell tillgång behöver inte ackumulerade värdeförändringar redovisas som en tillgång hos den juridiska personen, se punkt 12.82. Belopp som finns i posten Fond för verkligt värde under eget kapital behöver inte tas med som en tillgång.
K2-regler
Finansiella instrument omfattas av kapitel 9 Tillgångar, kapitel 11 Finansiella anläggningstillgångar, kapitel 13 Kortfristiga fordringar, kapitel 14 Kortfristiga placeringar inklusive kassa och bank samt kapitel 17 Skulder.
Ett företag som tillämpar K2 får inte värdera sina finansiella instrument till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a-14 e §§ ÅRL utan ska alltid redovisas till anskaffningsvärde, se exempelvis punkt 11.7.
Säkringsredovisning avseende poster i utländsk valuta som säkrats med valutaterminer är obligatorisk. Sådana poster värderas till terminskursen. Se punkterna 11.8, 13.5 och 17.8.
K4-regler
Finansiella instrument omfattas av IFRS 9 Finansiella instrument och IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering. Upplysningar återfinns i IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar och IFRS 13 Värdering till verkligt värde. Företag som tillämpar RFR 2 behöver inte tillämpa IFRS 9.
K-årsbokslut
K ÅB baseras på K2-regelverket och reglerna är lika. Eftersom K ÅB har ett val mellan att följa regelverket i sin helhet eller om reglerna i kapitel 2-16 eller 18 i K ÅB innebär begränsningar för företaget vid tillämpning av de bestämmelser i ÅRL som anges i 6 kap. 4 § andra stycket BFL, får företaget tillämpa reglerna i K3, vilket innebär att reglerna i K3 avseende detta ord ska följas. Dock är det värt att notera att det finns specialregler för de olika associationsformerna om företaget väljer att följa K ÅB. Se K-årsbokslut.
Enligt punkterna 10.7, 12.5 och 16.8 gäller samma regler som enligt K2 ovan.
K1-regler
För enskilda näringsidkare som tillämpar K1 gäller enligt punkt 3.7 att endast andelar i kooperativa föreningar och andelar i fastighetsbolag som skattemässigt är lagertillgångar får tas upp som anläggningstillgångar i balansräkningen.
Upplysningar
Samtliga företag
För samtliga företag som värderar sina finansiella instrument till verkligt värde ska följande upplysningar lämnas om finansiella instrument (se 5 kap. 10 § ÅRL):
bokfört värde, och
de värdeförändringar som har redovisats i resultaträkningen respektive fonden för verkligt värde.
För varje kategori av derivatinstrument som värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL ska upplysningar enligt 5 kap. 10 § ÅRL även lämnas om
omfattningen och typen av instrument, och
viktiga villkor som kan påverka storleken av, tidpunkten för eller säkerheten i framtida kassaflöden.
Om värderingen har gjorts enligt värderingsmodeller ska väsentliga antaganden som har gjorts vid tillämpningen av de använda värderingsmodellerna och värderingsmetoderna anges. Även detta krävs enligt 5 kap. 10 § ÅRL.
Paragrafen tillämpas även på sådana avtal som enligt 4 kap. 14 c § ÅRL ska anses som derivatinstrument trots att det gäller rå- och stapelvaror.
Större företag
Redovisar ett företag enligt anskaffningsvärdemetoden och företaget är ett större företag ska nedanstående upplysningar lämnas enligt 5 kap. 27 § ÅRL.
För varje kategori av derivatinstrument som värderas till anskaffningsvärde ska upplysning lämnas om:
det värde instrumentet skulle ha värderats till vid en värdering till verkligt värde och
omfattningen och typen av instrument.
I fråga om finansiella anläggningstillgångar som enligt ÅRL får värderas till verkligt värde, och vilkas bokförda värde är högre än verkligt värde, ska större företag enligt ÅRL lämna upplysning om:
bokfört värde och det verkliga värdet, och
skälen till att det bokförda värdet inte har skrivits ned och det stöd som finns för antagandet att det bokförda värdet kommer att återvinnas.
Båda dessa bestämmelser ska även tillämpas på sådana avtal som enligt ÅRL anses som derivatinstrument, trots att det gäller rå- och stapelvaror.
Ytterligare upplysningar för större företag återfinns i K3 kapitel 11 och 12.
Se uppslagsordet Finansiella instrument i Rätt Skatt.