Skatteverkets rättsfallssammanställning 2/97

Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 14 januari 1997

RR:s domar den 17 december 1996, mål nr 4577-1996 och 4578-1996. Fråga om samtidig tillämpning av 27 § 4 mom. SIL och 2 § 4 mom. 9 eller 10 st. SIL. Även fråga om justering kan ske p.g.a. att en förlust bedöms vara ”icke verklig”.

Område: Regeringsrätten

Inkomsttaxering 1996 och 1997.

SRN:s förhandsbesked har tidigare återgetts i protokoll 22/96, sid. 28-33.

RR delade SRN:s bedömning att hinder inte föreligger att tillämpa 27 § 4 mom. SIL och 2 § 4 mom. 9 eller 10 st. SIL parallellt. När 27 § 4 mom. SIL och 2 § 4 mom. 9 st. SIL har tillämpats parallellt skall avdrag som medgetts vid en externavyttring av det ena av de berörda aktieslagen inte påverka avdragsrätten vid en senare externavyttring av det andra aktieslaget.

Kommentar:

Genom en ändring i 27 § 4 mom. 2 st. SIL (SFS 1996:1227), som trädde i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering, är strukturregeln i samma paragraf fortsättningsvis inte tillämplig om 2 § 4 mom. 9 eller 10 st. SIL är tillämpligt på avyttringen. Vidare gäller en särskild övergångsregel om avyttring sker efter år 1996 av sådana nyemitterade aktier som erhållits före utgången av år 1996 som vederlag vid sådan avyttring som omfattats av strukturregeln och 2 § 4 mom. 9 eller 10 st. SIL (punkt 4 av övergångsbestämmelserna). Övergångsregeln innebär att de nyemitterade aktiernas anskaffningsvärde beräknas på visst sätt.

RR:s dom den 20 december 1996, mål nr 2853-1996 och 3799-1996, rörande Förvaltnings AB Triljonen. Fråga om omprövningsbesluts giltighet.

Område: Regeringsrätten

Inkomsttaxering 1992 och 1993.

KR i Göteborg konstaterade i en dom den 18 mars 1996 att en SKM på oförändrat underlag inte hade rätt att till den skattskyldiges nackdel ompröva ett taxeringsbeslut. Till följd härav lämnade KR RSV:s talan i målet rörande nedskrivning av lånefordran avseende 1992 års taxering utan bifall. KR:s dom i nu berört avseende har delvis refererats och kommenterats i rättsfallsprotokoll 1996-04-16 nr 14/96.

På talan av bolaget konstaterade KR i nämnda dom vidare att bolaget såvitt gällde 1993 års taxering inte var berättigat till avdrag för nedskrivning av lånefordran och att bolaget såvitt gällde 1992 och 1993 års taxeringar inte var berättigat till avdrag för reservering för en s.k. säljgaranti. KR tillerkände slutligen bolaget ersättning av allmänna medel för ombudskostnader i KR med 8 000 kr mot yrkade 50 000 kr.

Såväl RSV som bolaget överklagade KR:s dom i alla de delar som domen gick respektive part emot. RR biföll RSV:s talan och lämnade bolagets talan utan bifall. RR:s dom motiverades på följande sätt.

”RSV:s överklagande

RSV:s överklagande avser ett yrkande av bolaget vid 1992 års taxering om avdrag för nedskrivning av en lånefordran. Överklagandet aktualiserar till en början frågan om Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län haft rätt att till bolagets nackdel ompröva ett under taxeringsåret meddelat beslut som inneburit att avdraget godkänts. Om hinder för en sådan omprövning inte förelegat uppkommer frågan om bolaget varit berättigat till det ifrågavarande avdraget.

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. I bolagets deklaration avseende 1992 års inkomsttaxering anges verksamhetens art vara handel med värdepapper, handel med fastigheter och handel med konst. Omsättningen uppges i sin helhet avse handel med värdepapper. I resultaträkningen har under extraordinära kostnader skett nedskrivning av fordran på ett dotterbolag med 587 529 kr. Skattemyndigheten gjorde den 18 augusti 1992 en förfrågan till bolaget avseende nedskrivningen. Bolaget ombads närmare motivera varför förlusten skulle vara definitiv och hur storleken på nedskrivningen hade beräknats. Bolaget inkom med svar som närmare beskrev bakgrunden till fordrans uppkomst. Skattemyndigheten meddelade i beslut den 9 september 1992 att myndigheten efter granskning av begärda uppgifter beslutat taxera bolaget i överensstämmelse med deklarationen. Skattemyndigheten gjorde senare en taxeringsrevision avseende 1992 och 1993 års taxeringar. I en revisionspromemoria, daterad den 2 december 1993, föreslogs att avdraget för den aktuella nedskrivningen skulle vägras. Enligt promemorian fick fordringen anses i skatterättsligt hänseende utgöra en reavinsttillgång. Mot denna bakgrund beslöt skattemyndigheten den 21 december 1993 att ompröva sitt tidigare beslut. Genom omprövningsbeslutet vägrades det yrkade avdraget om 587 529 kr.

Både länsrätten och kammarrätten har funnit att skattemyndigheten inte haft rätt att fatta det ifrågavarande omprövningsbeslutet. Länsrätten anser att möjligheten till omprövning till den skattskyldiges nackdel är beroende av om det efter taxeringsbeslutet tillkommit något nytt. Enligt länsrättens mening har det vid revisionen inte kommit fram några nya omständigheter. Kammarrätten har anfört liknande synpunkter.

RSV:s ståndpunkt i målet är att skattemyndighetena har rätt att på oförändrat material fatta omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel under taxeringsåret och under året därefter. När det gäller frågan om bolaget varit berättigat till avdraget för nedskrivning av lånefordran anser RSV att någon sådan avdragsrätt inte föreligger. RSV hänvisar i den delen bl.a. till länsrättens och kammarrättens bedömningar avseende samma fråga vid 1993 års taxering.

Bolaget gör gällande att det krävs att nya omständigheter tillkommit för att skattemyndigheten skall kunna ompröva beslut till en skattskyldigs nackdel. Beträffande bolagets egen taxering anser bolaget att inga nya omständigheter tillkommit och att skattemyndigheten därför varit förhindrad att ändra sitt tidigare beslut angående det yrkade avdraget. I vart fall anser bolaget att avdragsyrkandet bör bifallas.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

I 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, finns bestämmelser om taxeringsbeslut. Härmed avses bl.a. grundläggande beslut om årlig taxering och omprövningsbeslut. Särskilda föreskrifter om omprövning av taxeringsbeslut finns i 7-14 §§. Enligt den inledande bestämmelsen i 7 § första stycket skall skattemyndigheten ompröva ett taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller det finns andra skäl. I 14 § föreskrivs som huvudregel att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret.

I 4 kap. 8 § finns en uttrycklig regel om att hinder för omprövning föreligger i vissa situationer. Det föreskrivs där för det fallet att en fråga som avses i 7 § har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, att skattemyndigheten inte får ompröva frågan. I förarbetena till TL sägs i en kommentar till 8 § att omprövning inte heller skall ske sedan en fråga efter överklagande överlämnats till domstol för prövning (litis pendens; prop. 1989/90:74 s. 403). I övrigt finns i TL ingen regel som begränsar utrymmet enligt 4 kap. 7 och 14 §§ för omprövning.

TL innehåller alltså inte någon begränsande föreskrift som särskilt tar sikte på omprövning till den skattskyldiges nackdel. Regler om omprövning fanns tidigare i 69 § 3 mom. taxeringslagen (1956:623), GTL. Enligt den vid TL:s tillkomst gällande lydelsen föreskrevs att taxeringsnämnden skulle ompröva beslut när skattskyldig begärde det eller skäl annars förelåg. Vidare föreskrevs bl.a. att fråga om nytt beslut inte fick prövas av taxeringsnämnd efter utgången av oktober månad under taxeringsåret. Innebörden av denna reglering var bl.a. att taxeringsnämnden under den tid prövning var möjlig kunde fatta nytt beslut till den skattskyldiges nackdel oavsett om någon ny omständighet tillkommit eller ej. Om det allmänna efter omprövningstidens utgång ville ha till stånd ändring i taxeringsnämndens beslut fick detta ske genom överklagande. Av 76 § tredje stycket GTL framgår att besvären i sådant fall skulle ha inkommit till länsrätten före utgången av juni månad efter taxeringsåret. Inte heller i det sammanhanget krävdes för ändring till den skattskyldiges nackdel att någon ny omständighet tillkommit.

De nya regler om omprövning som togs upp i TL innebar bl.a. att möjligheterna till omprövning vidgades väsentligt genom en kraftig förlängning av omprövningsperioden. Ett syfte med detta var enligt förarbetena att åstadkomma en förskjutning av tyngdpunkten i beskattningsförfarandet till första instans. De nya bestämmelserna skulle möjliggöra att en stor del av de ärenden som tidigare överklagats till länsrätt i fortsättningen kunde behandlas inom ramen för omprövningsinstitutet (se prop. 1986/87:47 s. 135 f och 1989/90:74 s. 309).

I förarbetena uttalas ingenting om att omprövning till den skattskyldiges nackdel skulle vara möjlig enbart om nya omständigheter förelåg. Ett resonemang rörande rättskraft förs enbart med avseende på mål som avgjorts av domstol (prop. 1989/90:74 s. 402). I ett av de betänkanden som låg till grund för prop. 1989/90:74 uttalades emellertid bl.a. följande (SOU 1988:21 s. 75). ’Förutom den undre beloppsgränsen för omprövningsbeslut till nackdel som RSV kan bestämma och förbudet att ompröva skattefrågor som är eller har varit föremål för domstolsprövning bör inte några begränsningar i möjligheterna att fatta omprövningsbeslut till nackdel inom ettårsperioden gälla’.

Sammanfattningsvis konstaterar Regeringsrätten att gällande bestämmelser inte innehåller någon föreskrift som begränsar möjligheterna till omprövning på det sätt som aktualiserats i målet och att någon regel av denna innebörd inte gällt tidigare. En sådan regel skulle inte heller vara väl förenlig med syftet med omprövningsförfarandet enligt TL och kan därför inte antas ha varit avsedd. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att det inte funnits något hinder av processuell natur för skattemyndigheten att genom ett omprövningsbeslut ändra det tidigare fattade taxeringsbeslutet.

Med detta ställningstagande blir nästa fråga om bolaget har haft rätt till avdrag till nedskrivning av sin lånefordran på dotterbolaget. I likhet med underinstanserna finner Regeringsrätten att omständigheterna varit sådana att bolaget kan få avdrag för nedskrivning av fordringen endast under förutsättning att en värdenedgång har konstaterats genom vad som i skattehänseende är att betrakta som avyttring. Eftersom denna förutsättning inte är uppfylld skall avdrag vägras.

Bolagets överklagande

Bolagets överklagande gäller dels avdrag vid 1993 års taxering för nedskrivning av lånefordran på dotterbolaget, dels avdrag vid 1992 och 1993 års taxeringar för reservering för en s.k. säljgaranti.

Av skäl som nyss angetts har bolaget inte rätt till avdrag för nedskrivning av lånefordran. Inte heller har bolaget visat fog för avdrag för reservering för säljgarantin.

Bolagets yrkanden om ersättning för kostnader

Bolaget har i kammarrätten yrkat ersättning av allmänna medel för sina kostnader där med sammanlagt 50 000 kr, varav 45 000 kr avseende frågorna om nedskrivning av lånefordran och skattemyndighetens rätt att ompröva sitt ursprungliga beslut. Kammarrätten har ansett bolaget ersättningsberättigat endast såvitt gäller den processuella frågan och med den utgångspunkten bestämt ersättningen till 8 000 kr.

I Regeringsrätten har bolaget yrkat ersättning för ombudsarvode med sammanlagt 17 000 kr, varav 4 000 kr för frågan om nedskrivning av lånefordran, 6 000 kr för frågan om reservering för säljgaranti och 7 000 kr för frågan om skattemyndighetens rätt till omprövning.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Regler om skattskyldigs rätt till ersättning av allmänna mdel för kostnader av det nu aktuella slaget finns i lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Lagen erhöll såvitt nu är i fråga sin nuvarande lydelse genom en lagändring som trädde i kraft den 1 juli 1994 (SFS 1994:470). Enligt en övergångsbestämmelse gäller äldre bestämmelser fortfarande i fråga om mål som anhängiggjorts före ikraftträdandet. Eftersom målet i kammarrätten anhängiggjordes först i november 1994 skall de nya bestämmelserna tillämpas. Enligt 3 § skall en skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om 1. den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, 2. ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller 3. det finns synnerliga skäl för ersättning.

Med hänsyn till den betydelse som den aktuella frågan om skattemyndigheternas möjlighet att verkställa omprövning har för rättstillämpningen skall bolaget beviljas ersättning för kostnader i den delen. Kammarrätten har tillerkänt bolaget ersättning för ombudsarvode som är hänförligt till denna fråga med 8 000 kr. Regeringsrätten finner inte skäl att ändra kammarrättens ersättningsbeslut. Med anledning av yrkandet om ersättning för motsvarande kostnader i Regeringsrätten finner Regeringsrätten att bolaget bör tillerkännas arvode med 4 000 kr.

När det gäller bolagets kostnader i övriga delar framgår av det föregående att bolagets talan i dessa delar ogillats. På grund därav och då fall som avses i 3 § 2 eller 3 inte föreligger finns inte skäl att tillerkänna bolaget ytterligare ersättning för kostnader.”

Kommentar:

Vad gäller den processuella frågan i målet bör understrykas att RR:s dom inte skall uppfattas på det sättet att SKM:s granskningsperiod generellt omfattar även året efter taxeringsåret. SKM bör alltså i görligaste mån försöka undvika att hamna i den situationen att man på oförändrat underlag till den skattskyldiges nackdel tvingas ompröva ett grundläggande beslut om årlig taxering (jfr Handledning för taxeringsförfarandet s. 179).

De materiella frågor som RR prövade i målet kan inte bedömas som principiellt intressanta. Någon närmare redogörelse för sakomständigheterna såvitt avser dessa frågor lämnas därför inte.

Vad gäller ersättningsfrågorna kan konstateras att bolaget varken i KR eller i RR lämnade uppgifter om hur många timmar som bolagets ombud lagt ner på sitt uppdrag och inte heller vilken timtaxa som tillämpats. Från bolagets sida gjordes således gällande att bedömningen av skäligheten i yrkade belopp enbart skulle ske utifrån ingivna sammanställningar över upparbetat arvode. Vidare gjorde bolaget gällande att rättshjälpstaxan inte skulle tillämpas. RSV ifrågasatte såväl i KR som RR om ett sådant begränsat underlag kunde anses utgöra ett tjänligt underlag för en bedömning av yrkandena om kostnadsersättning. Utifrån givna förutsättningar tillstyrkte dock RSV att bolaget tillerkändes ersättning för ett visst antal timmar à 1 000 kr (i princip identiskt med rättshjälpstaxan). Tanken med att ifrågasätta tjänligheten i underlaget var att domstolarna eventuellt skulle infordra komplettering i nämnda avseende, vilket dock inte skedde. KR medgav ersättning med 8 000 kr ”motsvarande ersättning till ombudet för cirka åtta timmars arbete”, vilket alltså motsvarar rättshjälpstaxan. RR tog emellertid varken direkt eller indirekt ställning till vilket antal timmar som skäligen bort åtgå för uppdraget eller någon tillämplig timtaxa. RR konstaterade således, såvitt avsåg kostnaderna i KR, att bolaget tillerkänts ersättning med 8 000 kr och att det inte fanns skäl att ändra KR:s beslut i denna del och att, såvitt avsåg kostnaderna i RR, ”bolaget bör tillerkännas arvode med 4 000 kr”. Domen blev på grund härav inte så klargörande som förväntats.

KR:s i Sundsvall dom den 17 december 1996, mål nr 1701-1995. Avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjehem.

Område: Kammarrätten

Inkomsttaxering 1994.

K, som var anställd hos Y kommun som dagbarnvårdare, hade från kommunen uppburit kostnadsersättning med 31 281 kr. KR har utöver belopp motsvarande kostnadsersättningen också medgivit avdrag med 2 405 kr, avseende beräknad merkostnad för el och vatten.

RSV avser att överklaga KR:s dom.

SRN:s förhandsbesked den 22 november 1996. Fråga om koncernbidrag kan ges med avdragsrätt enligt 2 § 3 mom. SIL.

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1997 – 1999.

X AB äger 100 % av H AB som i sin tur äger 100 % i Ö AB som i sin tur äger 100 % i Y AB som i sin tur äger 42 % i G AB. Resten av G AB, 58 %, ägs av X AB.

X respektive G önskade svar på följande frågor.

a) Innebär det förhållandet att X inte direkt äger mer än nio tiondelar av aktierna i G men väl direkt och indirekt, att koncernbidrag kan lämnas av X till G och av G till X?

b) Förändras svaret på fråga a) om cirka 15 % av aktierna i G förvärvas från X av ett av X helägt holländskt bolag S BV?

c) Förändras svaret på fråga a) om såväl S BV som ett av X helägt tyskt bolag T GmbH från X förvärvar cirka 15 % vardera av aktierna i G?

SRN meddelade följande förhandsbesked.

”Fråga a

Det förhållandet att X AB (X) inte direkt – men väl sammantaget direkt och indirekt – äger mer än nio tiondelar av aktierna i G AB (G) innebär att koncernbidrag med skattemässig verkan kan lämnas av X till G men inte av G till X.

Fråga b

Svaret på fråga a ändras inte om cirka 15 procent av aktierna i G förvärvas av S BV från X.

Fråga c

Om vart och ett av bolagen S BV och T GmbH förvärvar cirka 15 procent av aktierna i G från X kan koncernbidrag med skattemässig verkan inte lämnas varken av X till G eller av G till X.

MOTIVERING

Enligt givna förutsättningar är förutom ägandet övriga villkor för att med skattemässig verkan lämna koncernbidrag mellan X och G uppfyllda. X äger direkt mindre än nio tiondelar av aktierna i G. Direkt och indirekt äger X mer än nio tiondelar av aktierna i G. X överväger att sälja cirka 15 procent av aktierna i G till sitt helägda holländska dotterbolag S BV. Dessutom överväger X att från G förvärva ett tyskt dotterbolag GmbH och att sälja cirka 15 procent av aktierna i G till detta bolag.

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga a

Enligt 2 § 3 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall ett moderföretag äga mer än nio tiondelar av aktierna i ett dotterföretag för att de med skattemässig verkan skall kunna ge varandra koncernbidrag. Av systematiken i momentet framgår att en tillämpning av första stycket (huvudregeln) förutsätter ett direkt ägande av mer än nio tiondelar av aktierna i dotterföretaget. Att ägandet måste vara direkt stöds dessutom av uttalanden i förarbetena (jfr prop. 1965:126 s. 74 och prop. 1978/79:210 s. 165). Förutsättningarna för att tillämpa huvudregeln föreligger med andra ord inte i förevarande fall. Enligt andra stycket i samma moment (fusionsregeln) kan svenskt moderföretag med skattemässig verkan ge koncernbidrag till svenskt aktiebolag om mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och dotterbolag kan bringas att uppgå i moderföretaget. Fusion skall därvid anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag. Vid en prövning enligt denna regel kan G bringas att uppgå i X. Koncernbidrag kan därför med skattemässig verkan lämnas av X till G. Fusionsregeln är tillämplig endast på koncernbidrag som ges av svenskt moderföretag. Då förutsättningar för G att med skattemässig verkan ge koncernbidrag till X inte heller föreligger enligt tredje stycket i momentet besvaras frågan nekande i denna del.

Fråga b

Såsom tidigare sagts skall enligt fusionsregeln fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag. Förvärvar S BV cirka 15 procent av aktierna i G uppstår frågan om utländskt bolag kan omfattas av denna hypotetiska prövning. Ursprungligen fanns i fusionsregeln (SFS 1965:573) en direkt hänvisning till fusioner enligt 174 § 1 och 2 mom. lagen (1944:705) om aktiebolag. Därmed torde vara klart att endast svenska bolag kunde omfattas av prövningen enligt fusionsregeln i dess ursprungliga lydelse. Fusionsregeln fick sitt nuvarande innehåll fr.o.m. 1981 års taxering (SFS 1979:612). Varken av lagtexten eller av förarbetena (prop. 1978/79:210 s. 169 och 170) kan några säkra slutsatser dras i frågan om endast svenska bolag omfattas. Av RÅ 1993 ref. 91 I och RÅ 1993 not. 677 framgår dock att Regeringsrätten funnit att endast svenska bolag kan ingå i prövningen. I det nämnda referatfallet fann Regeringsrätten att det skulle strida mot en regel om förbud mot diskriminering i ett dubbelbeskattningsavtal med Amerikas Förenta Stater att vid tillämpning av 2 § 3 mom SIL vägra rätt till koncernbidrag med skattemässig verkan därför att mottagande bolags aktier ägdes av ett amerikanskt bolag. Dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17) innehåller en motsvarande regel om förbud mot s.k. ägardiskriminering (artikel 26 punkt 4). Eftersom det skulle strida mot denna regel att inte låta S BV omfattas av prövningen och då G med denna förutsättning vid en prövning enligt fusionsregeln kan bringas att uppgå i X, har X även i detta fall möjlighet att med skattemässig verkan ge koncernbidrag till G. Av samma skäl som angivits under fråga a kan G inte heller i detta fall med skattemässig verkan ge koncernbidrag till X.

Fråga c

Förvärvar S BV och GmbH cirka 15 procent vardera av aktierna i G från X aktualiseras frågan – med hänsyn till vad som anförts under fråga b – om samtidig tillämpning av två dubbelbeskattningsavtal. Även dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193) innehåller nämligen en regel om förbud mot s.k. ägardiskriminering (artikel 38 punkt 4). Med en samtidig tillämpning av denna regel och den under fråga b omtalade regeln i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna, skulle vid en hypotetisk prövning enligt fusionsregeln G kunna bringas att uppgå i X. Av RÅ 1993 ref. 91 II framgår dock att det inte finns utrymme för en sådan samtidig tillämpning eftersom bestämmelserna i varje dubbelbeskattningsavtal är avsedda att tillämpas enbart de avtalsslutande staterna emellan och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart (jfr de principiella uttalandena i punkterna 54 och 55 i kommentaren till artikel 24 i 1977 års modellavtal).

Såväl Nederländerna som Tyskland är medlemsstater i EU. I förhållande till bolag i dessa länder måste därför också gemenskapsrättens regler iakttas. Inte heller vid en prövning enligt dessa regler har nämnden funnit att koncernbidrag från X till G med skattemässig verkan är möjlig i detta fall.

Av samma skäl som angivits under fråga a kan G inte heller i detta fall med skattemässig verkan ge koncernbidrag till X.”

Tre ledamöter var skiljaktiga såvitt avser den skattemässiga behandlingen av koncernbidrag från X till G i fråga c) och anförde följande.

”Enligt förutsättningarna i fråga c) ingår både ett holländskt bolag, S BV, och ett tyskt bolag, GmbH, i koncernen. I Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Holland respektive Tyskland finns non-diskrimineringsklausuler som förbjuder diskriminering på ägarbasis. Frågan är om klausulerna kan tillämpas parallellt vid den fusionsprövning som skall göras enligt 2 § 3 mom. andra stycket SIL.

I RÅ 1993 ref. 91 II ansåg visserligen Regeringsrätten att koncernbidrag inte kunde medges skattemässigt eftersom det hade förutsatt en samtidig tillämpning av non-diskrimineringsklausulerna i två olika dubbelbeskattningsavtal. Detta avgörande bör dock inte tolkas så att det alltid skulle vara uteslutet att med skattemässig verkan ge koncernbidrag mellan två svenska aktiebolag så snart det finns bolag från mer än en utländsk stat i koncernstrukturen. En sådan tolkning skulle väsentligen kunna begränsa tillämpningen av non-diskrimineringsklausulen i de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått.

I 1993 års mål var det fråga om att tillämpa koncernbidragsregeln i 2 § 3 mom. tredje stycket SIL (den s.k. slussningsregeln). Den hypotetiska steg-för steg-prövningen som skall göras enligt den bestämmelsen innebar i det målet att koncernbidraget skulle passera bolag med hemvist i två olika utländska stater.

I förevarande ärende är det emellertid fråga om att legitimera ett koncernbidrag mellan svenska bolag, trots att ägandet är lägre än 90 %. En av förutsättningarna härför är att det hade varit möjligt för både S BV och GmbH att genom fusioner uppgå i X, om de varit svenska dotterbolag. I detta sammanhang aktualiseras non-diskrimineringsklausulen i det holländska dubbelbeskattningsavtalet när det gäller prövningen av den fiktiva fusionen mellan X och S BV medan klausulen i det tyska avtalet aktualiseras vid motsvarande prövning i förhållandet mellan X och GmbH. Något hinder för en sådan parallell tillämpning av non-diskrimineringsklausulerna i avtalen bör inte anses föreligga. Vid sådana förhållanden och då klausulerna i sig är av den karaktären att de möjliggör att koncernbidrag kan lämnas med skatterättslig verkan från X AB till G, anser vi att fråga c) borde ha besvarats i enlighet härmed.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet är överklagat av sökanden.

SRN:s förhandsbesked den 13 december 1996

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1997 – 1999.

Ett norskt A/S (A) bedriver verksamhet i Sverige genom den svenska filialen B. Bolagets norska systerbolag C bedriver verksamhet i Sverige genom det helägda dotterbolaget D. Genom en omstrukturering av koncernen i Norge kommer de bägge norska bolagen att fusioneras och verksamheten i Norge i denna del, efter namnändring, att bedrivas i bolaget A. Som ett ytterligare led i denna omstrukturering vill man i första hand bedriva hela den svenska verksamheten i ett bolag, d.v.s. i det nuvarande dotterbolaget D. I vilket fall vill man inte fortsätta att bedriva verksamhet i Sverige genom filial. I det svenska bolaget D finns ett underskottsavdrag för gamla förluster. Den svenska filialens verksamhet i Sverige är vinstgivande och avsättningar har gjorts till en periodiseringsfond.

Med anledning av omstruktureringen ställs följande frågor.

Fråga 1:

Om det svenska bolaget D förvärvar samtliga tillgångar i den svenska filialen B till bokförda värden, utlöses då uttagsbeskattning i det senare bolaget?

Fråga 2:

Om svaret på fråga 1. är ja; utlöser en överlåtelse av filialens tillgångar uttagsbeskattning om de överlåts för bokförda värden till ett nybildat dotterbolag till bolaget D?

Fråga 3:

Om svaret på fråga 2. är ja; utlöser en överlåtelse av filialens tillgångar uttagsbeskattning om de överlåts för bokförda värden till ett nybildat svenskt aktiebolag till det norska bolaget A?

Fråga 4:

Om tillgångarna i filialen överlåts i enlighet med något av alternativen i fråga 1 – 3 och någon uttagsbeskattning inte skall ske, kan då 6 § lagen om periodiseringsfonder tillämpas analogt, så att filialens avsättning till periodiseringsfond kan övertas i respektive situation utan att den omedelbart skall återföras till beskattning.”

I kompletteringsansökan anför sökanden följande:

”RSV har i yttrande bl.a. uttalat att ett argument för att underlåta uttagsbeskattning skulle vara lagen om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU), eftersom det svenska bolaget D sägs omfattas av en sådan ägarförändring som anges i lagens 4 §. Med anledning av RSV:s yttrande begära att Skatterättsnämnden utöver de angivna frågorna i ansökan om förhandsbesked även tar ställning till följande fråga:

Begränsas avdragsrätten för underskottet i det svenska bolaget D till följd av omstruktureringen inom koncernen?

Sökanden menar att någon begränsning i avdragsrätten inte föreligger. Av lydelsen i LAU framgår att begränsningen för avdragsrätten inte gäller vid ägarförändringar inom koncern. Ägarförändringen för det svenska bolaget D har skett mellan bolag inom koncernen och bör därför inte utlösa någon avdragsspärr. I den mån ett koncernbegrepp används som förutsätter ett svenskt moderbolag, föreligger ändå inte någon sådan ägarförändring som avses i 4 § LAU. Genom fusionen av de norska koncernbolagen kan någon ny ägare inte anses ha fått bestämmande inflytande över det svenska bolaget D. Redan av detta skäl föreligger därför inte förutsättningar för tillämpning av LAU.

Även en tillämpning av diskrimineringsklausulen i artikel 27 p. 4 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet utesluter en begränsning av avdragsrätten enligt LAU. Att underkänna avdragsrätten för underskotten i det svenska bolaget D av det skälet att dess moderbolag är norskt och inte svenskt skulle strida mot diskrimineringsbestämmelserna i avtalet.”

SRN meddelade följande förhandsbesked.

”Fråga 1

Det norska bolaget (A) skall inte uttagsbeskattas.

Fråga 4

Periodiseringsfonden kan inte övertas av det svenska bolaget (D) utan att medföra återföring till beskattning.

Tilläggsfrågan

Bolaget D skall till följd av fusionen anses ha omfattats av en ägarförändring enligt 4 § första stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL). Vid tillämpning av enbart de interna reglerna i 7 § tredje stycket UAL kan bolaget D inte anses ingå i samma koncern som bolaget A. Moderbolaget är norskt. Av artikel 27 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna (SFS 1989:933) följer dock att sistnämnda företag får i sammanhanget betraktas som ett svenskt företag som utgör moderföretag i en koncern där bolaget D och bolaget A ingår. Undantagsregeln i 7 § tredje stycket UAL är därmed tillämplig.

MOTIVERING

Fråga 1

Överlåtelsen till bolaget D omfattar hela den av bolaget A här i filialform bedrivna verksamheten. I relevanta hänseenden är förhållandena därmed desamma som i rättsfallet RÅ 1993 not. 698 utom att det förvärvande bolaget i ärendet har ett ansamlat underskott. Förekomsten av detta underskott bör dock enligt nämndens mening inte föranleda annan bedömning än i rättsfallet. Någon uttagsbeskattning skall således inte ske.

Fråga 4

Endast i de fall som uttryckligen anges i 6 och 7 §§ lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder föreligger möjlighet att överföra periodiseringsfond med den verkan att återföringen av fonden får ske hos övertagaren i stället för hos överlåtaren. Den i ärendet aktuella överföringen av periodiseringsfond från ett utländskt bolag (dess filial här) till ett svenskt aktiebolag utgör inte ett sådant fall av överföring som omfattas av de nämnda bestämmelserna. Periodiseringsfonden kan därför inte övertas av bolaget D utan att omedelbart återföras till beskattning hos den överlåtande filialen.

Tilläggsfrågan

Bolaget D, som har ansamlade underskott, har ägts av det norska bolaget C som genom fusion har övertagits av sitt norska systerbolag A. Enligt 4 § första stycket UAL skall ett förlustföretag anses ha omfattats av en ägarförändring om ett företag (den nya ägaren) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget. Genom fusionen har bolaget A fått ett bestämmande inflytande över bolaget D som härigenom får anses ha omfattats av en ägarförändring enligt 4 § första stycket UAL.

Enligt 7 § tredje stycket UAL gäller inte den i första stycket i samma paragraf stadgade begränsningen av rätt till avdrag för underskott om förlustföretaget redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som den nya ägaren. Med ’koncern’ kan inte avses annan företagsgrupp än sådan som enligt svensk lagstiftning betecknas på det sättet. Eftersom bolaget D ingår i en norsk koncern är undantagsregeln inte tillämplig.

Enligt artikel 27 punkt 4 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet förbjuds diskriminering på ägarbasis. En underlåtenhet att, med hänvisning till att koncernen inte är svensk, tillämpa koncernregeln i 7 § tredje stycket UAL måste anses strida mot diskrimineringsförbudet.

Kommentar:

FHB överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

SRN:s förhandsbesked den 7 januari 1997

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1997-2000.

Det svenska bolaget A bedriver verksamhet i Chile i ett lokalt chilenskt projektbolag (joint venture). Övriga deltagare och delägare i projektbolaget är andra utländska företag.

Inledningsvis skall verksamheten bedrivas i bolagsformen S.R.L. – Sociedad de Responsibilidad limitada – för att därefter övergå till att bedrivas i bolagsformen S.A. – Sociedad anonima. Enligt inhämtade uppgifter medför förändringen inte ett byte av juridisk person. Anledningen till bytet av bolagsform är att projektbolaget kan komma att noteras på den chilenska aktiebörsen och andelar i ett S.R.L. kan inte fritt överlåtas utan förutsätter övriga delägares samtycke. Någon motsvarande begränsning finns inte för bolagsformen S.A. Valet av bolagsformen S.R.L. under inledningsskedet har tillkommit på initiativ från en utländsk delägare. Avsikten är inte att det svenska delägandet skall avvecklas i samband med en ev. börsintroduktion utan att det svenska bolaget även därefter skall inneha en stor ägarandel i projektbolaget.

De chilenska bolagsformerna S.R.L. och S.A. påminner om kommanditbolag resp. aktiebolag. Den förra bolagsformen inbegriper dock inte någon obegränsat ansvarig delägare. Båda bolagsformerna behandlas som självständiga skattesubjekt i Chile. I bolags- och skatterättsligt avseende är det alltjämt fråga om samma rättssubjekt som fortsätter att bedriva verksamheten, men under en annan skepnad än tidigare.

Omvandlingen från S.R.L. till S.A. medför inte några skattekonsekvenser i Chile vare sig på bolags- eller delägarnivå. Skatteuttaget på bolagsinkomst i Chile sker i två steg, dels på bolagsnivå med 15 % dels på delägarnivå med 35 %. Genom att bolagsskatten avräknas mot delägarnas skatt uppgår det sammanlagda skatteuttaget till 35 %. De båda beskattningsstegen är desamma för bolag och delägare i S.R.L. och S.A.

Med anledning av omvandlingen ställs följande frågor.

”Fråga 1:

Medför det chilenska projektbolagets omvandling från bolagsformen S.R.L. till bolagsformen S.A. en skattepliktig avyttring för det svenska bolaget av andelarna i S.R.L.?

Fråga 2:

Om delfråga 1 besvaras jakande omfattas avyttringen av uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL?

Fråga 3:

Kan omvandlingen undgå beskattning genom tillämpning av bestämmelsen i 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL?

Fråga 4:

Om delfråga 1 besvaras jakande till vilket värde skall andelarna i sådant fall anses ha avyttrats och sammanfaller detta värde med det skattemässiga anskaffningsvärdet på de erhållna aktierna i S.A.?”

SRN meddelade följande förhandsbesked.

”Fråga 1

Ifrågavarande omvandling medför ej att sökandebolaget skall anses avyttra andelarna i det chilenska bolaget.

MOTIVERING

Genom omvandlingen byter det chilenska projektbolaget bolagsform från sociedad de responsibilidad limitada (S.R.L.) till sociedad anonima (S.A.). Enligt givna förutsättningar medför omvandlingen inte att en ny juridisk person bildas och inte heller någon förändring av projektbolagets förmögenhet eller av sökandebolagets andel däri. Med hänsyn härtill och till att omvandlingen synes innebära endast ett byte av bolagskategori bör andelarna i det chilenska bolaget ej anses avyttrats på grund av omvandlingen (jfr RÅ84 1:1).

Frågorna 2 – 4 förfaller.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%