Skatteverkets rättsfallssammanställning 5/97

Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 11 februari 1997

RR:s dom den 12 december 1996, mål nr 3562-1995. Förhandsbesked. Skattekonsekvenser vid deltagande i s.k. stock ownership plan.

Område: Regeringsrätten

Inkomsttaxering 1995-1998. Förmögenhetstaxering 1995-1996.

K var sedan maj 1991 anställd vid den svenska filialen till det amerikanska bolaget X Inc, som var dotterbolag till Y Inc. Inom koncernen hade upprättats en internationell plan för aktiedelägarskap, i vilken de anställda, däribland K, erbjudits delta. Villkoren var i huvudsak följande.

Alla anställda med minst ett års anställning har rätt att delta i planen. Den anställde sparar själv lägst 1 % och högst 5 % av lönen på ett särskilt konto (grundsparande). Den anställde kan därutöver spara ytterligare upp till 10 % av lönen (tilläggssparande). Arbetsgivaren tillskjuter samtidigt ett belopp för den anställdes räkning som uppgår till 50 % av grundsparandet (arbetsgivarens ”skuggsparande”). Allt sparande sker månadsvis och används för inköp av aktier i Y Inc för den anställdes räkning. Beloppen från den anställdes grund- och tilläggssparande och från arbetsgivarens skuggsparande förvaltas av en utländsk bank, som också ombesörjer köp och förvaring av aktier enligt planen. Aktierna köps på valfri börs, där aktier i Y Inc finns noterade. Utdelning på aktierna återinvesteras i ytterligare Y Inc-aktier.

I planen finns regler om intjänande (”vesting”), innebärande att aktier som anskaffats genom arbetsgivarens skuggsparande, är intjänade när arbetstagaren varit anställd i minst fem år. Anställningstid före arbetstagarens inträde i planen räknas därvid in i denna femårsfrist. Om arbetstagaren lämnar sin anställning före utgången av femårsfristen förverkas de genom arbetsgivarens skuggsparande förvärvade aktierna. Detta gäller dock inte om anställningen upphör på grund av invaliditet, pensionering eller dödsfall.

I planen finns vidare regler om uttag vid förfall (”maturity”), innebärande att aktier, som förvärvats genom arbetsgivarens skuggsparande, kan säljas tidigast fem år efter sparåret. Om anställningen upphör efter det att intjänandeperioden (”vesting”) löpt ut gäller inte ”maturity”-reglerna utan arbetstagaren har då rätt att genast få ut samtliga aktier som härrör från arbetsgivarens skuggsparande.

SRN beslöt följande. K:s skattskyldighet för skuggsparandet inträder först då detta är intjänat (vested). Beträffande skuggsparande efter intjänandetidpunkten föreligger skattskyldighet för belopp motsvarande avsättningen för det beskattningsår då avsättningen görs. Vad gäller utdelning är K skattskyldig endast för utdelning på sådana aktier som tillfallit honom efter intjänandetidpunkten. Skuggsparandet skall inte tas upp som tillgång vid förmögenhetstaxeringen (intjänandetidpunkten inföll för K:s del i maj 1996; enligt de förutsättningar som gällde vid tidpunkten för SRN:s beslut skulle lagen om statlig förmögenhetsskatt upphävas fr.o.m. 1997 års taxering). Tre ledamöter uttalade skiljaktig mening.

RSV överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade därvid att de av K ställda frågorna skulle erhålla följande svar: Skattskyldighet för den förmån som K åtnjuter på grund av arbetsgivarens skuggsparande, inträder vid varje tillfälle då förvaltaren i Luxemburg köper aktier för K:s räkning (fråga 1). K är skattskyldig för utdelning på de aktier, som erhålls genom arbetsgivarens skuggsparande, redan innan han varit anställd i fem år (fråga 2). Förverkas aktier, som K erhållit genom arbetsgivarens skuggsparande, blir därvid uppkommande förlust avdragsgill i realisationsvinstsystemet (fråga 3). De aktier, som K erhåller genom arbetsgivarens skuggsparande, utgör för honom skattepliktiga förmögenhetstillgångar redan innan han varit anställd i fem år. De bör vid förmögenhetstaxeringen värderas enligt för aktier gällande regler i punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt (fråga 4).

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde nämndens förhandsbesked.

Två regeringsråd (von Bahr och Baekkevold) var av skiljaktig mening och anförde följande:

”K är sedan maj 1991 anställd vid den svenska filialen till det amerikanska bolaget X Inc, vilket företag är dotterföretag till ett amerikanskt börsnoterat bolag (moderbolaget). Målet gäller beskattningskonsekvenserna för K vid deltagande i en internationell plan för aktieägarskap (Stock ownership plan) som finns inom koncernen.

Planen bygger på att den anställde sparar i aktier i moderbolaget och att den lokale arbetsgivaren gör ett s k skuggsparande för den anställdes räkning, också i form av aktier i moderbolaget. Planen innebär såvitt nu är av intresse i huvudsak följande. Berättigad att delta i planen är i princip alla heltidsanställda som fullbordat ett års anställning. Den anställde får varje månad spara mellan 1 och 15 procent av lönen. Ett sparande (deposition) på mellan 1 och 5 procent benämns grunddeposition. För varje löneperiod gör arbetsgivaren en ’matchande’ deposition om 50 procent av den anställdes grunddeposition (skuggsparande). På skuggsparandet kan skatteavdrag komma att göras. De av den anställde och arbetsgivaren sålunda avsatta medlen överlämnas till en fristående förvaltare som – i egenskap av ombud för den anställde – köper aktier för hans räkning. Den anställdes konto (depå) hos förvaltaren gottgörs därvid det antal aktier som motsvarar värdet av den anställdes och arbetsgivarens depositioner. Förvaltaren förvarar ett eller flera aktiebrev representerande alla aktier, köpta för samtliga planmedlemmars räkning. Aktierna registreras i förvaltarens namn såsom ombud för de olika planmedlemmarna. Den anställde kan erhålla ett aktiebrev för sina aktier endast vid utträde ur planen eller annars om lag så kräver. Den anställdes rätt till arbetsgivarens depositioner är beroende av i vilken mån dessa är ’intjänade’ (vested) och ’förfallna’ (mature). Att depositionerna är intjänade innebär att de definitivt tillkommer den anställde. Att depositionerna är förfallna innebär att de kan tas ut av den anställde. Den anställde har en intjänad rätt till arbetsgivarens depositioner dels när han fullföjt fem sammanhängande anställningsår inom koncernen, dels vid dödsfall, pensionering, total permanent arbetsoförmåga eller upphörande av planen. Arbetsgivarens depositioner är ’förfallna’ när fem år förflutit från utgången av det sparår (juli–juni) då depositionerna gjordes. Utdelning på innehavda aktier, efter avdrag för källskatt och omkostnader, gottgörs den anställdes konto och används för att köpa ytterligare aktier för hans räkning. Den anställde har rätt att befullmäktiga förvaltaren att rösta vid bolagsstämma enligt hans önskemål för de aktier som gottgjorts hans konto. Aktier som gottgjorts kontot får inte överlåtas, pantsättas eller intecknas; detta gäller dock inte aktier som utdelas till den anställde vid anställningens upphörande. Aktier och inte investerade kontanta medel blir förverkade om de inte är intjänade vid anställningens upphörande.

Huvudfrågan i målet är vid vilken tidpunkt skattskyldighet inträder för den förmån som uppkommer genom arbetsgivarens skuggsparande.

Enligt 41 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall intäkt som är att hänföra till annat inkomstslag än näringsverksamhet anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. I punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § KL anges – såvitt nu är av intresse – följande. I fråga om inkomst av tjänst gäller som allmän regel, att inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av om inkomsten intjänats under året eller tidigare. Har den skattskyldige på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor, tas förmånen upp till beskattning det år förvärvet skedde (denna regel kallas i det följande värdepappersregeln).

Skatterättsnämndens majoritet har ansett att K inte före intjänandet kan anses bli ägare av aktierna i moderbolaget och att värdepappersregeln därför inte är tillämplig. Majoriteten har i stället – med stöd av de allmänna reglerna i 41 § KL – kommit fram till att skattskyldighet inträder först för det beskattningsår då skuggsparandet är intjänat. Beträffande skuggsparande efter intjänandetidpunkten har nämndens majoritet vidare funnit att skattskyldighet föreligger för ett belopp motsvarande ’avsättningen för det beskattningsår då avsättningen görs’. En minoritet i nämnden har ansett att ett förvärv föreligger redan vid tidpunkten för förvaltarens aktieköp och att värdepappersregeln således är tillämplig, varför skattskyldighet inträder vid den tidpunkt då aktier, som tillgodoförs K:s konto, inköpts. RSV:s talan i denna del går ut på att minoritetens ståndpunkt skall fastställas.

Skuggsparandet innebär att – i enlighet med en mellan K och hans arbetsgivare träffad överenskommelse – medel överförs från arbetsgivaren till en fristående förvaltare vilken såsom ombud för K använder medlen för anskaffning av aktier för K:s räkning. Det skulle mot denna bakgrund kunna göras gällande att redan själva överföringen medför att skattskyldighet inträder för K. Av utredningen framgår emellertid att K inte har något som helst inflytande över de överförda medlen innan dessa utnyttjas för inköp av aktier. Dessa medel kan därför inte anses vara tillgängliga för lyftning för K under perioden mellan överföringen och aktieinköpet. Vid sådant förhållande kan överföringen som sådan inte utlösa någon beskattning av K.

Fråga uppkommer härefter om i vad mån värdepappersregeln kan vara tillämplig på de aktuella aktieförvärven. Av avgörande betydelse är därvid om det föreligger ett förvärv eller ej.

Värdepappersregeln tillkom genom lagstiftning år 1989 i syfte att ändra den praxis som kommit till uttryck bl.a. i RÅ 1986 ref. 36. I det rättsfallet hade en anställd på förmånliga villkor förvärvat ett skuldebrev som efter fem år kunde konverteras till aktier i arbetsgivarföretaget. Fram till konverteringstidpunkten fick den anställde inte överlåta eller på annat sätt förfoga över skuldebrevet. Det kunde dock dessförinnan uppsägas till betalning. En förutsättning för att konverteringsrätten skulle få utnyttjas var i princip att anställningen inte upphört vid konverteringstidpunkten. Beskattning av den förmån som konverteringsrätten innebar ansågs kunna ske först sedan den anställde fritt kunde disponera över skuldebrevet, dvs. efter konverteringstidpunkten. I prop. 1989/90:50, som låg till grund för lagändringen, framhölls (s. 74) att beskattning i sådana fall borde ske redan vid förvärvet även om värdepappret förenats med villkor som innebar inskränkningar i förfoganderätten.

En förutsättning för tillämpning av den särskilda regeln är som framgått att det är fråga om ett ’förvärv’ av värdepapper. I förevarande mål uppkommer frågan om K skall anses ha gjort ett förvärv redan i samband med att förvaltaren köpt aktier för hans räkning. Vid denna bedömning bör hållas i minnet att det inte råder någon tvist om att det är värdepapper som förvärvats (jfr däremot RÅ 1994 not. 41) utan frågan gäller om det är K eller någon annan, i detta fall hans arbetsgivare, som gjort förvärvet i samband med förvaltarens inköp. Det finns också anledning att påpeka att, om man finner att det är arbetsgivaren som då gjort ett förvärv, aktierna i den mån de senare definitivt tillfaller K kommer att av honom ha förvärvats från arbetsgivaren. Det innebär att eventuella värdeförändringar under tiden hänför sig till arbetsgivarens innehav och att även utdelningarna i princip tillkommer arbetsgivaren.

I förevarande fall ger planbestämmelsernas utformning närmast intryck av att avsikten varit att den anställde skall anses förvärva aktierna redan fr.o.m. inköpstidpunkten. Bestämmelserna anger sålunda bl.a. att inköp av aktierna sker för den anställdes räkning och att aktierna förverkas om inte villkoren om fem års anställningstid uppfylls. Det förekommer emellertid också uttryck som antyder att det inte är aktierna utan en rätt till aktierna som förvärvas vid den aktuella tidpunkten; det anges bl.a. att den anställde har en intjänad rätt till arbetsgivarens depositioner under vissa villkor, t.ex. efter att ha fullföljt fem anställningsår. Om man sedan ser på den materiella innebörden av planbestämmelserna framgår att det även i detta avseende finns vissa omständigheter som talar för att den anställde skall anses ha förvärvat aktierna redan när de inköps. För en sådan ståndpunkt talar bl.a. att den anställde har rätt till utdelning på aktierna och även rätt att genom förvaltaren utöva rösträtt på bolagsstämma. Den omständighet som främst talar mot en sådan ståndpunkt är givetvis de villkor som innebär att det är först när aktierna är ’intjänade’ som det är säkert att ett bestående förvärv gjorts. Vidare bör beaktas att det som tidigare nämnts föreligger väsentliga inskränkningar i förfoganderätten över aktierna. Det är dock att märka att en del av dessa inskränkningar sträcker sig längre än till intjänandetidpunkten.

Det är lämpligt att först ta ställning till hur villkoren om intjänande skall bedömas i detta sammanhang. Det står därvid klart att inte varje villkor som en arbetsgivare kan uppställa för att en värdepapperstilldelning av förevarande slag skall bli bestående kan anses innebära att den anställde gör ett förvärv först när det visat sig att villkoret uppfylls (jfr RÅ 1986 ref. 36). Å andra sidan kan den anställde inte anses ha gjort ett förvärv om det, på grund av de villkor som är förknippade med detta, finns endast små möjligheter att han blir definitiv ägare till värdepappren. En rimlig utgångspunkt synes vara att i fall av förevarande slag anse den anställde som förvärvare i vart fall om betydligt starkare skäl talar för än mot att tilldelningen blir bestående.

En intjänandetid på, som i K:s fall, fyra år räknat från inträdet i planen kan visserligen anses vara i längsta laget för att man redan från början skall betrakta den anställde som förvärvare av aktierna. Det bör dock beaktas att det är fråga om ett bindande avtal och att parternas avsikt uppenbarligen är att den anställde skall bli slutlig innehavare av aktierna. Det står också klart att den anställde genom att gå med i planen får en särskild anledning att stanna kvar i anställningen till dess att intjänandevillkoren är uppfyllda. Enligt vår mening finns fog för antagande att flertalet anställda som går med i planen kommer att uppfylla intjänandevillkoren. Villkoren om intjänande bör emellertid inte ensamma avgöra frågan om arbetsgivaren eller den anställde skall anses som förvärvare vid inköpet av aktierna. Man måste också väga in hur rättigheterna med avseende på värdepappren fördelar sig mellan arbetsgivaren och den anställde under tiden fram till dess det står klart vem som slutligen kommer att stå som ägare. Dessutom bör beaktas hur planbestämmelserna formellt sett har utformats. Som har framgått av det föregående har K vissa betydelsefulla rättigheter med avseende på aktierna under intjänandetiden. Några rättigheter tillkommer däremot inte arbetsgivaren. Även i formellt avseende är det den anställde som framstår som ägare av aktierna.

Vi finner vid en samlad bedömning att K får anses ha förvärvat aktierna när dessa inköpts av förvaltaren.

Den anförda innebär att fråga 1 bör besvaras så att skattskyldighet för förmån, som K åtnjuter på grund av arbetsgivarens skuggsparande, inträder redan innan anställningen varat i fem år, nämligen vid varje tillfälle förvaltaren köper aktier för hans räkning.

När det sedan gäller fråga 2 följer av svaret på fråga 1 att K vid utdelningstillfället skall anses som ägare till de skuggsparade aktierna. Den omständigheten att utdelningen på grund av det av K med arbetsgivaren ingångna avtalet inte kan lyftas omedelbart bör med hänsyn härtill inte leda till att beskattningen skall uppskjutas. Beskattning skall således ske redan vid utdelningstillfället.

Beträffande fråga 3 – på vilket sätt korrigering sker om skuggsparandet förverkas – gör vi följande bedömning. De aktier som övergår till arbetsgivaren skall K anses ha avyttrat till marknadsvärde vid tidpunkten för förverkandet. K skall – i enlighet med vad Rättsnämndens minoritet uttalat – beskattas för eventuell realisationsvinst och samtidigt medges avdrag i inkomstslaget tjänst för ett belopp motsvarande aktiernas marknadsvärde. Sådant avdrag skall också medges för belopp motsvarande sådan utdelning på K:s konto hos förvaltaren som vid förverkandetidpunkten ännu inte använts för inköp av aktier.

Vad slutligen gäller fråga 4 finner vi att de aktier, som K erhåller genom arbetsgivarens skuggsparande, utgör för honom skattepliktiga förmögenhetstillgångar redan innan han varit anställd i fem år. De bör vid förmögenhetstaxeringen värderas enligt för aktier gällande regler i punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Vi anser att förhandsbeskedet bör utformas i enlighet det anförda.”

Kommentar:

Utförligare redogörelse för SRN:s ställningstaganden finns i protokoll nr 20/95 från rättsfallsseminarium den 19 september 1995.

SRN:s majoritet har i motiveringen till svaret på fråga 1 bl.a. anfört att K före intjänandetidpunkten inte enbart genom skuggsparandet och förvaltarens förvärv kan anses bli ägare av eller delägare i aktier i Y Inc. Det sägs inte något om vem som i stället skall anses vara ägare till aktierna från förvaltarens förvärv fram till intjänandetidpunkten. Dissidenterna i RR synes ha tolkat SRN:s uttalande på så sätt att det är K:s arbetsgivare som skall anses vara ägare till aktierna under den berörda tiden. Andra tolkningsmöjligheter torde inte föreligga. Med detta synsätt blir, såsom dissidenterna i RR framhållit, de eventuella värdeförändringar, som aktierna kan ha varit föremål för under de anställdas intjänandetid, att hänföra till arbetsgivarens innehav. Detta innebär att de anställda vid intjänandetidens slut skall beskattas för en under – som högst – fem år ansamlad inkomst, bestående inte bara av arbetsgivarens ackumulerade avsättningar utan också av den eventuella värdetillväxt aktierna kan ha undergått under arbetsgivarens innehavstid. Värdetillväxten skall också beaktas vid fastställande av arbetsgivarens underlag för arbetsgivaravgifter.

Värt att särskilt uppmärksamma är RR:s ställningstagande till hur beskattning skall ske för arbetsgivarens skuggsparande efter intjänandetidpunkten, eftersom RR här förefaller avvika från etablerad praxis.

K:s arbetsgivare avses varje månad göra en kontant avsättning för aktieköp för K:s räkning. Viss tid kan därvid komma att förflyta mellan arbetsgivarens avsättning och förvaltarens köp av aktier. SRN hävdade att K genom att acceptera villkoren om köp av aktier och övriga villkor i planen fick anses ha förfogat över medlen på sådant sätt att skattskyldighet uppkom för beloppet på samma sätt som för lön i kontanter. SRN ansåg därför att – vad gällde avsättningar efter intjänandetidpunkten – beskattning skulle ske för det beskattningsår och med det belopp som arbetsgivaren vid varje tidpunkt avsatte till skuggsparandet. K:s skattskyldighet skulle alltså inträda redan när arbetsgivaren överförde medel till förvaltaren. RR, som förklarat sig göra samma bedömning som SRN, får antas ha instämt i detta resonemang. Dissidenterna i RR framhöll å sin sida att K inte hade något som helst inflytande över de överförda medlen innan dessa utnyttjades för köp av aktier och att medlen därför inte kunde anses vara för K tillgängliga för lyftning under perioden mellan överföringen och aktieinköpet. Överföringen som sådan kunde därför enligt dissidenternas mening inte utlösa någon beskattning av K. Dissidenternas uttalande ansluter till hittillsvarande praxis sådan denna kommit till uttryck bl.a. i följande rättsfall:

RÅ 1978 Aa 168: En person S hade 1977 avyttrat växande skog. En del av betalningen skulle sättas in på ett spärrat konto som säkerhet för återväxtåtgärder. Utbetalning av det spärrade beloppet fick ske först efter skriftligt medgivande av skogsvårdsstyrelsen i länet. Rättsnämnden fann att beloppet inte blev tillgängligt för lyftning redan vid insättningen på kontot utan först när skogsvårdsstyrelsen medgivit att beloppet fick disponeras av S. RR ändrade inte förhandsbeskedet.

RÅ 1980 Aa 11: Danske medborgaren S hade fast anställning i Danmark men bodde i Malmö. Hans arbetsgivare hade erbjudit honom en dansk kapitalförsäkring genom månatlig inbetalning på kapitalpensionskonto med 15 % av S:s månadslön. Utbetalning av försäkringen kunde i princip inte ske förrän S fyllt 60 år, men vid den tidpunkten kunde han ta ut hela behållningen. Rättsnämnden ansåg att de av arbetsgivaren på kapitalpensionskontot i S:s namn gjorda inbetalningarna inte kunde anses tillgängliga för lyftning redan i och med arbetsgivarens inbetalning. Så skulle anses vara fallet först då S vid 60 års ålder fritt fick disponera medlen eller om de dessförinnan enligt de för kapitalpensionskonto gällande reglerna användes för försäkringspremier eller annars togs i anspråk av S. RR ändrade inte förhandsbeskedet.

RSV/FB Dt 1985:22: Ärendet gällde en idrottsman tillkommande ersättningar, som till viss del skulle innehållas av hans klubb och avsättas till en pensionsstiftelse. Skattskyldighet ansågs inte inträda när klubben gjorde avsättningarna utan först när pensionsbeloppen blev tillgängliga för lyftning.

RÅ 1988 not 131: Fråga var här om utbetalning av medel från en vinstandelsstiftelse. Enligt för stiftelsen gällande bestämmelser skulle andel av resultatfond utbetalas till de andelsberättigade efter fyra år. Ville någon destinatär att hans andel skulle stå kvar i fonden utöver fyraårsperioden skulle han meddela fonden härom före fyraårsperiodens utgång. Ville destinatären senare helt eller delvis ta ut sin andel i fonden kunde han göra detta efter en uppsägningstid av ett år. Skattemyndigheten hävdade att, även om destinatären lät sin andel stå kvar i fonden mer än fyra år, beskattning skulle ske som om utbetalning i verkligheten ägt rum vid fyraårsperiodens utgång. RR fann dock att skattskyldigheten inträdde först då medlen faktiskt utbetalades.

RÅ 1994 ref. 38: Ett aktiebolag avsåg att göra avsättningar till en vinstandelsstiftelse för att av stiftelsen placeras i unit linked livförsäkringar. Andelsberättigade anställda skulle få möjlighet att ge stiftelsen anvisningar om val och byte av försäkringspremiefond. Utbetalning till anställda skulle ske 5-10 år efter avsättningarna. RR konstaterade att de medel som placerades i livförsäkringar skulle komma att vara undandragna de andelsberättigades direkta förfogande. Att de andelsberättigade kunde påverka stiftelsens beslut om val och byte av fonder medförde enligt RR inte att det i försäkringar placerade kapitalet kunde betraktas på annat sätt än som en del av stiftelseförmögenheten och kunde inte innebära att medel, som använts för betalning av premier, blev tillgängliga för lyftning för de andelsberättigade eller i övrigt kom dem tillgodo på sådant sätt att skattskyldighet inträdde. RR fann att skattskyldighet inte inträdde redan då bolaget gjorde avsättningar till stiftelsen utan först då medlen utbetalades till de andelsberättigade enligt reglerna för vinstandelssystemet.

Förhandsbesked av SRN 1996-05-08 (se protokoll nr 19/96 från rättsfallsseminarium 1996-05-21, s. 7 ff): En person A ägde från sin arbetsgivare förutom fast lön uppbära en resultatbaserad bonus, vilken beloppsmässigt fastställdes i februari året efter intjänandeåret. Den blev dock inte till någon del tillgänglig för lyftning före den 1 april. Bonusbeloppet kunde utbetalas kontant men kunde också efter den anställdes val helt eller delvis utgå i vissa andra former. Fram till den 31 mars hade den anställde möjlighet att göra sitt val. Bonusförmånerna gällde med verkan tidigast från den 1 april. I ärendet var två sådana alternativa bonusformer aktuella, nämligen avsättning till arbetsgivarbolagets pensionsstiftelse och avsättning till direktpension, som säkerställdes genom en av arbetsgivaren tecknad kapitalförsäkring. I intetdera fallet ansågs beskattning kunna ske såsom för kontant lön redan då arbetsgivaren gjorde sina avsättningar. Skattskyldigheten ansågs i stället inträda när pensionsutbetalningarna skedde.

Från den praxis, som ovanstående rättsfall ger uttryck för, avviker en dom av KR i Sundsvall den 28 maj 1993, mål nr 4533-1991. Fråga var där om en person O, som av sin arbetsgivare tillerkänts ett avgångsvederlag på 132 022 kr. O. träffade med arbetsgivaren ett avtal, som innebar att arbetsgivaren skulle utfästa direktpension till O. och att endast 32 000 kr av avgångsvederlaget skulle betalas ut. Pensionsutfästelsen säkerställdes på så sätt att arbetsgivaren genom erläggande av en engångspremie på 100 000 kr tecknade en företagsägd kapitalförsäkring med O. som försäkrad. O. beskattades för hela beloppet 132 022 kr. Kammarrätten har uppenbarligen ansett att skattskyldighet för den av arbetsgivaren erlagda engångspremien uppkommer på samma sätt som för lön i kontanter.

Med den nu föreliggande domen i mål nr 3562-1995 synes RR ha slagit in på samma väg som KR i Sundsvall i mål nr 4533-1991.

RR:s dom den 28 januari 1997, mål nr 5341-1996. Förhandsbesked om inkomstbeskattning av vissa finansiella placeringar finansierade genom överskottslikviditet i enskild näringsverksamhet (jordbruk).

Område: Förhandsbesked

RR gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked (se protokoll nr 22/96).

RR:s dom den 28 januari 1997, mål nr 4427-1996. Förhandsbesked. Bostadsbolag minskar ränterisker genom att teckna kontrakt avseende FRA (Forward Rate Agreement) och ränteterminer.

Område: Förhandsbesked

RR gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked (se protokoll nr 22/96).

SRN:s förhandsbesked den 16 januari 1997. Mervärdesskatt. Fråga om skattskyldighet för statliga avgifter.

Område: Förhandsbesked

FÖRHANDSBESKED

Elsäkerhetsverket är inte skattskyldigt till mervärdesskatt för de med ansökningen avsedda elsäkerhets- och nätövervakningsavgifterna.

MOTIVERING

Skattskyldig till mervärdesskatt är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1 nämnda lag den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Elsäkerhets- och nätövervakningsavgift som betalas till Elsäkerhetsverket betalas av detta vidare till statsverket och utgör inte ersättning för av Elsäkerhetsverket tillhandahållna tjänster. Det aktuella förfarandet innefattar med hänsyn härtill inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende och medför därför inte skattskyldighet för Elsäkerhetsverket.

Kommentar:

Handel med el sker från och med den 1 januari 1995 i konkurrens då ett nytt regelverk gäller för elmarknaden, se prop. 1993/94:162; SFS 1994:617.

Bestämmelserna för elektriska anläggningar finns i lagen (1902:71 s. 1). I den görs en klar boskillnad mellan å ena sidan produktion och försäljning av el och å andra sidan överföring av el (nätverksamhet).

För att dra fram eller använda elektriska starkströmsledningar krävs tillstånd (koncession) av Nätmyndigheten. Koncessionsinnehavarens skyldighet gäller endast nätverksamhet. Innehavare av nätkoncession är skyldig att på skäliga villkor överföra el oberoende av vem som är ägare till kraften.

All nätverksamhet skall särredovisas. Den som bedriver nätverksamhet och annan verksamhet inom samma rörelse skall ekonomiskt redovisa nätverksamheten som en särskild rörelsegren.

Koncessionsärenden och ärenden om koncessionshavarnas skyldigheter samt tillsyn av ellagens efterlevnad utom i frågor som rör elsäkerhet handläggs av Nätmyndigheten. Den ansvarar även för de myndighetsuppgifter som följer av lagen om handel med el m.m.

Elsäkerhetsverket ansvarar för tekniska säkerhetsfrågor på elområdet och bevakar den internationella utvecklingen på området.

Medel för att finansiera verksamheterna hos Elsäkerhetsverket och Nätmyndigheten anvisas över statsbudgeten. För att tillföra statsbudgeten medel för detta gäller ett särskilt avgiftssystem, som regleras i förordningen om elsäkerhetsavgift och nätövervakningsavgift (1995:1296).

I 3 § ovannämnda förordning anges att elabonnenten årligen efter debitering skall betala elsäkerhetsavgift till nätinnehavare. Nätinnehavaren skall senast den 1 maj under det kalenderår som avgiften avser till Elsäkerhetsverket betala in ett belopp som motsvarar summan av de avgifter som elabonnenterna är skyldiga att betala in.

Vidare framgår av 4 § nyssnämnda förordning att nätinnehavare årligen senast den 1 maj under det kalenderår som avgifterna avser, skall betala nätövervakningsavgift till Elsäkerhetsverket.

I RÅ 1993 ref. 38 har en fråga om myndighetsutövning prövats varvid Riksantikvarieämbetets tillhandahållande av arkeologisk undersökning ansetts ingå som ett led i myndighetsutövning.

Förordningens föreskrift om elsäkerhetsavgift framstår endast som en uppbördsbestämmelse med Elsäkerhetsverket som uppbördsmyndighet. Uppbördssättet ändrar inte avgiftens karaktär.

Vad sedan gäller nätövervakningsavgiften är den utformad som en avgift inte för elabonnenten utan för nätinnehavaren.

Kommentar:

Förhandsbeskedet återges efter medgivande av Elsäkerhetsverket.

SRN:s förhandsbesked den 23 januari 1997. Förhandsbesked om mervärdesskatt. Fråga om tjänster som utförs i samband med kredithantering omfattas av ML:s undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel.

Område: Förhandsbesked

Omständigheterna i ärendet var följande.

En svensk bank, A, lämnar krediter för en rad olika ändamål. Avser en kredit långfristig finansiering av bostad placeras krediten oftast i ett kreditmarknadsbolag, B, i stället för i A. B har inte något eget kontorsnät, utan marknadsföring och kreditgivning sker huvudsakligen genom A och andra banker. A marknadsför således krediterna och tar emot själva kreditansökningarna. A fattar själv beslut om att bevilja kredit inom de ramar som B anger. För sina åtaganden erhåller A provision. Ofta lämnar A samtidigt med B:s kredit en egen kredit mot säkerhet i samma fastighet. För att åstadkomma villkorsändringar av B:s krediter sker med vissa mellanrum s.k. omsättningar. Detta innebär t.ex. att nya kredithandlingar upprättas med förändrade villkor eller att särskilda förlängningshandlingar upprättas avseende det ursprungliga kreditavtalet. I samtliga fall sker en något förenklad kreditprövning. A och B har diskuterat en förändring av hanteringen av långfristiga bostadskrediter. Enligt ett alternativ skall A själv lämna samtliga krediter men därefter överlåta krediterna till B mot vederlag. Krediterna skall utgöra s.k. slutbetalningskrediter. Detta innebär att A i förekommande fall efter en viss period kommer att bevilja ny kredit och överlåta denna på B. Enligt ett annat alternativ skall A och B lämna krediterna gemensamt. Mellan kreditgivarna skall då upprättas ett internt avtal om hur stor del av kreditbeloppet som respektive företag skall svara för. A skall svara för kredithanteringen. Ett samarbetsavtal har ingåtts mellan A och B. A ville ha svar på följande frågor.

Fråga 1:

Utgör A:s nuvarande handläggning av B:s krediter sådan omsättning av bank- och finansieringstjänster, alternativt värdepappershandel, som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML?

Fråga 2:

Föreligger någon skillnad vid denna bedömning om kredithanteringen avser kredit som lämnas för första gången eller avser omsättning eller övertagande?

Fråga 3:

Om svaren på ovanstående innebär att hanteringen inte är undantagen från skatteplikt och om A överlåter kredit från egen låneportfölj till B kan någon del av A:s vederlag anses utgöra vederlag för omsättning av skattepliktiga tjänster?

Fråga 4:

Om A och B lämnar kredit gemensamt kan A:s handläggning av krediten till någon del anses utgöra skattepliktig omsättning av tjänster för B:s räkning eller är undantaget i 3 kap. 9 § ML tillämpligt?

SRN fann att omsättning av tjänster enligt fråga 1,2 och 4 är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Nämnden redovisade aktuell lagtext och förarbeten, motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet, vissa bestämmelser ur bankrörelselagen (1987:617) och lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag och gjorde därefter följande bedömning.

”Frågorna 1 och 2

De med fråga 1 avsedda tjänsterna utförs av A i samband med beviljande av kredit som placeras i B. I vissa fall beslutar A själv att kredit skall beviljas inom ramen för det ingångna samarbetsavtalet medan det vid krediter till företag och större krediter till privatpersoner är B som, efter samråd med A, fattar beslut om beviljande av krediten. Med hänsyn till innehållet i och omfattningen av A:s uppdrag från B får, mot bakgrund av det ovan redovisade, de med fråga 1 avsedda tjänsterna – vilka till sitt innehåll i allt väsentligt är av samma slag som dem som A utför i samband med sin egen kreditgivning – anses vara att bedöma som tjänster avseende kreditförmedling. Tjänsterna är därför sådana finansiella tjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML. En sådan bedömning får också anses stå i överensstämmelse med det tidigare återgivna undantaget i sjätte mervärdesskattedirektivet.

De med fråga 2 avsedda tjänsterna rörande s.k. omsättning och övertagande av kredit, således förmedling av fortsatt kredit och av kredit till annan än den ursprunglige låntagaren, vilka tjänster får anses ha ett naturligt samband med kredithanteringen enligt fråga 1, bör även de behandlas som sådana finansiella tjänster som avses i den aktuella undantagsbestämmelsen.

Fråga 3

Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

Fråga 4

Den del av verksamheten som utförs för B:s räkning är att betrakta som förmedling av kredit. I enlighet med svaret på frågorna 1 och 2 bör även denna omsättning av tjänster undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.”

Förhandsbeskedet överklagas av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 5 februari 1997. Förhandsbesked om mervärdesskatt. Fråga om tjänster som utförs enligt ett avtal om kapitalförvaltning omfattas av ML:s undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel.

Område: Förhandsbesked

Omständigheterna i ärendet var följande.

Sökandebolaget A ingår i en koncern. Ett koncernbolag, B, vill att A skall förvalta visst kapital genom att verkställa köp och försäljningar av i Sverige utgivna penning- och kapitalmarknadsinstrument som statsskuldväxlar, obligationer, certifikat m.fl. instrument samt derivatinstrument i form av bl.a. terminer och optioner avseende nämnda instrument. Handeln skall ske i B:s namn och äganderätten till värdepapperen tillkommer hela tiden B. Samtliga affärer skall rapporteras av A en gång i veckan och redovisas på separata avräkningsnotor. A skall därutöver löpande informera B om förhållanden eller händelser som i väsentlig mån kan komma att påverka avkastningen av kapitalet. Arvode utgår till A kvartalsvis och baseras på depåns marknadsvärde vid utgången av respektive kvartal. Alternativt kan arvode utgå i form av courtage. Handeln kan även komma att ske i bolagets namn. Verksamheten skall bedrivas enligt ett ”Avtal om kapitalförvaltning”.

SRN fann att undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel i 3 kap. 9 § ML inte är tillämpligt på verksamheten. Efter att ha redovisat lagtext, förarbeten och rättsfallet RÅ 1993 not. 71 anförde nämnden bl.a. följande.

”Enligt nämndens mening är den tjänst som A skall tillhandahålla B i allt väsentligt av samma slag som en sådan tjänst som bedömdes i RÅ 1993 not. 71, dvs. en analys- och rådgivningstjänst. Tjänsten är därför till sin karaktär av samma slag som de förvaltningstjänster som enligt ovannämnda förarbetsuttalande utgör notariatverksamhet. Detta utesluter inte att det i verksamheten kan finnas inslag som utgör värdepappershandel och som i mervärdesskattehänseende därför är att betrakta som finansiella tjänster. Dessa framstår emellertid som underordnade led i tillhandahållandet av den avtalade förvaltningstjänsten. Den tjänst som A tillhandahåller i verksamheten bör därför i sin helhet anses skattepliktig, jfr RÅ 1996 not. 243. Det förhållande att bolaget betingar sig ersättning genom ’courtage’ eller handlar i eget namn för B:s räkning medför inte annan bedömning.”

FHB överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%