Skatteverkets rättsfallssammanställning 16/97

Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 20 maj 1997

RR:s dom den 29 januari 1997, mål nr 2491-1994. Fråga om beskattningstidpunkt för aktieutdelning när utdelningen utgörs av aktier som ägs av det utdelande bolaget. Inkomsttaxering 1989.

Område: Regeringsrätten

Styrelsen för det amerikanska bolaget B Inc beslöt den 20 oktober 1988 att de personer, som vid slutet av börsdagen den 16 december 1988 (avstämningsdagen) var registrerade som aktieägare i B Inc, skulle erhålla särskild utdelning i form av aktier i B Inc:s (dåvarande) dotterbolag, C Inc. En aktie i B Inc skulle därvid berättiga till 1,74 (senare 1,7431) aktier i C Inc. Något vederlag för aktierna i C Inc skulle inte erläggas. Fördelningen av aktierna i C Inc skulle ombesörjas av en amerikansk bank. B Inc skulle den 31 december 1988 överlämna aktiebreven till banken för vidare befordran till de utdelningsberättigade aktieägarna.

Fredagen den 16 december 1988 förvärvade P 8 950 aktier i B Inc och blev därmed berättigad till utdelning i form av 15 573 aktier i C Inc. Nästa bankdag, måndagen den 19 december, sålde P såväl de 8 950 aktierna i B Inc som de 15 573 aktierna i C Inc. För de sistnämnda aktierna erhölls – efter avdrag för kostnader och exklusive switchrätt – 3 019 524 kr. Likviddagen var den 10 januari 1989.

TN ansåg att det erhållna beloppet motsvarade utdelning på aktierna i B Inc och att utdelningen varit tillgänglig för lyftning under 1988. Nämnden upptog därför beloppet till beskattning vid 1989 års taxering under inkomst av kapital. Under åberopande av reglerna om årsskiftesbetalningar i p 4 anv. till 41 § KL yrkade P hos LR att beloppet 3 019 524 kr skulle hänföras till 1990 års taxering. LR ändrade inte TN:s beslut.

P fullföljde sin talan hos KR. Med hänsyn till att den 31 december 1988 var den tidigaste dagen för aktieägarna i B Inc att få tillgång till de utdelade aktierna i C Inc ansåg KR att vad P sålt den 19 december 1988 inte varit aktier i C Inc utan en rätt till kommande utdelning på aktier i B Inc. Intäkten från denna överlåtelse fann KR utgöra inkomst av kapital, vilken skulle hänföras till det inkomstår då betalning uppbars. Eftersom likviddagen var bestämd till den 10 januari 1989 biföll KR P:s yrkande och uteslöt alltså beloppet 3 019 574 kr vid 1989 års taxering. Det togs i stället upp till beskattning vid 1990 års taxering.

RSV överklagade KR:s dom hos RR och gjorde därvid gällande att utdelningen av aktierna i C Inc varit för P tillgänglig för lyftning den 19 december 1988, d.v.s. första bankdagen efter avstämningsdagen. RSV yrkade att utdelningen skulle tas upp till beskattning vid 1989 års taxering.

RR fann att B Inc i förevarande sammanhang skulle jämställas med vad som i Sverige kallas avstämningsbolag (jfr 3 kap. 8 § aktiebolagslagen) och framhöll därvid att i ett avstämningsbolag skall avstämningsdagen anges i bolagsstämmans beslut om utdelning till aktieägare, att utdelningen förfaller till betalning på avstämningsdagen, varvid den skall betalas utan dröjsmål, och att den som på avstämningsdagen är införd i aktieboken eller i särskild förteckning skall anses behörig att ta emot utdelningen (se 12 kap. 3 § sista stycket aktiebolagslagen). RR anförde vidare:

”Vad gäller utdelningen på aktierna i B Inc får (utgången av) den 16 december 1988 (the Record Date) anses som avstämningsdag. I målet är ostridigt att P vid denna tidpunkt var registrerad som ägare till 8 950 aktier i B Inc och att utdelningen på dessa i form av aktier i C Inc tillkommit honom på grund av nämnda registrering. Vid sådant förhållande kan det avtal om försäljning av aktier i C Inc som P träffade den 19 december 1988 inte anses utgöra en överlåtelse av rätt till utdelning. P skall därför, såvitt gäller utdelning från B Inc, beskattas utan hänsynstagande till det nämnda försäljningsavtalet.

Av 41 § andra stycket KL framgår att sådan intäkt av kapital varom nu är fråga – utdelning på aktier – skall anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket utdelningen blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. Denna s.k. kontantprincip beskrivs närmare i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. Vid tillämpning av kontantprincipen gäller sålunda ’såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd.’ Det anges framför allt vara förhållandet ’då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare.’

Av de återgivna bestämmelserna följer att skattskyldighet för utdelning inträder vid den tidpunkt då aktieägaren har möjlighet att lyfta utdelningen. Beträffande avstämningsbolag får denna tidpunkt i regel anses infalla den dag då utdelningen enligt stämmobeslut eller motsvarande betalas till dem som på avstämningsdagen är behöriga att mottaga utdelningen. Vad nu sagts gäller oavsett huruvida utdelningen sker kontant eller i form av annan egendom. Utdelning av exempelvis aktier som ägs av det utdelande bolaget skall alltså i detta hänseende behandlas på samma sätt som utdelning i pengar.

Mot bakgrund av det anförda bör P anses ha åtnjutit utdelning på aktierna i B Inc den dag då den utdelade egendomen – aktierna i C Inc – överförts från B Inc till P och han därigenom kunnat i princip fritt förfoga över dem. Som redovisats i det föregående överfördes aktierna i C Inc den 31 december 1988 från B Inc till amerikansk bank för vidare befordran till B Inc:s aktieägare. P har obestritt uppgivit att den 31 december 1988 varit en s.k. bankholiday i USA och att bankerna varit stängda nämnda dag i följd varav utdelningen inte ens för en amerikansk aktieägare varit tillgänglig för lyftning förrän tidigast den 3 januari 1989. Med hänsyn till detta kan utdelningen inte – i allt fall inte mot P:s bestridande – hänföras till år 1988. P skall således, som kammarrätten funnit, anses ha åtnjutit utdelningen under år 1989.”

RR fastställde KR:s domslut.

Kommentar:

P:s förfarande med utdelningen från B Inc har av KR bedömts innefatta en rättshandling, nämligen överlåtelse av rätten till utdelning. KR har alltså ansett att P aldrig tagit emot någon utdelning från B Inc. RR har däremot räknat med två rättshandlingar, dels mottagande av utdelningen, dels försäljning på termin av de utdelade aktierna i C Inc. Att de utdelade aktierna sålts på termin innebär att P före åtkomsten av aktiebreven på visst sätt kunnat förfoga över aktierna. Denna omständighet har tydligen inte inverkat på bedömningen av vid vilken tidpunkt utdelningen skall anses ha blivit tillgänglig för lyftning.

RR:s dom torde vara så att förstå att utdelning i form av värdehandlingar skall anses tillgänglig för lyftning först då den utdelningsberättigade har möjlighet att i rent fysisk mening förfoga över handlingarna. Har utdelning skett i form av aktier i det kontobaserade värdepapperssystemet torde tillgängligheten för lyftning infalla när det kontoförande institutet registrerat de utdelade aktierna på den utdelningsberättigades aktiekonto.

RR:s dom den 30 april 1997, mål nr 3879-1996. Förhandsbesked om mervärdesskatt. Fråga är om ersättning för tillhandahållen kurs inkl. resa m.m. skall beskattas enligt de särskilda reglerna i 9 b kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om viss resebyråverksamhet eller enligt ML:s allmänna regler.

Det av RSV överklagade förhandsbeskedet av den 6 maj 1996 har refererats i rättsfallsprotokollet 1996-05-14, nr 18/96.

Sökanden var ett utbildningsföretag som anordnade kurser i utlandet. Förutom själva kurskostnaden fick kursdeltagarna även betala för en resedel (transport, logi och servering). Delprestationerna i resedelen utfördes av ett fristående företag.

RSV:s överklagande avsåg tiden fr.o.m. den 1 januari 1996.

RR anförde inledningsvis att det numera hade klarlagts att utbildningsföretaget inte stod som arrangör för kursdeltagarnas resor utan fungerade som en förmedlande mellanhand mellan kursdeltagarna och vederbörande researrangör. Mot bakgrund av detta förhållande hade RSV, såsom talan slutligen bestämts, yrkat att RR, med ändring av SRN:s beslut skulle förklara att samtliga delmoment i utbildningsföretagets tillhandahållande skulle beskattas enligt de allmänna reglerna i ML.

RR anförde följande.

”I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att de med ansökningen avsedda kurserna är att hänföra till sådant tillhandahållande av information som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 5 ML. Med beaktande av vad som numera upplysts om bolagets befattning med tjänsterna avseende transport, logi och servering finner Regeringsrätten vidare att de särskilda reglerna i 9 b kap. ML om viss resebyråverksamhet inte är tillämpliga på någon av de tjänster som bolaget tillhandahåller kursdeltagarna. Av detta följer att samtliga i ansökningen angivna tjänster skall beskattas enligt ML:s allmänna regler.”

RR ändrade förhandsbeskedet såvitt avsåg tiden efter den 31 december 1995 och förklarade att samtliga i ansökningen angivna tjänster skulle beskattas enligt ML:s allmänna regler.

Kommentar:

RSV yrkade i första hand att 9 b kap. ML skulle tillämpas för utbildningsföretagets hela tillhandahållande inkl. kursdelen. Eftersom det enligt RSV:s mening emellertid inte var klarlagt att utbildningsföretaget, i fråga om den tillhandahållna resedelen, handlade i eget namn, yrkade RSV i andra hand att ML:s allmänna regler skulle tillämpas för hela tillhandahållandet. När det hade konstaterats att utbildningsföretaget inte handlade i eget namn föll RSV:s förstahandsyrkande. Det innebär att den viktiga frågan hur en egen tjänst skall behandlas vid tillämpning av 9 b kap. ML, inte blev prövad av RR. Upplysningsvis kan nämnas att denna principfråga har aktualiserats i ett ännu inte meddelat förhandsavgörande vid EG-domstolen.

SRN:s förhandsbesked den 8 april 1997. Skattefrågor som har samband med s.k. syntetiska optioner. Inkomsttaxering 1998-2000.

Område: Förhandsbesked

L var anställd som vice verkställande direktör i X AB, som var ett helägt dotterbolag till X & Co AB. Samtliga aktier i X & Co AB ägdes av en fysisk person. X AB är alltså ett sådant fåmansföretag som avses i p 14 anv. till 32 § KL.

X & Co AB hade erbjudit L och vissa andra ledande befattningshavare hos X AB att förvärva syntetiska optioner, som X & Co AB avsåg att utfärda. Villkoren var i huvudsak följande. I samband med utfärdandet erlägger den anställde kontant en s.k. premie, som avses motsvara optionens marknadsvärde vid tidpunkten för utfärdandet. Optionen har en löptid på tre år. Optionen ger innehavaren rätt att vid löptidens slut erhålla en kontant slutregleringslikvid, vars storlek är beroende av värdet på slutdagen av en aktie i X AB. Detta värde skall anses motsvara substansvärdet per aktie efter justering för på aktien belöpande tillskott och uttag t.ex. i form av koncernbidrag och utdelning. Slutregleringslikviden skall motsvara det belopp varmed aktiens värde överstiger ett vid optionsavtalets ingående bestämt lösenpris för aktien. Under löptiden har innehavaren rätt att påkalla s.k. kvittning, varvid den kontanta slutregleringslikviden skall motsvara optionens marknadsvärde vid kvittningstillfället. Optionen får överlåtas under löptiden men hembudsskyldighet till X & Co AB föreligger. Rätten till slutregleringslikvid är inte beroende av att innehavaren kvarstår i X AB:s tjänst.

L önskade genom förhandsbesked få klarlagt om den kontanta slutregleringslikviden skulle tas upp som intäkt av tjänst enligt 32 § 1 mom. första stycket a) KL (fråga 1) och om så också blev fallet vid avyttring av optionen till tredje man under optionens löptid (fråga 2). Beträffande den s.k. premien önskade L få klarlagt om avdragsrätt förelåg, när denna rätt i så fall inträdde, i vilken förvärvskälla avdraget fick göras och hur rätten till avdrag skulle bedömas om optionen inte utnyttjades (fråga 3). Om den kontanta slutregleringslikviden inte ansågs hänförlig till inkomst av tjänst utan till realisationsvinst önskade L veta om viss del av realisationsvinsten likväl skulle tas upp som intäkt av tjänst enligt regeln i 3 § 12 SIL rörande beskattning av realisationsvinst på aktier m.m. i fåmansföretag (fråga 4).

SRN fann vad gäller fråga 1 att L inte skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för erhållen slutregleringslikvid. Frågorna 2 och 3 förföll därmed. SRN motiverade sitt ställningtagande på följande sätt:

”Enligt förutsättningarna i ärendet förvärvar L de ifrågavarande optionerna till marknadspris. Förvärvet i sig kan inte föranleda någon beskattning i inkomstslaget tjänst. En efter förvärvet realiserad värdeförändring skall beskattas enligt de regler som gäller i inkomstslaget kapital.”

Beträffande fråga 4 fann SRN att optionerna omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Följande motivering gavs:

”Frågan gäller betydelsen av att X & Co AB och inte X AB, där L är anställd, ger ut optionerna.

Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall fysisk person och dödsbo som äger kvalificerad aktie i ett fåmansföretag ta upp utdelning och reavinst vid avyttring av sådan aktie som intäkt av tjänst i den omfattning som anges i 3 § 12 a-e mom. SIL. Med aktie likställs enligt 3 § 12 mom. tredje stycket andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. De optioner som här är i fråga får anses utgöra sådana optioner som avses i nämnda bestämmelse.

I 3 § 12 a mom. SIL definieras begreppet kvalificerad aktie. Där anges, såvitt här är av intresse, under punkt 2 att en aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad om företaget – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning.

Vad 3 § 12 mom. tredje stycket SIL reglerar är enbart det förhållandet att en option eller annat finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL likställs med en aktie, utom i vissa avseenden, vid tillämpning av de särskilda reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

En tillämpning av 3 § 12 a mom. första stycket punkt 2 SIL sammanställd med 3 § 12 mom. tredje stycket SIL ger därför vid handen att de optioner L kan komma att erhålla från X & Co AB skall behandlas enligt 3 § 12 mom. SIL.”

RSV har överklagat förhandsbeskedet vad gäller frågorna 1, 2 och 3 och därvid yrkat att frågorna besvaras enligt följande:

Fråga 1:

Kontant slutregleringslikvid skall beskattas i inkomstslaget tjänst, dock – såsom framgår av svaret på fråga 3 – endast till den del den överstiger erlagd s.k. premie.

Fråga 2:

Skattskyldigheten påverkas inte av att L till utomstående person avhänder sig rätten till kontant slutregleringslikvid. Skattskyldigheten inträder när den utomstående personen gör sin rätt till kontant slutregleringslikvid gällande hos X & Co AB.

Fråga 3:

Den del av slutregleringslikviden, som motsvarar den s.k. premien, skall inte beskattas, eftersom den inte kan anses utgöra lön utan återbetalning av en X & Co AB:s skuld till L. Skulle L av en eller annan anledning avstå från kontant slutregleringslikvid skall han likväl beskattas för denna till den del den överstiger erlagd s.k. premie.

Kommentar:

Skälen för RSV:s ställningstaganden framgår av nedanstående redogörelse, som huvudsakligen är hämtad från RSV:s yttrande till SRN.

Fråga 1:

Gällande rätt torde innebära att anställda, som förvärvar optioner med karaktär av värdepapper, förmånsbeskattas omedelbart vid förvärvstidpunkten i inkomstslaget tjänst (p. 4 tredje meningen anv. till 41 § KL) och att därefter uppkommen värdeförändring beskattas i inkomstslaget kapital. Anses optionen inte utgöra värdepapper inträder skattskyldigheten först då förmånen är tillgänglig för lyftning och beskattning sker då i inkomstslaget tjänst (jfr Rutberg i Svensk Skattetidning 1995 s. 573). För att avgöra om slutregleringslikviden för en syntetisk option skall hänföras till inkomst av tjänst eller till realisationsvinst torde det alltså vara nödvändigt att göra klart för sig om den syntetiska optionen kvalificerar som värdepapper eller ej.

I ett förhandsbesked från 1993 förklarade SRN att realiserad värdeförändring av syntetiska optioner skulle beskattas enligt de regler som gäller i inkomstslaget kapital (se protokoll nr 14/93 från RSV:s rättsfallsseminarium den 3 juni 1993). SRN förefaller alltså ha godtagit syntetiska optioner som värdepapper. Skälen härför har inte närmare utvecklats. Förhandsbeskedet fördes aldrig under RR:s prövning.

Med hänsyn till två avgöranden av RR från 1994, RÅ 1994 not. 41 och not. 733, är det tveksamt om nyssnämnda förhandsbesked numera kan tillmätas något prejudikatvärde. Även i de av RR avgjorda målen var fråga om personaloptioner. Dessa har inte ansetts kvalificera som värdepapper.

Villkoren för deltagande i de i rättsfallen berörda optionsplanerna skilde sig i vissa hänseenden från villkoren för den i förevarande ärende aktuella optionsplanen. Någon ”premie” erlades inte vid inträde i planen. Optionerna skulle inte berättiga till någon kontantavräkning utan avsågs leda fram till aktieförvärv. De var ej överlåtbara och förföll om innehavaren lämnade sin anställning.

RR ansåg att beskattning i inkomstslaget tjänst skulle ske när rätten att förvärva aktier uppkom, vilket inte inträffade redan vid inträdet i planen utan först efter en inledande kvalifikationstid. Vid förfall skulle avdrag medges i inkomstslaget tjänst med belopp motsvarande det förmånsbeskattade beloppet. Domarna har allmänt tolkats så att optionerna inte ansetts utgöra värdepapper vare sig före eller efter den inledande kvalifikationstidens utgång (se t.ex. Bojs i Skattenytt 1996 s. 29).

RR-domarna väcker frågan om de skiljaktigheter, som föreligger i villkoren för optionsplanerna i rättsfallen och villkoren för den i förevarande ärende aktuella optionsplanen, gör att skälen att betrakta optionerna som värdepapper är starkare i det senare fallet än i det förra. RSV vill på grunder som i det följande närmare skall utvecklas mena att så inte är fallet.

I det incitamentssystem, som X & Co AB:s optionsplan utgör, ligger det såväl i företagets som i optionsinnehavarens intresse att den senare kvarstår i sin anställning och med sin arbetsinsats verkar för en gynnsam utveckling av företaget. Därmed ligger det också i optionsinnehavarens intresse att behålla optionen hela löptiden ut. Det bör här poängteras att optionserbjudandena avses rikta sig enbart till ledande befattningshavare som torde ha reella möjligheter att väsentligt påverka företagets utveckling. Hembudsskyldigheten till X & Co AB kan för övrigt antas medföra att möjligheten till överlåtelser till tredje man i praktiken är stängd. Någon andrahandsmarknad för X & Co AB:s personaloptioner kan i vart fall knappast förväntas uppstå. Vid bedömande av om personaloptionerna utgör värdepapper eller ej torde man kunna bortse från den i huvudsak teoretiska möjligheten att göra överlåtelser till tredje man.

Det kan dessutom ifrågasättas om överlåtelsemöjligheten över huvud taget skall tillmätas någon betydelse i sammanhanget. Redogörelserna i RR:s årsbok för rättsfallen RÅ 1994 not. 41 och not. 733 ger nämligen såvitt RSV kan finna inte någon antydan om att det varit förbudet mot överlåtelse som lett till att personaloptionerna i rättsfallen inte bedömts utgöra värdepapper. Ej heller kan utläsas att frånvaron av likvid (”premie”) eller villkoret att kvarstå som anställd haft någon betydelse för RR:s ställningstagande.

Avgörande torde i stället, såvitt kan utläsas av RÅ 1994 not. 41 och SRN:s motivering till svaret på frågorna 1 och 2, ha varit att optionsplanen uppfattats endast som en utfästelse, vilken närmast kunde jämställas med ”ett anställningsvillkor av samma ekonomiska karaktär som avtalad lön och andra liknande förmåner, som utgår vid fortsatt anställning.” Än tydligare uttrycks denna tankegång av en skiljaktig ledamot (Virin) i SRN. Denne hävdade att optionsplanen inte utgjorde något annat än ett villkorat löfte om en framtida löneförhöjning om värdeutvecklingen på de i målet berörda aktierna blev fördelaktig och om den skattskyldiga kvarstod i sin tjänst. Ett sådant löfte utgjorde enligt den skiljaktige ledamoten inte något värdepapper och inte heller en option i vedertagen mening (ledamotens skiljaktiga mening avsåg frågan om beskattningstidpunkten; i frågan om optionerna hade karaktär av värdepapper eller ej var han ense med majoriteten).

Det kan alltså antas att RR funnit optionsplanerna i rättsfallen RÅ 1994 not. 41 och not. 733 närmast vara att likna vid avtal om resultatbaserad bonuslön. När det gäller X & Co AB:s optionsplan blir likheten med ett resultatbaserat bonussystem än mer slående främst av den anledningen att det redan från början är tänkt att optionerna inte skall leda fram till något aktieförvärv utan endast berättiga innehavaren till en kontant ersättning, vars storlek är beroende av värdeutvecklingen för aktierna i X AB. Jämförelsen med lön blir inte mindre adekvat av det skälet att rätten till kontant slutregleringslikvid inte går förlorad om optionsinnehavaren av en eller annan anledning skulle lämna sin anställning. Slutregleringslikviden får i detta fall närmast karaktär av avgångsvederlag eller ”fallskärm”, som ju inte är några ovanliga företeelser när det gäller högre befattningshavare i företagen.

Personaloptionerna i RÅ 1994 not. 41 och not. 733 utgavs av stora internationella koncerner. Villkoren var standardiserade och erbjudandena riktade sig till ett mycket stort antal anställda runt om i världen. Med hänsyn till dessa omständigheter har det gjorts gällande att det trots allt funnits fog för att behandla optionerna som värdepapper (Rutberg i Svensk Skattetidning 1995 s. 571). Det bör framhållas att några omständigheter av denna art inte kan åberopas till stöd för att behandla X & Co AB:s personaloptioner som värdepapper. X & Co AB är ett fåmansbolag och erbjudandena om optioner riktar sig endast till vissa särskilt utvalda anställda i ledande befattningar.

RSV gör mot bakgrunden av det anförda gällande att X & Co AB:s personaloptioner inte kvalificerar som värdepapper. Härav torde följa att de ej heller kan anses utgöra finansiella instrument i skatterättslig mening. RÅ 1994 not. 733 ger stöd härför. SRN uttalade där på en direkt fråga av sökanden att de intjänade rättigheterna till aktieköp inte utgjorde finansiella instrument enligt 24 § 4 mom. tredje stycket och 27 § 1 och 2 mom. SIL. Detta innebär att X & Co AB:s personaloptioner inte faller in under definitionen av option i 24 § 4 mom. tredje stycket SIL. Den kontanta slutavräkningen kan därför enligt RSV:s mening inte beskattas inom realisationsvinstsystemet utan bör i stället anses utgöra kontant lön, som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Fråga 1 bör besvaras i enlighet härmed.

Fråga 2:

Såsom framgår av avsnittet rörande fråga 1 bör den kontanta slutregleringslikviden anses utgöra en form av bonuslön, som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Detta kan dock endast gälla den ursprungliga optionsinnehavaren, eftersom det är denne som utfört och avses utföra de prestationer för vilka bonuslönen utgör belöning.

Det torde stå i överensstämmelse med grunderna för inkomstbeskattningen att den som utför en prestation, som ger honom rätt att lyfta en inkomst, blir skattskyldig för inkomsten. Om den som utför prestationen på onerös eller benefik grund avhänder sig rätten att uppbära inkomsten påverkar detta inte hans skattskyldighet. Avgörande är att han haft rätt att uppbära inkomsten. Denna allmängiltiga norm har av Melz i Skattenytt 1992, s. 465, benämnts subjektsprincipen.

Ett känt exempel på tillämpning av subjektsprincipen är det s k Gratia Dei-målet från 1962 (RÅ 1962 ref. 46), där kyrkoherde Gunnar Rosendal blev beskattad för föredragsarvoden, som arrangörerna på Rosendals begäran överlämnat till stiftelsen Gratia Dei. Från praxis kan också hänvisas till RÅ 1989 ref. 57, där RR fann att en anställd i en ekonomisk förening skulle beskattas när hans hustru av föreningen förvärvade en traktor till underpris. Ytterligare exempel på fall av beskattning av s.k. indirekta förmåner finns i rättsfallen RÅ 1991 ref. 27 och RÅ 1996 ref. 16.

Tillämpad på L innebär subjektsprincipen att hans skattskyldighet inte påverkas av att han till en utomstående person avhänder sig rätten till kontant slutregleringslikvid (bonuslön). Själva avhändelsen torde dock inte utlösa någon beskattningsåtgärd. Skattskyldigheten får anses inträda först när den utomstående personen gör sin rätt till kontant slutregleringslikvid gällande hos X & Co AB. När bolaget gör utbetalningen får detta anses innebära att L förfogar över sin bonuslön på så sätt att han reglerar en skuld till den utomstående personen.

Fråga 3:

Frågan gäller den skattemässiga behandlingen av den s.k. premien. En direkt följd av att X & Co AB:s personaloptioner inte skall betraktas som värdepapper blir att premien inte kan anses utgöra en kostnad för förvärv av några värdepapper. Premien får i stället anses utgöra en deposition hos X & Co AB, som medför att bolaget får en skuld på motsvarande belopp till inbetalaren. Denna skuld regleras i samband med att kontant slutregleringslikvid erläggs till optionsinnehavaren. Den del av slutregleringslikviden, som motsvarar depositionen (premien), skall därvid inte träffas av någon beskattningsåtgärd, eftersom den ju inte avser lön utan återbetalning av en bolagets skuld till optionsinnehavaren.

Rätten till kontant slutregleringslikvid är enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet ovillkorlig. Skulle någon deltagare i X & Co AB:s optionsplan låta tiden för utnyttjande av optionerna löpa ut utan att de utnyttjas, d.v.s. avstå från kontant slutregleringslikvid, hamnar denne deltagare uppenbarligen i samma situation som tyghantverkaren D. i rättsfallet RÅ 1967 not. Fi 1384-1385. D. blev beskattad för honom tillerkänd sjukpension trots invändning att han inte utkvitterat och inte ämnade utkvittera beloppet (se GRS Skattehandbok del II 6:e uppl s. 330). D:s avstående från honom tillkommande pension torde få anses innebära att han disponerat över pensionen på så sätt att den ställts till utbetalarens förfogande. Rättsfallet kan alltså ses som ett uttryck för den tidigare nämnda subjektsprincipen.

I sammanhanget kan nämnas att SRN i ett förhandsbesked från den 18 september 1995 behandlat frågan om frivilligt avstående från förmån enligt en optionsplan, som gav de anställda i ett visst svenskt företag rätt till förmånliga förvärv av aktier i företagets utländska moderföretag. Nämnden ansåg där att det frivilliga avståendet inte berättigade optionsinnehavaren till avdrag under inkomst av tjänst för belopp, varmed han tidigare blivit förmånsbeskattad (förhandsbeskedet är refererat i protokoll nr 21/95 från RSV:s rättsfallsseminarium den 28 september 1995).

Det anförda leder till slutsatsen att en deltagare i X & Co AB:s optionsplan, som av en eller annan anledning avstår från kontant slutregleringslikvid, likväl skall beskattas för denna. Dock föreligger ej heller i detta fall skäl att beskatta likviden till den del den avser belopp motsvarande den s.k. premien.

SRN:s förhandsbesked den 12 maj 1997. Förhandsbesked om mervärdesskatt. Fråga om renoveringsarbeten, som ett engelskt bolag utför både i England och i Sverige på en svensk kyrkoorgel, är en tjänst omsatt i Sverige.

Område: Förhandsbesked

Omständigheterna var följande. Sökandebolaget skulle renovera en kyrkoorgel i en svensk kyrka. Det huvudsakliga renoveringsarbetet skulle utföras i bolagets lokaler i England och resterande arbeten i Sverige.

SRN fann att en orgel i en kyrkobyggnad var att hänföra till byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § jordabalken och utgjorde därmed fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML (se 1 kap. 11 § 1. ML). SRN fann vidare att den aktuella renoveringen, vilken således hade till föremål ett objekt som enligt jordabalken hör till en fastighet i Sverige, i sin helhet fick anses vara att hänföra till omsättning av en sådan tjänst avseende fastighet som enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är omsatt inom landet och för vilken sökandebolaget var skattskyldigt.

Sökandebolaget hade med anledning av RSV:s yttrande i ärendet ifrågasatt om en beskattning av hela transaktionen i Sverige var förenlig med sjätte direktivet, främst innebörden av begreppet ”immovable property” i artikel 9 punkt 2 a) och begärde att ett förhandsavgörande skulle inhämtas från EG-domstolen.

SRN anförde i denna del att sjätte direktivet saknar en definition av vad som utgör fastighet och att med hänsyn härtill borde bedömningen av vad som utgör fastighet göras med utgångspunkt i respektive medlemsstats interna civilrättsliga och i förekommande fall mervärdesskatterättsliga lagstiftning.

SRN fann att ML:s bestämmelser om vad som utgör fastighet inte kan anses strida mot sjätte direktivet och fann därvid ej heller skäl att inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen.

SRN:s förhandsbesked den 13 maj 1997.

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1997 – 1999.

En bank avser att enligt ett till förmån för de anställda inrättat vinstandelssystem göra årliga avsättningar till en för ändamålet bildad stiftelse. Av de fem ledamöterna i stiftelsen utses en, ordföranden, av banken och de övriga av de anställda. De till stiftelsen tillförda medlen skall placeras i värdepappersfonder knutna till kapitalförsäkringar i ett försäkringsaktiebolag. Stiftelsen tecknar en försäkring för varje andelsberättigad. Den andelsberättigade är den försäkrade men äger inte försäkringen. Den andelsberättigade kan dock ge anvisningar om val och byte av fond.

Utbetalningar från stiftelsen till de andelsberättigade får ske tidigast efter fem år från respektive försäkrings tecknande dock tidigast från femtio års ålder. Utbetalningarna kommer normalt att börja utgå när den andelsberättigade uppnått 60 års ålder och pågå under fem år.

Vinstandelssystemet har samband med ett erbjudande för de anställda om förtida avgång ur tjänst vid 60 års ålder med pension. Utbetalningarna från stiftelsen är därvid avsedda att avräknas mot pensionen. De ställda frågorna gäller särskilt betydelsen av denna avräkning mot utfäst pension.

Sökanden ställde följande frågor.

1. Äger banken rätt att vid taxeringen för verksamhetsåret 1996 göra avdrag enligt KL 23 § anv.p. 1 för de belopp som avsätts till vinstandelsstiftelsen även till den del de kan komma att gå i avräkning mot utfästa pensionsförmåner?

2. Kommer banken att till någon del på avsättningarna påföras löneskatt enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader?

3. Kommer vinstandelsstiftelsen att påföras avkastningsskatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel till den del medlen kan komma att gå i avräkning mot utfästa pensionsförmåner.

4. Kan lagen mot skatteflykt tänkas bli tillämplig på förfarandet?

SRN beslutade följande.

Fråga 1

Banken har rätt till avdrag för avsättningar till stiftelsen som för personalkostnad oavsett om utbetalningar från stiftelsen till de anställda kan komma att avräknas mot utfästa pensionsförmåner.

Fråga 2

Vid 1997 års taxering skall särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader inte tas ut på medel som lämnas till stiftelsen.

Fråga 3

Skattskyldighet till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel uppkommer inte för vinstandelsstiftelsen.

Fråga 4

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.

SRN gav följande motivering.

”Fråga 1

Innehållet i stadgarna för vinstandelsstiftelsen och i reglerna för vinstandelssystemet är sådant att bankens avsättningar till stiftelsen får anses som avdragsgilla kostnader för personal (jfr bl.a. RÅ 1994 ref. 38). Att stiftelsens utbetalningar till de anställda, helt eller delvis, kan komma att i praktiken ersätta utfästa pensionsförmåner medför inte att bankens avdragsrätt för avsättningarna går förlorad (jfr RÅ 85 1:11).

Fråga 2

Frågan gäller om lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader är tillämplig på avsättningar som skett till stiftelsen under 1996. Skyldigheten att erlägga den ifrågavarande löneskatten grundas på att en utfästelse om tjänstepension har skett och den beräknas på kostnaden för pensionsutfästelsen, jfr 1 § i den aktuella lagen.

Vinstandelssystemet kan inte anses innefatta utfästelser om tjänstepension till anställda och föranleder därmed inte heller särskild löneskatt enligt den aktuella lagen vid 1997 års taxering. /Särskild löneskatt enligt annan lagstiftning, se lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, skall erläggas på bidrag som lämnas till vinstandelsstiftelse efter ingången av 1997/.

Fråga 3

De situationer och de subjekt som omfattas av skattskyldighet till avkastningsskatt räknas upp i 2 § första stycket punkterna 1-7 i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Stiftelsen och dess verksamhet omfattas inte av uppräkningen. Med hänsyn härtill skall avkastningsskatt inte tas ut av stiftelsen.

Fråga 4

Skäl att tillämpa lagen mot skatteflykt föreligger inte.”

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

RR:s målnr 108-1995. Förhandsbesked

Område: Förhandsbesked

Saken:

Fråga om beslut enligt 24 § första stycket lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam får överklagas.

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: 24 § första stycket och 32 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam; 8 kap. 1 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter.

Saken: En kooperativ förening har enligt 2 § 8 mom. första stycket SIL rätt till avdrag för s.k. kooperativ utdelning som den lämnar ”av vinsten av sin kooperativa verksamhet”. Får i denna vinst inräknas koncernbidrag från föreningens helägda dotterbolag och vilka villkor gäller i så fall för detta? Krävs det t.ex. att dotterbolagets verksamhet helt eller kanske till viss väsentlig del är sådan att den skulle vara att betrakta som ”kooperativ” om den hade bedrivits direkt av föreningen? Vad menas i detta sammanhang med ”kooperativ” verksamhet (får s.k. relaterad sidoverksamhet räknas med)?

RR:s målnr 5203–5204-1995. Förhandsbesked

Område: Förhandsbesked

Saken:

Fråga om beslut enligt 24 § första stycket lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam får överklagas.

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: 2 § 8 mom. lagen (1947:256) om statlig inkomstskatt.

Saken: Två skattskyldiga, som tillsammans bedriver handel med fastigheter (rörelse) och fastighetsförvaltning (annan fastighet), har i överklagande till kammarrätten yrkat att en vinst vid en fastighetsförsäljning om drygt 11,1 milj. kr och räntekostnader om drygt 4,5 milj. kr eller således ett nettobelopp om ca 6,6 milj. kr skall överföras från annan fastighet till rörelsen. Kammarrätten har överfört vinstbeloppet 11,1 milj. kr men inte några räntekostnader. Kammarrättens avgörande har för envar av de skattskyldiga medfört att det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget har blivit drygt 0,5 milj. kr högre än enligt länsrättens dom. Otillåten reformatio in pejus? Skall vid bedömningen beaktas att påförda egenavgifter och respitränta är avdragsgilla vid senare taxeringar?

RR:s målnr 4833–4834-1994.

Område: Regeringsrätten

Saken:

Fråga om beslut enligt 24 § första stycket lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam får överklagas.

Klagande: De skattskyldiga.

Lagrum: 29 § förvaltningsprocesslagen.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%