Skatteverkets rättsfallssammanställning 17/97

Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 28 maj 1997

RR:s dom den 22 maj 1997 mål nr 6180-1995. Fråga om pensionsstiftelses innehav av värdepapper skall behandlas enligt reglerna för anläggnings- eller omsättningstillgångar vid beräkning av underlag för avkastningsskatt på pensionsmedel enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel vid taxering 1993.

Område: Regeringsrätten

Riksskatteverket överklagade Kammarrättens i Stockholm dom den 4 september 1995. RR biföll besvären och fastställde, med ändring av kammarrättens dom, länsrättens domslut. Redogörelse för kammarrättens dom har lämnats i protokoll 19/95 sid. 5. RR anförde.

”YRKANDEN M.M.

Riksskatteverket (RSV) yrkar att Regeringsrätten förklarar att bolagets pensionsstiftelses värdepapper skall bedömas enligt reglerna för anläggningstillgångar vid beräkning av underlag för avkastningsskatt. Som grund för sin talan anför RSV bl.a. Sakfrågan i målet gäller om värdepappersinnehav skall anses som omsättningstillgång hos de pensionsstiftelser som inte köper och säljer värdepapper i sådan betydande omfattning att de uppfyller rörelsekriterierna. I den praktiska hanteringen har både pensionsstiftelserna och skattemyndigheterna fram till taxeringen 1992, när frågan varit aktuell, behandlat värdepapper hos dessa stiftelser som anläggningstillgångar. Enligt RSV:s uppfattning har skattereformen inte inneburit någon förändring beträffande frågan om detta slag av tillgångar skattemässigt utgör anläggnings- eller omsättningstillgångar för en pensionsstiftelse. Inte heller har skattereformen inneburit något ändrat rörelsebegrepp enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Den praxis som tidigare gällt är alltjämt gällande. Av lagtexten i nu aktuella paragrafer framgår inte närmare hur pensionsstiftelsers värdepappersinnehav skall behandlas. Kammarrätten har ansett att pensionsstiftelsens värdepappersinnehav skall behandlas som omsättningstillgångar. Som stöd härför har kammarrätten i sin dom åberopat ett antal uttalanden i förarbetena till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel som enligt kammarrätten visar att lagstiftaren åsyftat att uppnå likformighet i beskattningen mellan pensionsstiftelser och livförsäkringföretag. Det finns emellertid även uttalanden som tyder på att pensionsstiftelsernas innehav av värdepapper kan behandlas antingen som anläggningstillgångar eller som omsättningstillgångar (prop. 1992/93:187 s. 172). En pensionsstiftelses innehav av värdepapper som inte omsätts i betydande omfattning torde vara avsett att innehas långsiktigt och stadigvarande. Enligt 13 § bokföringslagen (1976:125), BFL, skall sådana tillgångar behandlas som anläggningstillgångar. I motsats till vad som gäller för livförsäkringsföretagen finns inte någon lagstiftning som direkt anger att pensionsstiftelsers värdepappersinnehav skall anses som omsättningstillgångar även i de fall nyssnämnda krav på yrkesmässigt bedriven värdepappershandel inte är uppfyllda.

Stiftelsen bestrider RSV:s yrkande och anför bl.a. En pensionsstiftelses placeringar har som syfte dels att på bästa sätt trygga av arbetsgivaren till anställda utfästa pensionslöften, dels att efter försäljning möjliggöra gottgörelse åt arbetsgivaren från pensionsstiftelsen för verkställda pensionsbetalningar i enlighet med i den tryggade pensionslöften. Kan dessa krav inte uppfyllas på ett nöjaktigt sätt sker omplacering. Det vore olyckligt om pensionsstiftelser, som alla har samma syfte nämligen tryggande av lämnade pensionslöften, kom att behandlas olika vad gäller skatteuttag beroende på huruvida traditionella rörelsekriterier är uppfyllda eller ej. Stöd för att värdepappren skall behandlas på samma sätt som i livförsäkringsbolag och således som omsättningstillgångar finns dels i övergångsbestämmelserna till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel, dels i förabetsuttalanden till nämnda lagstiftning och till lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel infördes i samband med 1990 års skattereform i syfte att vid beskattningen skapa neutralitet mellan privatpersoners direkta sparande och deras pensionssparande (se SOU 1989:33 del II s. 213 och 217 samt prop. 1989/90:110 del 1 s. 483 f.). Skattskyldiga till avkastningsskatt är bl.a. livförsäkringsföretag samt pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Med pensionsstiftelse avses en av en arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande (9 § sistnämnda lag).

Enligt 3 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i lydelsen vid 1993 års taxering är skatteunderlaget för pensionsstiftelser nettointäkten av stiftelsens kapital- och fastighetsförvaltning. Enligt 4 § skall vid beräkning av denna nettointäkt reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet vid taxering enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, tillämpas.

Frågan i målet är om den aktuella pensionsstiftelsens värdepapper i skattehänseende skall anses utgöra omsättningstillgångar (lager) eller anläggningstillgångar. Stiftelsen har behandlat värdepappren som lager och vid beräkning av nettointäkten tillgodofört sig avdrag för nedskrivning av värdepappren. RSV:s talan går ut på att värdepappren skall behandlas som anläggningstillgångar och att avdrag följaktligen inte skall medges.

I SIL dras ingen gräns mellan lager och anläggningstillgångar. I punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL, som enligt 2 § 1 mom. SIL är tillämplig också vid taxeringen enligt SIL, finns dock en definition av lager. Den innebär att som lager anses tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning. Sådana tillgångar får vid inkomstbeskattningen inte tas upp till lägre värde än det lägsta av å ena sidan anskaffningsvärdet och å andra sidan det verkliga värdet såsom detta bestäms i 14 § andra stycket BFL. Klassificeras tillgångarna som lager – och inte som anläggningstillgångar – slår således även en orealiserad värdenedgång igenom på det skattemässiga resultatet.

Med hänsyn till den begränsade omfattningen av stiftelsens köp och försäljningar av värdepapper och den praxis som finns står det klart att stiftelsens värdepapper vid en prövning mot definitionen i KL inte kan anses utgöra lager. Det finns emellertid anledning att undersöka om en särbehandling kan vara motiverad med hänsyn till de speciella förutsättningar och regler som gäller för pensionsstiftelsers verksamhet.

Under den i målet aktuella tiden gällde för andra juridiska personer än aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag att de omfattades av reglerna om bokföringsskyldighet i BFL endast om de utövade näringsverksamhet. BFL var därför inte tillämplig på stiftelsen. Liksom andra stiftelser som stod under tillsyn enligt lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser var stiftelsen däremot skyldig att föra räkenskaper som underlag för tillsynsmyndighetens granskning (14 och 15 §§). Några bestämmelser rörande värderingen av stiftelsernas tillgångar fanns inte i den lagen. Inte heller tryggandelagen innehöll några sådana bestämmelser. Däremot fanns motivuttalanden i anslutning till bestämmelserna i 15 § trygandelagen om arbetsgivares rätt till gottgörelse ur överskott på kapitalet. Innebörden av dessa är att man vid bestämmandet av överskottet skall värdera tillgångarna till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. I fråga om aktier borde som alternativ till börsvärdet få användas det lägsta värde som förekommit under de senaste två åren (jfr SOU 1965:41 s. 166 f. och prop. 1967:83 s. 142; jfr beträffande värderingen enligt den nya stiftelselagen prop. 1993/94:9 s. 147).

Uttalandena i förarbetena till tryggandelagen om värderingen av pensionsstiftelsers tillgångar gjordes utifrån försäkringsmässiga utgångspunkter. Det var alltså inte fråga om att ge normer för redovisningen eller beskattningen. Av regleringen i tryggandelagen kan därför inte dras några slutsatser rörande den skattemässiga klassificeringen.

Värderingen av en pensionsstiftelses tillgångar har också betydelse när det gäller att beräkna om avdragsgill avsättning kan göras (punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL) och om avtappning av konto avsatt till pensioner skall ske (punkt 15 av anvisningarna till 22 § KL). I samband med införandet av tryggandelagen påpekade departementschefen vid redogörelsen för skatteförslagen att man även vid beskattningen kunde behöva ta ställning till hur värdet av stiftelsetillgångarna skall bestämmas. Departementschefen anförde bl.a. att den skattemässiga värderingen måste göras enligt samma principer som enligt den civilrättsliga lagstiftningen (prop. 1967:84 s. 55). Även vid tillämpning av de berörda reglerna i KL var avsikten således att värderingen i princip skall ske till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Med hänsyn till syftet med dessa regler framstår en sådan värdering som rimlig. Regleringen på detta område ger emellertid enligt Regeringsrätten inte någon ledning för den i målet aktuella klassificeringsfrågan.

Det är – bl.a. mot bakgrund av kammarrättens ställningstagande – också av intresse att göra en jämförelse med vad som gäller för livförsäkringsföretagen. Sådana företag bedriver en verksamhet av samma slag som pensionsstiftelserna och de omfattas också av avkastningsskatten. För försäkringsföretagen gäller särskilda och från BFL avvikande bestämmelser om klassificering och värdering av tillgångar.

Begreppet omsättningstillgångar var enligt 11 kap. 4 och 7 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713) betydligt vidare för försäkringsföretag än för företag i allmänhet. Av bestämmelserna framgick att värdepappersportföljen och ’placeringsfastigheterna’ – oavsett omsättning o.d. – utgjorde omsättningstillgångar. Klassificeringen fick genomslag vid beskattningen. Redovisningsreglerna har numera ändrats. I 4 kap. lagen (1995:1560) om årsredovisning för försäkringsföretag görs således inte någon indelning i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Huvuddelen av tillgångarna betecknas i stället som placeringstillgångar. Värderingen sker i vissa fall till anskaffningsvärde och i andra fall – obligatoriskt eller frivilligt – till marknadsvärde. I skattehänseende gäller enligt 2 § 6 a mom. SIL att placeringstillgångar, oavsett hur värderingen sker i redovisningshänseende, skall behandlas som omsättningstillgångar.

Kammarrätten har till stöd för sin ståndpunkt att värdepappren utgör omsättningstillgångar åberopat bl.a. att man i förarbetena till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel behandlat livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser i ett sammanhang. Enligt kammarrätten synes avsikten ha varit att utfallet vid beskattningen skall vara detsamma (prop. 1989/90:110 del 1 s. 483-491 och 756-758). Enligt stiftelsen ger en utvärdering av ordalydelsen av bl.a. lagens övergångsbestämmelser vid handen att lagstiftarens uppfattning varit att värdepappren för båda kategorierna av skattskyldiga skall behandlas som omsättningstillgångar. Denna tolkning vinner enligt stiftelsen stöd i motivuttalanden till övergångsbestämmelserna (a.prop.s. 760 f). Stiftelsen har till stöd för ståndpunkten att värdepappren utgör omsättningstillgångar också åberopat ett uttalande i den proposition som låg till grund för de ändringar av avkastningsskatten som genomfördes år 1993 (prop. 1992/93:187 s. 172).

Regeringsrätten finner att varken lagtext eller förarbeten ger något klart besked om lagstiftarens syn på pensionsstiftelsernas värdepappersinnehav. Regeringsrätten konstaterar sammanfattningsvis att det inte finns några speciella regler om redovisningen eller beskattningen av tillgångarna i pensionsstiftelser. I enlighet med vad RSV yrkat skall därför ifrågavarande värdepapper vid tillämpning av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel behandlas som anläggningstillgångar.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten bifaller besvären och fastställer, med ändring av kammarrättens dom, länsrättens domslut.”

KR:s i Stockholm dom den 13 maj 1997. Fråga om tillämpning av lagen (1993:1503) om generellt anställningsstöd (GAS) avseende perioden april 1994 – januari 1995.

Område: Kammarrätten

Visst avdrag från arbetsgivaravgifter får enligt 2 § GAS göras för nyanställda personer. Med nyanställd avses enligt 3 § andra stycket p.1 GAS inte en person som arbetar i verksamhet som påbörjats efter utgången av september 1993.

X AB registrerades hos PRV den 27 oktober 1993 och övertog därefter den 15 november 1993 den verksamhet som det i konkurs försatta bolaget Y AB tidigare bedrivit.

Ett av X AB framställt yrkande om avdrag enligt GAS avslogs av SKM genom beslut den 19 december 1995. Beslutet motiverades med att X AB:s verksamhet inte påbörjats före utgången september 1993.

X AB överklagade SKM:s beslut hos LR och anförde därvid bl.a. följande. Bolagets verksamhet övertogs den 15 november från ett bolag i konkurs som bedrev verksamheten före utgången av september 1993. Verksamheten skulle därför anses ha påbörjats före den 30 september 1993.

LR fann med beaktande av vad som framgick av lagen och dess förarbeten inte stöd för att undantagsregeln i 3 § GAS omfattade de personer, som anställts i X AB efter övertagandet av Y AB:s verksamhet. LR ansåg att personerna i fråga skulle anses nyanställda i en verksamhet som påbörjats före utgången av september 1993. LR biföll X AB:s överklagande.

SKM yrkade hos KR att myndighetens beslut den 19 december 1995 skulle fastställas.

KR anförde:

”Av förarbetena till GAS framgår att lagens lydelse kom att bestämmas under riksdagsbehandlingen. Av arbetsmarknadsutskottets betänkande 1993/94:AU5 framgår att det under utskottsbehandlingen hade ifrågasatts att begränsa anställningsstödet till redan etablerade företag och att en möjlig lösning kunde vara att föreskriva att lagen inte gällde ’verksamhet som påbörjats efter utgången av september 1993’. Kammarrätten finner att begreppet ’verksamhet som påbörjats efter utgången av september 1993’ måste avse företag som startats efter utgången av nämnda månad. Eftersom X AB registrerades först i oktober 1993 och i november månad samma år övertog verksamhet från ett annat företag är bolaget inte berättigat till avdrag från arbetsgivaravgifterna enligt GAS.”

KR biföll SKM:s överklagande och fastställde myndighetens beslut den 19 december 1995.

Kommentar:

RSV:s uppfattning är att två juridiska (eller fysiska) personer avgiftsmässigt är helt fristående och att rättigheter och skyldigheter avseende betalning av arbetsgivaravgifter inte kan överföras dem emellan. KR:s dom står i överensstämmelse härmed.

SRN:s förhandssbesked den 21 april 1997.

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1998-2000.

Byte av aktier och fåmansreglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Ett aktiebolag med flera delägare avsåg att skapa fyra olika slag av aktier där de olika aktieslagen gav rätt till utdelning av olika storlek. Aktieägarna skulle inför utdelningstillfället byta till sig aktier av ett visst slag. Hur stor utdelning var och en skulle få var beroende av viss prestation av resp. aktieägare.

Sökanden frågade i egenskap av anställd och aktieägare i bolaget om en omvandling av aktier till annat slag av aktier utgör en sådan avyttring som utlöser reavinstbeskattning (fråga 1) och i så fall vilket vederlag som aktieägaren skall anses ha erhållit för den bortbytta aktien (fråga 2) samt om utdelning på någon aktie i bolaget skall, utöver vad som följer av reglerna i 3 § 12 mom. SIL, beskattas i inkomstslaget tjänst (fråga 3).

SRN beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

En omvandling på sätt som angivits i ansökningen medför att en avyttring enligt 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall anses ha skett.

Fråga 2

Vederlaget för den bortbytta aktien utgörs av hembudspriset.

Fråga 3

Utdelningen på aktierna skall inte, utöver vad som följer av reglerna i 3 § 12 mom. SIL, tas upp som intäkt av tjänst.

MOTIVERING

En omvandling på sätt som angivits i ansökningen innebär att aktier byts mot aktier som medför en annan rätt till utdelning. Ett sådant byte får anses utgöra en avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL (fråga 1). Aktierna i bolaget omfattas av hembudsskyldighet till visst fastställt pris. Vid byte får detta pris anses utgöra marknadsvärdet, dvs. vederlaget för den bortbytta aktien, jfr RÅ 1938 Fi 238 (fråga 2). Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL reglerar i vilka fall och i vilken utsträckning utdelning skall tas upp som intäkt av tjänst. Något utrymme att därutöver behandla utdelning som lön föreligger enligt nämndens mening inte (fråga 3).

Fråga 3 kommer att överklagas av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 22 maj 1997. Fråga om uttagsbeskattning m.m.

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1998 – 2000.

En golfklubb som är att betrakta som en begränsat skattskyldig ideell förening äger samtliga aktier i ett bolag. Avsikten är nu att det markområde som bolaget äger skall överföras till golfklubben antingen genom en avyttring till underpris eller vid en upplösning av bolaget i anledning av underlåten höjning av aktiekapitalet till 100 000 kr.

SRN lämnade följande förhandsbesked.

”Bolaget skall uttagsbeskattas oavsett om överföringen av fastigheterna till golfklubben sker genom avyttring till underpris eller vid en upplösning av bolaget.

Golfklubben blir inte föremål för vare sig utdelnings- eller reavinstbeskattning.”

SRN motiverade sitt beslut enligt följande.

”Båda alternativen innebär att fastigheterna förs ut ur bolagssektorn till ett subjekt (golfklubben) som inte bara är begränsat skattskyldig utan även till sin natur är underkastat endast enkelbeskattning. En överföring av detta slag bör föranleda att uttagsbeskattning sker av bolaget.

Av den givna förutsättningen att golfklubben är en begränsat skattskyldig ideell förening följer att någon utdelnings- eller reavinstbeskattning inte inträder för klubben i de avsedda situationerna.”

Meddelat prövningstillstånd. RR:s målnr 803–804-1995.

Område: Meddelade prövningstillstånd

Saken: Ett aktiebolags andelar i ett kommanditbolag utgör i skattehänseende omsättningstillgångar. Under innehavstiden har aktiebolaget löpande fått avdrag för underskott i kommanditbolagets verksamhet. Fråga om och i så fall på vilket sätt hänsyn till dessa underskott skall tas vid bestämmande av det skattemässiga utfallet när andelarna säljs.

Klagande: Den skattskyldige.

Saken: Kammarrätten har gått utöver skattemyndighetens yrkande. Prövningstillståndet har begränsats till denna del av domen.

Meddelat prövningstillstånd. RR:s målnr 5976-1995.

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291).

Saken: Fråga om det nybildade efternamnet Beachman till bildning, uttal eller stavning har en sådan språklig form att det inte är lämpligt som efternamn här i landet.

Meddelat prövningstillstånd. RR:s målnr 57-1996.

Klagande: Sökanden.

Lagrum: 12 § första stycket i namnlagen (1982:670).

Saken: Fråga om det nybildade efternamnet Mortaigne till bildning, uttal eller stavning har en sådan språklig form att det inte är lämpligt som efternamn här i landet.

Meddelat prövningstillstånd. RR:s målnr 7345-1995.

Klagande: Sökanden.

Lagrum: 12 § första stycket i namnlagen (1982:670).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%