Skatteverkets rättsfallssammanställning 24/97

RR:s beslut den 16 maj 1997, mål nr 1699-1996. Fråga om avdragsrätt för avsättning till fond för reparation och underhåll av lägenhet (s.k. hyresgäststyrt lägenhetsunderhåll).

Område: Förhandsbesked

Överklagat förhandsbesked

Förhandsbeskedet har tidigare återgetts i protokoll 6/96, s. 9-11.

RR undanröjde förhandsbeskedet och avvisade stiftelsens talan. Anledningen till att något förhandsbesked inte meddelades av RR var att stiftelsen hade upplösts under målets handläggning. Som RSV tidigare uttalat i protokoll 6/96 delar RSV den bedömning som SRN gjort. Trots att förhandsbeskedsansökningen avvisades bör således det materiella innehållet i det undanröjda förhandsbeskedet ändock anses ge uttryck för gällande rätt.

RSV:s dnr 4788-96/6101

RR:s dom den 4 november 1996, mål nr 5790-1995. Fråga om uttagsbeskattning.

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1996-1998 Överklagat förhandsbesked

SRN:s avgörande har tidigare återgetts i protokoll 21/95, s. 2-4.

RR, som var enig, gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

RSV:s dnr 7924-95/6101

RR:s dom den 27 juni 1997, mål nr 2706-1996. Vinst vid inlösen och avyttring av s.k. nollkupongobligationer. Fråga om skyldighet att innehålla preliminär skatt. Besked enligt 44 § UBL.

Område: Regeringsrätten

X-Banken ansökte hos SKM om besked angående sin skyldighet att för inkomståret 1995 innehålla preliminär skatt för fysiska personer och dödsbon vid utbetalning av likvid i samband med dels inlösen av nollkupongobligationer, dels avyttring under löptiden av sådana obligationer. Som förutsättning för beskedet skulle gälla att storleken av vinsten var känd för banken.

Banken upplyste att en nollkupongobligation var en obligation eller ett förlagslån som löpte utan ränta och som på grund härav såldes till ett rabatterat pris understigande det nominella värdet. En nollkupongobligations värde vid viss tidpunkt avgjordes av det allmänna ränteläget och av den tid som återstod till löptidens slut. Efter löptidens utgång inlöstes obligationen till nominellt belopp.

Banken hävdade att såväl vinst vid inlösen som vinst vid avyttring under löptiden utgjorde kapitalvinst, dvs. realisationsvinst, och inte inkomstränta. Eftersom det vid sådant förhållande inte förelåg någon kontrolluppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 22 § LSK förelåg ej heller skyldighet att innehålla preliminär skatt enligt 3 § 2 mom. UBL.

SKM framhöll att realisationsvinst eller realisationsförlust på nollkupongobligationer enligt 29 § 2 mom. SIL skulle behandlas som ränta. Eftersom det då förelåg kontrolluppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 22 § LSK förklarade SKM att det också förelåg skyldighet att innehålla preliminär skatt enligt 3 § 2 mom. UBL. Det sagda gällde enligt SKM:s mening såväl vinst vid inlösen som vinst vid avyttring under löptiden.

I överklagande till LR vidhöll banken att preliminär skatt inte skulle innehållas i något av de båda fallen. Banken framhöll att kontrolluppgiftsskyldighet förelåg endast beträffande utbetalningar, som utgjorde just ränta, men inte beträffande utbetalningar, som visserligen inkomstskattemässigt skulle behandlas som ränta men som inte var ränta. Vinst vid avyttring av nollkupongobligationer utgjorde enligt bankens mening inte ränta utan skulle endast inkomstskattemässigt behandlas som ränta.

SKM anförde att en nollkupongobligation var ett s. k. diskonteringspapper, där vinsten vid avyttring under löptiden borde betraktas som förskottsränta och vid inlösen som ”vanlig” ränta. SKM vidhöll att skatteavdrag i båda fallen skulle göras enligt 3 § 2 mom. tredje stycket UBL.

LR ansåg vad gäller inlösenfallet att därvid uppkommande vinst var att beteckna som ränta och att kontrolluppgiftsskyldighet förelåg enligt 3 kap. 22 § LSK. LR förklarade att preliminär skatt skulle innehållas vid inlösen av nollkupongobligationer.

I fråga om vinst vid avyttring under löptiden framhöll LR att resultatet av en sådan avyttring enligt 29 § SIL betecknades som realisationsvinst eller realisationsförlust. Fråga kunde enligt LR:s mening inte anses vara om ränta eller förskottsränta. LR förklarade att preliminär skatt inte skulle innehållas i samband med försäljning av nollkupongobligationer när försäljningen ägde rum före inlösendagen.

Såväl banken som SKM överklagade LR:s dom hos KR. Banken yrkade att den skulle förklaras inte vara skyldig att innehålla preliminär skatt på vinst vid inlösen av nollkupongobligationer. SKM bestred bifall till bankens överklagande och yrkade för egen del att banken skulle förklaras skyldig att göra skatteavdrag även på vinst vid avyttring under löptiden.

KR anförde att den vinst, som erhölls vid inlösen av nollkupongobligationer och vid avyttring under löptiden av sådana obligationer, var en sådan värdestegring som enligt praxis utgjorde ränta i inkomstskattehänseende. KR hänvisade därvid till rättsfallen RÅ 1995 ref. 71 III, RÅ 1988 ref. 2, RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1943 ref. 19. Anledning saknades enligt KR:s mening att ge nu berörd värdestegring annan klassificering i uppbördshänseende än i inkomstskattehänseende. Med avslag på bankens överklagande och med bifall till SKM:s överklagande förklarade KR att banken skulle göra avdrag för preliminär skatt såväl på vinst vid inlösen av nollkupongobligationer som på vinst vid avyttring under löptiden av sådana obligationer.

I överklagande till RR yrkade banken att den inte skulle anses skyldig att innehålla preliminärskatt på fysiska personers vinst vid avyttring av nollkupongobligationer vare sig vid avyttring under löptiden eller vid inlösen vid löptidens slut. Till stöd för sin talan åberopade banken i huvudsak följande. Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar utgör enligt huvudregeln i 3 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, reavinst. Detta gäller enligt 29 § SIL även vid avyttring av fordringar och således även fordringar som förvärvats till underkurs. Det finns betydande civilrättsliga skillnader mellan en obligation som ges ut till underkurs och en obligation som har en kupongränta avtalad att utbetalas i samband med inlösen, bl.a. vid en konkurs hos emittenten. Det finns numera inte några inkomstskatterättsliga skäl att frångå det innehåll i låneavtalet som avtalats civilrättsligt. Den genomsyn som gjordes i RÅ 1988 ref. 2 behöver inte tillgripas för att åstadkomma ett rimligt resultat vid beskattningen. Vidare skulle det vara förenat med oövervinnerliga svårigheter att på ett enhetligt sätt urskilja en ränta eller en upplupen ränta vid överlåtelse av nollkupongobligationer. Om den upplupna räntan skulle räknas från en tänkt emissionstidpunkt skulle vid en överlåtelse av en viss obligation under löptiden den beräknade ”upplupna räntan” bli olika för köparen och säljaren om det är en fysisk person som säljer och en juridisk person som köper. Om den ”upplupna räntan” i stället skulle räknas från varje persons förvärv fram till inlösen skulle den behöva beräknas för varje skattskyldig, varvid samma obligation en viss dag skulle ha olika stor upplupen ränta hos olika skattskyldiga. Det saknas materiella regler för hur en sådan beräkning skulle gå till och vilken räntesats som i så fall skulle tillämpas. Hittillsvarande praxis efter 1990 års skattereform ger inte heller att någon säker vägledning. Det ena rättsfallet efter skattereformen, RÅ 1995 ref. 71, realränteobligationsfallet, kräver en uppdelning av köpeskillingen som inte gäller civilrättsligt och som inte kan tillämpas i praktiken. I realränteobligationsfallet beaktades inte heller att en viss del av värdeförändringen är beroende av den riskpremie innehavaren betingar sig till följd av insolvensrisken hos emittenten. Insolvensrisk finns på såväl räntelösa obligationer som sådana som löper med kupongränta. Insolvensrisken varierar i grad under obligationens löptid och utgör därför olika stor del av värdeförändringen beroende på vid vilken tidpunkt obligationen köps och säljs. I det andra rättsfallet, RÅ 1994 ref. 26, aktieindexobligationsfallet, blev utgången den motsatta, dvs. Regeringsrätten fastslog att ingen uppdelning på ränta och reavinst skulle ske, utan all värdeförändring skulle beskattas som reavinst. Detta angavs gälla även om obligationen hade förvärvats under löptiden till underkurs. Det gjordes inte heller några antydningar om att utfallet kunde bli ett annat vid avyttring genom inlösen vid löptidens slut. Praxis har alltså intagit två till synes oförenliga ståndpunkter. Bortsett från realränteobligationsfallet finns dock inte vare sig i nyare eller äldre rättsfall något avgörande som föreskriver att en fördelning mellan ränta och reavinst skall göras vid en avyttring under löptiden. I förarbetena till nuvarande regler om beskattning vid avyttring av fordringar sägs inte att tidigare praxis skall frångås när det gäller gränsdragningen mellan ränta och reavinst (prop. 1989/110 s. 459). Numera finns dock en entydig lagtext på området. Om avsikten med de nya reglerna hade varit att alla typer av värdeförändringar på underkursfordningar skulle redovisas som ränta, skulle 29 § SIL ha behövt ges en annan utformning.

Riksskatteverket (RSV) bestred yrkandet och åberopade i huvudsak följande. Vad först gäller det fallet då obligationen behålls fram till inlösen kan konstateras att vad som därvid utbetalas till innehavaren är ett belopp motsvarar summan av emissionspriset och den ränteberoende värdetillväxten (någon kapitalvinstdel föreligger inte vid inlösentillfället). Beloppet utbetalas på grund av avtal mellan låntagare och långivare. Tillväxtdelen kan därför inte betecknas som annat än ränta. På detta skillnadsbelopp skall därför enligt verkets mening innehållas preliminärskatt. Vid avyttring till tredje man under obligationens löptid blir situationen mera svårbedömd. Den vinst, som säljaren tillgodoförs till följd av obligationens ränteberoende värdetillväxt, utgår inte på grund av låneavtalet utan på grund av ett avtal mellan köpare och säljare. Detta kan möjligen leda till den slutsatsen att berörd värdetillväxt närmast har karaktär av sådan räntekompensation som avses i 3 § 6 mom. andra stycket SIL och att fråga inte är om ränta i egentlig mening. Räntekompensation skall behandlas som ränta i taxeringssammanhang men däremot inte i uppbördssammanhang under löptiden. Skyldighet att innehålla preliminär skatt på vinst, som motsvarar obligationens ränteberoende värdetillväxt, skulle då inte föreligga vid avyttring under löptiden. Det går emellertid inte att i förevarande sammanhang bortse från rättsfallet RÅ 1995 ref. 71 III. Utformningen av domen ger intryck av att Regeringsrätten varit av den uppfattningen att realränteobligationens värdetillväxt är ränta både vid försäljning under löptiden och vid inlösen. Med hänsyn härtill gör verket gällande att det föreligger skyldighet att innehålla preliminärskatt på en nollkupongobligations ränteberoende värdetillväxt även i det fallet då obligationen avyttras under löptiden.

RR anförde:

”Frågan i målet är, enligt bankens ansökan, om banken är skyldig att innehålla preliminärskatt för fysiska personer och dödsbon vid utbetalning av likvid för s.k. nollkupongobligationer i samband med dels inlösen, dels avyttringar under löptiden, allt under förutsättning att det är känt för banken hur stor vinsten är.

Det bör till att börja med nämnas att en nollkupongobligation är en obligation som löper utan formell ränta och som på grund härav emitteras till ett pris som understiger obligationens nominella belopp. Vid löptidens slut inlöses obligationen till det nominella beloppet.

Vad gäller skyldigheten att innehålla preliminärskatt föreligger i princip sådan skyldighet för banker i fråga om utbetalningar som avser ränta, men däremot inte för utbetalningar som avser t.ex. kapitalvinst (reavinst). Reglerna innebär närmare bestämt följande. Enligt 3 § 2 mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272), UBL, skall preliminär A-skatt i regel betalas för sådan ränta som lämnas i pengar och för vilken kontrolluppgift skall lämnas med tillämpning av bl.a. 3 kap. 22 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Vid utbetalning eller gottskrivning av ränta skall, enligt 39 § 3 mom. UBL, den som har att avge kontrolluppgift beträffande räntan göra skatteavdrag för betalning av preliminär A-skatt som mottagaren har att betala. Enligt 3 kap. 22 § LSK skall bl.a. banker lämna kontrolluppgift för den som gottskrivits ränta eller till vilken ränta betalats ut (borgenär).

Det bör här vidare framhållas att det i fråga om inkomstbeskattningen införts särregler som innebär att vissa reavinster skall behandlas som ränta. Enligt 29 § 2 mom. SIL skall sålunda reavinster och reaförluster på bl.a. vissa marknadsnoterade obligationer behandlas som ränteintäkt respektive ränteutgift. Vidare gäller enligt 3 § 6 mom. andra stycket samma lag att räntekompensation som en förvärvare av ett skuldebrev lämnar överlåtaren för upplupen men inte förfallen ränta behandlas som ränteintäkt respektive ränteutgift. Detsamma gäller enligt lagrummet i fråga om räntekompensation vid förvärv av andel i vissa värdepappersfonder. Samtidigt med att bestämmelserna i 3 § 6 mom. andra stycket SIL infördes (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1543; jfr prop. 1987/88:62, bet. 1987/88:SkU15) gjordes ett tillägg till 3 kap. 22 § andra stycket LSK som innebär att kontrolluppgift skall lämnas också beträffande räntekompensation. Däremot ändrades inte reglerna i UBL om skyldighet att göra preliminärskatteavdrag. Det innebär att det inte föreligger någon skyldighet att göra preliminärskatteavdrag för räntekompensation (jfr bet. 1993/94:SkU15 s. 167). Det bör även påpekas att, om en utbetalning avser också annat än ränta och den uppgiftsskyldige inte kan ange hur stor del därav som utgör ränta, i stället för ränta det sammanlagda beloppet skall redovisas (3 kap. 22 § fjärde stycket LSK) och att i sådant fall preliminär A-skatt inte skall utgå för räntan (10 § femte stycket f) UBL).

Av det anförda framgår att det för skyldighet att göra preliminärskatteavdrag i förevarande fall förutsätts att utbetalning avser ränta och att kontrolluppgiftsskyldighet föreligger.

Begreppet ränta är inte definierat i UBL eller i skattelagstiftningen i övrigt och det är över huvud taget inte rättsligt klart definierat. I vid mening avses med ränta all avkastning på en fordran. I mer inskränkt betydelse förstås med ränta avkastning på fordringar som beräknas på grundval av kredittiden och kreditbeloppet. I skattesammanhang har man i fråga om avkastningen på en fordran i regel – i nära anslutning till det sistnämnda synsättet – skilt mellan ränta och kapitalvinst (reavinst). Därvid har till kapitalvinst hänförts sådan avkastning som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet och till ränta följaktligen annan avkastning. Skillnaden har också uttryckts så att som kapitalvinst betecknats oförutsedd värdestegring och som ränta förutsedd värdestegring eller ersättning (se bl.a. prop. 1989/90:110 s. 459 och SOU 1997:27 s. 106 ff).

I förevarande fall skall mot bakgrund av det anförda avgöras om värdeförändringar av nollkupongobligationer utgör ränta i två olika situationer, nämligen dels vid inlösen, dels vid avyttring under obligationens löptid.

Vad först gäller inlösensituationen finns det anledning att skilja mellan å ena sidan det fall där den person som begär inlösen av obligationen innehaft denna från början, dvs. från emissionstillfället, och å andra sidan det fall där personen i fråga förvärvat obligationen under löptiden.

I det förstnämnda fallet beror den värdeökning som sker mellan förvärv och inlösen på låneavtalet (emissionsvillkoren). Värdeökningen kan också beräknas på grundval av låneavtalet, även om det inte av detta direkt framgår till vilket pris obligationen skall emitteras. Priset på en nollkupongobligation bestäms med hänsyn till bl.a. det allmänna ränteläget vid förvärvstidpunkten, den återstående löptiden fram till dess obligationen löses och en bedömning av risken för att den som gett ut obligationen inte kan betala skulden vid inlösentidpunkten. Det betyder att emissionspriset inte direkt framgår av emissionsvillkoren utan kommer att vara beroende av det allmänna ränteläget den dag då obligationen emitteras. Även med beaktande härav får värdeökningen i det nu behandlade fallet anses utgöra ränta. Hela värdeökningen, dvs. skillnaden mellan förvärvspriset och inlösenbeloppet, bör alltså betraktas som ränta.

I det andra inlösenfallet, dvs. där personen i fråga förvärvat obligationen under löptiden, uppkommer den komplikationen att förvärvspriset kan ha påverkats av att det allmänna ränteläget förändrats i förhållande till marknadens förväntningar vid emissionstillfället. Den värdeökning som i sådant fall sker under innehavstiden har visserligen samma karaktär som värdeökningen i det tidigare berörda fallet såtillvida som värdeökningen är förutsebar. Däremot kan man inte här på samma sätt som i det tidigare fallet säga att avkastningen beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet. En skillnad är sålunda att – vid förvärv under löptiden – gäldenären inte är med och avtalar om förvärvspriset och således inte heller om den avkastning som borgenären i sådant fall får. Skillnaden framträder särskilt tydligt om man ser till värdeökningen från gäldenärens sida. I det tidigare berörda fallet där obligationen ägs av en enda person (borgenär) från emission till inlösen kommer värdeökningen – räntan – för borgenären att motsvaras av en lika stor räntekostnad för gäldenären. Om man även i det nu behandlade fallet betraktar all värdeökning som ränta kommer en sådan överensstämmelse inte att gälla generellt. Det kan från ekonomisk-teoretisk utgångspunkt hävdas att man bör ha en ordning som innebär att – i fråga om en och samma obligation – samma belopp bör anses som ränta oavsett om saken betraktas från ett borgenärsperspektiv eller ett gäldenärsperspektiv. Det skulle i princip innebära att skillnaden mellan emissionspriset och inlösenpriset utgjorde den totala räntan för borgenärskollektivet och att räntan fördelades på borgenärerna efter en proportionering grundad på innehavstiden. Övriga värdeförändringar skall då utgöra reavinst (eller reaförlust). Bl.a. vissa praktiska skäl talar emellertid mot en sådan ordning. Denna förutsätter nämligen att en borgenär som förvärvar en obligation på andrahandsmarknaden – för att kunna beräkna sin ränta – känner till obligationens emissionspris. Detta torde i många fall inte vara möjligt. För en sådan borgenär är det knappast heller naturligt att en i förväg bestämd avkastning betraktas på olika sätt beroende på om han förvärvat obligationen från gäldenären eller från en annan borgenär. I praxis har man inte heller vid bedömningen av om en värdeförändring skall anses utgöra ränta eller ej för borgenären fäst någon avgörande betydelse vid hur värdeförändringen behandlas hos gäldenären. I rättsfallet RÅ 1988 ref. 2, där en person på andrahandsmarknaden förvärvat ett skuldebrev – som blivit räntelöst på grund av att räntan betalats i förskott – och behållit det till inlösentidpunkten, fann Regeringsrätten sålunda att skillnaden mellan förvärvspris och inlösenpris var att anse som ränta. Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 1995 ref. 71 I-III behandlat beskattningen av s.k. reala nollkupongobligationer. Rättsfallen ger emellertid inte något klart besked om hur en värdeförändring i den nu aktuella inlösensituationen skall betraktas.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att även i förevarande inlösenfall skillnaden mellan förvärvspriset och inlösenbeloppet utgör ränta och att banken därför skall göra avdrag för preliminärskatt på skillnadsbeloppet.

Det återstår då att ta ställning till om skyldighet att göra preliminärskatteavdrag föreligger vid avyttring under obligationens löptid. Det kan därvid konstateras att det belopp som säljaren i sådant fall erhåller – till den del det avser ersättning för sådan värdeökning av obligationen under säljarens innehavstid som beror på att inlösentidpunkten kommit närmare – betalas inte på grund av låneavtalet utan på grund av säljarens avtal med köparen. Ersättningen har således närmast karaktären av räntekompensation. Som tidigare nämnts har särskilda regler införts för att i vissa avseenden jämställa räntekompensation med ränta.

Lagstiftaren har därvid tydligen funnit att räntekompensation inte utgör ränta i egentlig mening. Det står mot denna bakgrund klart att ersättning vid avyttring till tredje man av nollkupongobligationer under löptiden inte kan anses innefatta ränta. På grund härav har banken inte någon skyldighet att innehålla preliminärskatt vid sådana avyttringar.”

RR fastställde KR:s domslut i fråga om avdrag för preliminärskatt vid inlösen och förordnade med ändring av KR:s dom att banken inte skulle göra avdrag för preliminärskatt i fråga om avyttring under löptiden.

Två regeringsråd var av skiljaktig mening i fråga om bankens skyldighet att göra avdrag för preliminärskatt vid inlösen. De anförde:

”Starka skäl talar för att begreppet ränta bör reserveras för ersättningar för kredit som en gäldenär lämnar till borgenären. Ersättning för upplupen ränta som köparen av exempelvis en obligation betalar till säljaren, s.k. räntekompensation, bör således inte betraktas som ränta i egentlig mening. Det synsättet är förenligt med regleringen i 3 § 6 mom. SIL där åtskillnad görs mellan å ena sidan ränta och å andra sidan räntekompensation samt även med utgången i rättsfallet RÅ 1995 ref. 71 III.

Vid bedömningen av om en ersättning från gäldenären till borgenären skall anses utgöra ränta är vidare en fundamental fråga om klassificeringen skall grundas på ett gäldenärsperspektiv eller ett borgenärsperspektiv. Frågan kan belysas med ett exempel. Anta att en obligation emitteras till nominella beloppet 100 och med 6 % i årlig ränta. Om obligationens förste ägare behåller obligationen till inlösen framstår det som uppenbart att de årliga räntebetalningarna utgör ränta i egentlig mening för såväl obligationens ägare (borgenären) som gäldenären. Skulle det allmänna ränteläget förändras omedelbart efter emissionen och obligationen därvid säljas för exempelvis 110 eller 90 kommer emellertid den nye ägarens faktiska avkastning, givet att han innehar obligationen fram till inlösen, att antingen understiga eller överstiga 6 %. Ställning måste i detta fall tas till om det är den faktiska avkastningen – med beaktande av över- eller underkurs – eller enbart gäldenärens räntebetalningar som för borgenärens vidkommande skall anses utgöra ränta.

Valet mellan de två alternativen är på intet sätt självklart. Önskvärdheten av symmetri, dvs. att vad som från gäldenärens sida utgör en räntebetalning också räknas som sådan hos borgenären, leder emellertid oss till uppfattningen att räntebegreppet bör definieras utifrån ett gäldenärsperspektiv. Det belopp som gäldenären betalar som ersättning för lämnad kredit, i exemplet 6 per år, bör med andra ord betecknas som ränta även hos borgenären. Vad nu sagts bör gälla även om borgenären innehaft den aktuella fordringen under endast en del av den tid till vilken ränteberäkningen hänför sig. Det förhållandet att ett borgenärsbyte kan ha skett kort innan gäldenärens ränteutgift förfallit till betalning bör således inte påverka det belopp som borgenären skall anses ha uppburit i ränta. En annan sak är att innehavaren i sådant fall bör medges avdrag i sådan omfattning att beskattningen på grund av innehavet inte överstiger den verkliga inkomsten (jfr bl.a. 3 § 6 mom. stycket SIL och vad som sägs i det följande).

Värdeförändringar på en nollkupongobligation hänger samman med den tid som gått sedan emissionen och med mer eller mindre oförutsebara faktorer såsom förändringar i den allmänna räntenivån. För den som avyttrar en sådan obligation under löptiden har den del av värdeförändringen som är kopplad till tidsaspekten i ekonomiskt hänseende betydande likhet med ränta. Fråga är dock inte om ränta i egentlig mening eftersom betalningen inte sker från gäldenären. Ersättningen för värdeförändringen får i stället ses som räntekompensation från den nye till den tidigare ägaren. Vid inlösen av obligationen utgör gäldenärens ersättning för krediten, dvs. skillnaden mellan inlösenpris och emissionspris, ränta för den nye ägaren. Från det mottagna räntebeloppet bör avdrag medges för tidigare erlagd räntekompensation. Eventuell resterande vinst eller förlust avseende obligationsinnehavet bör behandlas i reavinstsystemet (se RÅ 1995 ref. 71 III). Även detta kan belysas med ett exempel.

Anta att en nollkupongobligation emitteras till 70 och löses för 100. En tid efter emissionen inträffar en allmän sänkning av räntenivån varefter obligationen säljs för 83. Med oförändrat ränteläge hade obligationen vid försäljningen varit värd endast 80. Den nye ägaren behåller obligationen till inlösen och erhåller då 100. I enlighet med vad som anförts i det föregående utgör skillnaden mellan inlösenpris och emissionspris, dvs. 30, en ränteinkomst. Från detta belopp bör avdrag medges för utgiven räntekompensation, 10. Innehavet medför därjämte en reaförlust på 3; med bortseende från skattepliktig ränta (30) och avdragsgill räntekompensation (10) har den nye ägaren betalat 73 för obligationen och erhållit 70 för den vid inlösen.

Mot den nu redovisade bakgrunden kan konstateras att vi är ense med majoriteten att räntekompensation som köparen av en obligation betalar till säljaren inte utgör ränta i egentlig mening och därför inte föranleder någon skyldighet för banken att innehålla preliminärskatt. Vad däremot gäller situationen vid inlösen av en nollkupongobligation har vi en annan uppfattning än majoriteten. Enligt vår mening utgör i detta fall – oavsett vid vilken tidpunkt obligationen förvärvats – skillnaden mellan inlösenpriset och det pris till vilket obligationen emitterats ränta för innehavaren. Vid inlösen skall banken därför göra avdrag för preliminär skatt på detta skillnadsbelopp.”

RSV:s dnr 6019-96/6223.

RR:s dom den 29 juli 1997, mål nr 4318-1996. Fråga om avräkning av utländsk fastighetsskatt mot svensk avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Område: Regeringsrätten

Överklagat förhandsbesked

Sökanden planerade att äga näringsfastigheter dels i Storbritannien, dels i USA via ett s.k. limited partnership i vilket sökanden som komplementär skulle äga 99 procent av kapitalet. Skatterättsnämnden hade tidigare förklarat att sökanden inte får avräkna amerikansk fastighetsskatt då sökandens tillgångar som skall ligga till grund för avkastningsskatten, inte utgörs av sökandens ”del” i de amerikanska fastigheterna utan av andelarna i partnerskapet, vilka inte belastas med några fastighetsskatter. I fråga om beskattningen i Storbritannien fann nämnden att den brittiska fastighetsskatten får avräknas mot avkastningsskatten endast om sökanden är skattskyldigt för den brittiska skatten. Det hade upplysts att fastighetsskatt i Storbritannien normalt togs ut av den som förhyr en fastighet medan ägaren betalade skatt på outhyrda eller tomma lokaler (jfr protokoll 1996-06-13 nr 21/96 s. 10 ff.).

Regeringsrätten uttalade följande.

”Avräkningslagen infördes 1986. I de grundläggande reglerna i lagen, vilka alltjämt gäller, regleras främst vilka som har rätt att göra avräkning (1 §), vilken utländsk skatt som får avräknas (3 §), mot vilken svensk skatt avräkning får ske (4 §), med vilket belopp den utländska skatten får avräknas (5 §) och det högsta belopp (spärrbelopp) med vilket avräkning får ske (6 §). Enligt dessa regler i deras ursprungliga lydelse är svenska fysiska och juridiska personer avräkningsberättigade, om de påförts skatt för en och samma intäkt både i utlandet och i Sverige, här i form av statlig eller kommunal inkomstskatt. Med avräkningsbar utländsk skatt avsågs ursprungligen bl.a. sådan slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet. Den svenska skatt mot vilken avräkning får ske är statlig och kommunal inkomstskatt som taxerats det år intäkten i fråga beskattats i utlandet. Den utländska skatten får enligt huvudregeln avräknas högst med summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som påförts för de inkomster som den utländska skatten erlagts för.

Avkastningsskattelagen gäller fr.o.m. 1992 års taxering efter förslag i prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. I prop. 1990/92:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen m.m. föreslogs bl.a. ett nytt avsnitt om avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt skulle föras in i avräkningslagen. Vidare kompletterades reglerna i 3 § avräkningslagen om vilka utländska skatter som är avräkningsbara så att även skatt på privatbostad i utlandet blev avräkningsbar. Till grund för förslagen om ändringar i avräkninglagen låg en departementspromemoria Ds 1990:51 Beskattning av inkomst av tjänst från Sverige m.m. I promemorian (s. 79-82) framhölls i huvudsak i fråga om beskattningen av privatbostäder i utlandet, att det förelåg ett behov av nya regler för att kunna avräkna utländsk skatt på sådana privatbostäder om de ägdes av här i riket bosatt fysisk person. Enligt nya regler fr.o.m. 1992 års taxering skulle nämligen dessa bostäder beskattas här genom fastighetsskatt i stället för såsom tidigare genom inkomstskatt (SFS 1990:652). Skatt som erlagts för privatbostäder i utlandet borde därför kunna avräknas mot den fastighetsskatt som ägarna påförts här för samma bostäder. I promemorian behandlades även behovet av avräkning mot avkastningsskatt av skatt som erlagts i utlandet på motsvarande avkastning. Mot bakgrund härav föreslogs att regler om avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt skulle tas in i avräkningslagen. I promemorian anfördes bl.a. (s. 87).

”Såsom anges i prop. 1989/90:110 s. 755 är avkastningsskatten på pensionsmedel utformad som en inkomstskatt och skulle därför i och för sig ha kunnat inordnas i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med hänsyn till avkastningsskattens speciella karaktär, att den avviker från traditionell inkomstberäkning och skattesatsen är lägre än i övriga sammanhang har dock bestämmelserna samlats i en särskild lag. Fråga är således om en statlig inkomstskatt av likartat slag som införs vid sidan av den för närvarande utgående statliga inkomstskatten...”.

De förslag i promemorian till ändringar i avräkningslagen, som nyss berörts, framlades som nämnts i prop. 1990/91:54. I fråga om de grundläggande reglerna kompletterades i 1 § angående vilka som är avräkningsberättigade med ett nytt andra stycke, enligt vilket rätt till avräkning också föreligger då fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt har att erlägga fastighetsskatt för en i utlandet belägen privatbostad. I 3 § om avräkningsbar utländsk skatt tillades bl.a. att med utländsk skatt enligt de inledande paragraferna skulle avses förutom allmän slutlig skatt på inkomst också ”skatt jämförlig med den statliga fastighetsskatten och skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på privatbostad i utlandet”. I 4 § gjordes det tillägget att avräkning får ske förutom mot statlig och kommunal inkomstskatt också mot statlig fastighetsskatt, därvid spärrbeloppet för avräkningen såvitt gäller fastighetsskatt enligt 6 § är summan av bl.a. den statliga fastighetsskatt som tagits ut på i utlandet belägen privatbostad. I en ny 12 § föreskrevs om rätten till avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt. I fråga om vilken utländsk skatt som skulle vara avräkningsbar angavs främst att bestämmelserna i 3 § skulle äga motsvarande tillämpning i tillämpliga delar. Som skäl för de här berörda ändringarna i avräkningslagen åberopade departementschefen i prop. 1990/91:54 i huvudsak vad som anförts i promemorian. Beträffande de nya reglerna om avräkning mot avkastningsskatt anfördes att denna bör ske enligt samma principer som gäller för avräkning från andra svenska skatter bl.a. i fråga om reglerna om vilka utländska skatter som kan avräknas (s. 293). Vidare anfördes att avräkningslagens allmänna regler om vilka skatter som kan avräknas äger motsvarande tillämpning (s. 341). Förslagen godtogs av riksdagen (1990/91:SkU 10; SFS 1990:1443).

I prop. 1992/93:187 om individuellt pensionssparande föreslogs en del ändringar i det avsnitt i avräkningslagen som avsåg avkastningsskatten, för vilken enligt propositionen en schablonmässig inkomstberäkning skulle införas. Avsnittet om avräkning mot avkastningsskatt i avräkningslagen omredigerades och tidigare 12 § fick beteckningen 14 §. Lydelsen i bestämmelsen ändrades bl.a. genom att en ny sista mening om avräkningsbar utländsk skatt lades till första stycket i paragrafen: ”Med utländsk skatt i denna paragraf avses sådan allmän slutlig skatt på inkomst samt skatt jämförlig med den statliga fastighetsskatten och skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på fastighet i utlandet, som erlagts till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet.” I specialmotiveringen till 14 § anfördes beträffande tillägget (s. 216): ”I sista meningen har föreskrivits vilka typer av utländska skatter som är avräkningsbara mot avkastningsskatten. Dessa regler överensstämmer med vad som hittills gällt enligt 3 §.” 14 § fick enligt SFS 1993:943 den föreslagna lydelsen. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1994 och tillämpades första gången beträffande utländsk skatt som erlagts efter utgången av år 1993, dvs. fr.o.m. 1995 års taxering.

Härefter har efter förslag i prop. 1995/96:230 om vissa bestämmelser i dubbelbeskattningsavtalet med Brasilien m.m. ytterligare några ändringar gjorts i de tidigare berörda bestämmelserna i avräkningslagen. Såvitt nu är i fråga de ändringar av intresse som gjordes i 3 och 14 §§ avräkningslagen (SFS 1996:739). 3 § ändrades bl.a. på så sätt att definitionen av vad som avses med utländsk skatt skall gälla utländsk skatt ”i denna lag” inte bara ”utländsk skatt i 1 och 2 §§”, dvs. även vid avräkning från avkastningsskatt. Ändringen angavs i propositionen vara ”närmast av redaktionell karaktär” (s. 1). Vidare utmönstrades den särskilda bestämmelse om från avkastningsskatt avräkningsbar utländsk skatt som enligt SFS 1993:943 tillagts som en sista mening i första stycket av 14 §. I propositionen motiverades ändringen med att denna föreskrift blev obehövlig då definitionen utländsk skatt skall gälla samtliga paragrafer i avräkningslagen och inte som dittills bara de inledande paragraferna i lagen (s. 10). De nu angivna förslagen i propositionen antogs (bet. 1995/96:SkU 33; SFS 1996:739). Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

De bestämmelser och lagmotiv som redovisats i det föregående ger enligt Regeringsrättens mening vid handen att avkastningsskatten är en form av inkomstskatt och att detta förhållande – vid tillämpning av avräkninglagen – har till följd att avräkning från avkastningsskatten i princip endast kan medges för skatt på inkomst. Detta innebär att fastighetsskatt, vilken utgår på innehavet av fastighet och inte på fastighetens avkastning, inte lagligen kan avräknas från avkastningsskatten. De undantag som i detta hänseende gäller för fastighetsskatt på privatbostad utomlands är betingat av särskilda skäl. Regeringsrätten finner sålunda att sökanden inte bör medges avräkning för fastighetsskatt i USA. Inte heller borde sökanden ha medgivits rätt att under vissa förhållanden avräkna fastighetsskatt i Storbritannien.

Den nu angivna innebörden av bestämmelserna får anses ge uttryck för vad lagstiftaren åsyftat och bör gälla under tid då den nuvarande lydelsen av bl.a. 14 § avräkningslagen (SFS 1996:739) är tillämplig, dvs. vid 1998 och 1999 års taxering. Vid 1997 års taxering, då 14 § alltjämt hade lydelse enligt SFS 1993:943, bör emellertid även utländsk fastighetsskatt på andra fastighetstyper än privatbostad anses vara avräkningsbar mot avkastningsskatt. Sökanden har dock inte visat att bolaget har rätt att vid någon taxering avräkna den amerikanska fastighetsskatt som kan ha erlagts av det i målet aktuella partnerskapet.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet bekräftar den grundläggande regeln att avräkning villkoras av att det är ett och samma subjekt som belastas med den utländska resp. svenska skatten på inkomsten (jfr Handledningen i internationell beskattning 1995 s. 336). RR har även prövat förutsättningarna att få avräkning av utländsk fastighetsskatt på näringsfastigheter mot svensk avkastningsskatt och funnit att detta överhuvudtaget inte är möjligt från 1998 års taxering.

RSV:s dnr 6994-96/6101.

KR:s i Stockholm domar den 29 maj 1997 bl.a. mål nr 986–987-1996. Fråga om rättshandlingars reella innebörd (genomsyn). Eftertaxering 1990 för inkomst av kapital i form av förtäckt utdelning.

Område: Kammarrätten

Familjerna A och B ägde bl.a. det rörelsedrivande bolaget AB X samt det fastighetsförvaltande bolaget AB Y. AB X förvärvade i november 1987 ett grundstensbolag (icke rörelsedrivande) och beslutade i december att till detta överföra 6 Mkr i form av ett aktieägartillskott. Tillskottet överfördes i januari 1988. Samma dag såldes grundstensbolaget till AB Y för 50 000 kr. AB Y inklusive det förvärvade dotterbolaget såldes i mars 1989 till utomstående köpare. Vid denna tidpunkt hade aktierna i AB Y innehafts i över två år, varför reavinsten togs upp till beskattning till endast 40 %.

SKM yrkade eftertaxering i första hand för år 1989, när utdelningen i princip var tillgänglig för lyftning. Som grund åberopades bl.a. att förfarandet i realiteten innebar en omvandling av vinstmedel i AB X till att ges formen av lägre beskattad reavinst genom försäljning av aktierna i AB Y. I andra hand yrkades eftertaxering för år 1990, när reavinsten beskattades, med i stort sett samma grunder. Den skattskyldige bestred talan och åberopade bl.a. Sipano-domen (RÅ 1992 ref. 56). LR i Västmanlands län biföll ansökan och fann därvid att eftertaxering skulle ske för år 1990 eftersom köpeskillingen för aktierna i AB Y blivit tillgängliga först år 1989.

KR delade LR:s bedömning och anförde bl.a. följande.

”De i målet aktuella transaktionerna har lett till att det av AB X lämnade aktieägartillskottet, dvs. bolagets beskattade vinstmedel, slutligen tillfallit delägarna i form av realisationsvinst, skattepliktig till 40 procent. Om beloppet överförts direkt från AB X till delägarna skulle beskattning skett såsom för utdelning till 100 procent. Mot bakgrund av vad som framkommit om grundstensbolagets och AB X:s verksamhet har enligt kammarrättens mening de transaktioner som genomförts – – – inte haft någon ekonomisk betydelse vid sidan om skatteeffekten för delägarna. Transaktionerna framstår således, med bortseende från skattekonsekvenserna, som uppenbart meningslösa. För delägarna, som kontrollerat samtliga i målet aktuella bolag – och således rått över situationen – har transaktionerna inte heller inneburit några ekonomiska risker. Dessa förhållanden kan enligt kammarrättens mening inte leda till annan bedömning än att ett belopp motsvarande aktuellt aktieägartillskott, vilket av delägarna redovisats som del av vinsten efter försäljning av aktierna i AB Y, rätteligen skall redovisas som utdelning från AB X vid 1990 års taxering”.

De skattskyldiga har överklagat domarna.

Jfr rättsfallsprotokoll 23/97, KR:s i Sundsvall dom den 22 maj 1997, mål nr 4436-1994.

SRN:s förhandsbesked den 13 december 1996. Anskaffningsvärde för aktier erhållna genom en koncernintern överlåtelse. Tillämpning av skatteflyktslagen.

Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden

Inkomsttaxering 1998-2000.

Ett moderbolag, MB, äger ett dotterbolag, DB1 och bildar ett nytt, DB2. MB avser att överlåta DB1 till DB2 mot vederlag i form av nyemitterade aktier i DB2. Sedan avser MB att sälja aktierna i DB2 till en extern köpare. MB önskar besked om reavinstberäkningen vid försäljningen av aktierna i DB2 ska göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde på de genom emissionen erhållna aktierna som motsvarar marknadsvärdet på aktierna i DB1 vid den tidpunkt då de överläts till DB2 (fråga 1) samt om lagen mot skatteflykt är tillämplig på de angivna transaktionerna (fråga 2).

SRN meddelade följande förhandsbesked.

”Fråga 1

Vid en reavinstberäkning med anledning av att MB försäljer aktierna i DB2 till vilket MB mot vederlag i form av nyemitterade aktier i DB2 ämnar överlåta samtliga aktier i DB1 skall anskaffningsvärdet för de genom emissionen erhållna aktierna anses motsvara marknadsvärdet på aktierna i DB1 vid den tidpunkt då de överläts till DB2.

Fråga 2

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.

MOTIVERING

– – –

Vid MB:s avyttring av aktierna i DB1 till DB2 är koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) tillämplig, varför strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL inte är tillämplig. Av koncernregeln framgår inte vilket anskaffningsvärde som sökandebolaget får på vederlagsaktierna. Av allmänna regler följer då att anskaffningsvärdet på vederlagsaktierna skall anses motsvara marknadsvärdet på aktierna i DB1 vid överlåtelsetillfället (fråga 1). Den omständigheten att sökandebolaget därför kan överlåta vederlagsaktierna till en extern köpare för ett pris motsvarande detta värde vilket innebär att ingen reavinst uppkommer medför inte enligt nämndens mening att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Lagen mot skatteflykt kan därför inte anses tillämplig (fråga 2).”

Målet har inte överklagats av RSV.

RSV:s dnr 2207-97/6100

Område: Meddelande prövningstillstånd

Saken:

Fråga om väktares (hundförares) avdrag i inkomstslaget tjänst för kostnader för inköp av hund.

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

33 § 1 mom. KL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%