Skatteverkets rättsfallssammanställning 33/97

RR:s dom den 24 oktober 1997, mål nr 877-1994. Framtida skogsvårdsutgifter. Fysisk person vägrades avdrag för avsättning för framtida skogsvårdsutgifter då avverkningsrätter sålts med betalning och inkomstbeskattning under flera år (dåvarande 41 § anv.p. 1 st. 6 KL, numera 24 § anv.p. 1 st. 5 KL).

Område: Regeringsrätten

1989 års taxering

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

X beskattas som ägare av en skogsfastighet för inkomst av jordbruksfastighet (beskattningsåret överensstämmer med kalenderåret). På X:s uppdrag avverkade en skogsägareförening skog på fastigheten. Avverkningen var genomförd vid utgången av år 1988. I avtal med föreningen den 26 juli 1988 bestämdes att likvid skulle erläggas under åren 1988-1994 med sammanlagt ca 260 000 kr varav drygt 100 000 kr under år 1988.

Enligt 41 § första stycket KL skall inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med bestämmelserna i lagen. En tillämpning av bokföringsmässiga grunder skulle leda till att hela beloppet beskattades vid 1989 års taxering. Vid taxeringen utnyttjade X emellertid särregeln i punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § KL om fördelning av beskattningen av vederlag för upplåten avverkningsrätt och tog som intäkt av skogsbruk upp endast det under år 1988 erhållna beloppet (drygt 100 000 kr). Vidare tillgodoförde han sig avdrag med 18 000 kr för utgifter för framtida skogsvård. Frågan i målet är i vad mån X är berättigad till avdrag redan vid 1989 års taxering. Att utgifterna i och för sig är avdragsgilla är inte ifrågasatt; vad gäller utgifterna för plantering följer avdragrätten av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22 § KL.

En förutsättning för att framtida utgifter skall kostnadsföras i räkenskaperna är att utgifterna är en följd av verksamhet som bedrivits fram till balansdagen. Har utgifterna samband med intäkterna som genererats i verksamheten kan den s.k. matchningsprincipen leda till att utgifterna kostnadsförs redan intäktsåret. Även om några sådana intäkter inte finns kan en kostnadsföring vara motiverad av försiktighetsskäl.

Till grund för matchningsprincipen ligger önskemålet att få en korrekt periodisering av det bokföringsmässiga resultatet över åren – inkomster och utgifter skall fördelas på sådant sätt att resultatet för varje räkenskapsår blir rimligt. När som i detta fall inkomsten särbehandlas vid beskattningen finns skäl att göra en särskild prövning av rätten till avdrag för de till inkomsten knutna utgifterna. Eftersom den ännu inte beskattade delen av vederlaget täcker ifrågavarande utgifter finner Regeringsrätten, i likhet med Riksskatteverket, att X vid den nu aktuella taxeringen inte är berättigad till det yrkade avdraget. Överklagandet skall därför avslås.

RSV:s dnr 11036-96/6203.

KR:s i Göteborg dom den 3 oktober 1996, mål nr 1712-1995. Äkta eller oäkta kvittning

Område: Kammarrätten

Inkomsttaxering 1987

Bolaget hade tillerkänts rätt till besvär i särskild ordning. Det var ostridigt att bolaget enligt punkt 4 nionde stycket av anvisningarna till 29 § KL hade rätt till särskilt avdrag på grund av tidigare överavskrivning på inventarier. Avdragets storlek var dock tvistigt.

I målet var även fråga om en av SKM gjord kvittningsinvändning var äkta eller oäkta. Kvittningsinvändningen grundade sig på att bolaget ostridigt hade medgetts avdrag för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier vid 1987 års taxering med för högt belopp.

LR tillät SKM:s kvittningsinvändning med hänvisning till att såväl bolagets extraordinära besvär som SKM:s kvittningsinvändning avsåg frågan om vilken rätt till avdrag för avskrivning på inventarier som bolaget var berättigat till vid 1987 års taxering. LR ansåg således att SKM:s kvittningsinvändning var oäkta.

KR ansåg att föremålet för processen var frågan om bolagets rätt till avdrag på grund av tidigare överavskrivning på inventarier enligt punkt 4 nionde stycket av anvisningarna till 29 § KL. Den av SKM gjorda kvittningsinvändningen som berörde bolagets rätt till avdrag för räkenskapsenlig avskrivning kunde enligt KR inte anses avse samma sak. Kvittningsinvändningen var därför att se som en äkta kvittningsinvändning och godtogs inte av KR.

RSV avser inte att överklaga domen.

KR:s i Göteborg dom den 3 oktober 1997 i mål nr 7711-1994. Förlust aktieägartillskott, KB-andel. Verklig och definitiv förlust vid avyttring av vilkorat aktieägartillskott samt del av andel i kommanditbolag.

Område: Kammarrätten

NN var ensam aktieägare i FörvaltningsAB, som var komplementär i FörvaltningsKB, där NN innehade en andel. NN lämnade ett villkorat aktieägartillskott till FörvaltningsAB med c:a 270 000 kr. Tillskottet överläts sedan till utomstående för 100 kr, varefter NN yrkade avdrag för reaförlust med 70 % av c:a 270 000 kr. Vidare sålde NN halva sin andel i FörvaltningsKB till samma person och yrkade avdrag för reaförlust med c:a 400 000 kr.

LR vägrade avdrag för förlust vid avyttring av aktieägartillskottet med följande motivering.

”NN disponerar såsom ensam aktieägare i FörvaltningsAB fortfarande över de medel som finns i bolaget. Han kan dock inte dela ut vinstmedel utan att återbetala det villkorade aktieägartillskottet. Förlusten på grund av avyttringen av det villkorade aktieägartillskottet förefaller verklig och definitiv först när beslut om utdelning fattats på bolagsstämma och utdelning skett till förvärvaren. Då det inte har fattats något beslut på bolagsstämma om utdelning och det inte heller har skett någon återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet kan NN:s förlust inte anses som verklig och definitiv varför avdrag inte skall medges för realisationsförlusten.”

Vad gäller förlust till följd av avyttring av del av kommanditbolagsandel (”kommanditbolagslott”) ansåg LR att förlusten inte var definitiv med hänsyn till att NN dels behållit halva andelen, dels innehade samtliga aktier i FörvaltningsAB, som var komplementär. Härigenom kunde NN alltjämt planera kommanditbolagets verksamhet och även anses ha möjlighet till ytterligare betalning samt att egendomen åter skulle kunna få ett värde för honom.

KRG delade LR:s bedömning vad gäller förlust vid avyttring av aktieägartillskottet. Vad gäller förlust vid avyttring av andel i KB fann domstolen att utredningen inte gav anledning till annan slutsats än att denna förlust var definitiv i den mening som avses i 24 § 4 mom. 1 st SIL.

Kommentar:

Av domen kan utläsas att förlust vid avyttring av villkorat aktieägartillskott inte är att anse som vare sig verklig eller definitiv förrän tidigast när återbetalning av tillskottet (vinstutdelning) skett till förvärvaren, jfr. tidigare diskussioner i REK bl.a. inlägg nr 412, 416 och 625-626. Huruvida det skulle räcka med att bolaget beslutat om vinstutdelning i form av återbetalning av det villkorade tillskottet eller om utbetalning faktiskt måste ha skett för att förlusten skall anses vara verklig och definitiv var dock inte föremål för rättens prövning.

Vidare kan den slutsatsen dras att förlust vid avyttring av andel i KB i det aktuella fallet var avdragsgill oavsett att säljaren innehade ytterligare andel i KB:et och indirekt var komplementär genom sitt helägda AB. I målet var inte fråga om tilläggsköpeskilling eller liknande.

KR:s i Stockholm dom den 14 oktober 1997, mål nr 10878-1995. ROT-avdrag. Skattereduktion enligt lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus. Fråga om innehav av F-skattebevis

Område: Kammarrätten

En fastighetsägare, G, ansökte om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete (s.k. ROT-avdrag). Hon anförde att hon i samband med upphandlingen av arbetet kontrollerade att de vidtalade hantverkarna innehade F-skattebevis. F-skattebeviset var utfärdat för den person som uppvisade detta samt avsåg aktuellt beskattningsår.

Länsrätten medgav inte skattereduktion. Kammarrätten anförde följande:

Handlingarna i målet får anses utvisa att den som utförde ifrågavarande byggnadsarbete uppvisade ett för honom utfärdat aktuellt F-skattebevis när avtal om arbete slöts den 3 augusti 1994. Oavsett att beviset blivit återkallat den 22 juni 1994, finner kammarrätten att omständigheterna i målet är sådana att G. är berättigad till sökt skattereduktion. Överklagandet skall därför bifallas.

En ledamot var skiljaktig och anslöt sig till den bedömning som länsrätten gjort.

Kommentar:

Domen avser skattereduktion enligt 1993 års lag, som gällde vid 1994 och 1995 års taxeringar. 3 § i den lagen innehöll att skattereduktion medgavs endast om arbetet utförts av någon som innehade F-skattebevis antingen när avtalet om arbetet träffades eller när ersättningen betalades. Någon motsvarighet till bestämmelsen i 39 § 1 mom. tredje stycket uppbördslagen (1953:272) att uppgift om innehav av F-skattesedel i vissa fall får tas för god fanns inte i 1993 års skattereduktionslag. I den nu gällande lagen (1996:725) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus har däremot en motsvarande bestämmelse införts (i 3 § tredje stycket). Enligt RSV:s uppfattning är kammarrättens dom oriktig, men eftersom skattereduktion numera kan medges i liknande fall överklagas den inte.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1997. Non-diskriminering Cypern. Fråga om tillämpning av non-diskrimineringsartikeln i skatteavtalet med Cypern

Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden

Bakgrund

X Ltd är ett cypriotiskt s.k. off shore-bolag. Det äger samtliga andelar i Y AB och Z AB. Y AB äger i sin tur samtliga andelar i A AB och B AB. Avsikten är att B AB skall överlåtas till Z AB.

Av ansökningen framgår att det cypriotiska off shore-bolaget i associationsrättligt hänseende visar stora likheter med ett bolag i Storbritannien eller ett svenskt aktiebolag. Det är en juridisk person. Bolaget leds av en styrelse vars storlek bestäms utifrån bolagsordningen.. Bolagets förmögenhetsmassa kan inte fritt disponeras av delägarna på annat sätt än att exempelvis utdelning av disponibel vinst kan göras. Andelsägarna ansvarar endast för belopp motsvarande tillskjutet kapital. Regelsystem finns för bolagets bildande och upplösning vilka till sin natur påminner om motsvarande regelverk i Sverige men skiljer sig givetvis åt till sin tekniska konstruktion.

I skatterättsligt hänseende kan nämnas att bolaget beskattas efter ett klassiskt system dvs. först beskattas bolaget och sedan beskattas andelsägarna när återstående vinstmedel delas ut. Bolagsskattesatsen är f.n. 20 till 25 %. Lämnad utdelning träffas av källskatt enligt interna regler om 30 %. Denna kan sättas ned enligt gällande dubbelbeskattningsavtal där sådant är tillämpligt. Källskatt tas ut även på ränta och royalty som erläggs till mottagare utanför Cypern med en skattesats om 25 resp. 10 %. Ett cypriotiskt bolag är oinskränkt skattskyldig för sina inkomster oavsett var inkomsten kommer ifrån. Reavinst som uppstår pga. avyttring av fast egendom belägen på Cypern beskattas efter en skattesats om 20 %.

Om ett cypriotiskt bolag till 100 % ägs av personer som ej är bosatta på Cypern och dess verksamhet inte till någon del bedrivs på Cypern kan s.k. off shore-status erhållas. Detta innebär att bolaget i princip beskattas efter samma regelsystem som ett ”normalt” cypriotiskt bolag men med en bolagsskattesats om 4.25 %. Någon källskatt tas inte ut på lämnade utdelningar, räntor eller royalty. Vidare faller ett s.k. off shore-bolag utanför cypriotisk valutalagstiftning.

Sökanden Y AB ställer följande frågor.

1. Blir bestämmelsen i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL tillämplig på Y AB:s avyttring av aktierna i B AB trots att det gemensamma moderbolaget är cypriotiskt och ej svenskt?

2. Kan Y AB och B AB med skatterättslig verkan lämna respektive erhålla koncernbidrag i enlighet med bestämmelserna i 2 § 3 mom. SIL. Skatterättsnämnden äger förutsätta att alla villkor är uppfyllda bortsett från att moderbolaget måste vara svenskt för att slussningsregeln i 2 § 3 mom. skall kunna tillämpas.

3. Kan lagen mot skatteflykt anses tillämplig om svaret på fråga 1 är positivt? Det finns idag inga planer som innebär att X Ltd skall avyttra några aktier i Z AB eller att Z AB skall avyttra några aktier i B AB.

SRN lämnade följande förhandsbesked.

Fråga 1.

Bestämmelsen i 2 § 4 mom. tionde stycket första meningen SIL är inte tillämplig på överlåtelsen av aktierna i B AB från Y AB till Z AB.

Fråga 2.

Bestämmelserna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. första–fjärde styckena SIL är inte tillämpliga på bidrag mellan Y AB och B AB.

SRN anförde följande motivering. Angivna bestämmelser i SIL är inte direkt tillämpliga eftersom aktierna i Y AB och Z AB inte ägs av ett svenskt företag utan av det cypriotiska X Ltd., som är ett s.k. off shore-bolag. Mellan Sverige och Cypern gäller ett dubbelbeskattningsavtal ingånget år 1988 (SFS 1989:686). Cypern nämns dock ej bland de stater som räknas upp i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Med hänsyn till de speciella regler som enligt cypriotisk lagstiftning gäller för s.k. off shore-bolag kan X Ltd inte likställas med ett svenskt aktiebolag i beskattningshänseende. Y och Z AB kan därför inte anses som sådana ”liknande företag” som avses i artikel 22 punkt 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Cypern (jfr RÅ 1996 ref. 69).

Kommentar:

Det finns några fall i rättspraxis där RR med stöd av antidiskrimineringsbestämmelserna i skatteavtal behandlat företagsgrupper med utländskt bolag som ägare på samma sätt som företagsgrupper med svenskt ägarbolag. Se bl. a. RÅ 1987 ref. 158 (Nissaströmsmålet; koncernintern aktieöverlåtelse) och RÅ 1993 ref. 91 I och II (koncernbidrag). SRN har dessutom avgjort ett antal ärenden avseende koncernbidrag mellan utlandsägda svenska företag och funnit att det skulle strida mot diskrimineringsförbuden i olika skatteavtal att inte godkänna koncernbidragen i skattehänseende. Frågan om statusen på det utländska ägarbolaget har inte aktualiserats i de nämnda ärendena. I fallen har det varit fråga om olika länders motsvarigheter till våra aktiebolag.

I RÅ 1996 ref. 69 ställdes emellertid frågan på sin spets om vad som skulle krävas av en utländsk ägare till två svenska företag, som skulle lämna varandra koncernbidrag, för att de svenska företagen kunde anses som ”liknade företag” i antidiskrimineringsregelns mening (artikel 22 § 4 i det ”gamla” avtalet med Tyskland). I ärendet var fråga om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA).

För att antidiskrimineringsbestämmelsen skulle kunna tillämpas var det enligt RR en förutsättning att det utländska bolaget kunde ”likställas med ett svenskt aktiebolag i främst de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. RR, som fann bestämmelsen tillämplig, konstaterade att ett KGaA och dess ägare skattemässigt behandlades på samma sätt som ett Aktiengesellschaft och dess ägare och att det kan ingå i en koncerngemenskap med möjligheter till resultatutjämning som motsvarar koncernbidragsmöjligheterna inom en svensk koncern.

RR noterade vidare att det som i civilrättsligt hänseende skiljer ett KGaA från ett Aktiengesellschaft är i huvudsak endast att det vid sidan av aktieägarna finns en eller flera bolagsmän som är personligen ansvariga för bolagets förpliktelser.

SRN:s motivering till det aktuella förhandsbeskedet är knapphändig. För det första konstaterar nämnden att Cypern inte finns på den s.k. vita listan i 16 § 2 mom tredje stycket SIL. Bestämmelsen i lagrummet syftar till att möjliggöra delägarbeskattning av vissa utländska juridiska personer även om de omfattas av ett skatteavtal. Enligt mitt förmenade saknar denna omständighet betydelse för bedömningen. Som ett andra skäl till att inte likställa X Ltd med ett svenskt aktiebolag uttalar SRN ”med hänsyn till de speciella regler som enligt cypriotisk lagstiftning gäller för s.k. off shore-bolag” Vilka regler som avses anges inte. Med tanke på den hänvisning som finns till RÅ 1996 ref. 69 har måhända SRN funnit att X Ltd inte kan ingå i koncerngemenskap med ”normala” cypriotiska bolag och sålunda inte heller ha möjlighet till resultatutjämning i stil med våra koncernbidragsmöjligheter. Huruvida så är fallet framgick emellertid inte av ansökningen.

Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%