Innehåll

Skatteverkets rättsfallssammanställning 34/97

KR:s i Stockholm domar den 22 oktober 1997 bl.a. mål nr 6657-1994 och 6686-1994. Tjänst. Genomsyn bolag. Fråga om de ersättningar som en revisionsbyrå enligt avtal utbetalat till f.d. anställdas egna bolag för konsulttjänster hos bolaget skall beskattas hos respektive delägarbolag eller hos delägaren personligen.

Område: Kammarrätten

Taxering och arbetsgivaravgifter för inkomståret 1989.

Bakgrunden är följande:

Ett antal delägare i en revisionsbyrå (X-rev AB) arbetade ursprungligen som anställda i byrån. Delägarna bildade egna aktiebolag (delägarbolag). Delägarbolagen bildade i sin tur ett handelsbolag. Handelsbolaget skulle tillhandahålla tjänster inom revision m.m. Delägarbolagen åtog sig att ställa respektive delägare till handelsbolagets förfogande på heltidsbasis. Handelsbolaget hade i sin tur slutit ett avtal med X-rev som innebar att handelsbolaget ställde sina tjänster till förfogande när som helst och i den utsträckning som X-rev krävde. Handelsbolaget accepterade att aktuella tjänster skulle tillhandahållas av de i avtalet namngivna konsulterna (delägarna). X-rev fungerade som servicebolag och ombesörjde bl.a. fakturering till klienter. Faktureringen skedde på grundval av tidrapporter som skulle redovisas var fjortonde dag. Presumtiva klienter skulle godkännas av X-rev. Godkända klienter skulle alltid betraktas som klienter till X-rev. X-rev tillhandahöll lokaler, kontorsutrustning och sekreterartjänster. Handelsbolaget fick inte bedriva konkurrerande verksamhet med X-rev.

Skattemyndigheten ansåg att avtalet mellan X-rev och handelsbolaget snarast hade karaktären av ett anställningsavtal mellan delägaren L och X-rev och att L därför skulle beskattas under inkomst av tjänst för den ersättning som handelsbolaget betalat ut till det av honom helägda aktiebolaget.

Länsrätten biföll skattemyndighetens talan och anförde att L:s bedrivna verksamhet i sitt bolag inte kunde anses uppfylla rörelsekriterierna och att L därför skulle beskattas personligen för den ersättning som utbetalats av X-rev via handelsbolaget till det av honom helägda aktiebolaget.

KR som, förutom viss beloppsjustering, inte gjorde någon ändring i sakfrågan konstaterade att hinder i och för sig inte föreligger att bedriva ifrågavarande verksamhet i aktiebolagsform. KR uttalade vidare att om det föreligger omständigheter som visar att den verkliga innebörden är den att det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten kan det emellertid bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster som härrör från verksamheten ifråga.

KR anförde att delägarbolagen valt att samverka i handelsbolag. Handelsbolaget har i sin tur i allt väsentligt fungerat som en betalningsförmedlare när det gäller ersättningen från X-rev till delägarbolagen. Endast X-rev har utåt framträtt mot klienterna. Delägarbolagen, i vilka ingen annan personal än delägaren är anställd ägs av personer som tidigare varit anställda eller i vart fall verksamma i X-rev. Dessa personers arbetsuppgifter synes i allt väsentligt vara desamma före som efter organisationsförändringen. Efter 1995, dvs. efter LR:s dom, är samtliga konsulter återanställda i X-rev. Det kan därför, enligt KR, ”synas tveksamt i vilken mån någon faktisk förändring av verksamheten skett i samband med införandet av den nya organisationsmodellen.”

KR fann vid en samlad bedömning att det i målen inte visats att delägarna bedrivit sådan självständig verksamhet att utbetalningen från X-rev kan anses utgöra intäkt för L:s aktiebolag. Den verkliga innebörden, anförde KR vidare, får istället anses vara att delägarna åtagit sig som ett personligt uppdrag att utföra konsultverksamhet åt X-rev. Den av X-rev utbetalade ersättningen skall därför, såsom länsrätten funnit, beskattas hos L personligen.

Kommentar:

Som KR anför finns det inget principiellt hinder mot att driva en verksamhet som i allt väsentligt bygger på en personlig arbetsinsats i aktiebolagsform. Det är inte helt ovanligt bland t.ex. advokater, revisorer, olika mäklare o. likn. att flera självständiga yrkesutövare, såsom enskilda näringsidkare eller i bolagsform samverkar och har ett ”paraplyföretag” som gentemot kunder representerar de olika näringsidkarna. I förevarande mål synes KR ha fäst avgörande betydelse vid sådana faktorer som att de som utförde arbetet var helt osjälvständiga i förhållande till X-rev, att de tidigare hade varit anställda i bolaget och att de senare återanställts i X-rev. Domarna berör förhållanden som avser tid före F-skattereformen. KR-domarna har ännu inte vunnit laga kraft.

KR:s i Göteborg dom den 17 oktober 1997, mål nr 7705-1996. Frivillig skattskyldighet – egen användning eller vidareuthyrning av lokal

Område: Kammarrätten

Ett bolag (Bolaget) organiserar och administrerar en franchiseorganisation åt moderbolaget i Danmark. I mervärdesskattedeklarationerna för perioderna mars–april, maj–juni och juli–augusti 1994 yrkade bolaget avdrag för ingående skatt avseende 12 inhyrda lokaler. SKM medgav inte bolaget yrkade avdrag. Bolaget klagade till Länsrätten som beträffande perioderna mars–april och maj–juni fann att andrahandsuthyrning inte kunde medges för de aktuella perioderna. Beträffande den tredje redovisningsperioden biföll LR överklagandet och anförde:

Sedan NML:s ikraftträdande den 1 juli 1994 återfinns bestämmelsen om undantag från skatteplikt i 8 § 6) GML i 3 kap. 2 § NML.

I 3 kap. 3 § andra stycket NML anges att undantaget enligt 3 kap. 2 § inte gäller när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet.

Enligt tredje stycket tillämpas andra stycket också vid uthyrning i andra hand.

Av 9 kap. 1 § första stycket NML framgår att skattskyldigheten som anges i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena endast gäller om skattemyndigheten på fastighetsägarens, hyresgästens eller bostadsrättsinnehavarens begäran beslutat detta.

I förarbetena (prop. 1993/94:225 s. 16 f) till sistnämnda bestämmelse anförs bl.a. följande i samband med andrahandsuthyrning i franchisingförhållanden. Utredningens förslag innebär dels att en fastighetsägare – utöver vad som gäller för närvarande – skall kunna förklaras skattskyldig vid uthyrningen till någon som vidarehyr byggnaden eller anläggningen om andrahandshyresgästen bedriver verksamhet som medför skattskyldighet, dels att hyresgästen skall kunna förklaras skattskyldig om han vidareuthyr byggnaden eller anläggningen eller del därav för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

Länsrätten gör följande bedömning.

Bestämmelsen om frivillig skattskyldighet för fastighetsägare är enligt 3 kap. 3 § tredje stycket NML även tillämplig vid andrahandsuthyrning. Då inget annat har framkommit i målet än att fastighetsägarna för perioden juli – augusti 1994 är frivilligt skattskyldiga och att franchisetagarna bedriver verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt finner länsrätten att hyran är skattepliktig. Bolaget har därför för perioden juli – augusti 1994 rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende hyra. Överklagandet bifalles i denna del.

DOMSLUT

Länsrätten bifaller överklagandet i den del det avser perioden juli – augusti 1994.

SKM överklagade domen och yrkade att länsrättens dom skulle ändras och att bolaget skulle vägras avdrag för ingående skatt i enlighet med skattemyndighetens ursprungliga beslut. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Bakgrunden är att bolaget organiserar och administrerar en franchiseförsäljningsorganisation åt moderbolaget i Danmark. För att erbjuda franchisetagarna lokal har bolaget tecknat lokalhyreskontrakt med hyresvärdar på olika platser i Sverige. Vid tecknandet av dessa kontrakt har bolaget inte upplyst fastighetsägarna om att lokalerna skulle användas av franchisetagare och därmed återuthyras av bolaget. Fastighetsägarna har ansökt om och beviljats s.k. frivillig skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (ML) och har därmed debiterat bolaget mervärdesskatt på hyran. Skatten är emellertid felaktigt debiterad. I motsats till vad länsrätten kommit fram till föreligger inte förutsättningar för att fastighetsägaren skall kunna beviljas frivillig skattskyldighet. För sådan skattskyldighet krävs att uthyrningen sker till någon som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Om inte hyresgästen själv bedriver verksamhet i lokalen utan upplåter lokalen åt annan företagare är förstahandshyresgästens upplåtelse skattefri så länge han inte ansökt och beviljats frivillig skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § ML. Fastighetsägaren kan då inte beviljas frivillig skattskyldighet och eventuell mervärdesskatt är felaktigt debiterad. Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet har tillkommit för att undanröja s.k. kumulativa effekter. Detta innebär att en verksamhet med avdragsrätt inte skall bli drabbad av en kostnad som innehåller dold mervärdesskatt, vilken inte har kunnat lyftas av i ett tidigare led. Genom länsrättens dom skapas emellertid kumulativa effekter. En sådan dold mervärdesskatt hade nämligen uppkommit för andrahandshyresgästen om fastighetsägaren kunnat beviljas skattskyldighet utan att förstahandshyresgästen varit skattskyldig för sin uthyrning. Detta då det inte föreligger avdragsrätt hos förstahandshyresgästen om denne inte beviljats frivillig skattskyldighet för sin vidareuthyrning. Mervärdesskatt skulle således inte ha debiterats av fastighetsägarna. Det såsom mervärdesskatt rubricerade beloppet utgör alltså inte mervärdesskatt enligt ML. Eftersom bolaget hade full kännedom om omständigheterna beträffande lokalernas användning kan avdraget inte sägas ha skett i god tro. Avdragsrätt föreligger inte heller på grund av bestämmelserna i 8 kap. 3 § ML. I detta lagrum stadgas att avdrag medges för förvärv till verksamhet som medför skattskyldighet. Uthyrning av lokal är en skattefri upplåtelse under förutsättning att frivillig skattskyldighet inte beviljats enligt 3 kap. 3 § ML. Skatterättsnämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked uttalat att tillhandahållande av lokal är en från övriga tjänster klart åtskild prestation som inte kan anses vara ett underordnat led i tillhandahållande av övriga tjänster. Stöd för att se tillhandahållande av lokal som ett underordnat led i ett skattepliktigt tillhandahållande finns inte i ML. Bolagets vidareuthyrning av lokaler är alltså skattefri verksamhet enligt ML varför avdrag för ingående skatt inte kan medges. Detta innebär att även om skatten som fastighetsägaren debiterat varit korrekt debiterad hade avdrag ändå inte kunnat medges då lokalhyran för bolaget är förvärv för ett skattefritt tillhandahållande.

Bolaget anser att kammarrätten skall avslå överklagandet och anför bl.a. följande. Ägarrätten till de varor som är färdiga och som står uppställda i de lokaler som disponeras gemensamt av bolaget och franchisetagarna tillkommer alltid i sin helhet bolaget. När franchisetagaren sålt en vara till en kund utfärdar franchisetagaren en beställning hos bolaget. Beställningen leder till att bolaget säljer varan till franchisetagaren som i sin tur sedan säljer varan till kunden. De uppställda varorna upptar cirka 90 procent av lokalernas yta. Endast en mycket liten del nyttjas således av franchisetagaren. Eftersom det är bolaget som tecknat kontrakt med fastighetsägaren betalar bolaget hela årshyran. Av denna kostnad tar bolaget sedan ut cirka 3 procent eller omkring 45 000 kr per år av franchisetagaren. Den verksamhet som bolaget bedriver är skattskyldig enligt ML. För den mervärdesskatt som belöper på andrahandsuthyrningen eller 36 385 kr skall bolaget inte medges avdrag.

Skattemyndigheten anför i svar på bolagets invändningar bl.a. följande. Hela lokalerna måste anses återuthyrda i andra hand, vilket visas bl.a. av att varorna är levererade med äganderättsförbehåll. Sådant förbehåll behövs inte när varor lagras i egen lokal. I lokalerna bedrivs handel med varor och inte lagringsverksamhet. Handelsverksamheten utövas av franchisetagaren och inte av bolaget.

DOMSKÄL

Före den 1 juli 1994 gällde lagen (1968:430) om mervärdesskatt (GML). Enligt 8 § 6 GML var uthyrning av lokaler med hyresrätt i princip skattefri. Enligt 2 § tredje stycket GML kunde skattemyndigheten efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne skulle vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av byggnad för stadigvarande användning i verksamhet som medförde skattskyldighet. Mervärdesskattelagen (1994:200) som från och med den 1 juli 1994 ersatte GML hade motsvarande bestämmelser i 3 kap. 2 och 3 §§ samt 9 kap. 1 §. Innan lagen hann träda i kraft infördes emellertid nya bestämmelser avseende andrahandsuthyrning.

De nya bestämmelserna kan sammanfattas sålunda. Enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätt och bostadsrätt. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket gäller dock inte undantaget från skattskyldighet enligt 2 § när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt vissa bestämmelser i 10 kap. helt eller delvis hyr ut en byggnad som utgör fastighet. Enligt 3 kap. 3 § tredje stycket tillämpas andra stycket också vid uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt. Enligt 9 kap. 1 § första stycket gäller skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 § första stycket för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens, hyresgästens eller bostadsrättsinnehavarens begäran har beslutat om detta.

Departementschefen uttalade i förarbetena (prop. 1993/94:225 s. 16-17) bl.a. följande. Utredningens förslag innebär dels att en fastighetsägare – utöver vad som gäller för närvarande – skall kunna förklaras skattskyldig vid uthyrning till någon som vidareuthyr byggnaden eller anläggningen oberoende av om andrahandshyresgästen bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller ej i lokalen, dels att hyresgästen skall kunna förklaras skattskyldig om han vidareuthyr byggnaden eller anläggningen eller del därav för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. I kommentaren till 9 kap. 1 § uttalar departementschefen (prop. s. 26) att det föreligger skattskyldighet för de skattepliktiga upplåtelser som anges i 3 kap. 3 § andra stycket ML endast under förutsättning att skattemyndigheten beslutat om detta.

Om bolaget skall anses för egen del bedriva verksamhet som är skattepliktig enligt ML i de hyrda lokalerna är bolaget berättigat till avdrag för den ingående skatt som belöper på dessa lokaler. Enligt kammarrättens mening ger emellertid en tolkning av de franchiseavtal som bolaget har ingått och omständigheterna i övrigt inte utrymme för en annan bedömning än att lokalerna skall anses helt vidareuthyrda till franchisetagarna och att bolaget inte bedrivet någon egen mervärdesskattepliktig verksamhet i dessa lokaler.

För att bolaget skall kunna vara berättigat till avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på de vidareuthyrda lokalerna måste skattemyndigheten ha meddelat ett sådant beslut om skattskyldighet för bolaget som avses i 9 kap. 1 § första stycket ML för den berörda perioden. Av utredningen framgår emellertid att skattemyndigheten har meddelat ett sådan beslut rörande bolaget först för tiden från och med den 1 januari 1995. Bolaget är till följd härav inte berättigat till avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöpt på de av bolaget hyrda lokalerna vid redovisningsperioden juli – augusti 1994. Skattemyndighetens överklagande skall därför bifallas.

DOMSLUT

Kammarrätten upphäver länsrättens dom i den del som den har överklagats och fastställer skattemyndighetens beslut för redovisningsperioden juli – augusti 1994.

Kommentar:

Domen visar betydelsen av att SKM beslutat om medgivande om s.k. frivillig skattskyldighet. Innan sådant medgivande beslutats föreligger inte avdragsrätt för ingående skatt. Domen belyser också vad som kan betraktas som att för egen del bedriva verksamhet.

KR:s i Stockholm beslut den 28 oktober 1997 i mål nr 6489-1997. Organisationsnummer, stiftelse. Rättsprövning av Riksskatteverkets beslut att inte tilldela en rättsbildning organsationsnummer såsom stiftelse.

Område: Kammarrätten

Stiftelsen Östersunds Waldorfskola hade enligt stadgarna som ändamål att bedriva skolverksamhet. För detta ändamål hade enligt stiftelseförordnandet ett belopp om 2 000 kr avskilts. Skolan hade fått tillstånd från Skolverket att bedriva skolverksamhet. Skolan uppbar dessutom kommunala bidrag för sin verksamhet.

Skolan ansökte hos skattemyndigheten om tilldelning av organisationsnummer såsom för stiftelse. Sedan skattemyndigheten avslagit skolans begäran överklagade skolan beslutet till RSV.

Hos RSV gjorde skolan bl.a. gällande att skattemyndigheten inte hade haft rätt att göra en självständig prövning av skolans juridiska status.

RSV avslog överklagandet. Som skäl angavs i korthet att den anslagna förmögenheten inte skulle kunna användas för en varaktig ändamålsuppfyllelse. Skolan uppfyllde därmed inte kriterierna för en giltig stiftelsebildning.

Skolan ansökte om rättsprövning hos kammarrätten. I sin ansökan vidhöll skolan att skattemyndigheten och RSV inte hade haft rätt att göra en materiell prövning av skolans status. Skolan gjorde vidare gällande att såväl skattemyndigheten som RSV gjort sig skyldig till formella fel vid handläggningen.

Kammarrätten, som fann att skattemyndigheten och RSV hade haft rätt att göra en självständig bedömning av skolans juridiska status och att det inte framkommit att handläggningen av ärendet varit bristfällig, prövade också frågan om skolan hade varit berättigad att såsom stiftelse erhålla ett organisationsnummer.

Kammarrätten anförde därvid följande:

”Sammanslutningen har som syfte att meddela undervisning. En stiftelse som tillgodoser sitt syfte på detta sätt kallas för verksamhetsstiftelse och en sådan bildas enligt 1 kap. 2 § stiftelselagen genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för ändamålet ifråga (SOU 1994:147 s. 57). I förevarande fall har 2 000 kr avskilts för att driva undervisning för ca 25 barn. Detta kan inte anses tillräckligt för att säkerställa en varaktig drift av en skola. Att statligt eller kommunalt stöd kommit att utgå till skolan föranleder ingen annan bedömning. Kammarrätten finner därför, liksom Riksskatteverket, att sammanslutningen ”stiftelsen Östersunds Waldorfskola” inte uppfyller de krav som uppställs på stiftelser i stiftelselagen.

Kommentar:

Kammarrättens dom har inte vunnit laga kraft. Om domen överklagas krävs prövningstillstånd för att Regeringsrätten skall kunna ta upp målet till prövning.

KR:s i Stockholm dom den 30 oktober 1997, mål nr 1273–1286-1996 och 3948–3949-1996. Värdering av bostadsförmån och fri städning vid 1993 och 1994 års taxeringar samt skattetillägg.

Område: Kammarrätten

SKM i U- respektive W-län beslutade att påföra ett antal högre tjänstemän förmån av boende i villa. Bostäderna, som var uppförda i början av seklet, hade mycket hög standard. Samtliga driftkostnader, underhåll, service etc. bekostades av arbetsgivaren. Samma gällde trädgårdsskötsel och snöskottning m.m. SKM tog fram olika alternativa modeller för att kunna åsätta ett så riktigt värde som möjligt, med hänsyn till att det på hyresmarknaden inte finns jämförelseobjekt till de aktuella bostäderna. SKM gjorde inledningsvis en jämförelse med olika värden framräknade efter tre modeller; viss procent av taxeringsvärdet, beräkning av faktiska drift- och kapitalkostnader, samt en traditionell jämförelse med allmännyttans hyressättning.

SKM valde att tillämpa allmännyttans prissättning för lägenheter som var centralt belägna på orten. Som värdeår valdes 1975 – 1980 i U-län och 1970-1979 i W-län. Kvadratmeterhyran uppgick vid denna jämförelse till 640 kr/kvm respektive 600 kr/kvm. Storleken på fastigheterna, exklusive stora biytor, uppgick till 222 kvm, 314 kvm, 358 kvm, 383 kvm, 389 kvm, 410 kvm, 457 kvm samt 713 kvm. För samtliga fastigheter utom för den sistnämnda beräknades bostadsförmånen utifrån fulla boendeytan. Härtill lades ett s.k. villatillägg om 22 000 kr, varav 12 000 kr ansågs belöpa på förmånen av att ha en stor insynsfri trädgård vars skötsel ombesörjdes av trädgårdsmästare och 10 000 kr ansågs belöpa på hushållström, larm och kabel-TV. Härefter medgavs en schablonmässig nedsättning av det sålunda framräknade förmånsvärdet med 20 – 25 %, vilket ansåg motsvara representationsskyldigheten.

Vissa av tjänstemännen hade haft fri städning vilken skattemyndigheten beräknade till faktiskt kostnad, dvs. c:a 55 000 – 90 000 kr per person och år. Nedsättning av förmånsvärdet medgavs schablonmässigt för den del av städtjänsten som ansågs belöpa på representation. Vidare påfördes skattetillägg vid 1993 års taxering.

Hos LR i U- respektive W-län yrkade de skattskyldiga att förmånsvärdena skulle bestämmas med utgångspunkt i fastigheternas värdeår vid fastighetstaxeringen, vilket i flera fall var 1929 och i något fall 1960-1969, samt att förmån endast skulle beräknas utifrån en bostadsyta om mellan 150 – 200 kvm. Som grund för att använda en högsta boyta om 150 – 200 kvm angavs att fastigheternas planlösning var omodern, att representationsskyldighet förelåg, att familjen bestod i några fall av endast två vuxna samt att de skattskyldiga inte skulle ha haft så stora bostäder om de själva valt bostad. De hävdade också att de var ”skyldiga” att ta anvisad bostad. Vidare ansåg de att grund för att göra ett s.k. villatillägg saknades. Vad gäller städning ansåg de skattskyldiga att sådan förmån inte skulle påföras, alternativt att den skulle utgå efter den omfattning och det pris var och en skulle ha betalat om de själva hade upphandlat tjänsten, vilket i vart fall inte skulle överstiga 12 000 kr/år.

LR i U-län fann i avsaknad av annat och mer tillförlitligt underlag att hyresnivån i allmännyttan kunde tjäna som utgångspunkt vid värderingen. LR ansåg vidare att man inte kunde lägga värdeåret vid fastighetstaxeringen som utgångspunkt vid värderingen av bostadsförmånen och fann inte skäl att vid värderingen lägga sig vid en lägre värdenivå än den SKM utgått från. LR fann med denna utgångspunkt och med hänsyn till bl.a. fastighetens standard och belägenhet att ett kvm-pris på 640 kr utgjorde en rimlig utgångspunkt.

Omfattningen av faktiskt förekommen representation ansåg inte LR i något av fallen motivera att man vid beräkningen reducerade faktisk bostadsyta. Den schablonmässiga reduktion SKM gjort fick anses tillräcklig. LR uttalade vidare att en motsvarande bostad inte heller framstod som uppenbart för kostsam för en person med NN:s ställning och inkomstförhållanden.

Vad gäller villatillägget fann LR att det inte var visat eller att det eljest fanns skäl att anta att detta blivit för högt beräknat.

När det gäller förmån av fri städning uttalade LR att detta är en fristående tjänst som skall värderas för sig. Marknadspriset skall utgöra utgångspunkten och skäl för annan värdering än den SKM gjort hade inte visats föreligga. Skattetillägget kvarstod.

LR i W-län kom i huvudsak till samma slutsats, dock att man reducerade bostadsytan till 200 kvm.

Domarna från LR i U-län överklagades av de skattskyldiga, medan domarna från LR i W-län överklagades av båda parter. Målen sammanfördes till Kammarrätten i Stockholm där de skattskyldiga, utöver vad de tidigare anfört, bl.a. hävdade att villatillägg inte bör påföras enligt regeringens lagrådsremiss av den 29 maj 1997. Vad gäller skattetillägg hävdades att underlåtenheten att redovisa städförmånen måste anses som ursäktlig med hänsyn till värderingsfrågans komplexitet. Hela ”förmånspaketet” har från arbetsgivaren framställts och av tjänstemännen även uppfattats som en enhet. Det har därför varit svårt för den enskilde tjänstemannen att förutse att vissa av deltjänsterna förväntades redovisas separat.

KRN delade den bedömning LR i U-län gjort och avslog överklagandena. Vad gäller överklagandena av domarna från LR i W-län bifölls SKM:s överklagande medan den skattskyldiges avslogs och rätten uttalade bl.a. att hela boytan skulle ingå i underlaget för förmånsberäkningen samt att det torde stå klart att hyresvärdet är högre i den disponerade villan än i allmännyttans flerfamiljshus.

Kommentar:

Av domarna kan utläsas att det är marknadsvärdet (hyrespriset) på orten som är utgångspunkten vid värderingen. Detta är helt i överensstämmelse med gällande rätt och gäller även framgent. Frågan är dock hur marknadsvärdet skall beräknas. 42 § KL talar om ”i orten gällande hyrespris ... eller annan jämförlig grund”. För hyreslägenheter tjänar det som i hyreslagstiftningen betecknas ”bruksvärdet”, eller m.a.o. allmännyttans hyressättning, som lämplig utgångspunkt. När fråga är om villaboende har dock denna jämförelsegrund sina tydliga brister, bl.a. däri att motsvarande boende inte erbjuds av allmännyttan. I allmänhet får man beräkna värdet ”efter annan lämplig grund”. I prop. 1996/97:173 uttalas (s. 38) att förmånen skall värderas till vad det normalt hade kostat för den skattskyldige att själv hyra bostaden utan arbetsgivarens medverkan. Vidare uttalas (s. 40) att utgångspunkten vid värderingen av förmånen även för villabostäder bör vara kvm-priserna för hyreslägenheter, dock att värdet kan behöva justeras i det enskilda fallet med hänsyn till omständigheterna. Sådana omständigheter kan enligt regeringen vara bostadens standard och läge.

Vad gäller bedömning av bostadens standard konstaterar domstolarna att man inte kan lägga det värdeår som fastställts vid fastighetstaxeringen som grund för värderingen. Denna slutsats är naturlig med hänsyn till att värdeår vid fastställande av taxeringsvärdet för småhus (villor) inte alls är kopplad till standarden, vilket däremot är fallet vid fastighetstaxering av hyreshus. Vid fastighetstaxering av villor uttrycker i stället antalet standardpoäng fastighetens standard. Vid jämförelse med allmännyttans hyressättning måste således förmånsbostadens standard jämföras med motsvarande standard hos allmännyttans fastighetsbestånd. Därför kan i allmänhet inte värdeåret för villan användas om inte denna är relativt nybyggd eller blivit tillbyggd i den omfattning att nytt värdeår åsatts. Vidare kan noteras att KRN uttalade att det torde stå klart att hyresvärdet är högre i den aktuella förmånsvillan är i allmännyttans flerfamiljshus.

Vad gäller bostädernas storlek fann domstolarna inte skäl att frångå faktiskt bostadsyta, trots att denna i de flesta fall låg mellan 350 – 450 kvm och trots att bostäderna i flera fall beboddes endast av två personer. KRN fann att bostäderna inte ansågs som uppenbart för kostsamma för personer med denna ställning och inkomstförhållanden, varför den representation som förevarit inte kunde motivera en reducering av boendeytan vid bestämmande av förmånsvärdet.

I nya andra stycket av anv.p. 1 till 42 § KL (gäller fr.o.m. tax 1999) står det att värdet av tjänstebostad som är större än vad den skattskyldige och hans familj behöver, skall beräknas som värdet av en normal bostad för dem, om bostadens storlek beror på den skattskyldiges representationsskyldighet eller på annat sätt beror på tjänsten. Detta är uttalat att vara en redaktionell ändring. Vad gäller representationsskyldigheten konstaterar regeringen (prop. 1996/97:173 s. 43) att nedsättning av förmånsvärdet på denna grund normalt förutsätter att bostaden är anpassad till mer omfattande representation och att sådan faktiskt utövas i annan ordning än intern representation. Även inkomstförhållanden och tidigare bostadsförhållanden kan ha betydelse enligt förarbetena. Med andra ord synes de aktuella domarna i denna del vara helt i överensstämmelse med såväl gällande rätt som med den justerade lydelsen av anvisningarna till 42 § KL.

Domstolarna godtog att ett särskilt villatillägg lades till förmånsvärdet. Enligt nämnda prop. (s. 39) skall sådant separat tillägg inte längre göras. Däremot påverkar i allmänhet tillgången till trädgård hyresvärdet och detta värde får därför beaktas denna väg. I de aktuella domarna bestod villatillägget bl.a. av kostnaden för fri hushållsel och kabel-TV. Detta ingår inte i allmännyttans hyressättning och måste därför värderas separat till faktisk kostnad.

Vad gäller städtjänster skall dessa enligt domarna värderas till faktisk kostnad (jfr. prop. 1989/90:110 s. 319 och 655 samt RÅ 1996 ref. 75). I prop. 1996/97:173 uttalas (s. 41) att sådana tjänster, liksom fritt garage, skall värderas separat och ingår således inte i bostadsförmånen.

RSV kommer att utfärda särskilda rekommendationer för värderingen av bostadsförmåner m.m.

KR:s i Stockholm domar den 30 oktober 1997, mål nr 1271–1272-1996 Jämkning enligt 5 § lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL) vid värdering av bostadsförmån

Område: Kammarrätten

Vid bestämmande av underlaget för arbetsgivaravgifter och preliminärskatteavdrag skall värdet av bostadsförmån som är belägen i Sverige och inte är semesterbostad beräknas schablonmässigt per kvm bostadsyta enligt 8 § 3 st UBL. Enligt 5 § 2 st USAL kan värdet på framställning av arbetsgivaren jämkas om schablonvärdet avviker med mer än tio procent från det värde som följer av 42 § KL.

SKM fastställde ett jämkat underlag för arbetsgivaravgifter enligt samma värderingsmetod som användes vid inkomsttaxeringen, varvid man bl.a. utgick ifrån allmännyttans hyressättning för bostäder av i vart fall inte högre standard än det aktuella förmånsbostäderna och motsvarande hela boendeytan utan reducering för representationsplikt samt därutöver gjorde SKM ett s.k. villatillägg.

Bolaget överklagade och yrkade att underlaget skulle beräknas utifrån en reducerad boendeyta om 150 – 200 kvm, att villatillägg inte skulle utgå samt att underlaget skulle beräknas utifrån det värdeår fastigheterna åsatts vid allmän fastighetstaxering.

LR avslog överklagandet och anförde bl.a. att SKM har funnit att hyrespriset för de ifrågavarande bostäderna avviker med mer än tio procent från enligt huvudregeln schablonmässigt beräknade värden och har därför använt jämkningsregeln i 5 § 2 st USAL. Jämkningen har medfört betydande sänkningar i jämförelse med vad schablonmässigt beräknade förmånsvärden skulle ha inneburit.

Hos KR anförde bolaget att värderingen av bostadsförmån vid beräkning av arbetsgivaravgifter skall ske med utgångspunkt i det antal kvm bostadsförmånen omfattar varvid jämkning med hänsyn till ortens pris kan ske. Någon åtskillnad mellan olika bostadsförmåner skall dock inte göras vid jämkningen. Villatillägg skall således enligt Bolaget inte påföras bostadsförmånsvärdet, oavsett om sådant tillägg fastställts i samband med bostadsförmånstagarnas inkomsttaxeringar eller inte. När en jämkning av schablonvärdena skall ske genom tillämpning av länsanvisningar, övergår värderingen från schablonvärdering till en annan värderingsmodell med villatillägg m.m. i stället för att endast ”lyfta över” ortens hyrespris per kvm och vidta en schablonvärdering utifrån dessa hyrespriser. Stöd för att en ren schablonvärdering är avsedd finns bl.a. i SOU 1993:44. Utredningen övervägde om åtskillnad skulle göras vid värderingen av bostäder i villafastigheter respektive flerfamiljshus, men fann att en sådan differentiering inte skulle ske. Uppfattningen delades av dep.ch. (prop. 1993/94:90 s. 66).

KR, som avslog Bolagets överklagande, uttalade bl.a. att vid prövningen av förmånsvärdena har KR inte funnit skäl att frångå den värderingsmetod som SKM tillämpat vid sin värdering. KR har således ansett att den värderingsmetod och de värden som använts vid inkomstbeskattningen medfört bostadsförmånsvärden som inte överstigit hyrespriset på orten. I princip har SKM använt sig av samma värderingsmetod och värden vid inkomsttaxeringarna som vid fastställande av avgiftsunderlagen. Med hänsyn till att jämkning enligt 5 § USAL skall ske till det faktiska värdet – det i orten gällande hyrespriset – fann KR att det inte förelåg skäl att beräkna bostadsförmånsvärdena på annat sätt än vid inkomsttaxeringarna.

Kommentar:

Antingen tillämpar man det schablonvärde som framräknas med stöd av 8 § 3 st UBL eller om detta avviker med mer än tio procent från det riktiga värdet (dvs. det värde som följer av 42 § KL), ett till detta värde jämkat belopp. Något tredje alternativ, ett ”jämkat jämkat” värde, som Bolaget hävdade, finns det således inget lagligt utrymme för.

KR:s i Stockholm dom den 30 oktober 1997, mål nr 3949-1996. Innebörden av begreppet ”fatta beslut” i 4 kap. 2 § TL

Område: Kammarrätten

SKM hade i SN den 25 oktober 1994 fattat ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel, men beslutet var daterat den 2 november 1994. Enligt då gällande bestämmelser i 4 kap. 2 § TL fick inte SKM fatta s.k. nackdelsbeslut under november månad avseende innevarande taxeringsår.

Den skattskyldige yrkade bl.a. att beslutet skulle undanröjas och hävdade att beslutet inte var lagligen grundat och att det förhållande att beslutet fattats i SN redan under oktober månad inte läker denna brist, eftersom belutet inte existerar (har fattats) i egentlig mening förrän det fästs på papper och undertecknats av behörig tjänsteman.

SKM bestred Bolagets yrkande och hänvisade bl.a. till Wennergren, Skattenytt 1994 s. 547 och 551 och anförde att det är beslutsfattandet som är det centrala och inte den tidsfrist som myndigheten har att meddela ett beslut till den skattskyldiges nackdel.

KRN avslog bolagets yrkande och anförde bl.a. följande.

”Med hänsyn till den numera upphävda bestämmelsens lydelse och till vad som uttalats vid dess tillkomst finner KRN att den närmast får tolkas som en ordningsbestämmelse. Den omständigheten att SKM:s beslut i förevarande fall är daterat den 2 november taxeringsåret bör således inte medföra att beslutet saknar laga verkan (jfr. även rättsfallet RÅ 1972 ref. 45).”

Kommentar:

Kammarrätten i Jönköping har i dom den 14 november 1996 (mål nr 2790-1996) i en motsvarande situation uttalat att det inte finns någon föreskrift i 4 kap. 2 § 2 st TL att beslut inte får meddelas efter utgången av oktober månad. KR fann, i motsats till LR, att ordet ”fattas” inte även innefattade att beslutet skall ha meddelats samt att bestämmelserna i 4 kap. 2 § TL närmast var att se som en ordningsbestämmelse. Med andra ord kom båda kammarrätterna till samma slutsats, vilken också ligger i linje med RÅ 1972 ref. 45. Se också prop. 1989/90:74 s. 400 och s. 610 samt prop. 1995/96:152 s. 81-83.

De nämnda KR-domarna avser tidigare gällande bestämmelser i 4 kap. 2 § 2 st TL. Begreppet ”fattat” beslut används dock fortfarande i 4 kap. 2 § TL. Frågan är då vilken slutsats man kan dra av KR-avgörandena när det gäller beslut om årlig taxering fattade i november månad, men meddelade först i december. Det saknas anledning att anta att domstolarna skulle komma att tolka begreppet ”fatta” i nuvarande 4 kap. 2 § TL på annat sätt än vad som framgår av nämnda avgöranden beträffande tidigare 4 kap. 2 § 2 st TL. I Handledning för taxeringsförfarandet 1996 s. 178 f, där det ifrågasätts om inte lagstiftaren bort knyta regleringen i 4 kap. 2 § TL till ”meddelande” av beslut, sägs att SKM:s målsättning bör vara att beslut om årlig taxering inte meddelas efter utgången av november månad.Nuvarande lydelse av 4 kap. 2 § TL är inte heller prövad av Regeringsrätten, varför viss försiktighet med att meddela sådana beslut i december också bör anbefallas på grund därav.

SRN:s förhandsbesked 4 november 1997. Fråga om förvärv av aktier utgör inkomtskattefri gåva eller skattepliktig inkomst för anställd.

Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden

Inkomsttaxering 1998-2000

SRN meddelade följande förhandsbesked.

Aktieöverlåtelserna utlöser inkomstbeskattning av O.

MOTIVERING

H. äger samtliga aktier i H AB. Han är dock endast i ringa omfattning verksam i bolaget och avser att avveckla sitt engagemang i detta. Han har inga barn men önskar att företaget skall leva vidare. H avser därför att genom gåva successivt under en dryg tioårsperiod överlåta aktierna i bolaget till O. som är en av bolagets två anställda. O. är heltidsanställd och driver i stort sett hela verksamheten själv. Hans lön är marknadsmässig. För det fall H. skulle avlida innan samtliga aktier överlåtits har det upprättats ett testamente som föreskriver att O. skall ärva kvarvarande aktier i bolaget.

Enligt 19 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall vad som förvärvats genom bl.a. gåva inte inkomstbeskattas. För att skattefrihet skall föreligga krävs dock att fråga är om en rent benefik överlåtelse.

Aktierna i bolaget kommer inte att överlåtas av H. till O. i ett sammanhang utan successivt under drygt ett tiotal år under vilken tid O. får antas ha kvar sin anställning i företaget. Mot bakgrund härav och omständigheterna i övrigt framstår inte överlåtelserna att ha en så rent benefik karaktär som krävs för att de kan antas sakna grund i O:s anställning. Han skall därför förmånsbeskattas för marknadsvärdet av erhållna aktier som intäkt av tjänst efterhand som han förvärvar dessa.

Förhandsbeskedet överklagas ej av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 4 november 1997. Apport, skattemässigt ingångsvärde. Fråga om skattemässigt ingångsvärde vid avyttring av inrapporterad fastighet.

Område: Förhandsbesked

Taxeringsåren 1997 – 2000

Sökandebolagets fastighetsinnehav har förvärvats som apportegendom vid en nyemission 1993.

Sökandebolaget avser nu att avyttra en av de inrapporterade fastigheterna. Fastigheten hade vid apporttidpunkten 1992-07-01 ett taxeringsvärde på cirka 5 milj kronor varav skogsimpedimentsvärde 5 000 kronor och resten skogsmarksvärde. Vid en avyttring under 1996 eller 1997 beräknas marknadsvärdet uppgå till knappt 10 milj. kronor. Det bokförda värdet uppgår till cirka 1,5 milj. kronor, varav impediment 2 312 kronor.

Sökandebolaget frågade om den omständigheten att det bokföringsmässiga avräkningsvärdet på ovan nämnda fastighet vid inrapporteringstillfället understeg då gällande marknadsvärde utgjorde hinder att vid reavinstberäkningen använda nämnda marknadsvärde som skattemässigt ingångsvärde.

SRN lämnade följande förhandsbesked.

Vid beräkning av omkostnadsbelopp för ifrågavarande fastighet enligt 24 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall den anses ha förvärvats för en köpeskilling motsvarande det bokföringsmässiga avräkningsvärdet vid apportemissionen.

SRN lämnade följande motivering.

Enligt allmänna regler jämställs ett tillskott av apportegendom med byte, dvs. egendomen anses bytas mot aktierna, med den konsekvensen att överlåtelsen av egendomen anses ha skett till marknadsvärdet vid överlåtelsetillfället. Frågan är då om detta alltid skall gälla. En apport av tillgångar till ett bolag kan ses som en rationalisering av ett tänkt förfarande bestående av en kontantemission och en efterföljande avyttring av tillgångarna till bolaget. Vid realisationsvinstbeskattningen har accepterats att vederlaget för en avyttrad tillgång satts lägre än marknadsvärdet. Av samma skäl godtas vid en apport av egendom som beskattas enligt realisationsvinstreglerna det avräkningsvärde som parterna åsatt den överlåtna egendomen vilket kan innebära att en värdestegring som inträffat före överlåtelsen blir beskattad hos förvärvaren vid en efterföljande avyttring.

Av angivna propositioner synes framgå att avsikten var att bolaget skulle ges en finansiell situation som motsvarar vad som gällde hos övriga bolag inom branschen samt att överföringen av tillgångar och skulder till bolaget i princip skulle ske till bokförda värden.

Mot angivna bakgrund saknas skäl, även med beaktande av att förvärvet skett från ett skattebefriat subjekt, att i detta fall avvika från det avräkningsvärde som parterna åsatt egendomen. Fastigheten skall därför vid realisationsvinstberäkningen anses ha förvärvats för en köpeskilling motsvarande det bokföringsmässiga avräkningsvärde vid apportemissionen.

RSV:s dnr 2312-97/6100.

SRN:s förhandsbesked den 30 oktober 1997. Fråga om förlustregeln i 2 § 4 mom. 9 st. SIL skall tillämpas när den tillgång som avyttras byter karaktär från anläggningstillgång (reavinstbeskattad egendom) till omsättningstillgång.

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1998 – 2000.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.

C AB har ett helägt dotterbolag, N AB, som bedriver handel med fastigheter och fastighetsförvaltning. C AB avser att för ett marknadsvärde överlåta en fastighet till N AB. Fastigheten kommer enligt förutsättningarna i ärendet att skifta karaktär i samband med överlåtelsen från anläggnings- till omsättningstillgång. Överlåtelsen kommer att resultera i en realisationsförlust.

C AB frågade om och i så fall när bolaget medges avdrag för denna förlust.

Skatterättsnämnden som var enig beslutade följande.

”C AB är vid inkomsttaxeringen för det beskattningsår varunder ifrågavarande fastighet avyttras berättigad till avdrag för den realisationsförlust som kan uppkomma vid avyttringen.

MOTIVERING

Av bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, framgår att avdrag inte medges för realisationsförlust vid överlåtelse av egendom mellan bl.a. två juridiska personer som är moderföretag och dotterföretag.

I RÅ 1995 ref. 13 och RÅ 1995 ref. 43 har bestämmelserna inte ansetts utgöra hinder för avdrag för realisationsförlust när ett av en kommun helägt aktiebolag avyttrat en fastighet till kommunen samt när ett svenskt företag sålt aktier till ett utländskt företag som stod under i huvudsak gemensam ledning med det svenska företaget och som vid överlåtelsetillfället inte var skattskyldigt i Sverige. Som skäl anfördes bl.a. att den omständigheten att förvärvaren inte var skattskyldig medförde att den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte kunde upprätthållas.

Skattelagskommittén (SOU 1997:2 Del I s. 129 och Del II s. 239) har av samma anledning funnit att bestämmelserna gäller endast om de överlåtna tillgångarna är kapitaltillgångar både hos överlåtaren och förvärvaren. Skatterättsnämnden delar denna bedömning.

Bestämmelserna har med verkan fr.o.m. den 1 januari 1997 (SFS 1996:1227, prop. 1996/97:18, bet. 1996/97:SkU9) fått en delvis ny utformning. Genom ändringen infördes ett avdragsförbud vid överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i Sverige. Om det övertagande företaget skall beskattas för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen förutsätter enligt nämndens mening bestämmelserna också i sin nya utformning att kontinuiteten kan upprätthållas.

Nämnden som inte tar ställning till om ifrågavarande fastighet ändrar karaktär vid överlåtelsen utan utgår från att så är fallet finner därför att bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL inte är tillämpliga i förevarande fall. C AB skall därför medges avdrag för den realisationsförlust som kan uppkomma vid avyttringen. Avdragsrätten inträder det beskattningsår då egendomen avyttras (24 § 4 mom. första stycket SIL).”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överklagas av RSV.

I förhandsbeskedet var det en given förutsättning att tillgången skiftade karaktär. SRN har således inte prövat under vilka förutsättningar karaktärskifte kan ske.

RSV:s dnr 6688-96/6100.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%