Skatteverkets rättsfallssammanställning 35/97

RR:s dom den 6 november 1997, mål nr 4678-1997. Avyttringsbegreppet: Vid en fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen ansågs att aktieägarna i det överlåtande bolaget inte hade överlåtit aktierna till det övertagande bolaget i den mening som avses i 27 § 4 mom. SIL.

Område: Regeringsrätten

Överklagat förhandsbesked avseende 1998-2000 års taxeringar.

Förhandsbeskedet har tidigare återgetts i protokoll 23/97 s. 13-14.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Utgångspunkten är att tillgångar och skulder i Föreningsbanken genom fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618) övertas av Sparbanken och att fusionsvederlag i form av nyemitterade aktier i Sparbanken lämnas till de aktieägare i Föreningsbanken som inte antagit ett av Sparbanken tidigare lämnat uppköpserbjudande. Frågan i målet är om uppskovsregeln i 27 § 4 mom. första stycket SIL är tillämplig beträffande en sådan aktieägare.

För att uppskovsregeln skall vara tillämplig krävs – såvitt nu är i fråga – att en person avyttrar aktier till ett svenskt aktiebolag mot vederlag i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Tvistigt i målet är om denna förutsättning kan anses uppfylld trots att – såsom Skatterättsnämnden framhållit – någon formell aktieöverlåtelse inte sker från aktieägarna till Sparbanken.

I 24 § 2 mom. första stycket SIL anges att avyttring av ett finansiellt instrument skall anses föreligga bl.a. när det företag som givit ut instrumentet försätts i konkurs (avser svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar), upplöses genom konkurs (avser övriga företag), träder i likvidation eller upplöses genom fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen. Det kan förefalla naturligt att anse att en avyttring alltid måste anses ske till någon förvärvare och då närmast till den som utger någon form av motprestation. Det framstår dock som uppenbart att det i vissa av de angivna fallen inte är möjligt att anse så vara fallet. Detta gäller inte minst det fallet att ett svenskt aktiebolag försätts i konkurs och synsättet alltså skulle leda till att aktierna i bolaget skulle anses avyttrade till konkursbolaget/konkursboet. Redan av det sagda framgår att SIL:s avyttringsbegrepp inte nödvändigtvis förutsätter att överlåtelse sker till en bestämd person. Det förhållandet att aktieägarna anses ha avyttrat sina aktier vid fusionen behöver alltså inte i sig medföra att dessa skall anses avyttrade till Sparbanken.

Uppskovsregeln infördes genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110). Regler angående aktieägarnas beskattning vid fusion infördes genom kompletteringar till reformen (prop. 1990/91:54). Då infördes dels den nyss berörda regeln om avyttring vid fusion i 24 § 2 mom. SIL, dels en bestämmelse i 3 § 1 mom. SIL om att det utbetalda fusionsvederlaget skulle anses som utdelning (varför avyttringen alltså skulle anses ha skett för 0 kr). Så länge dessa regler gällde var det uppenbart att uppskovsregeln inte kunde bli aktuell. I samband med att beskattningen av utdelning i princip slopades (prop. 1993/94:50) upphävdes bestämmelsen om att det utbetalda beloppet skulle anses som utdelning, eftersom den inte passade in i det nya systemet. I stället skulle hela beskattningen ske inom realisationsvinstsystemet.

Enligt reglerna om fusion i 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen skulle tidigare fusionsvederlaget tillfalla det överlåtande bolaget och därefter utskiftas till delägarna i detta. Det framstod med den regleringen som helt klart att aktierna inte avyttras av aktieägarna till det övertagande företaget mot fusionsvederlaget. Reglerna har därefter ändrats så att fusionsvederlaget i stället skall lämnas direkt till aktieägarna i det överlåtande bolaget (SFS 1994:1940). Inte heller den regleringen ger dock stöd för att anse aktierna avyttrade till det övertagande företaget.

Om uppskovsregeln skulle anses tillämplig i fall som det förevarande skulle det innebära att regeln, som ursprungligen inte omfattade sådana fall, skulle tillämpas på dem till följd av lagändringar som haft helt andra syften och där en sådan effekt uppenbarligen inte alls har övervägts. En sådan utvidgning bör inte åstadkommas genom en tolkning som går utöver ordalydelsen. Om en utvidgning anses angelägen bör den åstadkommas genom lagstiftning där den närmare utformningen och avgränsningen bättre kan överblickas.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att aktieägarna i det överlåtande bolaget vid en fusion inte skall anses i den mening som avses i 27 § 4 mom. SIL överlåta aktierna till det övertagande bolaget.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrättens förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att bestämmelserna i 27 § 4 mom. första stycket SIL inte är tillämpliga på avyttringen.

Lagtext i relevanta delar:

27 § 4 mom. SIL:

Har en här i riket bosatt eller hemmahörande person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag ...

Bankaktiebolagslagen 11 kap. 1 §, 1 st.:

Ett bankaktiebolag eller ett annat aktiebolags samtliga tillgångar och skulder kan övertas av ett bankaktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget i form av aktier i det övertagande bolaget varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (fusion). ...

Bankaktiebolagslagen 11 kap. 16 §, 1 st:

När en anmälan enligt 15 § har registrerats, är överlåtande bolag upplöst. Överlåtande bolags tillgångar och skulder... övergår samtidigt till det övertagande bolaget och aktieägare i överlåtande bolag blir, om aktier ingår i fusionsvederlaget, aktieägare i det övertagande bolaget. ...

RSV:s dnr 5510-97/6101.

SRN:s förhandsbesked den 12 november 1997. Skattemässiga konsekvenser vid ombildning av en internationell koncern.

Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden

Inkomsttaxering 1998-2000

AB X innehar ett svenskt dotterbolag (AB 1) och ett annat svenskt dotterbolag, som i sin tur har ett dotterbolag (AB Y) med det underliggande svenska dotterbolaget AB 2. Vidare äger AB X ett dotterbolag i Nederländerna (BV), till vilket dels AB X skall överlåta AB 1, dels AB Y överlåter AB 2. Överlåtelserna kommer att ske antingen genom apporter utan annat vederlag än nyemitterade aktier i BV eller mot kontant betalning. I det senare alternativet kommer AB X dessförinnan att lämna ovillkorade aktieägartillskott till BV.

Med anledning av den planerade omstruktureringen frågade AB X och AB Y om 27 § 4 mom. första stycket SIL är tillämplig på apporterna till BV (fråga 1). Beträffande denna fråga var upplyst att överlåtelserna ännu inte har ägt rum samt att aktierna i AB 1 stigit i värde efter förvärvet medan aktierna i AB 2 nedgått i värde sedan de förvärvades av koncernen.

Vidare frågade sökandebolagen om anskaffningskostnaden för de nyemitterade aktierna i BV kommer att vara den skattemässiga anskaffningskostnaden för de inrapporterade aktierna eller marknadsvärdet på dessa (fråga 2).

Sökandebolagen frågade också om en senare återbetalning till AB X av de till BV lämnade aktieägartillskotten kommer att utdelningsbeskattas (fråga 3). Beträffande denna fråga var upplyst att nämnden ägde utgå från att återbetalningen kommer att ske genom sådan utdelning som omfattas av artikel 10 i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna och att BV:s aktieinnehav omfattas av de holländska reglerna om s.k. participation exemption innebärande att erhållna utdelningar och realisationsvinster är skattefria samt att sådana vinster kan komma att finnas vid utdelningstillfället.

Slutligen frågades om AB X kommer att utdelningsbeskattas för utdelning som erhålls från BV och som BV i sin tur erhållit från AB 1 och/eller AB 2 (fråga 4). Beträffande denna fråga har upplysts att nämnden ägde utgå från att samtliga aktier i BV kommer att vara direktägda av AB X.

SRN lämnade följande förhandsbesked.

Frågorna 1 och 2

Om medgivanden härtill erhålls av regeringen är 27 § 4 mom. första stycket SIL tillämplig på apporterna till BV. De nyemitterade aktierna i BV skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de inapporterade aktierna.

Frågorna 3 och 4

En återbetalning till AB X av till BV lämnade aktieägartillskott kommer att utdelningsbeskattas hos AB X. Den utdelning som AB X erhåller från BV och som består av utdelning som BV erhållit från AB 1 och/eller AB 2 är skattefri enligt dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17).

MOTIVERING

Frågorna 1 och 2

Genom lagstiftning hösten 1996 (prop. 1996/97:18, bet. 1996/97SkU9, SFS 1996:1227 och 1228) infördes en ny bestämmelse i 27 § 4 mom. andra stycket SIL att bestämmelserna i första stycket (strukturregeln) inte gäller om 2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket SIL är tillämpligt på avyttringen. Samtidigt infördes en valmöjlighet att vid internationella andelsbyten tillämpa strukturregeln i stället för bestämmelserna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Nämnden utgår från att AB X kommer att framställa en sådan begäran angående överlåtelsen av aktierna i AB 1. På överlåtelsen av aktierna i AB 2 är visserligen bestämmelsen i första meningen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL tillämplig men nämnden tolkar den nya bestämmelsen i 27 § 4 mom. andra stycket SIL så att kontinuitetsreglerna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL skall vara tillämpliga för att strukturregeln inte skall gälla. Inte vid någon av de aktuella överlåtelserna utesluts alltså en tillämpning av reglerna i 27 § 4 mom. första stycket SIL på grund av reglerna i andra stycket.

Genom ändring av 27 § 4 mom. SIL gällande från och med den 6 maj 1997 (prop. 1996/97:151, bet. 1996/97:SkU27, rskr. 1996/97:280, SFS 1997:439) infördes ett nytt femte stycke innebärande ytterligare begränsningar i möjligheten att tillämpa 27 § 4 mom. första stycket SIL. Om särskilda skäl föreligger får regeringen medge att de nya villkoren inte skall tillämpas i ett enskilt fall. Nämnden utgår vid sin prövning från att sådant medgivande meddelas i detta fall. Om sådant medgivande sålunda ges finner nämnden mot denna bakgrund att 27 § 4 mom. första stycket SIL är tillämplig på apporterna till BV (fråga 1). De mottagna aktierna (vederlagsaktierna) skall enligt denna bestämmelse anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna. Anskaffningskostnaden för de nyemitterade aktierna i BV kommer med andra ord att vara den skattemässiga anskaffningskostnaden för de inapporterade aktierna (fråga 2).

Frågorna 3 och 4

Enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL är ett svenskt företag frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer om dels utdelningen skulle varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt och dels den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret). Jämförlighetsvillkoret anses innebära ett krav på att inkomst hos den utländska juridiska personen beskattas efter minst 15 % på ett underlag beräknat i huvudsak enligt svenska regler (jfr prop. 1990/91:107 s. 29).

Till jämförlighetsvillkoret är en presumtionsregel knuten. En utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal (avtalsland), skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen ändå anses underkastad jämförlig beskattning.

I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, som i sin tur erhållit utdelning från ett dotterföretag (det underliggande företaget) gäller följande om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30). Har utdelningen beskattats hos det utländska dotterföretaget, kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos det utländska dotterföretaget men företaget trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret. Har utdelningen från det underliggande företaget inte beskattats hos det utländska dotterföretaget och uppfyller inte detta direkt jämförlighetsvillkoret, får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri även om det utländska dotterföretaget hade varit svenskt. Detta innefattar ett krav på att det underliggande företaget varit underkastat jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort, när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos det utländska dotterföretaget är uppfyllt. I RÅ 1996 ref. 60 har fastslagits att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållandena under ett enstaka verksamhetsår. Alltjämt gäller – även för det fall att företag av den typ som det utdelande företaget representerar normalt är beskattat i nivå med vad som gäller för svenska motsvarande företag – att en prövnings måste göras att skatteuttaget under de år prövningen avser inte i avsevärd grad nedbringats till följd av verksamhet som varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. Har det utdelande företaget tagit emot skattefria reavinster vid avyttring av aktier i dotterföretag måste därför undersökas vilken karaktär verksamheten i dotterföretaget(n) haft.

I det aktuella fallet har endast upplysts att BV:s aktieinnehav omfattas av reglerna om s.k. participation exemption innebärande att erhållna utdelningar och reavinster är skattefria samt att sådana skattefria inkomster kan finnas vid utdelningstillfället. En prövning av om jämförlighetskravet är uppfyllt kan under dessa omständigheter inte göras. För att detta skall kunna ske krävs ett underlag om det faktiska skatteuttaget hos BV och uppgifter om omfattningen och inriktningen på den verksamhet som genererat de skattefria inkomsterna. En prövning mot reglerna i 7 § 8 mom. SIL medför därför inte att utdelning från BV är skattefri för AB X. Detta gäller såväl återbetalningen av aktieägartillskotten – som är utdelning också enligt svensk rätt (jfr 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL) – som utdelning som består av utdelning som BV erhållit från AB 1 och/eller AB 2.

Återstår då att pröva om utdelningen från BV är skattefri med tillämpning av reglerna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17, artikel 24 punkt 1 d 1)-4) och punkt X i det till avtalet hörande protokollet). Systematiken i avtalet skiljer sig från reglerna om skattefrihet för utdelning från utländskt företag i 7 § 8 mom. SIL. Medan jämförlighetsprövningen i SIL avser det utdelande företagets hela beskattning, dvs. beskattningen av hela dess vinst, prövas enligt avtalets regler om den vinst av vilken den aktuella utdelningen betalas har underkastats tillräcklig beskattning eller är av sådan beskaffenhet att utdelningen ändock skall vara skattefri. Beträffande återbetalningen av aktieägartillskotten är det endast punkten 1 d 2) i artikel 24 som är aktuell för prövning eftersom aktieägartillskotten inte utgör någon vinst men väl en inkomst. Skattebefrielse enligt denna punkt kan emellertid inte komma i fråga eftersom något sådant referensfall som förutsätts i bestämmelsen inte finns (utdelningsmottagaren är tillskottsgivaren och denne kan inte lämna ett tillskott till sig själv, jfr RÅ 1996 not. 100). En senare återbetalning till AB X av till BV lämnade aktieägartillskott kommer därför att utdelningsbeskattas hos AB X (fråga 3).

Den utdelning som AB X erhåller från BV och som består av utdelning som BV erhållit från AB 1 och/eller AB 2 utgörs av inkomst som hade varit skattebefriad i Sverige om den förvärvats direkt av AB X. Denna utdelning är därför skattefri enligt angivna bestämmelse i avtalet (fråga 4).

RSV:s dnr 2680-97/6100.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%