Skatteverkets rättsfallssammanställning 37/97

RR:s beslut den 22 oktober 1997, mål nr 2863-1997. Fråga om orsakssambandet mellan en i en deklaration eventuellt befintlig oriktig uppgift och ett eventuellt felaktigt grundläggande beslut om årlig taxering brutits genom att SKM i ett ordinärt omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel, som sedermera p.g.a. bristande kommunikation befanns sakna laga verkan, vägrat medge nämnda avdrag.

Område: Regeringsrätten

Eftertaxering

RR slog i RÅ 1995 ref. 27 fast att ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel, som inte föregåtts av vederbörlig kommunikation, saknade laga verkan. ”Omprövningsbeslutet” var med andra ord en nullitet eller, med ytterligare andra ord, ett ”beslut” som inte hade några rättsverkningar. Det av RR avgjorda målet, som rörde 1991 års taxering, var ett s.k. pilotmål rörande ett av många s.k. skalbolag inom en och samma intressesfär. I LR vilade således vid denna tid något sjuttiotal mål rörande samma års taxering vari omständigheterna var i princip identiska med dem som förelåg i det av RR avgjorda målet. I samtliga dessa fall hade således SKM under 1992, utan vederbörlig kommunikation, vägrat avdrag för underskott hänförliga till andelsinnehav i ett par handelsbolag.

Som en följd av RR:s dom undanröjde LR i de aktuella 70 målen SKM:s ”omprövningsbeslut” med motiveringen att det ”beslutet” saknade laga verkan. Så skedde bl.a. i Västerbottens län i en dom den 5 september 1995. SKM i Västerbottens län eftertaxerade emellertid härefter den skattskyldige till samma belopp som den skattskyldige blivit taxerad till i det av LR undanröjda ”omprövningsbeslutet”. Som motiv härför anförde SKM att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i sin självdeklaration och att den oriktiga uppgiften föranlett ett felaktigt grundläggande beslut om årlig taxering avseende ett väsentligt belopp.

Efter överklagande av den skattskyldige undanröjde LR SKM:s eftertaxeringsbeslut. I sammanfattning kan LR:s motiv härför sägas ha varit att SKM, som vid ”beslutsfattandet” 1992 hade kännedom om alla relevanta omständigheter, genom sitt agerande, eller kanske snarare brist på agerande, fick anses ha brutit orsakssambandet mellan en i deklarationen eventuellt befintlig oriktig uppgift rörande aktuellt avdrag och den eventuellt för låga grundläggande taxeringen.

På talan av RSV undanröjde KR LR:s dom och återförvisade målet till LR för prövning av frågorna om övriga formella och materiella förutsättningar för eftertaxering var för handen. Som motiv härför anförde KR, efter att ha redogjort för omständigheterna i RÅ 1995 ref. 27, följande.

”Överfört till omständigheterna i detta mål innebär LR:s dom den 5 september 1995 att omprövningsbeslutet den 25 november 1992 saknar rättslig eller laga verkan. Beslutet är undanröjt och någon rättslig prövning enligt det undanröjda beslutet kan inte anses ha skett. En konsekvens av att omprövningsbeslutet undanröjts blir visserligen bl.a. den att som taxeringsbeslut kommer att gälla SKM:s grundläggande beslut enligt 4 kap. 1-2 §§ TL, vilket vid närmare utredning och prövning kan visa sig vara materiellt felaktigt. Det ”orsakssamband” mellan en oriktig uppgift/kvalificerad underlåtenhet och ett felaktigt taxeringsbeslut, som enligt 4 kap. 16 § TL utgör en av förutsättningarna för att eftertaxering skall kunna ske, kan emelletid enligt kammarrättens uppfattning inte anses ha brutits genom det undanröjda omprövningsbeslutet. Orsakssambandet måste i förevarande fall bedömas mot bakgrund av de uppgifter som bolaget lämnat till ledning för sin taxering, å ena sidan, och den prövning som förekommit vid det grundläggande taxeringsbeslutet å den andra, alltså på samma sätt som om det undanröjda omprövningsbeslutet aldrig meddelats. Vid denna bedömning saknar det betydelse vilken utredning SKM haft som underlag för sin prövning enligt omprövningsbeslutet den 25 november 1992.”

Den skattskyldige överklagade KR:s beslut. RR meddelade dock inte prövningstillstånd i målet.

RR:s dom den 19 november 1997, mål nr 1001-1997. Avgift för s.k. räntegaranti.

Område: Regeringsrätten

Förhandsbesked avseende inkomsttaxering 1997-2000.

Sökanden avsåg att vid en viss framtida tidpunkt ta upp ett lån hos kreditinstitutet X för att förvärva en privatbostadsfastighet. För att minska riskexponeringen vad gällde räntebelastningen avsåg sökanden att med kreditinstitutet ingå ett avtal, som gav honom rätt att en viss angiven dag låna ett visst belopp till en ränta som med högst 0,5 procentenheter översteg marknadsräntan vid avtalets tecknande. Om marknadsräntan den aktuella lånedagen var högre än den garanterade räntan skulle han alltså få låna till den lägre räntan. Om marknadsräntan var lägre än den garanterade räntan förföll räntegarantin outnyttjad. För räntegarantin erlades en avgift som var relaterad till lånebeloppets storlek och lånets löptid.

SRN förklarade att avgiften för räntegarantin inte var avdragsgill för sökanden (se rättsfallsprotokoll nr 3/97).

Sökanden överklagade förhandsbeskedet hos RR och anförde därvid bl.a. följande. Räntegarantin är ett instrument som enligt allmänt vedertaget språkbruk kan betecknas som en option, dvs. den blivande låntagaren köper en valrätt när det gäller att få låna till de räntevillkor som räntegarantin innehåller. Om avgiften för räntegarantin inte skall ses som en ränteutgift kan den behandlas som en option och om dess löptid går till ända utan att den utnyttjas anses den därmed avyttrad och avgiften blir avdragsgill som en realisationsförlust.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked och anförde därvid:

Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att avgiften för räntegarantin inte är avdragsgill som en ränteutgift, som en omkostnad för förvärv av intäkter av privatbostadsfastighet eller som en anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvinst vid en avyttring av en sådan fastighet.

Vad därefter gäller frågan om avgiften för räntegarantin på annat sätt är avdragsgill inom realisationsvinstsystemet gör Regeringsrätten följande bedömning.

Av de allmänna villkoren för räntegarantin framgår att avtalet om räntegaranti är ett sidoavtal till ett specifikt lån och inte kan tecknas för sig. Rättigheterna enligt avtalet om räntegaranti kan endast överlåtas på den som efter långivarens godkännande övertal betalningsansvaret för lånet. Enligt Regeringsrättens mening har rättigheterna inte en så självständig innebörd att ett utnyttjande eller förfall av dem kan betraktas som en realisationsvinstgrundande avyttring. Inte heller kan det anses innefatta en sådan avyttring om någon annan sätts i den ursprungliga rättighetsinnehavarens ställe.

RSV:s dnr 2003-97/6101.

KR:s i Stockholm dom den 30 oktober 1997, mål nr 5026-1995. Ökade levnadskostnader; beräkning av avdrag när skattefritt stipendium uppburits.

Område: Kammarrätten

Inkomsttaxering 1990.

X-institutet hade enligt beslut den 6 april 1988 och den 10 februari 1989 beviljat V stipendier för forskningsvistelse i Berlin under sammanlagt 15 månader (juli 1988 – september 1989). Stipendierna, som var skattefria, uppgick till totalt 75 000 kr, varav 30 000 kr utbetalats i juli 1988, 15 000 kr i september 1988, 15 000 kr i december 1988 och 15 000 kr under 1989. V hade under 1989 också uppburit viss skattepliktig inkomst av tjänst. Stipendierna var avsedda att täcka merkostnader i samband med utlandsvistelsen.

TN beräknade V:s merkostnader – inkl vissa resekostnader – till

48 929 kr men medgav avdrag med endast 3 929 kr, eftersom stipendier till ett belopp av 45 000 kr bedömdes vara avsedda att täcka merkostnader under 1989.

V yrkade hos LR att avdraget för merkostnader skulle reduceras med endast 15 000 kr, motsvarande den del av stipendierna som utbetalats under 1989.

Under åberopande av kontantprincipen biföll LR V:s yrkande och medgav honom avdrag för merkostnader med (48 929 ./. 15 000 =) 33 929 kr.

SKM överklagade LR:s dom hos KR med yrkande att avräkning skulle ske med 45 000 kr. SKM anförde bl a följande. Kontantprincipen avser endast skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader. De skattefria stipendierna, som uppgått till 75 000 kr, var avsedda att täcka kostnader under 15 månader, dvs. 5 000 kr per månad. Av stipendiebeloppet var därför 45 000 kr avsett att täcka merkostnader under beskattningsåret 1989.

KR anförde:

V. har beviljats stipendier för forskningsvistelse i Berlin under totalt 15 månader. Stipendierna skall täcka merkostnader som uppstår i samband med vistelsen. Med hänsyn till det sålunda preciserade ändamålet med stipendierna bör de trots att de i sig är skattefria avräknas mot nämnda merkostnader, bl.a. ökade levnadskostnader.

Vad därefter beträffar frågan om hur denna avräkning bör ske gör kammarrätten följande bedömning. X-institutet uppställer villkor att om vistelsen skulle bli kortare än planerat minskas det tilldelade stipendiet. Det är således vistelsens längd som är av betydelse vid bestämmandet av stipendiebeloppet. Däremot uppställer inte X-institutet något villkor vad gäller tidpunkten för utbetalning av stipendiet. Att V. fått hela beloppet enligt det första beslutet utbetalat till sig under 1988 föranleder inte en annan bedömning än att stipendiet varit avsett att täcka kostnader under hela perioden 1988/89. På grund härav och då kontantprincipen inte är tillämplig på skattefria stipendier får stipendierna till ett belopp om 45 000 kr anses hänförliga till 1989, och närmare bestämt till tiden t.o.m. september detta år. Stipendierna skall, enligt vad som ovan anförts, reducera V:s ökade levnadskostnader under tiden den 1 januari – den 30 september 1989.

KR beräknade kostnaderna för tiden 1/1 – 30/9 1989 till 24 787 kr och för tiden 1/10 – 31/12 1989 till 24 142 kr. För det förstnämnda beloppet medgavs intet avdrag. Däremot medgavs avdrag med beloppet 24 142 kr, eftersom V för tiden 1/10 – 31/12 1989 inte erhållit något stipendium till täckande av sina merkostnader.

RSV delar KR:s uppfattning.

KR:s i Stockholm dom den 18 november 1997, mål nr 1975–1977-1997. Fråga om partshabilitet för aktiebolag som upplösts genom likvidation

Område: Kammarrätten

Bolaget upplöstes genom likvidation den 18 augusti 1995. Genom omprövningsbeslut (eftertaxering) den 23 april 1996 höjdes bolagets inkomst av näringsverksamhet och det påfördes skattetillägg.

Bolaget överklagade beslutet. Bolaget gjorde i första hand gällande att beslutet skulle undanröjas med hänvisning till att den eventuella skattefordring som fanns i anledning av eftertaxering för taxeringsåret 1994 var prekluderad jämlikt 6 § lagen om kallelse på okända borgenärer. I andra hand gjorde bolaget gällande att det hade rätt till de avdrag som yrkats i deklarationen.

SKM ansåg i sitt obligatoriska omprövningsbeslut bl.a. att bolaget var partshabilt i förevarande fall samt att frågan om fordran är prekluderad inte kan prövas genom överklagande av taxeringsbeslut. Beträffande andrahandsgrunden saknades det enligt myndigheten skäl att ändra det överklagade beslutet.

LR ansåg att bolaget inte hade partshabilitet.

Bolaget överklagade till KR.

Kammarrätten uttalade följande. I 13 kap. 16 § aktiebolagslagen stadgas att likvidationen skall fortsättas om tillgång yppas för bolaget, talan väcks mot det eller det eljest uppkommer behov av likvidationsåtgärd. Anmälan därom skall genast göras av likvidatorn för registrering. Av detta kan utläsas att likvidationen är återupptagen oberoende av om anmälan gjorts eller inte. Skattemyndighetens beslut om eftertaxering är en sådan omständighet som föranleder att likvidationen skall fortsätta. Likvidationen får därmed anses återupptagen och det upplösta bolaget har såväl rättskapacitet som partshabilitet.

KR undanröjde LR:s beslut och återförvisade målen till LR för prövning i sak.

SRN:s förhandsbesked den 24 november 1997. Omstrukturering koncern. Fråga om ett avräkningsvärde som är lägre än marknadsvärdet kan användas vid ett byte. Vidare fråga om en underlåten uttagsbeskattning vid dotterbolags försäljning till ett bolag inom koncernen innebär att moderbolagets anskaffningsvärde på dotterbolaget kan justeras ned vid en beräkning av reavinst på försäljning av dotterbolaget så att reavinsten blir större.

Område: Förhandsbesked Skatterättsnämnden

Inkomsttaxering 1998 – 2000

Av sekretesskäl används andra siffror än de som framgår av ansökningen.

Av ansökningen framgick, såvitt nu är ifråga, i huvudsak följande.

X AB äger Y AB som i sin tur äger Z AB.

X AB har inlett förhandlingar med ett par större institutionella investerare i avsikt att till någon av dessa avyttra fastigheter omfattande skogsmark med växande skog. Överlåtelserna är tänkta att ingå som ett led i en affärsmässig uppgörelse mellan parterna syftande till en mer rationell kapitalhantering inom X AB samtidigt som skogsverksamheten inom bolaget består. Om en överlåtelse kommer till stånd är avsikten att X AB skall träffa ett långt leveransavtal om virkesleveranser för att säkerställa X AB:s behov av skogsråvara. Intentionen är att en avyttring skall vara förenad med rätt att återköpa (köpoption) det som avyttrats till marknadspris. Rätten skall tillkomma X AB eller annat koncernbolag.

Den skogsmark som är aktuell för avyttring motsvarar ungefär 43 ha. Härav är för närvarande en del ägd av X AB och en del ägd av Z AB.

Externavyttringen planeras ske så att Y AB avyttrar samtliga aktier i Z AB. Dessförinnan skall Z AB dels till X AB, eller annat koncernbolag, överlåta skogsmark som skall vara kvar i koncernen del från X AB förvärva skogsmark som skall ingå i externavyttringen.

Z AB äger idag totalt 156 ha skogsmark. Av denna areal skall 10 ha ingå i externavyttringen. De ytterligare 33 ha skogsmark som skall ingå i externavyttringen skall tillföras Z AB från X AB.

De koncerninterna överlåtelser av skogsmark som skall föregå avyttringen av aktier i Z AB kan ske på något av följande alternativa sätt:

Alternativ 1

X AB överlåter skogsfastigheter med en areal om totalt 33 ha till Z AB mot vederlag i pengar. Z AB överlåter till X AB eller annat av X AB helägt bolag skogsfastigheter med en areal om totalt 146 ha mot vederlag i pengar.

Alternativ 2

X AB och Z AB träffar överenskommelse med varandra om byte av skogsfastigheter med en total areal om 33 ha vardera. Genom bytet kommer X AB att förvärva skogsfastigheter som idag ägs av Z AB samtidigt som Z AB förvärvar skogsfastigheter som idag ägs av X AB. Vederlaget för respektive sökandebolag utgörs av de genom bytet erhållna skogsfastigheterna. Vidare överlåter Z AB skogsfastigheter med en areal om totalt 113 ha till X AB eller annat av X AB helägt bolag mot vederlag i pengar.

De koncerninterna fastighetsöverlåtelserna skall ske till priser motsvarande de skattemässiga ”restvärdena” vilka avsevärt understiger marknadsvärdena (med restvärde menas i denna skrivelse det högsta värde vid vilket skattepliktig vinst ej uppkommer).

Det i alternativ 2 övervägda bytet kommer i respektive sökandebolags redovisning att redovisas som en försäljning och som intäkt kommer att bokföras ett belopp motsvarande respektive säljande sökandebolags skattemässiga ”restvärden” på bortbytta fastigheter.

Det planerade bytet av skogsmark mellan X AB och Z AB utgör ett led i skogsbrukets yttre rationalisering och torde också komma att bedömas så enligt underhandsuppgift från Länsstyrelsen. Ett sådant byte är inte stämpelskattepliktigt enligt 6 § 2) lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.

Syftet med den planerade omstruktureringen och försäljning av viss del av skogsmarken är att minska koncernens kapitalbindning i skogsmark. Därigenom skapas förutsättning för en mer rationell kapitalhantering, vilket medför utrymme för aktuella nyinvesteringar inom framförallt sågverksrörelsen samtidigt som skogsbruket organisatorikt rationaliseras.

Förutom dessa affärsmässiga och organisatoriska skäl föreligger följande skäl till att externavyttringen inte avses ske i form av en försäljning av skogsmark direkt utan genom en överlåtelse av aktierna i Z AB.

1. Den ovan nämnda köpoptionen är inte möjlig att civlrättsligt göras bindande beträffande fastigheter, men väl beträffande aktier.

2. Möjligheten att erhålla förvärvstillstånd till skogsmarksköp för en extern köpare är, enligt uppgift, ytterst osäker. Ett sådant tillstånd krävs inte vid aktieöverlåtelser. (Förvärvstillstånd för koncerninterna överlåtelser av skogsmark kan enligt erhållen uppgift påräknas utan svårigheter.)

Sökandena ställde, såvitt här är ifråga, följande frågor.

Fråga 1:

Mot bakgrund av vad som anförts ovan önskar sökandebolagen få besvarat om, i fall av vederlag i pengar enligt alternativ 1 och 2 ovan, någon annan beskattningskonsekvens uppstår vid försäljningen av skogsfastigheter, än att köpeskillingen till värde lika med ”restvärdet” skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet?

Fråga 2:

Äger sökandebolagen vid byte av fastigheter enligt alternativ 2 rätt att med skatterättslig verkan redovisa intäkten av bytet till de bortbytta fastigheternas skattemässiga ”restvärden”?

Fråga 5:

Mot bakgrund av vad som anförts ovan önskar sökandebolagen också få besvarat om transaktionerna med köp och försäljning av skogsfastigheter, i den mån sådana har skett till annat värde än marknadsvärde, kan föranleda andra konsekvenser i beskattningshänseende vid reavinstberäkningen avseende försäljningen av aktier i Z AB, än att eventuell reaförlust ej blir avdragsgill.

Skatterättsnämnden som var enig beslutade följande.

”Fråga 1

Ifrågavarande överlåtelser av fastigheter föranleder ingen uttagsbeskattning av varken X AB eller Z AB.

Fråga 2

X AB och Z AB skall redovisa marknadsvärdet på de erhållna fastigheterna som vederlag för de överlåtna fastigheterna.

Fråga 5

En reavinst vid försäljningen av aktierna i Z AB påverkas inte av de förevarande underprisöverlåtelserna.

MOTIVERING

Fråga 1

Omständigheterna är sådana att uttagsbeskattning kan underlåtas.

Fråga 2

Oavsett vad som kan gälla i redovisningssammanhang för ifrågavarande byten skall överlåtelserna skattemässigt behandlas som byten. Byte innebär att avyttring skett av den bortbytta egendomen för ett vederlag motsvarande den tillbytta egendomens marknadsvärde vid bytestillfället.

Fråga 5

Den omständigheten att Z AB sålt fastigheter till underpris till X AB innebär inte att anskaffningsvärdet på aktierna i Z AB vid en beräknad reavinst vid Y AB:s avyttring av aktierna i Z AB skall påverkas av underprisförsäljningarna.”

Förhandsbeskedet överklagas inte av RSV.

RSV:s dnr 6115-97/6100

Område: Meddelade prövningstillstånd

Saken:

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ ref. 135 ändrat tidigare praxis rörande avdragsrätt för kursförluster i inkomstslaget annan fastighet. Fråga om hinder förelegat mot att tillämpa den nya rättsgrundsatsen i fråga om inkomster under beskattningsåret 1988.

Klagande:

Riksskatteverket

Lagrum:

24 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse enligt SFS 1984:1060 samt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.

Saken:

Klagandebolaget åtar sig att mot s.k. serviceavgifter utföra tjänster under en avtalsperiod som sträcker sig utöver beskattningsåret. Avgifterna har tidigare intäktsförts i räkenskaperna det år då de fakturerats men bolaget har ändrat redovisningsprincip och periodiserar nu avgifterna över avtalstidens längd. Fråga om motsvarande periodisering skall godtas vid beskattningen. Tillika fråga om ersättning för processkostnader. Taxering 1991 och 1992.

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

41 § kommunalskattelagen (1928:370) vid taxering 1991, 24 § samma lag vid taxering 1992; 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Saken:

Fråga huruvida två byggnader inom ett forskningsområde i Linköping är inrättade så att de bör indelas som hyreshus eller industribyggnad. I byggnaderna bedrivs enligt klaganden högteknologisk forskningsindustri med tillverkning bl.a. av prototyper/applikationer för elektronik och av hårdvaruprodukter. Tillika fråga om kammarrätten bort hålla syn.

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152; 23 § förvaltningsprocesslagen (1971:291).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%