Skatteverkets rättsfallssammanställning 1/98

RR:s dom den 18 december 1997, mål nr 4679-1997. Verklig förlust.

Område: Regeringsrätten.

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 januari 1998.

Fråga om realisationsförlust är avdragsgill under inkomst av kapital även om förlusten täcks av en skattefri utdelning.

Av sökanden överklagat förhandsbesked avseende taxeringsåren 1998-1999.

Förhandsbeskedet har tidigare återgetts i protokoll 23/97 s. 6-12.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Sökanden avser att förvärva ett aktiebolag med fria vinstmedel, låta bolaget dela ut dessa till sig och därefter avyttra bolaget. En del av utdelningen blir undantagen från beskattning enligt 3 § 1 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Avyttringspriset kan förväntas understiga förvärvspriset med ett belopp som ungefär motsvarar utdelningen. Den tänkta innehavstiden har inte angivits närmare men av ansökningen får anses framgå att innehavet är avsett att bli mycket kortvarigt.

Frågan i målet är om den omständigheten att sökanden uppburit utdelning som varit undantagen från beskattning skall reducera den avdragsgilla realisationsförlusten samt om lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarande.

Reglerna om undantag från skatteplikt för viss utdelning på icke marknadsnoterade aktier, de s.k. lättnadsreglerna, infördes år 1996 (SFS 1996:1611) med verkan fr.o.m. 1998 års taxering.

I förarbetena anförs sammanfattningsvis följande om bakgrunden (prop. 1996/97:45 s. 28-30). Det finns flera skäl att stimulera investeringar i små och medelstora företag genom att reducera de skillnader i avkastningskrav som föreligger mellan dessa företag och de större företagen. För företagare som önskar expandera utan att släppa ifrån sig kontrollen över företaget finns möjligheten att expandera med lånat kapital. Ett sådant beteende underlättas av att ränteutgifter är avdragsgilla vid beskattningen. Detta tenderar att hålla nere soliditeten vilket ger lägre motståndskraft mot svängningar i efterfrågan. Mot bakgrund av erfarenheterna från den senaste lågkonjunkturen anser regeringen att det är angeläget att sänka kostnaden för investeringar finansierade med eget kapital. Det är också önskvärt att externa ägare ges möjlighet att komma in i företagen. Med externa ägare kommer företagens verksamhet att bedömas mer marknadsmässigt vilket ger en högre intern effektivitet. Utredningen framhåller att delägare i små och medelstora företag ofta har mindre möjligheter än andra placerare att minska risken i sin förmögenhetsportfölj, bl.a. därför att de tvingas satsa en stor del av sitt kapital i det egna företaget. Detta skulle kunna åtgärdas genom en skattemässig likabehandling av vinster och förluster, bl.a. bättre möjligheter att utnyttja förluster på onoterade aktier. Regeringen delar dock utredningens bedömning att en sådan lösning inte är möjlig annat än i begränsad omfattning, bl.a. med hänsyn till de möjligheter till skatteundandraganden som skulle öppnas. De nya reglerna innebär att investeraren vid investeringstillfället kan emotse en högre avkastning efter skatt på alla projekt i ett onoterat bolag även om värdet av lättnaden avtar med stigande avkastning. Den selektiva lättnaden i ägarbeskattningen ger också företagen incitament att i högre grad än i dag finansiera investeringar med eget kapital. Detta kan förväntas få positiva effekter på företagens soliditet och innebära att de blir bättre rustade att möta svängningar i ekonomin. Under senare år har det privata sparandet ökat kraftigt. Genom den föreslagna lättnaden skapas bättre förutsättningar för att en större del av detta sparande kanaliseras till vad som kan bli framtidens storföretag. Genom det sänkta avkastningskravet på investeringar i onoterade bolag stimuleras riskkapitalmarknaden för aktier i sådana företag.

I fråga om avvägningen av lättnaden anfördes sammanfattningsvis följande (prop. 1996/97:45 s. 38-40). Syftet med en lättnad är att främja investeringar hos mindre företag genom att kompensera dessa för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i förhållande till stora företag. Av detta följer att lättnaden i första hand bör grundas på kapital som satsas i företagen. Utredningens förslag innebär att den räntesats som skall användas för att beräkna det enkelbeskattade utrymmet skall vara 65 % av statslåneräntan. Utgångspunkten för detta förslag är att avkastning i företaget motsvarande riskfri ränta, dvs. i praktiken statslåneräntan, skall enkelbeskattas. Regeringen anser att en lämplig jämförelse vid fastställandet av det enkelbeskattade utrymmet är den avkastning som erhålls efter skatt vid direktinnehav av en statsobligation. Riksskatteverket har tagit upp frågan om det skall vara möjligt att beräkna ett enkelbeskattat utrymme för aktieägare som har förvärvat aktien under året om bolaget redan lämnat utdelning. Det kan finnas fall när möjligheten till enkelbeskattad utdelning utnyttjas genom att överlåtelse sker till ny aktieägare som därefter i sin tur tar ut enkelbeskattad utdelning under samma år. Regeringen anser att det bör införas en bestämmelse som förhindrar ett sådant förfarande.

Lättnadsreglerna syftar således till att avkastningen på i aktiebolaget satsat kapital skall undantas från beskattning till den del den motsvarar en schablonmässigt beräknad avkastning på en riskfri placering av motsvarande kapital. I den mån innehavstiden och den tid för vilken lättnadsbelopp beräknas stämmer överens finns därför ingen anledning att låta det förhållandet att utdelning tagits emot utan beskattning påverka avdraget för en realisationsförlust. Lättnadsbeloppet motvarar då en schablonmässigt beräknad avkastning under innehavstiden och att denna avkastning delas ut är i och för sig inte ägnat att ge upphov till en realisationsförlust. I lagstiftningen regleras också det fallet att en aktie under samma beskattningsår har innehafts av flera personer efter varandra. Bestämmelserna innebär att ett oreducerat lättnadsbelopp för det året får användas av den som äger aktien när utdelning första gången sker under året. Sker ingen utdelning beräknas lättnadsbeloppet för den som äger aktien vid utgången av året och sparas till nästa år. Jämfört med alternativet att beräkna lättnadsbelopp för varje ägare under året med beaktande av hans innehavstid har den valda regleringen avsevärda praktiska fördelar och torde också innebära en ökad möjlighet att använda lättnadsbeloppet vid utdelning. Med hänsyn till reglernas utformning bör det förhållandet att utdelning som är undantagen från skatteplikt erhållits på aktier som innehafts under endast en del av beskattningsåret inte i och för sig påverka avdraget för realisationsförlust enligt SIL.

När det sedan gäller frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet kan till en början konstateras att det givetvis innebär en skatteförmån för sökanden att förfarandet skattemässigt sammantaget ger upphov till underskott trots att det ekonomiskt sett inte lett till vare sig vinst eller förlust. Trots att förmånens exakta belopp inte är känt står det klart att den inte kan anses som oväsentlig. Det har vidare inte ens påståtts att det förelegat något annat skäl för förfarandet än skatteskäl. Regeringsrätten finner också – mot bakgrund bl.a. av vad som ovan återgivits om syftet med lättnadsreglerna och avvägningen av lättnaden – att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för lättnadsreglerna. Lagen mot skatteflykt är således tillämplig på förfarandet.

Regeringsrätten erinrar om att prövningen skett mot nuvarande lydelse av lagen mot skatteflykt och att 2 och 3 §§ nämnda lag erhåller ändrad lydelse genom SFS 1997:777, som träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att mottagen skattefri utdelning inte skall beaktas vid beräkning av avdragsgill realisationsförlust enligt SIL. Vidare förklarar Regeringsrätten att lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.”

Två regeringsråd hade skiljaktig mening och anförde: ”Vi gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och anser därför att förhandsbeskedet bör fastställas.”

Kommentar:

RSV avser att senare återkomma till frågan om i vilken utsträckning avdrag för reaförluster i inkomstslaget kapital bör påverkas av att säljaren erhållit skattefri utdelning (jfr skrivelse 1997-10-16, dnr 8322-97/900).

SRN:s förhandsbesked den 24 november 1997 Strukturregeln. Fråga om tillämpning av den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL och lagen mot skatteflykt.

Område: Förhandsbesked.

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 januari 1998.

Inkomsttaxering

Av ansökningen framgick, såvitt nu är ifråga, i huvudsak följande.

Medlemmarna i familjen X äger direkt och indirekt en majoritetsandel i det börsnoterade bolaget Y AB. Medlemmarna planerar att överlåta var sin post röststarka A-aktier till ett nystartat bolag, NYAB, som skall ägas av dessa. Överlåtelsen skall ske mot nyemitterade aktier i NYAB. För att åstadkomma ett jämnt fördelat ägande kommer i apportegendomen sannolikt att ingå andra, av någon familjemedlem ägda, börsnoterade aktier.

Sökanden frågade om uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL blir tillämplig på överlåtelsen av aktierna i Y AB m.fl. börsnoterade bolag till NYAB (fråga 1) och om NYAB:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna blir deras marknadsvärde vid förvärvstillfället (fråga 2) samt om lagen mot skatteflykt är tillämplig på de beskrivna åtgärderna (fråga 7).

SRN, som var enig, beslutade följande.

Fråga 1

Uppskovsregeln i 27 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, är tillämplig på överlåtelsen av familjen X:s aktier i Y AB m.fl. börsnoterade bolag till det ännu inte bildade bolaget (NYAB).

Fråga 2

NYAB:s anskaffningsvärde på de vid apporten förvärvade aktierna i X m.fl. börsnoterade bolag är lika med aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet.

Fråga 7

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.

MOTIVERING

Fråga 1

Förutsättningarna för en tillämpning av uppskovsregeln i 27 § 4 mom. första stycket SIL är uppfyllda.

Fråga 2

Av allmänna regler följer att anskaffningsvärdet på de vid apporten erhållna aktierna blir lika med marknadsvärdet vid förvärvet.

Fråga 7

Någon grund föreligger inte att tillämpa lagen mot skatteflykt på någon av de beskrivna åtgärderna.

Kommentar:

RSV överklagar inte förhandsbeskedet. Beträffande lagen mot skatteflykt har SRN:s prövning skett mot den lydelse av lagen som gäller före ändringen genom SFS 1997:777 som träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet.

SRN:s förhandsbesked den 12 december 1997 Förvaltningsföretag och koncernbidrag.

Område: Förhandsbesked.

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 januari 1998.

Fråga om möjlighet att med skattemässig verkan ge koncernbidrag vid 1998 års taxering mellan MB och DB.

Ett moderbolag, MB, äger bl.a. dotterbolaget AB X som hittills utgjort ett förvaltningsföretag. Man planerar att kort före utgången av räkenskapsåret tillföra AB X aktier i ett annat rörelsedrivande bolag, AB Y, för att omvandla AB X till ett rörelsedrivande bolag. Frågan är om koncernbidrag kan utväxlas vid 1998 års taxering mellan MB och AB X.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

MB och AB X kan ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan vid 1998 års taxering enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

MOTIVERING

Efter förvärvet av aktierna i AB Y är AB X inte längre ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Med hänsyn härtill och till att enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet övriga villkor för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda skall besked ges med angivet innehåll.

Kommentar:

Överklagat av RSV. SRN anser att det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande vid bedömningen av skattemässig status (förvaltningsföretag eller inte). Enligt RSV:s uppfattning är detta inte självklart. I ett fall där verksamheten under större delen av året bestått i förvaltning av avsevärda belopp och där en relativt sett mindre rörelse, som dock i sig kvalificerar rörelse, tillförs i slutet av beskattningsåret är det enligt RSV:s uppfattning rimligt att skattemässigt status avgörs av en helhetsbedömning av beskattningsåret.

SRN:s förhandsbesked den 23 december 1997 Löneunderlag. Fråga om beräkning av löneunderlag enligt 3 § 12 d mom. SIL.

Område: Förhandsbesked.

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 januari 1998.

Taxeringsåren 1998-2000

X är ensam ägare till AB K, som är ett konsultföretag. Det äger en andel i ett kommanditbolag, KB Konsulten. Kommanditbolaget ägs av ett flertal delägarbolag, som vart och ett äger en lika stor andel av bolaget. I kommanditbolaget bedrivs konsultverksamheten, samtlig personal utom delägarna är anställda där.

X frågade om han vid beräkningen av löneunderlaget för kapitalbeskattad och skattefri utdelning enligt 3 § 12 mom. SIL även får räkna in AB K:s andel av de löner som utbetalats av kommanditbolaget.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

X får vid beräkning av löneunderlag enligt 3 § 12 d mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) avseende aktierna i AB K ej medräkna AB K:s andel av lönekostnader i KB Konsulten.

MOTIVERING

För bl.a. sådana aktier som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL beräknas löneunderlag enligt 3 § 12 d mom. SIL. I löneunderlaget ingår vissa ersättningar (lön), som utgår till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag. Verksamhet i KB Konsulten kan inte, såvitt nu är i fråga, jämställas med verksamhet i AB K. Men hänsyn härtill och till att KB Konsulten inte är ett dotterföretag till AB K får X inte tillgodoräkna sig någon andel av de löner som utgår till arbetstagare i KB Konsulten vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i AB K.

Överklagas inte av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 22 december 1997 Frågor om räntefördelning m.m.

Område: Förhandsbesked.

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 januari 1998.

Taxeringsåren 1998-2001.

Byggmästare A avled 1991. Han hade bedrivit byggnadsrörelse i form av enskild firma. Vid sin bortgång bedrev inte A någon aktiv byggnadsrörelse utan förvaltade endast de i rörelsen ingående fastigheterna. Vid dödstillfället fanns i rörelsen ett antal fastigheter bokförda som omsättningstillgångar. Fastigheternas marknadsvärde överstiger enligt förutsättningarna i ärendet det bokförda värdet.

Samtliga fastigheter i byggnadsrörelsen är genom testamente styrda till efterlevande maka (fru A), som inte tidigare har bedrivit byggnadsrörelse och inte heller ämnar göra det i framtiden.

Fru A frågar:

Fråga 1

Vid eventuellt övertagande av fastigheterna i A:s endskilda firma genomgår de ett karaktärsbyte hos fru A. Hon kommer att redovisa fastigheterna i inkomstslaget näringsverksamhet. Medför detta att hon kan överta makens – dödsboets – övergångspost enligt 18 § 3 st lagen om räntefördelning (räntefördelningslagen) vid beskattningen?

Tilläggsfråga 1

Kommer ifrågavarande fastigheter skatterättsligt att bli anläggningstillgångar i fru A:s hand?

Tilläggsfråga 2

Kan fru A vid en eventuell framtida avyttring – före utgången av år 1999 – beräkna reavinsten enligt de alternativa reglerna enligt övergångsbestämmelserna (1990:651) i punkt 4 till SIL?

Tilläggsfråga 3

Får fru A vid fastställandet av underlaget för räntefördelning som anskaffningspris för de ärvda fastigheterna ta upp de i fastigheterna övertagna lånen?

Tilläggsfråga 4

Får fru A tillämpa principerna i 14 § räntefördelningslagen vid beräkning av kapitalunderlaget efter övertagandet av de aktuella fastigheterna från A:s dödsbo? Samtliga fastigheter har bebyggts/anskaffats före år 1990 i A:s byggnadsrörelse.

Tilläggsfråga 5

Är 14 a § räntefördelningslagen tillämplig vid benefik överlåtelse av fastighet som utgör omsättningstillgång i mottagarens hand?

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att fru A kommer att tillskiftas samtliga dödsboets tillgångar och skulder hänförliga till den av A bedrivna byggnadsrörelsen.

Skatterättsnämnden beslutade därefter följande:

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Fru A äger överta dödsboets övergångspost enligt 18 § tredje stycket lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (räntefördelningslagen).

Tilläggsfråga 1

Ifrågavarande fastigheter blir anläggningstillgångar hos fru A.

Tilläggsfråga 2

Bestämmelserna i övergångsreglerna punkt 4 till SFS 1990:651 är ej tillämpliga på en avyttring av någon av fastigheterna.

Tilläggsfråga 3

Fru A får som anskaffningsvärde enligt 13 § 4 räntefördelningslagen på övertagna fastigheter ej tillgodoräkna sig belopp motsvarande övertagna lån.

Tilläggsfråga 4

Reglerna i 14 § räntefördelningslagen är ej tillämpliga.

Tilläggsfråga 5

Fru A får tillgodoräkna sig en särskild post enligt 14 a § räntefördelningslagen.

MOTIVERING

Fråga 1

Enligt givna förutsättningar kommer den kvarvarande näringsverksamheten att övergå till fru A genom arvskifte och är hon därför berättigad att överta övergångsposten enligt räntefördelninglagen. Den omständigheten att övertagna fastigheter i hennes hand byter skattemässig karaktär från omsättnings- till anläggningstillgångar påverkar inte denna rätt.

Tilläggsfråga 1

För att fastigheterna i fråga skall bli omsättningstillgångar hos fru A krävs enligt punkt 5 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370) att hon vid tidpunkten för arvskiftet själv bedriver näringsverksamhet i vilken fastigheterna hade utgjort omsättningstillgångar om de hade förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller att hon avser att fortsätta A:s byggnadsrörelse. Enligt givna förutsättningar är inget av dessa villkor uppfyllt i förevarande fall.

Tilläggsfråga 2

Ett villkor för att ifrågavarande bestämmelser skall vara tillämpliga är att en avyttring vid utgången av år 1990 hade beskattats enligt realisationsvinstregler. Detta villkor är inte uppfyllt här.

Tilläggsfråga 3

Beskedet får anses följa av praxis (RÅ 1996 ref. 48).

Tilläggsfråga 4

Reglerna i 14 § räntefördelningslagen har ej varit tillämpliga för dödsboet. Det finns därför inga värden enligt dessa regler att överta för fru A (jfr RÅ 1996 ref. 48).

Tilläggsfråga 5

I den mån fru A:s fördelningsunderlag vid förvärvstillfället till den del som hänför sig till förvärvet av fastigheterna är negativt får hon tillgodoräkna sig en särskild post enligt bestämmelsrna i 14 a § räntefördelningslagen. Den omständigheten att fastigheterna genom förvärvet ändrar skattemässig karaktär från omsättnings- till anläggningstillgångar saknar betydelse i förevarande hänseende.

Överklagas inte av RSV.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%