Skatteverkets rättsfallssammanställning 6/98

RR:s dom den 9 februari 1998, mål nr 3930-1997. Koncernbidrag behöver ej redovisas över resultaträkning.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 februari 1998.

Domen avser ett överklagat förhandsbesked.

Skatterättsnämnden ansåg att koncernbidrag måste redovisas över resultaträkning.

RR ändrade förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

A är ett helägt dotterbolag till B. I ansökningen om förhandsbesked ges för besvarandet av frågorna förutsättningen att bolagen står i sådant förhållande till varandra att de omfattas av reglerna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, samt att redovisningen sker i enlighet med god redovisningssed. Klagandebolagen har för avsikt att räkenskapsåret 1997 lämna varandra vissa koncenbidrag. Ansökningen gäller huruvida bidragen utgör avdragsgill omkostnad för det givande bolaget respektive skattepliktig intäkt för det mottagande bolaget i de i ansökningen angivna fallen. Skatterättsnämnden har svarat jakande endast på en av de ställda frågorna (fråga 3 a).

I målet skall bedömas sambandet mellan den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidragen och avdragsrätten respektiva skatteplikten för bidragen. Närmare bestämt är frågan om bidragen hos det givande och det mottagande bolaget skall redovisas över resultaträkningen för att kunna godtas i skattehänseende.

I 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, anges att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i den lagen. Vidare anges i anvisningspunkten 1 till den angivna paragrafen att för skattskyldig som har haft ordnad bokföring beräkningen av inkomst skall ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Har därvid det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt KL. Genom hänvisning i 2 § 1 mom. SIL är 24 § KL tillämplig även vid taxering till statlig inkomstskatt.

De särskilda bestämmelserna om koncernbidrag finns i 2 § 3 mom. SIL. De har såvitt här är av intresse följande lydelse. Äger svenskt aktiebolag (moderföretag) mer än nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterföretag) skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterföretag eller som sådant företag lämnar till moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bidraget inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Som förutsättning för detta gäller att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga samt vissa ytterligare i lagrummet angivna villkor.

Regler om koncernbidrag infördes i KL genom lagstiftning år 1965 med i relevanta delar huvudsakligen samma innebörd som de nu gällande. Till grund för lagstiftningen låg ett betänkande av Skatteutredningen angående ackumulerad inkomst m.m. (SOU 1964:29). Där anfördes bl.a. följande (s. 95). Den av utredningen förordade resultatutjämningen inom en helägd bolagskoncern innebär att överföring av vinstmedel skall kunna ske, även om det överförda beloppet inte framstår som kostnad eller intäkt i viss förvärvskälla. Det kunde emellertid förutsättas att det i helt övervägande antalet fall, där öppet koncernbidrag kommer att ges, såväl givare- som mottagarföretaget driver rörelse, varvid koncernbidraget framstår som en kostnad och intäkt i denna förvärvskälla. Utredningen förordar därför att bidraget skall anses utgöra kostnad respektive intäkt i den förvärvskälla hos bolagen, som motsvarar den huvudsakliga verksamheten. Beträffande redovisningen av de öppna koncernbidragen anförde utredningen bl.a. följande (s. 99). Det kan synas vara av underordnad betydelse från fiskal synpunkt hur överföringen av tillgångar skett i företagens räkenskaper. Det kan med visst fog hävdas, att något annat krav inte skulle behöva uppställas än att vinstöverföringen uttryckligen angives i inkomstdeklarationerna. Enligt utredningens mening bör dock dessutom fordras, att en dylik överföring från ett företag till ett annat för att kunna betecknas såsom öppet koncernbidrag skall avse ett bestämt belopp, vilket i lika mån påverkar givarens och mottagarens inkomstberäkning. För avdragsrätt behöver från skatterättslig synpunkt inte krävas, att bidraget redovisas öppet i räkenskaperna i den meningen att det framgår av den officiella vinst- och förlusträkningen eller balansräkningen eller att det där betecknas som koncernbidrag, I prop. 1965:126 s. 52 anslöt sig departementschefen till detta synsätt.

Frågan om sambandet mellan skattereglerna om koncernbidrag och den bokföringsmässiga redovisningen har berörts också av Redovisningskommittén (SOU 1995:43). Kommittén uttalar bl.a. följande (s. 98).

Koncernbidrag utgör en faktisk förmögenhetsöverföring och resultatutjämning mellan två koncernföretag och regleras bara i skattelagstiftningen. Inom associationsrätten saknas regler om koncernbidrag. I redovisningspraxis förekommer att koncernbidrag redovisas som bokslutsdisposition. Ett koncernbidrag skiljer sig dock från övriga bokslutsdispositioner genom att det innefattar en faktisk förmögenhetsöverföring mellan två företag till skillnad från t.ex. en avsättning till en periodiseringsfond som endast innefattar en bokföringsåtgärd i ett enskilt företag. Koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag utgör med få undantag en vinstdisposition och bör därför redovisas som en sådan i dotterföretaget och som en mottagen utdelning i moderföretaget medan ett koncernbidrag i motsatt riktning dvs. från moderföretag till dotterföretag bör, beroende på omständigheterna, redovisas antingen som en kostnad eller som en moderföretagets investering i dotterföretaget. Det kan knappast antas att skatteregelrnas utformning utgör något hinder mot en utveckling av redovisningspraxis på sätt som skisserats. Kommittén fann därför inte skäl föreslå någon ändring i skattelagstiftningen på den här punkten.

Beträffande de aktiebolagsrättsliga reglerna i förevarande hänseende anför Redovisningskommittén bl.a. följande (s. 85 f). Enligt 12 kap. aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, görs inte något undantag för det fall då medel överförs i form av ett koncernbidrag från ett dotterföretag till dess moderföretag. En sådan överföring betraktas som vinstutdelning och måste således rymmas inom utdelningsbara medel. En strikt tillämpning av ABL:s regler torde böra medföra att koncernbidraget först räknas in i dotterföretagets nettovinst för året och därefter delas ut till moderföretaget efter beslut av ordinarie bolagsstämma. Ett sådant förfaringssätt tillämpas emellertid inte alltid i praktiken utan koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag brukar redovisas som en extraordinär kostnad hos givaren – respektive intäkt hos mottagaren – eller som en bokslutsdisposition. I det fall ett koncernbidrag lämnas i form av ett aktieägartillskott från ett moderföretag till ett dotterföretag är det oklart om det måste rymmas inom utdelningsbara medel.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Öppna koncernbidrag är ett skattemässigt begrepp som saknar motsvarighet inom associationsrätten. Enligt aktiebolagslagen utgör överföringar av förevarande slag mellan koncernbidrag antigen vinstutdelning eller aktieägartillskott. Enligt KL och SIL gäller att koncernbidrag skall anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren om – såvitt i målet är av intresse – såväl givare som mottagare redovisar bidraget öppet i självdeklarationen eller därvid fogad bilaga. Något krav på att redovisningen av koncernbidraget i bokföringen sker över resultaträkningen eller på annat särskilt sätt finns sålunda inte angivet som förutsättning för avdragsrätten. Av de ovan redovisade förarbetena till den utsprungliga lagstiftningen om koncernbidrag kan inte heller utläsas att någon bestämd metod för den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidragen var förutsatt. Tvärtom synes de år 1965 införda skattereglerna ha byggt på uppfattningen att den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidragen skulle följa de civilrättsliga redovisningsreglerna. Några särskilda redovisningsregler för sådana överföringar som utgör skattemässiga koncernbidrag fanns inte. Senare lagstiftning om koncernbidrag eller redovisning har inte innefattat ändring i detta hänseende.

Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att stöd saknas i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende av viss bokföringsmässig redovisning av dessa överföringar. Förhandsbeskedet skall ändras i enlighet härmed.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats, att de överföringar som sket mellan bolagen är att betrakta som skattemässigt avdragsgilla koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL.

KR:s i Stockholm dom 1997-11-20, mål nr 6395–6396-1996. Realisationsvinst på aktier; fråga om den s.k. 5/6-delsregelns tillämpning på tilläggsköpeskillingar.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 februari 1998.

Inkomsttaxering 1993 och 1994.

H hade åren 1992 och 1993 erhållit tilläggsköpeskillingar avseende en år 1978 gjord avyttring av aktier i X AB, år 1992 med 771 000 kr och år 1993 med 602 622 kr. Tilläggsköpeskillingarna redovisades som realisationsvinster i deklarationerna för 1993 och 1994 års taxeringar, dock med belopp som reducerats till 5/6 eller till 642 500 kr respektive 502 185 kr. SKM, som ansåg att kvotering till 5/6 inte skulle ske, upptog realisationsvinsterna till de fulla beloppen.

SKM hänvisade till p 3 övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i SIL, där regler ges för den situationen att avyttring beskattats vid 1991 eller tidigare års taxering (dvs. före 1990 års skattereform) och viss del av köpeskillingen inte kunnat beaktas. Reglerna innebär att tillkommande köpeskilling skall tas upp till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning och att beräkning av realisationsvinst därvid skall ske enligt de regler som tillämpades när första delen av köpeskillingen togs upp till beskattning. Eftersom 5/6-delsregeln trätt i kraft först från och med 1993 års taxering kunde de av H redovisade realisationsvinsterna enligt SKM:s mening inte reduceras till 5/6. Även om det praktiska syftet med 5/6-delsregeln varit att åstadkomma ett 25-procentigt skatteuttag var regeln lagtekniskt utformad som en regel rörande beräkning av realisationsvinstens storlek.

LR beräknade dock realisationsvinsterna på sätt H angivit och KR gjorde ej ändring härutinnan. Utgången i målet får tydas så att domstolarna uppfattat 5/6-delsregeln som en ren skattesatsregel och inte som en beräkningsregel.

RSV har överklagat KR:s dom med yrkande att SKM:s beslut fastställs.

Kompletterande kommentar till KR:s i Stockholm dom den 23 januari 1998, mål nr 7667-1996 (refererad i rättsfallsprotokoll 4/98):

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 februari 1998.

RSV kommer inte att överklaga domen, då verket saknar talerätt i detta fall.

KR:s i Stockolm dom 19 januari 1998, mål nr 4970-1996 m.fl.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 februari 1998.

A. Kostnader för konkurrensbegränsning; en av moderbolag förvärvad avskrivningsbar immateriell rättighet, eller en del av köpeskilling för aktier förvärvade av närstående utländskt bolag.

B. Kostnader för marknadsföring; fråga om i vilken utsträckning sådana skall belasta enbart den svenska koncern eller ej.

C. Leasing eller avbetalningsköp.

A) Ett utländskt bolag, A Ltd, ägde 49 % av aktierna i B Ltd och köpte resterande 51 % av aktierna från B Ltd:s svenska moderbolag, B AB. Samma dag ingicks ett avtal mellan A Ltd:s svenska moderbolag, A AB, och B AB om att A AB till B AB skulle utge ett väsentligt belopp såsom utgörande ersättning för ”konkurrensbegränsning”. Genom aktieförvärvet blev A Ltd (och indirekt A AB) ensam ägare till den underkoncern som A AB-koncernen driver sin verksamhet i Storbritannien.

SKM ansåg att avtalet om aktieförvärvet och avtalet om ersättning för konkurrensbegränsning skulle ses i ett sammanhang.

Bolaget framhöll att avtalet om konkurrensbegränsning ingicks mellan de av varandra oberoende företagen A AB och B AB medan avtalet om aktieförvärvet ingicks mellan A Ltd och B AB. Det fanns ett intresse inom hela A AB-koncernen att inte B AB skulle konkurrera med något bolag inom A AB-koncernen. Konkurrensbegränsningen medför ökade intäkter i redan etablerade förvärvskällor inom A AB-koncernen.

LR och KRN fann, med åberopande av bl.a. RÅ 1970 Fi not 2071, att kostnader som sammanhänger direkt med aktieförvärv, såsom kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser, inte är avdragsgilla kostnader i inkomstlaget rörelse (frågan gällde inkomsttaxering 1990). De nu aktuella kostnaderna ansågs ha ett sådant samband med aktieförvärvet. Det är värt att notera att domstolarna fann detta trots att konkurrensbegränsningsavtalet ingåtts mellan A AB och B AB medan avtalet om aktieförvärv ingicks mellan A Ltd och B AB.

B) A AB-koncernen erlade royalty för utförd marknadsföring av koncernens produkter i Storbritannien till ett fristående företag, B AB. SKM ansåg att A AB-koncernens dotterbolag A Ltd, som förutom att sälja produkter tillverkade av A AB även hade egen tillverkning, skulle stå för en del av marknadsföringskostnaderna som B AB hade i Storbritannien och vilka A AB bekostade. A Ltd fick enligt SKM anses ha haft nytta av B AB:s marknadsföringsåtgärder.

LR och KRN fann att A Ltd hade haft stor nytta av B AB:s marknadsföringsåtgärder i Storbritannien genom att A Ltd förutom att vara försäljningsbolag åt A AB även hade egen tillverkning som gynnades av marknadsföringsåtgärderna, varför A Ltd skulle stå för en del av kostnaden. Den av SKM tillämpade fördelningsgrunden godtogs av domstolarna.

C) En utländsk statsförvaltning tecknade ett ramavtal med A AB:s utländska dotterbolag X, om köp av omfattande och avancerad teknisk utrustning. Avtalet förhandlades om till ett leasingavtal via ett svenskt kommanditbolag, som i stället köper ifrågavarande utrustning från A AB och leasar ut den till utländska statsförvaltningen. Kommanditbolaget medgavs värdeminskningsavdrag som medförde underskott hos ägarna (däribland A AB). Avtalet löpte på 7 år. Statsförvaltningen hade vidare en option att förvärva utrustningen efter leaseperiodens slut till ett pris som motsvarar 10% av anskaffningspriset.

Enligt ett separat avtal mellan statsförvaltningen och X skall X svara för installation underhåll och service av utrustningen. Av avtalet framgår vidare att för det fall leasetagaren skulle utnyttja optionen, skall X till statsförvaltningen återbetala de under de sju åren uppburna betalningarna för underhåll uppräknat med viss ränta, vilket beloppsmässigt kommer att uppgå till de 10% som utgör optionspriset. Optionen skulle m.a.o. kunna utnyttjas kostnadsfritt. Till saken hör att det i staten uppbyggda nätet endast till vissa delar består av från Sverige leasad utrustning och i övrigt av utrustning som statsförvaltningen genom köp förvärvat.

I målet är fråga om landsomfattande infrastrukturella investeringar av helt annan karaktär än de mer välkända leasingavtalen om flygplan. De har i stället mer likheter med täckdikningsmålet (RÅ 1987 ref. 166; kreditköp).

KR har i sin dom hänvisat till RÅ 1989 ref 62, men samtidigt sagt att köpoptionen och dess villkor starkt talar för att parternas gemensamma avsikt vid avtalets ingående varit att äganderätten skulle övergå. Därefter övergår KR till att se på underhålls- och serviceavtalet och lägger här avgörande vikt vid att detta avtal ingåtts med ett annat rättssubjekt än leasegivaren och att utredningen inte visar att X:s åtagande att göra återbetalning varit en förutsättning för optionen.

Bevisningen ansågs m.a.o. vare sig i denna del eller vid en samlad bedömning inte tillräcklig för omrubricering. Det faktum att det svenska koncernmoderbolaget har ett direkt inflytande över X och därvid även kan styra över eventuell återbetalning bortsåg man dock ifrån.

Kommentar:

Ordföranden i LR och referenten i KRN ville bifalla SKM:s talan avseende p. C. RSV har för avsikt att överklaga domen vad gäller p. C.

KR:s i Stockholm dom den 19 januari 1998, mål nr 9424-1995. Lagersanering; kostnad som svenskt bolag åttagit sig för utländskt koncernbolag i syfte att minska kapitalbindningen i lager.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 februari 1998.

A AB sålde 1985 apparatur till A Ltd, som avsåg att sälja den vidare. P.g.a. leveransförseningar kunde inte A Ltd försälja apparaturen vidare utan den kvarblev i A Ltd:s lager. Till följd av leveransförseningen krävde A Ltd 1989 ekonomisk kompensation av A AB motsvarande hälften av kostnaden för apparaturen, som vid denna tidpunkt ansågs skrotfärdig. A AB yrkade avdrag för lämnad kostnad avseende lämnad ersättning. SKM ansåg att kostnaden var självpåtagen för A AB:s del och därför inte heller avdragsgill för A AB.

LR och KRN fann att kostnad för lagersanering inte var avdragsgill kostnad för A AB. KRN framhöll bl.a. att A Ltd varken hävt köpet eller begärt ekonomisk kompensation i samband med leveransförseningen. Domstolarna har således funnit kostnaden utgöra ett frivillig icke avdragsgillt bidrag till närstående företag.

KR:s i Stockholm dom den 19 januari 1998, mål nr 9537-1995. Skrotningsbidrag; kostnader i samband med avveckling av verksamhet i utländsk dotterbolag.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 februari 1998.

A AB tog på sig att svara för kostnader avseende skrotning av produkter i samband med avveckling av viss verksamhet i utländskt dotterbolag. SKM vägrade avdrag och ansåg att kostnaderna skulle bäras av det utländska dotterbolaget.

LR och KRN fann att kostnaderna avsåg åtgärder som inte kunde anses vara sådana som A AB hade direkt nytta av och som kunde förväntas ge intäkter i det svenska bolag, varför avdrag inte medgavs.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%