Skatteverkets rättsfallssammanställning 9/98

RR:s dom den 2 mars 1998, mål nr 5083-1995. Fråga om skattskyldighet för ideell förening.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 mars 1998.

Överklagande av RSV.

KR:s i Göteborg dom den 26 juni 1995 har återgivits i rättsfallsprotokoll 17/95 sid. 15. Domen överklagades av RSV som yrkade att RR med ändring av kammarrättens dom skulle fastställa länsrättens domslut, vilket skulle innebära att föreningen anses skattskyldig för sin kursverksamhet.

RR fastställde kammarrättens domslut och anförde.

Föreningen har enligt § 3 i stadgarna till syfte att som självständigt organ främja odontologisk vetenskap och utbildning genom att initiera och handha medlemmarnas efter- och vidareutbildning till kursavgifter som motsvarar föreningens självkostnader samt att medverka i sådan utbildning för övrig tandvådspersonal. Om intäkterna under ett år överstiger kostnaderna, skall skillnadsbeloppet enligt samma paragraf avsättas till nästa års kursverksamhet. Skulle avsättningen under nästkommande år inte alls eller endast delvis behöva tas i anspråk, skall resterande del av avsättningen överföras till en särskild kursverksamhetsfond för att därifrån kunna disponeras för framtida behov. Medlemmar i föreningen är, förutom ett antal lokalföreningar, de aktiva medlemmarna i lokalföreningarna (yrkesverksamma tandläkare). Styrelsens ledamöter, som inte erhåller något arvode för sitt arbete i föreningen, planerar kurserna och träffar avtal med de arvoderade föreläsarna. Det rent kamerala och administrativa arbetet sköts av anställd personal. Även tandläkare som inte är medlemmar har möjlighet att delta i kurserna mot en mindre extra avgift, som enligt föreningen har motiverats av önskemålet att ge dessa deltagare incitament att söka medlemskap.

Av föreningens årsredovisning för år 1991 framgår att föreningen under året genomförde 45 kurser och att omsättningen (kursavgifterna) uppgick till drygt 3,4 milj. kr. I resultaträkningen redovisade föreningen som ”rörelseresultat efter avskrivningar” ett underskott om 66 909 kr. Finansiellt netto (ränteintäkter minus räntekostnader) uppgick till 204 389 kr och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt således till (204 389 – 66 909 =) 137 480 kr. Vid 1992 års taxering beskattades föreningen för detta överskott ökat med dels återförda representationskostnader om 31 702 kr, dels ett belopp avseende återföring av en resultatutjämningsfond om 83 180 kr (ett av föreningen yrkat avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv vägrades samtidigt). Föreningen taxerades följaktligen för ett sammanlagt belopp om (137 480 + 31 702 + 83 180=) 252 362 kr.

Målet gäller frågan om föreningen skall beskattas för sistnämnda belopp.

Innan en prövning görs av den subjektiva skattskyldigheten, bör ställning tas till om beloppet 252 362 kr utgör skattepliktig inkomst enligt 2 § 1 mom. SIL och de där angivna bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928:370), KL (bl.a. reglerna om näringsverksamhet i 21 § KL). Det kan då konstateras att de ränteintäkter som ingår i föreningens överskott är skattepliktiga oavsett om de är hänförliga till rörelse eller inte (frågan om det räntegivande kapitalet är eller inte är nedlagt i näringsverksamhet enligt 21 § KL kan dock får betydelse när den subjektiva skattskyldigheten skall bedömas). Beträffande andra resultatposter än räntenettot gäller att skatteplikten och den skattemässiga behandlingen i övrigt är beroende av om föreningens kursverksamhet är att betrakta som näringsverksamhet enligt 21 § KL (rörelse) eller ej.

Enligt 21 § KL avses med näringsverksamhet en yrkesmässig och självständig bedriven förvärvsverksamhet. Det har ibland gjorts gällande att dessa rekvisit innefattar ett krav på att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte. Åtminstone i fråga om juridiska personers verksamhet gäller dock enligt praxis att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet (rörelse), förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Det förhållande att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning har således inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som rörelse (se till det sagda bl.a. SOU 1995:63 s. 86, RÅ 1996 not. 118 med kommentar i Skattenytt 1997 s. 321-322 samt RÅ 1997 ref. 16). Vad beträffar den i målet aktuella kursverksamheten framgår av handlingarna att den bedrivs stadigvarande och har betydande omfattning samt att den finansieras med avgifter från kursdeltagarna. Med hänsyn till vad som sålunda och i övrigt upplysts om verksamhetens art, omfattning och finansiering framstår det enligt Regeringsrättens mening som klart att verksamheten är att bedöma som rörelse.

Av det hittills sagda följer att hela beloppet 252 362 kr utgör skattepliktig inkomst. Därmed aktualiseras frågan om den subjektiva skattskyldigheten. Frågan är närmare bestämt om föreningens skattskyldighet för beloppet är begränsad enligt bestämmelserna i 7 § 5 mom. SIL.

Ett första villkor för att en sådan begränsning skall föreligga är enligt fjärde stycket punkt a) i momentet att föreningen har till huvudsakligt syfte att utan begränsning till medlemmarnas ekonomiska intressen främja ett eller flera allmännyttiga ändamål. Att på självkostnadsbasis tillhandahålla s.k. efter- och vidareutbildning för tandläkare och annan tandvårdspersonal får i sig anses utgöra ett allmännyttigt ändamål. Det nu sagda gäller utan hinder av att den verksamhet varigenom utbildningen tillhandahålls skattemässigt är att klassificera som rörelse. Varken det förhållandet att föreningens medlemmar får tillgång till utbildningen till ett pris som motsvarar föreningens självkostnader eller det förhållandet att medlemmarna måste antas ha nytta av utbildningen i sin förvärsverksamhet innebär enligt Regeringsrättens uppfattning att verksamheten kan anses tillgodose deras ekonomiska intressen i lagrummets mening. Det nu behandlade villkoret får därför anses uppfyllt. För en begränsning av skattskyldigheten gäller vidare de villkor om inriktning av verksamheten respektive öppenhet vid medlemsantagningen som anges i fjärde stycket punkterna b) och c) i samma moment. Av skäl som kammarrätten anfört är även dessa villkor uppfyllda.

Ett ytterligare villkor är enligt fjärde stycket punkt d) i momentet att föreningen driver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar (det s.k. fullföljdsrekvisitet). Bedömningen av om föreningens avkastning, därunder inbegripet dess ränteinkomster, har använts i skälig utsträckning för den allmännyttiga verksamheten bör inte begränsas till ett enstaka år utan avse en flerårsperiod. Tillräckligt underlag för en fullständig bedömning i detta hänseende har inte förebragts i målet. Stadgarnas föreskrifter om avgiftssättningen och om behandlingen av eventuella överskott pekar dock på att någon mer betydande fondering av överskott inte kan väntas äga rum över åren. Kammarrätten har godtagit föreningens ståndpunkt att fullföljdsrekvisitet är uppfyllt. Utredningen ger inte stöd för att frångå kammarrättens bedömning på denna punkt.

I enlighet med det nu anförda skall samtliga villkor i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL anses uppfyllda i föreningens fall. En direkt konsekvens av detta är enligt första stycket i momentet att föreningen är frikallad från skattskyldighet för sådan avkastning som inte är hänförlig till näringsverksamhet enligt 21 § KL. Även frikallelse från skattskyldighet för rörelseinkomst skall dock medges under de i lagrummet angivna förutsättningarna. Eftersom föreningens kursverksamhet – som i enlighet med det föregående är att betrakta som rörelse – just är det medel varigenom föreningen tillgodoser det allmännyttiga ändamål som anges i stadgarna, har verksamheten uppenbarligen den naturliga anknytning till detta ändamål som medför att inkomsten av verksamheten skall undantas från beskattning.

Regeringsrättens slutsats är att föreningen inte skall beskattas för någon del av beloppet 252 362 kr. Riksskatteverket överklagande skall således inte bifallas.

RR:s dom den 3 mars 1998, mål nr 6379-1996. Avdrag för ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete. Fråga om tvåårsfristens beräkning.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 mars 1998.

Inkomsttaxering 1994.

K, som för beskattningsåret 1993 var folkbokförd i Y-köping, tillträdde den 1 april 1991 en vikariatsanställning som socialsekreterare hos X-stads kommun. Hon hade därefter haft olika vikariat hos kommunen i vart fall t.o.m. 1994. Tiden 1/4 1991 – 31/7 1992 gjorde hon dagliga resor mellan hemmet i Y-köping och arbetsplatsen i X-stad. Därefter anskaffade hon en bostad i X-stad, där hon övernattade 4-5 nätter i veckan. Hennes make och dotter kvarbodde i Y-köping.

LR ansåg att rätt utgångspunkt för tidsfristens beräkning var den dag då den tillfälliga anställningen tillträddes. LR:s bedömning innebar att avdrag för ökade levnadskostnader kunde medges endast för tiden 1/1 – 31/3 1993 med 11 523 kr.

KR ansåg att tidsfristen skulle räknas från den 1 augusti 1992, vid vilken tidpunkt behov av övernattning på arbetsplatsen uppstått. KR medgav därför avdrag för hela beskattningsåret med 33 204 kr.

RSV överklagade KR:s dom med yrkande att LR:s dom skulle fastställas.

RR anförde:

Begränsningsregeln i punkt 3 a femte stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen föreskriver att ”avdrag medges” under en viss längsta tid. Med hänsyn till den terminologi som i övrigt används i anvisningspunkten får det citerade uttrycket antas ha samma innebörd som att ”avdragsrätt föreligger”, vilket innebär att regeln tar sikte på att begränsa den tid under vilken avdragsrätt objektivt sett föreligger (tiden kan således inte förskjutas t.ex. genom att den skattskydlige under en inledande period avstår från att yrka ett avdrag som han är berättigad till). Med denna utgångspunkt ligger det närmast till hands att tolka regeln så att maximitiden börjar löpa när samtliga objektiva förutsättningar för avdrag första gången föreligger.

Regeringsrätten saknar anledning att frångå kammarrättens uppfattning att K:s avdragsrätt skall bedömas enligt bestämmelserna i första stycket av den aktuella anvisningspunkten. Grundläggande förutsättningar för avdrag enligt detta stycke är att den skattskyldige arbetar på en annan ort än den där han har sin bostad och att arbetet har den tillfälliga karaktär eller att omständigheterna i övrigt är sådana som anges i samma stycke. En ytterligare förutsättning är dock enligt tredje stycket att övernattning på arbetsorten äger rum. De objektiva förutsättningarna för avdragsrätt inträder således när ett arbete som uppfyller villkoren i första stycket första gången föranleder övernattning. I enlighet med det nyss sagda bör den i femte stycket angivna tvåårstiden räknas från denna tidpunkt. Det är ostridigt i målet att K började övernatta i X-stad först i samband med att hon i augusti 1992 erhöll egen bostad där. Vid sådant förhållande har hon, som kammarrätten funnit, under hela beskattningsåret 1993 varit bibehållen sin rätt till avdrag.

RR fastställde KR:s domslut.

Kommentar:

Såsom framgår av RSV:s kommentar till KR:s dom (se rättsfallsprotokoll nr 36/96) ger motivuttalandena intryck av att begränsningsregeln varit avsedd att tillämpas på sätt LR och RSV förespråkat i målet. RR synes emellertid inte ha fäst något avseende vid förarbetsuttalandena utan endast gjort en tolkning som direkt anknyter till lagtexten. Tolkningsmetoden förefaller vara ”europainspirerad”. Jfr artikel av Lars Pehrson i Juridisk Tidskrift 1991-92 s 637:

”Ifråga om annan lagstiftning (än EG-rättsbaserad, RSV:s anm) finns det naturligtvis formellt ingenting som hindrar att vi håller fast vid vår traditionella rättskällelära och gamla tolkningsprinciper. Min personliga åsikt är dock att det sannolikt kommer att te sig onaturligt att tillämpa olika principer inom skilda delar av lagstiftningen. Sannolikt kommer därför bl a förarbetenas betydelse att successivt minska även vid tillämpning av bestämmelser som inte är EG-rättsbaserade.”

Se även Jan Kellgren ”Mål och metoder vid tolkning av skattelag” (Iustus Förlag 1997), s. 56:

”Förarbeten kan alltså mycket väl tillmätas stor betydelse vid lagtolkningen även efter EU-inträdet. Huruvida domstolarna ändå kommer att utveckla en generellt sett annan syn på användning av förarbeten – och tillmäta dem mindre betydelse än hittills i alla typer av frågor – går inte att säga i dagsläget. Det är väl inte onaturligt att anta att en något större förbehållsamhet är att vänta på sikt, särskilt om graden av harmonisering genom EG-rättsakter ökar. Förarbetena är ofta också mindre utförliga till EU-relaterad lagstiftning.”

KR:s i Göteborg dom den 12 januari 1998, mål nr 1128-1995. Avdrag för ersättning till ideell förening

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 mars 1998.

1993 års inkomsttaxering

Överklagande av den skattskyldige.

Skattemyndigheten har inte medgett ett bolag avdrag med 169 000 kr avseende medel som överförts till bolagets ägare en ideell förening. Som skäl angavs att då föreningen var frikallad från skattskyldighet på utdelade medel från bolaget kunde överföring av bolagets vinst som administrationsbidrag inte godtas.

Bolaget överklagade beslutet till länsrätten som avslog överklagandet och anförde.

Av handlingarna framgår följande. Bolaget, som i sin helhet ägs av den ideella föreningen, bedriver café- och kioskverksamhet i en idrottshall samt en skola. Verksamheten bedrivs i aktiebolagsform av praktiska skäl. Bolaget har ett par personer anställda. Vid större evenemang har emellertid föreningens medlemmar arbetat ideellt i bolagets verksamhet. Bolaget har med anledning härav enligt faktura daterad den 29 januari 1993 betalat till föreningen ett belopp om 169 000 kr, benämnt administrationsersättning, för av föreningens medlemmar utfört arbete i bolaget. Beloppet avser 2 120 arbetstimmar á 80 kr. Verksamhetsåret 1992/93 utförde föreningen tjänster för bolaget motsvarande 10 % av föreningens totala intäkter om 1 500 000 kr. Föreningens inkomster i övrigt består av matchintäkter, medlemsavgifter, sponsorintäkter samt ersättning för utförda tjänster.

Inkomsterna används till att finansiera föreningens idrottsliga verksamhet. Bolaget har som inkomst av näringsverksamhet för inkomståret 1992 tagit upp 10 683 kr.

Länsrätten gör följande bedömning.

Föreningen är en ideell förening som bildat ett aktiebolag för att bedriva verksamhet som annars skulle utförts i föreningens regi. Ändamålet med verksamheten är vidare, såvitt framgår av utredningen, att överskottet skall komma föreningens ideella arbete till godo. Med beaktande härav måste café- och serveringsverksamheten vara beroende av ideella arbetsinsatser från föreningsmedlemmar oavsett om verksamheten bedrivs i aktiebolags- eller föreningsform. Vid sådant förhållande är den utbetalda ersättningen från bolaget till föreningen inte en sådan omkostnad i rörelsen som på något sätt utgör en förutsättning för intäkternas förvärvande och bibehållande. Utbetalningen är följaktligen inte att anse som någon avdragsgill kostnad i verksamheten utan får i stället närmast ha tjänat syftet att främja föreningens ideella arbete. Det förhållandet att föreningen får anses ha bestämmande inflytande över betalningsflödena från bolaget talar vidare för att ersättningens karaktär kan betraktas som en vinstdisposition från föreningens sida.

Bolaget överklagade till kammarrätten som biföll överklagandet och medgav bolaget avdrag med 169 000 kr såsom kostnad i näringsverksamheten. Kammarrätten anförde följande.

Föreningen, som utgör ett sådant skattesubjekt som enligt 7 § 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt är delvis befriat från skattskyldighet, har debiterat det av föreningen ägda bolaget 169 000 kr för arbetsinsatser som medlemmar i föreningen under ifrågavarande beskattningsår skall ha utfört i en av bolaget bedriven näringsverksamhet. Frågan i målet är om det debiterade beloppet för bolaget utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande enligt 20 § kommunalskattelagen eller närmare bestämt en avdragsgill kostnad i dess näringsverksamhet enligt 23 § och punkt 1 av anvisningarna till denna paragraf i kommunalskattelagen.

I målet har inte satts i fråga att medlemmar i föreningen verkligen har utfört arbete i den näringsverksamhet, som bolaget har bedrivit under ifrågavarande beskattningsår. Det har inte heller gjorts gällande att det av föreningen debiterade beloppet om 169 000 kr skulle överstiga skälig ersättning för utfört arbete. Annat har inte heller framkommit än att föreningen i princip är berättigad att debitera en uppdragsgivare för arbetsinsatser som föreningens medlemmar utfört för denne. Vad skattemyndigheten främst anfört mot att det debiterade beloppet för bolaget skulle vara en avdragsgill driftkostnad är att det på grund av föreningens ägarskap föreligger en intressegemenskap mellan föreningen och bolaget och att föreningen inte har betalt sina medlemmar något för deras arbetsinsatser för bolaget. Enligt kammarrättens bedömning kan dock inte dessa omständigheter förta det debiterade beloppets karaktär av driftkostnad för bolaget. Inte heller vad som i övrigt framkommit i målet utgör enligt kammarrättens mening skäl för att vägra bolaget det med 169 000 kr yrkade avdraget. Överklagandet skall därför bifallas. En annan fråga – som dock inte är föremål för prövning i förevarande mål – är om föreningen vid en sådan bedömning är skattskyldig eller ej för den inkomst föreningen erhållit från bolaget på grund av föreningsmedlemmarnas arbetsinsatser i bolaget.

Domen överklagas inte av RSV.

KR:s i Göteborg dom den 23 februari 1998, mål nr 3343–3344-1996. Bostadsrätt; avdrag för realisationsförlust.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 mars 1998.

Inkomsttaxering 1995.

Makarna Åke K och Inga K ägde en bostadsrätt tillsammans. De ingick den 1 februari 1994 två separata avtal innebärande dels att Åke K överlät sin hälftendel av bostadsrätten till Inga K, dels att Inga K överlät sin hälftendel till Åke K. Enligt deklarationerna hade därvid uppkommit realisationsförluster, 153 000 kr för Åke K och 177 000 kr för Inga K.

SKM vägrade avdrag för realisationsförlusterna under förmenande att någon egentlig ägarförändring inte skett och att transaktionerna enbart haft till syfte att skapa förluster med skatteeffekt.

I överklaganden till LR framhöll makarna att SKM:s beslut saknade stöd i gällande lagstiftning. Från såväl civilrättsliga som skatterättsliga utgångspunkter kunde inte hävdas annat än att parterna träffat giltiga och bindande överlåtelseavtal. Överlåtelserna hade skett till gällande marknadsvärde. Samtliga rekvisit för realisationsvinstbeskattning var därmed uppfyllda. I samma utsträckning som en vinst borde beskattas vid avyttring till den andra maken måste en faktisk realisationsförlust under samma omständigheter berättiga till avdrag vid den löpande taxeringen.

LR konstaterade att makarna genom de två avtalen korsvis sålt sina andelar av bostadsrätten till varandra och att någon övergång av äganderätten därigenom inte kommit till stånd. Makarna ägde – såväl efter som före överlåtelseavtalen – hälften var av bostadsrätten. Avdrag för realisationsförlust kunde därför inte komma i fråga. LR avslog makarnas överklaganden.

KR, där makarna fullföljde sin talan, gjorde samma bedömning som LR.

Kommentar:

Tidpunkten för överlåtelseavtalen var väl vald. De ingicks under det halvår (1/1 – 30/6 1994) då reaförluster på bostadsrätter var avdragsgilla till 100 %. Dessutom befann sig marknadspriserna för bostadsrätter vid den aktuella tidpunkten på en låg nivå.

SRN:s förhandsbesked 9 mars 1998. Mässa, mervärdesskatt. Fråga om tillämplig skattesats på entréavgift till mässområde

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 mars 1998.

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden anordnar en matmässa. Vid mässan finns utställarbord med livsmedelsanknytning samt en avdelning med restauranger som serverar smakportioner. Vissa artistframträdanden förekommer också inom mässområdet. Entrébiljetten till mässområdet berättigar även till deltagande i lotterier, fri entré till olika muséer och andra aktiviteter, samt transport mellan parkeringsplats och mässområdet. Priset på entrébiljetten är detsamma oavsett om de särskilda erbjudandena utnyttjas eller inte.

SRN gjorde följande bedömning.

Mässan är inte i sig att betrakta som museiverksamhet enligt ML. Av det som framgår av handlingarna avser entréavgiften i allt väsentligt tillträde till själva mässan. I den mån besökaren utnyttjar entrébiljetten även för museibesök, transporter, artistframträdanden m.m. får de därvid tillhandahållna tjänsterna anses som underordnade led i mässverksamheten. Bestämmelserna om museiverksamhet m.m. skall därför inte tillämpas. Mervärdesskatt skall då tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget, dvs. entréavgiften.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt i SRN.

SRN:s förhandsbesked den 25 februari 1998. Fråga om skattskyldighet i Sverige för inkomst hänförlig till andel i svenskt kommanditbolag (KB).

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 mars 1998.

Inkomsttaxering 1998 – 2000.

Sökanden är en utländsk juridisk person etablerad på Guernsey. Aktierna i Sökanden ägs av utländska intressenter. Sökandens verksamhet består av en samordnande och biträdande funktion i samband med internationella placeringar samt av egna placeringar direkt eller indirekt i sådana internationella placeringar. Sökanden samordnar olika former av investeringar och vänder sig i huvudsak till internationella investerare. Finansiering av verksamheten sker huvudsakligen genom att Sökanden tillsammans med investerare gör kapitaltillskott till bolag, vilka liknar aktiebolag eller till Limited Partnerships (LP). Sökandens funktion kan således sägas vara att omfördela sparande och risk. Sökanden har för avsikt att göra placeringar i Sverige som kan avse såväl noterade som onoterade värdepapper. Organisatoriskt är tanken att ett svenskt KB bildas, vars verksamhet kommer att utgöras av kapitalförvaltning. Sökanden kommer att direkt eller via ett LP vara kommanditdelägare och ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag kommer att vara komplementär. KB:s initiala egna kapital kommer att utgöras av Sökandens och investerarnas, direkt eller indirekt via ett LP, inbetalade insats. Den legala erforderliga förvaltningen av KB:s angelägenheter kommer att utövas av ställföreträdaren för komplementären.

KB:s verksamhet kommer att avse kapitalförvaltning för egen räkning. Detta innebär förvärv av svenska och utländska aktier och andra svenska och utländska fondpapper; t ex konvertibla skuldebrev. KB:s intäkter kommer att utgöras av realisationsvinster vid avyttring av värdepapper, erhållen utdelning på aktier samt ränteintäkter.

KB kommer inte heller att ha någon anställd personal. Ett uppdrag kommer att lämnas till oberoende företag att handlägga investeringsverksamheten under hela KB:s bestånd. Uppdraget kommer att lämnas i form av ett diskretionärt förvaltningsuppdrag. Uppdragets omfattning kommer att innebära planering och genomförande av förvärv och avyttringar av värdepapper, mottagande av utdelning och annan avkastning samt att fullgöra KB:s skyldighet att föra räkenskaper. Annan administrativ skyldighet kommer att fullgöras av ställföreträdaren för komplementären.

Fondkommisionären (FK), dvs. det uppdragserhållande företaget, kommer att vara ett gentemot KB oberoende företag att jämställa med en oberoende representant enligt 53 § anv p. 3 KL. Dess ordinarie verksamhet kommer att vara fondkommisionsverksamhet vilket kommer att fullgöras enligt tillstånd av Finansinspektionen.

Den investeringsverksamhet som KB skall utöva, ställer inte krav på några egna lokaler. KB kommer att vara registrerat i handelsregistret med angivande av fondkommisionärens postadress vilket tillika kommer att sammanfalla med huvudkontorets. Detta kontor kommer endast att utgöras av sådant utrymme som handelsregisterlagen kräver. Någon egen verksamhet kommer inte att finnas.

Verksamheten kommer att bedrivas på så sätt att FK kommer att ingå ett avtal med det svenska KB, som innebär att FK åtager sig att självständigt leta upp och utvärdera investeringar i olika nordiska bolag och rörelser som kan vara intressanta att investera i. När FK identifierat tänkbara investeringar kommer förslagen att presenteras för för en kommitté bestående av kompetenta personer som självständigt har att granska förslaget. Om kommittén anser att investeringen ej har förutsättning att nå rimlig avkastning, alternativt är för riskfylld, lämnar kommittén en rekommendation till FK om att investeringen inte bör genomföras. FK har då, enligt ingånget avtal, inte rätt att göra investeringen för KB:s räkning. För de fall kommittén inte lämnar en sådan rekommendation kommer FK att slutligt besluta om investeringen skall genomföras eller ej innebärande att beslutet att investera alltid ligger hos FK. Kommittén har således enbart en vetorätt men kan ej vara aktiv i något avseende genom att föreslå investeringar, dvs. kommitténs roll är enbart passiv. Kommittén kommer att tillsättas av investerarna där deltagarna i kommittén kommer att få ersättning av FK och bestå av såväl i Sverige som utomlands bosatta personer. I de fall kommittén väljs enbart av FK kan det inte uteslutas att det även kan komma att ingå någon person som när uppdragsavtalet är slutet visar sig vara verksam hos någon investerare som kommer att investera direkt eller indirekt i KB:t

Frågor till Rättsnämnden.

1) Anses Sökanden genom delägarskapet i det svenska KB:t ha fast driftställe i Sverige?

2) Ändras svaret i fråga 1 om komplementären i KB:t är ett utländskt bolag i stället för ett svenskt bolag?

3) Kommer Sökanden enligt svensk intern rätt att vara skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige för sin andel av det svenska KB:s inkomst?

4) Ändras svaret i fråga 3 om Sökandens investering sker indirekt via ett LP?

De ställda frågorna önskas besvarade med utgångspunkt att:

1) Ingen person som ingår i kommittén är anställd hos någon investerare.

2) En minoritet av personer i kommittén kan komma att bestå av personer som är anställda hos investerarna.

3) En majoritet av kommitténs ledamöter utses av investerarna

SRN meddelade följande förhandsbesked.

Sökanden är genom delägarskapet i det svenska kommanditbolaget skattskyldigt till inkomstskatt för sin andel i det svenska kommanditbolagets inkomst. Svaret ändras inte om komplementären i kommanditbolaget är ett utländskt bolag eller om investeringen sker via ett s.k. limited partnership upprättat enligt lagstiftningen på Guernsey. Svaret ändras inte heller beroende på vem som utser den rådgivande kommitténs ledamöter eller beroende på dess sammansättning.

MOTIVERING

Enligt 6 § 1 mom. första stycket lagen (1947.5769 om statlig inkomstskatt, SIL, är inländska juridiska personer, med särskilt angivna undantag, skyldiga att erlägga skatt för all inkomst medan utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga, dvs. endast skattskyldiga för vissa särskilt angivna inkomster bl. a. för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe här i landet. I 2 mom. samma paragraf framgår att kommanditbolag inte taxeras utan att deras inkomst hänför sig till de särskilda delägarna.

Av lagtexten framgår inte klart om en utländsk juridisk person som är delägare i ett svenskt kommanditbolag är skattskyldig för sin andel av kommanditbolagets inkomst redan på den grund att kommanditbolaget som är en inländsk juridisk person är skattskyldigt för all inkomst eller om den utländska juridiska personens skattskyldighet för den del av kommanditbolagets inkomst som skall hänföras till den utländska juridiska personen skall bedömas på grundval av den utländska juridiska personens skattskyldighet som är beroende av sådana omständigheter som förekomsten av fast driftställe etc. Det har dock allmänt antagits att en utländsk juridisk persons skattskyldighet för inkomst från stt svenskt handelsbolag skall bedömas enligt de skattskyldighetsregler som särskilt reglerar utländska juridiska personers skattskyldighet (se Skattelagskommitténs förslag till inkomstskattelag 5 och 6 kap. SOU 1997:2 Del 1 s. 31-35). En utländsk juridisk person får vid denna prövning anses bedriva näringsverksamhet hänförlig till fast driftställe här i landet om den utländska juridiska personen äger andel i svenskt handelsbolag som bedriver näringsverksamhet från sådant fast driftställe.

Av de ovan återgivna reglerna i 6 § 1 mom. SIL framgår som tidigare återgivits att utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe. Enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas som inkomst av näringsverksamhet i fråga om handelsbolag även bl.a. löpande kapitalavkastning och vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. SIL.

Återstår då att konstatera huruvida kommanditbolagets inkomst – som enligt de angivna bestämmelserna i SIL är inkomst av näringsverksamhet – kan anses hänförlig till fast driftställe. Enligt punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe anges särskilt innefatta bl.a. kontor. Vidare anges att fast driftställe däremot inte anses föreligga enbart av det skälet att någon bedriver affärsverksamhet här i riket genom förmedling av mäklare, kommissionär eller annan oberoende representant, om denne därvid bedriver sin sedvanliga affärsverksamhet. Reglerna om fast driftställe fick sin nuvarande utformning 1986 (prop. 1986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS 1986:1113). Av propositionen (s. 40 -43) framgår att bestämmelserna bygger på samma principer som OECD:s modellavtal. Av lagtexten liksom av kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal (Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, svensk översättning utgiven av Iustus förlag mars 1994, s. 80-93) framgår att definitionen av fast driftställe innehåller tre villkor. Det måste finnas en ”plats för affärsverksamhet”. Denna måste vara ”stadigvarande”, dvs. den måste vara upprättad på viss bestämd plats och ha en viss grad av varaktighet. Slutligen måste företagets rörelse bedrivas från denna stadigvarande plats helt eller delvis.

I förevarande fall kommer kommanditbolaget att ha sitt huvudkontor på fondkommissionärens adress. Av kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att platsen för affärsverksamhet kan vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Även om uppräkningen av exempel bör läsas mot bakgrund av den allmänna definitionen av fast driftställe utgör ett kontor ett exempel som prima facie kan utgöra fast driftställe. Ett registrerat huvudkontor får enligt nämndens mening därför anses uppfylla kravet på att det skall finnas en plats för affärsverksamhet. Ett sådant kontor måste också anses uppfylla kravet på att vara stadigvarande. Frågan är då om företagets rörelse kan anses bedrivas från denna stadigvarande plats. De uppgifter som fondkommissionären kommer att utföra på uppdrag av kommanditbolaget innefattar bl.a. att lämna förslag till investeringar till den särskilda kommittén, arvodera ledamöterna i kommittén samt ombesörja kommanditbolagets bokföring. Med hänsyn härtill finner nämnden att också villkoret att företagets rörelse skall bedrivas helt eller delvis från den stadigvarande platsen är uppfyllt. Det är alltså inte fondkommissionären i sig som konstituerar det fasta driftstället för Sökanden utan delägarskapet i kommanditbolaget. För frågornas bedömning spelar det härvid ingen roll om komplementären är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag eller vilka ledamöterna i kommittén är eller hur de utses.

Kommentar:

SRN:s bedömning överensstämmer med RSV:s förstahandsyrkande. RSV yrkade i andra hand på att fondkommisionären skulle vara en s.k. beroende representant vilket konstituerar fast driftställe för Sökanden och detta oavsett om grundrekvisiten är uppfyllda.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%