Skatteverkets rättsfallssammanställning 10/98

RR:s dom den 12 mars 1998, mål nr 5596–5599-1995. Uthyrning av fritidsfastighet: näringsfastighet eller privatbostadsfastighet?

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

Inkomsttaxering 1992-1993.

Makarna K ägde gemensamt fastigheten X i Y kommun. Fastigheten utgjorde sådan småhusenhet som avses i 4 kap. 5 § första stycket p. 1 fastighetstaxeringslagen. Enligt kontrakt mellan makarna och Y Turistbyrå gavs turistbyrån rätt att förmedla korttidsuthyrning av fastigheten men makarna hade möjlighet att efter överenskommelse med turistbyrån disponera fastigheten för eget boende, dock med den restriktionen att de vintertid fick utnyttja den högst under tre högsäsongsveckor. Makarna hade utnyttjat fastigheten för eget boende två veckor under vart och ett av de nu aktuella beskattningsåren.

Inkomsten från uthyrningen av fastigheten X hade i makarna K:s deklarationer för – såvitt nu är i fråga – 1992 och 1993 års taxeringar redovisats som inkomst av näringsverksamhet. SKM avvek från deklarationerna i så måtto att uthyrningsinkomsten hänfördes till inkomst av kapital med motiveringen att fritidshus som är avsett för privat bruk utgör privatbostad.

Makarna överklagade SKM:s beslut hos LR och vidhöll därvid att fastigheten skulle behandlas som näringsfastighet. De anförde bl.a. följande. Avgörande för om en fastighet skall klassificeras som privatbostad eller näringsfastighet är vad fastigheten används till. Om mer än hälften av den används privat är den en privatbostadsfastighet. I annat fall är den en näringsfastighet. De hade överlåtit hela fastigheten enligt kontrakt med Y Turistbyrå som disponerade den i 50 veckor. Själva hade de utnyttjat fastigheten endast under två veckor, vilket de redovisat i deklarationerna.

Vid omprövning vidhöll SKM sin inställning och anförde därvid bl.a. följande. Av 5 § KL framgår att småhus, som helt eller till övervägande del används eller är avsett att användas som fritidsbostad för ägaren eller denne närstående personer, är privatbostad. Vid blandad användning i tiden av småhus är byggnaden privatbostad om ägaren över huvud taget avser att använda byggnaden privat. Lagtexten innefattar inte något krav på att det egna användandet måste omfatta någon viss minsta tidrymd.

LR ansåg att uttrycket ”övervägande del” tog sikte inte bara på en ytmässig blandad användning utan också på en tidsmässig blandad användning. Eftersom fastigheten X disponerats av Y Turistbyrå under 50 veckor per år utgick LR från att fastigheten inte stått till makarna K:s förfogande under övervägande delen av året. Fastigheten skulle därför enligt LR:s mening inte betraktas som en privatbostadsfastighet utan som en näringsfastighet. LR biföll makarnas överklagande.

SKM överklagade LR:s dom hos KR med yrkande att inkomsten från uthyrningen av fastigheten X skulle beskattas i inkomstslaget kapital.

KR anförde:

Enligt 5 § kommunalskattelagen skall fastigheter indelas i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. I 5 § andra stycket samma lag definieras begreppet privatbostad som småhus som helt eller till övervägande del eller, ifråga om hus som är inrättat till bostad åt två familjer, till väsentlig del används för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller sådan honom närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen eller är avsedd att användas som sådan bostad.

Av handlingarna framgår bl.a. följande. Makarna K äger fastigheten X. Fastigheten har klassificerats som näringsfastighet sedan år 1977. Den disponeras av Y Turistbyrå under femtio veckor per år enligt kontrakt med makarna. Makarna har själva utnyttjat fastigheten två veckor under vart och ett av de aktuella beskattningsåret.

Kammarrätten gör följande bedömning.

När det skall avgöras om fråga är om privatbostad eller inte är användningssättet av byggnaden eller det tänkta användningssättet avgörande. Om ett enfamiljshus används till övervägande del för permanent boende eller för fritidsboende av ägaren eller av någon honom närstående skall byggnaden klassificeras som privatbostad. Med begreppet övervägande del avses att byggnaden används för bostadsändamål till mer än femtio procent. För tvåfamiljshus gäller att huset skall användas till väsentlig del av ägaren eller av till honom närstående. Med begreppet väsentlig del avses att kravet på nyttjandegrad är uppfyllt om fastigheten används för det angivna ändamålet till fyrtio procent. Uttrycken övervägande del och väsentlig del avser byggnadens yta. Lagtexten tar således uteslutande sikte på blandad användning i rummet.

I förarbetena till kommunalskattelagen (prop. 1989/90:110 s. 500) anges att den omständigheten att en bostadsbyggnad hyrs ut inte behöver utgöra ett bevis för att den inte är avsedd att användas för eget boende. Om det emellertid av omständigheterna framgår att ägaren inte har för avsikt att inom en överskådlig tid bosätta sig på fastigheten eller använda den för permanent boende eller för fritidsändamål bör den inte behandlas som privatbostad.

Vid blandad användning i tiden borde – med hänsyn till vad som sägs i förarbetena – klassificeringsreglerna i 5 § kommunalskattelagen innebära att om ägaren över huvud avser att använda huset som permanentbostad eller som fritidsbostad för egen del eller åt närstående utgör bostaden en privatbostad. Den omständigheten att en bostad varit uthyrd eller stått tom under en längre tid hindrar således inte att den kan anses vara en privatbostad. Det avgörande är om ägaren eller närstående i ett sådant fall har för avsikt att använda eller faktiskt har använt bostaden för permanent- eller fritidsboende.

Såvitt framkommit har makarna K avsett att använda och även faktiskt utnyttjat sin fastighet X två veckor under vart och ett av beskattningsåren 1991 och 1992. Mot bakgrund härav måste fastigheten anses utgöra en privatbostadsfastighet. Överklagandet skall således bifallas.

KR upphävde LR:s dom och fastställde SKM:s beslut att beskatta uthyrningsinkomsten i inkomstslaget kapital.

Makarna K yrkade hos RR att LR:s dom skulle fastställas.

RR anslöt sig till KR:s bedömning och fastställde KR:s domslut.

Kommentar:

I lagtexten sägs ingenting om att den tänkta användningen för privat boende skall omfatta någon viss minsta tid. Lagstiftaren synes inte ha varit främmande för tanken att tillfällig egen användning av uthyrd fastighet kan medföra klassificering som privatbostadsfastighet. I prop 1990/91:54, s. 189, anförs som exempel diplomater och andra personer som tjänstgör på annan ort men som avser att använda en i Sverige belägen bostadsfastighet som privatbostad vid semestrar och andra tillfälliga besök samt vid återkomsten till Sverige. Omklassificering till näringsfastighet bör enligt propositionen inte ske i sådana situationer även om bostaden hyrs ut under bortovaron.

RR:s dom den 26 mars 1998, mål nr 2785-1996. Fråga om tidpunkt för avdrag av ingående mervärdesskatt

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

Ingående mervärdesskatt för redovisningsperioden januari–februari 1992 enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML.

C AB (bolaget) lät utföra arbete på en fastighet som bolaget ägde och som bolaget tidigare undgetts s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokaler. Byggnadsarbetena avsåg i huvudsak om- och tillbyggnad av lagerlokal till produktionslokaler på den ifrågavarande fastigheten. Bolaget yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt för redovisningsperioden januari- februari 1992. Skatten fanns debiterad i tre fakturor, som var daterade den andra, fjärde och sjätte mars 1992.

Skattemyndigheten medgav inte avdraget och angav att bolaget hade gjort avdrag under fel redovisningsperiod och lämnat oriktig uppgift. Bolaget påfördes därför skattetillägg och restavgift.

Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att avdraget skulle medges för perioden januari–februari 1992 samt att påfört skattillägg och restavgift skulle undanröjas.

Bolaget uppgav att all fakturering till bolaget skett genom externt anlitad konsult/projektledare, såväl rena utlägg till underentreprenörer som arvoden till konsulten. Av den totala mervärdesskatten på fakturorna avsåg en stor del rena utlägg för kostnader hänförliga till perioden januari–februari. Bolaget har hävdat att det varje månad upprättar bokslut med fullständig balans- och resultaträkning. Vidare har bolaget gjort gällande att det tillämpar samma redovisningsprinciper som vid årsbokslut vad gäller periodisering av intäkter och kostnader. Bolaget har ansett att det därför enligt reglerna om god redovisningssed har rätt till det ifrågavarande avdraget för ingående skatt i den aktuella redovisningsperioden.

Skattemyndigheten hävdade i yttrande till Kammarrätten bl.a. att ”bolagets periodbokslut” inte uppfyller samtliga de krav som gäller för ett delårsbokslut varvid Bokföringsnämndens uttalande U 91:2 åberopades. Skattemyndigheten angav särskilt att det saknades fullständig balansräkning.

Bolaget bemötte skattemyndighetens uppfattning och anförde bl.a. ” Att årsredovisningen innehåller betydligt mer information, såsom förvaltningsberättelse och notsystem, än delårsrapporter har inget samband med hur intäkter och kostnader periodiseras”.

Länsrätten och Kammarrätten avslog överklagandet.

Bolaget fullföljde sin talan och yrkade att avdrag medges för ingående mervärdesskatt enligt inlämna deklaration samt att påfört skattetillägg undanröjs alternativt efterges.

Riksskatteverket (RSV) ansåg att yrkandet skulle avslås. Till stöd härför åberopade RSV att avdrag för den ifrågavarande ingående skatten fick göras först under den redovisningsperiod då fakturorna tagits emot av bolaget, dvs. redovisningsperioden mars–april 1992, eftersom skatten hänför sig till förskotts- eller á conto-likvid avseende byggnads- eller anläggningsentreprenad. Alternativt hävdade RSV att den ingående skatten inte alls var avdragsgill eftersom den hänförde sig till tillbyggnad av uthyrda lokaler som inte omfattades av bolagets frivilliga skattskyldighet. Slutligen anser RSV att avdragsrätt enligt huvudregeln för avdragsrätt i 17 § tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt (ML) föreligger under löpande räkenskapsår först vid tidpunkten då faktura har tagits emot.

Bolaget invände att RSV:s yttrande innehöll två nya grunder som inte tidigare varit föremål för prövning i målet. Enligt bolagets mening borde med beaktande av instansordningsprincipen RSV:s talan varken kvantitativt eller kvalitativt utvidgas på det sätt som verkets yttrande i Regeringsrätten gav uttryck för. Det förhållandet att klaganden i princip inte fick åberopa nya omständigheter till stöd för sin talan i Regeringsrätten gav bolaget begränsade möjligheter att argumentera gentemot RSV:s först i Regeringsrätten åberopade nya grunder för sin talan.

Regeringsrätten inhämtade ett yttrande från Bokföringsnämnden.

Regeringsrätten fastställde det slut som kammarättens dom innehöll och gjorde följande bedömning.

Av 17 § tredje stycket ML framgår att avddrag för ingående skatt som hänför sig till förskotts- eller á conto-likvid som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad får göras under den redovisningsperiod då faktura med uppgift om skattens belopp har mottagits.

Det är i målet ostridigt fråga om förskotts- eller á conto-betalningar för en bygnadsentreprenad. Fakturorna är daterade i början av mars månad 1992 och får därför antas ha mottagits av bolaget tidigast under denna månad. Bolaget har därför inte rätt till avdrag för den ifrågavarande ingående skatten för redovisningsperioden januari–februari 1992. Huruvida bolaget alls har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten för någon efterföljande redovisningsperiod kan inte prövas av Regeringsrätten i förevarande ordning.

Genom att bolaget i deklarationen för perioden januari – februari 1992 redovisat ingående mervärdesskatt med för högt belopp har en sådan oriktig uppgift lämnats som enligt 64 a § ML medför att skattetillägg skall påföras.

Enligt 64 f § första stycket ML får särskild avgift helt efterges, bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften.

Omständigheterna i detta mål är inte sådana att bolagets felaktiga redovisning av den ingående mervärdesskatten kan anses som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Inte heller på någon annan grund föreligger skäl att efterge det.

Kommentar:

Ifrågavarande lagregler är överförda till mervärdesskatelagen (1994:200), ML, jfr 13 kap 20 § ML. Därav framgår att det numera även krävs att betalning skall ha erlagts för att avdragsrätt skall föreligga för den ingående skatten.

Skattemyndigheten medgav inte avdraget under åberopande av att avdragsrätten grundades på grundbokföringen. Det kunde inte anses vara i överensstämmelse med god redovisningssed att hänföra fakturorna som var daterade i mars till redovisningsperioden januari–februari. Både Länsrätten och Kammarrätten har anslutit sig till skattemyndighetens uppfattning.

RSV åberopade i Regeringsrätten två nya grunder för att avdraget inte skulle medges under redovisningsperioden januari-februari. Den första grunden var att fråga var om ingående skatt för bygg a-conton för vilken det fanns en särskild bestämmelse nämligen 17 § tredje stycket GML. Den andra grunden var att det överhuvudtaget inte fanns någon avdragsrätt p.g.a. att bolaget inte var skattskyldigt för den fastighet som arbetena avsåg och därför inte hade avdragsrätt.

När det finns en klar lagregel gäller den. Det förhållandet att RSV åberopade bestämmelsen i regeringsrätten och att den inte varit föremål för prövning i underinstanserna hindrade således inte Regeringsrätten från att tillämpa den.

Regeringsrättens uttalande ”Huruvida bolaget alls har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten för någon efterföljande redovinsingsperiod kan inte prövas av Regeringsrätten i förevarande ordning” får enligt RSV:s mening tolkas som att avdraget bör prövas enligt reglerna om frivillig skattskyldighet, såvida de är tillämpliga. Det innebär i detta fall att bestämmelserna om retroaktivt avdrag blir tillämpliga. Tidsfristen för att medge avdraget skulle då ha löpt ut. Bolaget skulle då överhuvudataget inte kunna medges något avdrag.

Frågan om god redovisningssed medför att fakturor kan omperiodiseras till den månad en leverans utförts eller en tjänst tillhandhållits med följd att ingående mervärdesskatt kan dras av i den månad till vilken omperiodiseringen skett är efter denna dom inte besvarad. RSV har ansökt om prövningstillstånd i två mål som gäller den frågan.

KR:s i Stockholm dom den 4 februari 1998, mål nr 1469-1997. Finansiella tjänster, mervärdesskatt.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

Fråga om återbetalningsrätt enligt 10 kap. 11 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse i SFS 1994:1798, till privatpersoner inom landet.

10 kap. 11 § andra stycket ML hade i SFS 1994:1798 följande lydelse: ”Rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.”

Fr.o.m. den 1 november 1995 har 10 kap. 11 § andra stycket ML i SFS 1995:700 följande lydelse: ”Rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.”

Ett finansbolag yrkade med stöd av nämnda bestämmelse, i dess lydelse i SFS 1994:1798, återbetalning av ingående mervärdesskatt avseende redovisningsperioderna januari–oktober 1995 enligt viss angiven fördelning per redovisningsmånad. Den ingående skatten hänförde sig till bolagets kontokortsrörelse, dvs. utlåning till privatpersoner.

Skattemyndigheten (SKM) avslog yrkandet och angav bl.a. som skäl att återbetalning enligt 10 kap. 11 § andra stycket ML inte gällde finansieringstjänster förvärvade av privatpersoner.

Finansbolaget överklagade och vidhöll sitt yrkande. Till stöd för sin talan anförde finansbolaget bl.a. att de uttalanden som gjorts i förarbetena till den aktuella bestämmelsen inte kommit till uttryck i lagtexten och att lagtexten var entydig och klar.

Länsrätten i Stockholm län biföll överklagandet och gjorde därvid följande bedömning:

”Enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 10 kap. 11 § ML föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt bl.a. under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG. Bolagets kontokortskunder bedriver ingen verksamhet inom EG. Även om lagen givits en utformning som enligt förarbetena inte varit avsedd måste den tillämpas och bolaget har därför rätt till yrkad återbetalning. Överklagandet skall således bifallas.”

SKM överklagade. Till stöd för sin talan anförde SKM bl.a. följande. Rätten till återbetalning gäller inte finansieringstjänster förvärvade av privatpersoner i Sverige. Lagtexten är inte klar eller entydig sedd i ett sakligt sammanhang. Innebörden av bestämmelsen skall därför fastställas med ledning av lagens förarbeten. Av förarbetsuttalandena framgår tydligt att regeln om återbetalning i dessa fall är avsedd att gälla omsättning till kunder utanför EG (kunder etablerade utanför EG). Detta kan ses mot bakgrund av att man vid lagstiftningsarbetet inför lagändringen den 1 november 1995 angav att ett förtydligande ansetts nödvändigt för att lydelsen, inte innebörden, skulle hamna närmare artikel 17 (3) (c) i sjätte mervärdesskattedirektivet. Lagtexten skall läsas i sitt sammanhang, ur vilket det framgår att regeln i 10 kap. 11 § andra stycket ML strider mot de allmänna principerna i lagen.

Finansbolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. SKM anser att lagen sedd i ett sakligt sammanhang inte är klar och tydlig. Ändå tycks SKM anse att innebörden framstår som orimlig och uppenbarligen inte avsedd. SKM:s påstående om att bolagets tolkning skulle avvika från mervärdesskatterättsliga grundprinciper framstår som anmärkningsvärd, då bestämmelsen är en ny variant av den tekniska skattskyldighetens omfattning i mervärdesskattesammanhang. Endast om lagen är oklar och kan tolkas på olika sätt finns det anledning att gå till förarbetena. Då innebörden av lagens ordalydelse i förevarande fall är helt klar, skall lagens ordalydelse för den aktuella tidpunkten gälla. Bolagets kontokortskunder bedriver inte verksamhet inom EG. Även om lagen givits en utformning, som enligt förarbetena inte varit avsedd, måste den tillämpas.

Kammarrätten i Stockholm avslog överklagandet med följande motivering:

”Lagregelns innebörd enligt ordalydelsen är klar. Det framgår inte av lagens övriga text att denna innebörd skulle vara orimlig. Det förhållandet att lagens förarbeten och det underliggande saksammanhanget talar mot denna innebörd kan med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen inte föranleda åsidosättande av den klara lagregeln. Skattemyndighetens överklagande skall därför inte bifallas.”

KR:s i Stockholms domar den 12 februari 1998 mål nr 4702-1995, 4703-1995 och 10098-1995. Avkastningsskatt och schablonbeskattat bostadsföretag. Ett schablonbeskattat allmännyttigt bostadsföretag med konto Avsatt till pensioner har ansetts inte ha något underlag för avkastningsskatt

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

1992 – 1994 års taxeringar, underlag för avkastningsskatt

Arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar skuld under rubriken Avsatt till pensioner är enligt 2 § punkt 5 lagen om avkastningsskatt skattskyldiga till avkastningsskatt. För denna kategori skattskyldiga utgörs enligt 3 § 5 st. samma lag, i dess lydelse vid 1994 års taxering, skatteunderlaget av ”pensionsskuldens belopp vid ingången av beskattningsåret, såvitt avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen ...”

KR uttalade: ”Bolaget är ett allmännyttigt bostadföretag som schablonbeskattas enligt 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Bolaget har därför inte rätt till avdrag för de pensionsavsättningar som gjorts på kontot ’avsatt till pensioner’. Eftersom de pensionsåtaganden bolaget gjort och som redovisats på skuldkontot ’Avsatt till pensioner’ inte medför rätt till avdrag finns inte grund för att fastställa ett skatteunderlag. Det påförda skatteunderlaget skall därför undanröjas.”

Någon avkastningsskatt påfördes därför inte.

Kommentar:

KR i Göteborg har kommit fram till motsatt slutsats i sex likartade fall (se rättsfallsprotokoll 29/97). Domarna kommer därför att överklagas av RSV.

KR:s i Jönköping dom 1998-02-12, mål nr 4816-1995. Skattefri utdelning? Fråga om utbetalning från ett utländskt dotterbolag till svenskt moderbolag ska anses utgöra skattefri utdelning eller om betalningen ska anses ha en annan innebörd.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

Inkomsttaxering 1992

C AB bildade år 1989 finansbolaget STI i Irland. Företag, som bedrev viss finansverksamhet på Irland, kunde efter ansökan från det irländska finansdepartementet erhålla ett certifikat som berättigade till reducerad bolagsskatt på tio procent. I samband med bildandet uppgick dotterbolagets aktiekapital till 200 000 000 kr. Kort tid därefter bestämdes att aktiekapitalet skulle uppgå till max. 3 500 000 000 kr. Finansieringen skedde huvudsakligen med upplånat kapital. STI:s uppgift var att låna ut pengar motsvarande aktiekapitalet, varefter uppkomna ränteinkomster skulle delas ut till moderbolaget. Placeringsinstruktionerna var sådana, att något egentligt risktagande inte fick förekomma och placeringarna var så lågavkastande att intäkterna inte svarade mot de av moderbolaget erlagda räntorna på motsvarande kapital. Kalkylerna utvisade kraftiga underskott i verksamheten vid bortseende från skattevinsten. Under hösten 1990 sattes aktiekapitalet i STI ned.

SKM anförde bl.a. att den verkliga innebörden av transaktionerna fick anses vara att moderbolaget givit STI ett lån. Den onormala kapitaliseringen, återbetalningen av aktiekapitalet efter kort tid, det förutbestämda negativa utfallet frånsett skatteeffekten, detaljstyrningen av kapitalets användning och den valutamässiga knytningen mellan bolagets upplåning och dotterbolagets placeringar visade entydigt att placeringarna i räntebärande värdepapper m.m. via det irländska bolaget endast skett i syfte att omvandla ränteinkomst till skattefri utdelning.

LR uttalade att STI:s placeringar styrts av moderbolaget och skett på ett sådant sätt, att ett negativt utfall – med bortseende från skatteeffekten – i praktiken varit ofrånkomligt. Vidare konstaterade rätten att STI:s verksamhet drogs ned kraftigt i nära anslutning till den svenska skattereformen den 1 januari 1991, vilken avsevärt minskade lönsamheten av ett dotterbolag av STI:s typ. Dessa omständigheter talade, enligt länsrätten, för att det huvudsakliga skälet för etableringen av STI varit att uppnå vissa skatteeffekter som varit gynnsamma för moderbolaget. Domstolen fann dock att dessa omständigheter jämte vad SKM i övrigt anfört inte utgjorde tillräckliga skäl för att frånkänna transaktionerna de rättsverkningar i skattehänseende som följer av deras formella innehåll och som ligger inom ramen för det dåvarande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Irland.

SKM överklagade.

KR slog, i likhet med LR, fast att omständigheter som civilrättsligt sett ger anledning att frånkänna rättshandlingarna mellan STI och bolaget deras formella innebörd inte visats föreligga i målet. De omständigheter som SKM åberopat fick visserligen anses tala för att det huvudsakliga syftet ned etableringen av STI varit att uppnå för moderbolaget gynnsamma skatteffekter. Nämnda omständigheter kunde dock, med beaktande av den restriktivitet som kommit till uttryck i RR:s praxis när det gäller tillämpningen av s.k. genomsyn (jfr RÅ 1994 ref 52, RÅ 1995 ref 32 och 33 samt RÅ 1996 not 240) inte bedömas ge tillräckligt underlag för att frånkänna transaktionerna skatterättslig betydelse.

Kommentar:

Utdelningen i målet bedömdes vara skattefri med stöd av artikel 24 punkt 4 i det svensk-irländska skatteavtalet. Därefter har viss skärpning av förutsättningarna för skattebefrielse beslutats och trätt i kraft den 1 februari 1994. I förarbetena till lagändringen (prop. 1993/94:12) motiveras denna på bl.a. följande sätt. ”Vidare uppmärksammades att vissa svenska bolag gjort investeringar i Irland genom där upprättade dotterbolag som ur strikt affärsmässig synpunkt tedde sig som meningslösa. Avsikten med investeringarna torde endast ha varit att tillgodogöra sig ränteavdrag och sedan få kompensation för den erlagda räntan genom att erhålla skattebefriad utdelning från Irland”. ”Vissa svenska bolag har använt irländska dotterbolag för ’finansiell verksamhet’ av ett sådant slag att utdelning från dessa irländska bolag inte bör vara skattefri i Sverige.” Numera krävs enligt artikel 24 punkt 8 b) i skatteavtalet att de behöriga myndigheterna kommer överens om att finansiell verksamhet i ett enskilt fall är av sådant slag att reglerna om skattebefrielse för utdelning är för handen.

Överklagas ej. I målet åberopades inte lagen (1980:865) mot skatteflykt. I domstolarna förekommer ytterligare processer som även innefattar en prövning mot skatteflyktslagen. Det finns därför anledning att återkomma till detta ämne i ett senare skede.

SRN:s förhandsbesked den 9 mars 1998. Aktier på O-listan, förmögenhetsskattepliktiga tillgångar?

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

Förmögenhetstaxering 1999.

Av handlingarna i ärendet framgick i huvudsak följande. Styrelsen i X AB kommer under våren 1998 att föreslå bolagsstämman en utdelning av aktierna i dotterbolaget Y AB. X AB är noterat på börsens A-lista och Y AB kommer att noteras på den s.k. O-listan. Skatterättsnämnden har i förhandsbesked under 1997 förklarat att en utdelning av aktierna i Y AB är en sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL.

Den fysiska personen, N, som är aktieägare i X AB frågar om de aktier i Y AB som han kommer att erhålla som utdelning från X AB utgör förmögenhetsskattepliktiga tillgångar för honom.

SRN, som var enig, beslutade följande.

”Aktierna i Y AB är inte förmögenhetsskattepliktiga tillgångar för N.

MOTIVERING

Aktierna i Y AB avses noteras på den s.k. O-listan och är därmed inte sådana aktier som är skattepliktiga tillgångar enligt 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.”

Förhandsbeskedet överklagas inte av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 13 mars 1998. Fråga om uttagsbeskattning m.m.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

Inkomsttaxering 1998 – 2000.

SRN beslutade följande.

Fråga 1

En ideell förening skall uttagsbeskattas för skillnaden mellan beräknad marknadshyra och den hyra som tas ut av medlemmarna vid uthyrning av fritidsstugor.

Fråga 2

En fysisk person, X, skall inte förmånsbeskattas för skillnaden mellan beräknad marknadshyra och erlagd hyra vid förhyrning av en av Föreningens stugor.

SRN motiverade beslutet enligt följande.

Fråga 1

Föreningens ändamål är att bereda medlemmarna bl.a. rekreation. I praktiken fullgör föreningen sitt ändamål genom stuguthyrning till medlemmarna. Föreningen ämnar nu möjliggöra för de berättigade att hyra stugorna till reducerade priser. Denna förmån kan inte anses utgöra ett direkt led i ett ideellt arbete såsom t.ex. när en handikappförening till reducerade priser tillhandahåller sina medlemmar handikapphjälpmedel. Inte heller utgör denna verksamhet en obetydlig del jämfört med någon av föreningen i övrigt bedriven ideell verksamhet. Föreningen kan därför inte anses uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose allmännyttiga ändamål. Föreningen är således skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet. Uthyrningsverksamhet bedriven på sätt som angivits utgör givetvis näringsverksamhet även när denna innefattar egna näringsfastigheter. Uthyrning av de aktuella stugorna till reducerade priser till medlemmarna utgör därför uttag ur en förvärvskälla. Några sådana särskilda skäl som möjliggör underlåten uttagsbeskattning föreligger inte. Uttagsbeskattning skall därför ske.

Fråga 2

Berättigade enligt föreningens ändamålsbestämmelser är, förutom Föreningens medlemmar, hos A AB:s dotterbolag anställda arbetare och vissa personer som slutat sådan anställning. Berättigade till medlemskap i Föreningen är samtliga medlemmar i ett fackförbund. Vid bedömandet av om X skall förmånsbeskattas måste beaktas att X genom sin anställning är berättigad att erhålla de förmåner som Föreningen tillhandahåller. Emellertid är X också genom sitt medlemskap i fackförbundet berättigad härtill. Härvid förutsätts att fördelningen av stugorna inte sker med beaktande av att X är fackklubbsordförande utan att alla medlemmar i förbundet som väljer att bli medlemmar i Föreningen har samma rätt i detta avseende. Förmånerna i X:s fall utgår således redan på grund av X:s medlemskap i fackförbundet och inte på grund av hans anställning. Erhållen förmån utgör därför inte intäkt av tjänst.

Fråga 2 har överklagats av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 19 mars 1998. Fråga om anskaffningsvärde för aktier m.m.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

SRN beslutade följande.

Frågorna 1 och 2

Sökandebolagets anskaffningsvärde på ifrågavarande aktier utgörs av A-koncernens ursprungliga anskaffningsvärde. Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är ej tillämplig.

Fråga 3

Ifrågavarande utdelning är skattepliktig.

Fråga 4

Regeln i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) i statlig inkomstskatt, SIL, är ej tillämplig.

Fråga 5

Ett beslut av angivet innehåll förändrar ej svaret på frågorna 1–4.

SRN:s motivering till frågorna.

Frågorna 1 och 2

B AB är helägt av A AB.

B AB förvärvade i december 1994 A AB:s samtliga aktier i C. Innehavet motsvarade då drygt 30 % av röstetalet för samtliga aktier i C. Oaktat något rent rörelsesamband inte förelåg mellan A-koncernen och C-koncernen ansågs aktierna näringsbetingade och vid tillämpningen av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL innehavda som ett led i koncernens verksamhet. I juni 1996 överlät B AB aktier motsvarande knappt 8 % av röstetalet i C till ett annat bolag inom A-koncernen. Dessa aktier överläts senare till en engelsk mäklare för vidareförsäljning till svenska och utländska institutionella investerare. I maj 1997 innehade B AB aktier motsvarande 25 % av röstetalet i C. Denna dag överlät B AB aktier i C motsvarande mindre än 1 promille av röstetalet till ett annat bolag inom A-koncernen. Senare samma dag företogs den nu omfrågade transaktionen. Denna genomfördes som en apportemission av C-aktier med drygt 15 % av röstetalet i utbyte mot nyemitterade aktier i sökandebolaget, som då var ett helägt dotterbolag till B AB. Sedermera avyttrades B AB innehållande som enda tillgång aktier i C motsvarande knappt 10 % av röstetalet.

B AB:s avyttring i maj 1997 av aktierna i C till sökandebolaget får anses ha skett som ett led i en pågående avveckling av A-koncernens innehav av aktier i C. B AB:s innehav av C-aktier uppgick samma dag som den omfrågade transaktionen skedde till 25 % av röstetalet i C. I ett fall som det förevarande när aktierna delas upp på olika koncernföretag som ett led i förberedelserna för kommande externa avyttringar bör enligt nämndens mening de olika koncernföretagens innehav av aktier ses som ett samlat innehav. Med hänsyn härtill och till att bolag inom A-koncernen vid det aktuella tillfället ägde aktier i C med ett röstetal om minst 25 % följer svaret på fråga 1 av en tillämpning av koncernregeln (jfr RÅ 1995 not. 115, RÅ 1996 not. 295 och Regeringsrättens dom den 17 december 1997 i mål nr 3705-1997). Skatteflyktslagen kan ej anses tillämplig (fråga 2).

Fråga 3

Enligt givna förutsättningar kommer det inte att föreligga något sådant samband mellan sökandebolaget och C som avses i 7 § 8 mom. tredje stycket b) SIL. Med hänsyn härtill och till att sökandebolaget under 1998 och 1999 inte kommer att äga aktier i C med ett röstetal om minst 25 % är sökandebolaget inte frikallat från skattskyldighet för ifrågavarande utdelning.

Fråga 4

Efter överlåtelserna i juni 1997 kommer det inte ens på koncernnivå inom A-koncernen att ägas aktier i C med ett röstetal om minst 25 %. Vid angivna förhållande kan aktierna i C inte anses vara sådana aktier som avses i koncernregeln.

Fråga 5

Anledning till annan bedömning av frågorna 1–4 saknas om bolagsstämman eller styrelsen kan komma att fatta beslut om överlåtelse av C-aktierna helt eller delvis under 1998 eller 1999.

Fyra ledamöter i SRN med instämmande av nämndens sekreterare var skiljaktiga och anförde.

För att en aktieöverlåtelse skall omfattas av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL uppställs bl.a. det kravet att aktien ”innehas som ett led i koncernens verksamhet”.

När bestämmelsen infördes 1966 (SOU 1965:72, prop. 1966:90, bet. 1966:BvU46, SFS 1966:215) angavs det i förarbetena att den skulle tillämpas på organisationsaktier. Några avgöranden på senare tid (se RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115) visar att man bör knyta an till det i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL använda begreppet ”näringsbetingade aktier” vid bedömningen av om aktierna innehas som ett led i koncernens verksamhet.

I ansökningen har givits som förutsättning att aktierna i C inte är näringsbetingade i den mening som avses i 7 § 8 mom.tredje stycket b) SIL. Det innebär att aktierna vid avyttringen är näringsbetingade om det utgör minst 25 % av röstetalet för samtliga aktier i det ”avyttrade” företaget. Regeringsrätten har i en dom den 17 december 1997 i mål nr 3705-1997 funnit detsamma gälla vid tillämpning av koncernregeln i ett fall där ett tidigare samlat innehav av aktier med ett röstetal om minst 25 % som ett led i en senare extern avyttring delats upp på flera bolag inom koncernen.

B AB:s avyttring av aktier i C i maj 1997 till sökandebolaget gällde aktier som avsågs behållas inom A-koncernen och som alltså skulle skiljas från de aktier i C som skulle följa med vid A AB:s externavyttring av aktierna i B AB. Vid det tillfället ägde B AB aktier i C med ett röstetal understigande 25 %. Apporten till sökandebolaget skedde enligt ansökan inte som ett led i förberedelserna för en extern avyttring av C-aktierna. Sökandebolaget innehar fortfarande aktierna och något beslut om att bolaget skall externt avyttra dem har ännu inte fattats. Förhållandena skiljer sig alltså i väsentliga hänseenden från dem som gällde i det mål som Regeringsrätten avgjorde den 17 december 1997. Sökandebolagets förvärv av C-aktier från B AB bör därför inte omfattas av koncernregeln. Av allmänna regler följer då att sökandebolagets skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i C utgörs av marknadsvärdet vid apporten.

SRN:s förhandsbesked den 10 mars 1998. Avdrag för ränta på vinstandelslån har vägrats med tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

En stiftelse äger samtliga aktier i ett aktiebolag. Bolaget ger ut konvertibla vinstandelsbevis (KVB) till teckning på den allmänna marknaden utan företrädesrätt. KVB:n berättigar till en ränta motsvarande hela bolagets resultat. Lånet förfaller till betalning om 98 år. Rätt till konvertering föreligger omedelbart före det att lånet förfaller till betalning om ej beslut fattats om förtida konvertering dessförinnan på ett fordringshavarmöte med kvalificerad majoritet. Fordringshavarmötena beslutar också om stiftelsens styrelse, om stiftelsen vid bolagsstämma ska fastställa årsredovisning, godkänna förslag till vinstdisposition och bevilja styrelsen ansvarsfrihet samt vilka personer som stiftelsen ska välja till bolagets styrelse.

FRÅGOR

1. Föreligger avdragsrätt enligt 2 § 9 mom. SIL?

2. Kan rätt till avdrag för rörlig ränta på det konvertibla vinstandelslånet nekas på annan grund, t.ex. att lånet liknar en aktie?

3. Med beaktande av de förutsättningar som anges i ansökan, strider förfarandet med att utbetala rörlig ränta på det konvertibla vinstandelslånet mot lag mot skatteflykt?

SVAR:

Bolaget är inte berättigat till avdrag för ifrågavarande ränta.

MOTIVERING

Eftersom lånet är avsett att utbjudas till teckning på den allmänna marknaden skulle bolaget vara berättigat till avdrag för den av vinsten beroende räntan vid en tillämpning av 2 § 9 mom. tredje stycket a) lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Med hänsyn emellertid till det inflytande som fordringshavarna avses tillförsäkras över stiftelsens aktier i bolaget finner nämnden att det skulle strida mot syftet med bestämmelserna i 2 § 9 mom. SIL att medge avdrag. Med hänsyn härtill och till att även övriga i 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt uppställda villkor får anses vara uppfyllda har bolaget inte rätt till avdrag.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s andrahandsyrkande. Det har överklagats av sökanden.

SRN:s förhandsbesked den 13 mars 1998. Beskattning av räntegaranti:

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 april 1998.

Ett s.k. CAP-avtal har ansetts som en icke marknadsnoterad option hänförlig till 29 § 1 mom. SIL. Den ska inte förmögenhetsbeskattas.

Räntegarantin är ett avtal mellan en ”kund” och en bank enligt vilket banken garanterar att kunden inte skall betala högre ränta än en i avtalet angiven garantiränta under en viss i avtalet angiven löptid, t.ex. fem år. Garantiräntan jämförs – i tremånadersperioder – med en Stibor-baserad rörlig ränta på ett underliggande lånebelopp. För det fall den rörliga låneräntan är högre än garantiräntan under föregående tremånadersperiod får kunden mellanskillnaden av banken. I motsatt fall utgår ingen betalning. För räntegarantin betalar kunden en avgift vid ingåendet av avtalet. Räntegarantin kan komma att ges ut antingen som ett fristående instrument eller knytas till en av kunden upptagen kredit med rörlig ränta och fungerar då som ett skydd mot att räntan på den krediten kommer att överstiga den garanterade räntan. En fristående garanti kan när som helst under löptiden avyttras till banken (”stängning”) eller till tredje man. I sistnämnda fall måste dock banken underrättas om överlåtelsen så att den kan göra eventuella utbetalningar till rättmätig innehavare. Om garantin är knuten till en kredit kan stängning ske endast om den anknutna krediten sägs upp. Banken avser att föra kontinuerliga noteringar om köp-, sälj- och avslutskurser, som arkiveras och hålles tillgängliga för allmänheten per telefon.

Förhandsbeskedet avser beskattning av fysiska personer och dödsbon.

Fråga 1:

Skall räntegarantin bedömas enligt räntereglerna?

Svar:

Avgift och utfallande belopp för räntegarantin skall ej behandlas som ränta.

Motivering:

I RÅ 1997 ref. 63 ansågs avgift för en räntegaranti knuten till ett lån med en fast räntesats ej vara avdragsgill som ränta. Anledning saknas att bedöma avgift för nu förevarande räntegaranti på annat sätt (frågorna 1 och 5). Därav följer att inte heller utfallande belopp bör behandlas som ränta (frågorna 1 och 5).

Fråga 2:

Skall räntegarantin bedömas enligt reavinstreglerna (29 § 1 mom SIL)?

Fråga 2a):

Om reavinstreglerna är tillämpliga, skall räntegarantin bedömas enligt reglerna för optioner vid förfall?

Fråga 2b):

Om reavinstreglerna är tillämpliga, skall räntegarantin ses som en option?

Svar:

Räntegarantien är ett sådant finansiellt instrument som avses i 29 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Utfallande belopp skall behandlas enligt reglerna för realisationsvinst. Vid förfall skall räntegarantien anses ha avyttrats enligt 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL.

Motivering:

Räntegarantien ryms – som fristående instrument – inom definitionen av option i 24 § 4 mom. tredje stycket sista meningen SIL. Eftersom underliggande instrument är ett lånebelopp i svenska kronor är den också ett sådant finansiellt instrument som avses i 29 § 1 mom. SIL. Därav följer svaret på frågorna 2, 2a och 2b.

Fråga 3:

Skall räntegarantin anses som marknadsnoterad (29 § 2 mom. SIL)?

Svar:

Räntegarantien skall ej anses vara marknadsnoterad enligt 29 § 2 mom. SIL.

Motivering:

Räntegarantien kan ej anses vara marknadsnoterad, jfr Anne Rutberg m.fl., Beskattning av värdepapper, andra upplagan 1997, s. 35-37 och där angivna rättsfall (fråga 3).

Fråga 4:

Skall eventuellt utfallande belopp under räntegarantin behandlas som ”annan intäkt hänförlig till egendom” (3 § 1 mom. SIL) respektive erlagd premie få dras av som omkostnad för intäkternas förvärvande (3 § 2 mom. SIL)?

Fråga 4 förfaller.

Fråga 5:

Förändras svaret under fråga 1 ovan om som krav för räntegarantin uppställs att till denna skall vara knutet ett underliggande, Stiborbaserat kreditavtal. Räntegarantin förutsätts således i detta fall vara kopplad till en viss kredit med motsvarande löptid. Instrumentet är i detta fall inte avsett att omsättas på kapitalmarknaden och någon marknadsnotering är inte aktuell.

Svar:

Svaret på fråga 1 förändras ej.

Motivering:

Se ovan fråga 1.

Fråga 6:

Efter vilka principer skall räntegarantin förmögenhetsbeskattas om den

a) kan tecknas separat, dvs fri från underliggande kredit

b) endast kan tecknas knuten till ett visst underliggande kreditavtal?

Svar:

Räntegarantien skall ej förmögenhetsbeskattas.

Motivering:

Räntegarantien kan ej anses vara skattepliktig tillgång enligt 3 eller 5 §§ lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (frågorna 6a och 6b).

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning utom beträffande fråga 2a) och 2b). Dessa kommer att överklagas för att klarlägga om avtal av detta slag med löpande betalningar ska behandlas som optioner eller inte.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%