Skatteverkets rättsfallssammanställning 21/98

RR:s dom den 15 juni 1998, mål nr 1290-1997. Kredithanteringstjänster.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Fråga om vissa tjänster som utförs i samband med kredithantering omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel i mervärdesskattelagen.

Överklagat förhandsbesked om mervärdesskatt.

Förhandsbeskedet finns refererat i rättsfallsprotokoll nr 5/97, 1997-01-22.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle ändras på så sätt att tillhandahållande av kundtjänster som sökanden, banken A, utförde på uppdrag av ett kreditmarknadsbolag, B, med anledning av B:s egna kreditåtaganden skulle anses som skattepliktig omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt RSV framgick av ingivna handlingar i form av samarbetsavtal m.m. att banken A:s uppdrag för kreditmarknadsbolaget B bestod av hantering av bl.a. privat- och företagskrediter samt att banken A skulle särskilt medverka vid kreditförvaltning inkl. övertagande och omsättning eller villkorsändring.

Banken A bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att hanteringen av kreditmarknadsbolaget B:s krediter inte skilde sig från hanteringen av de egna krediterna och att banken A upprättade kredithandlingar och utförde visst efterarbete såsom arkivering. Banken A menade i stället att det inte gick att göra någon åtskillnad på tjänsterna såsom RSV hävdat. Banken A:s uppfattning var att den s.k. huvudsaklighetsprincipen var tillämplig på bankens åtaganden gentemot kreditmarknadsbolaget B och detta åtagande avsåg omsättning av bank- och finansieringstjänster.

RR anförde inledningsvis bl.a. att ansökningen och förhandsbeskedet fick anses avse tjänster som banken A utförde åt kreditmarknadsbolaget B fram till och med att beviljat kreditbelopp betalades ut och såvitt avsåg tiden därefter tjänster i form av visst efterarbete, såsom arkivering av kreditakten samt tjänster vid omsättning eller övertagande av kredit, och att till den del RSV:s överklagande avsåg sådan annan hantering kunde överklagandet därför inte prövas.

Därefter fann RR, i likhet med SRN, att de tjänster som banken A utförde för kreditmarknadsbolagets B:s räkning och som avslutades med att ett kreditbeslut fattades avsåg kreditförmedling och att omsättning av dessa tjänster därför var undantagen från skatteplikt samt att även banken A:s utbetalning av beviljat kreditbelopp fick anses utgöra omsättning av en tjänst som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.

RR delade vidare SRN:s uppfattning att bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka kreditmarknadsbolaget B var kreditgivare utgjorde kreditförmedling.

RR konstaterade att vad som betecknats som ”visst efterarbete” framgick att däri ingick ”arkivering av kreditakten”. RR ansåg att omsättning av sådan tjänst inte kunde vara undantagen från skatteplikt enligt ML, att i övrigt inte framgick vilka tjänster som ingick i banken A:s efterarbete och inte heller hur detta arbete förhöll sig till det mer omfattande uppdrag beträffande förvaltning av kreditmarknadsbolaget B beviljade krediter som banken A synes ha. RR ansåg att med hänsyn härtill borde förhandsbesked avseende andra tjänster som ingick i banken A:s efterarbete än arkivering inte lämnats.

RR avvisade således RSV:s överklagande till den del det avsåg annat än vad som omfattades av SRN:s förhandsbesked.

RR förklarade att banken A:s omsättning av tjänster avseende arkivering av kreditakter inte var undantagen från skatteplikt enligt ML.

RR undanröjde förhandsbeskedet till den del det avsåg vad som betecknats som banken A:s efterarbete och som inte utgjorde arkivering av kreditakter.

RR fastställde förhandsbeskedet i övrigt.

Kommentar:

RR har tillämpat delningsprincipen på de aktuella tjänsterna.

KR:s i Göteborg dom den 9 juni 1998, mål nr 3763-1995. Koncerngemensamma tjänster, fråga om debitering av kostnader.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Aktiebolaget S är moderbolag i en större internationell koncern och bedriver inte själv någon industriell verksamhet. Inom bolaget finns i stället stabsfunktioner för t.ex. juridik, ekonomi, finans, information och personal. I staberna utförs tjänster dels för bolagets egen räkning, s.k. aktieägartjänster, dels koncerngemensamma tjänster. Bolagets policy är att en skälig andel av de kostnader som ligger till grund för de koncerngemensamma tjänsterna bör utdebiteras på dotterbolagen men denna har inte kunnat fullföljas såvitt avser bolagen i Indien, Argentina, Brasilien och Grekland. SKM har justerat bolagets taxering med motsvarande belopp.

Bolaget har förklarat att anledningen härtill varit att myndigheterna i dessa stater inte tillåtit och/eller inte medgivit avdrag för sådana betalningar till ett utländskt moderbolag. Att under sådana förhållanden underlåta att debitera ut kostnader avviker därför inte från armlängdsprincipen. Kompensation uppges ha tillkommit bolaget på annat sätt. Bolaget har åberopat tyst kvittning av fordringarna på dotterbolagen mot en reservering för motsvarande belopp.

LR och KRN lämnade av bolaget anförda besvär utan bifall. KRN anförde bl.a. följande:

Värdet av de utfördelade koncerngemensamma tjänsterna uppgår såväl sammanlagt som för vart och ett av de aktuella dotterbolagen till avsevärda belopp. Den fördelningsmetod som bolaget använt sig av uppfyller ostridigt de krav OECD uppställt avseende debitering för koncerngemensmma tjänster i ett fall som detta. Resultatet avser att återspegla nyttan för varje bolag. Ostridigt har dotterbolagen godkänt metoden och kunnat erhålla nytta av tjänsterna. Såväl möjligheten att erhålla tjänsterna som ett faktiskt utnyttjande av dessa har inneburit att dotterbolagen åtnjutit en förmån. Det har inte ens påståtts att något av dotterbolagen inte velat ha tillgång till tjänsterna, inte utnyttjat tjänsterna – varvid en bedömning inte bör inskränka sig till ett enstaka år – inte velat betala för förmånen eller inte accepterat utdebiterade belopp avseende denna. Vid angivna förhållanden borde bolaget ha debiterat de ifrågavarande dotterbolagen för förmånen med det belopp som framkommer vid en tillämpning av den fördelningsmetod som bolaget använt eller således med sammanlagt det i målet tvistiga beloppet. Bolaget har emellertid inte gjort detta och har inte heller som fordran redovisat någon del av detta belopp. – Det hittills sagda innebär att bolagets inkomst blivit lägre till följd av avtalsvillkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, varför inkomsten skall beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit.

Bolaget har först i kammarrätten hävdat att bolaget har haft en totalöverenskommelse med ifrågavarande dotterbolag som gett bolaget fullgod kompensation vid andra affärer. Bolaget gör härvid gällande att det erhållit tillräcklig kompensation av dotterbolagen såväl genom goda täckningsbidrag vid försäljningar av produkter till dem som genom royalty och utdelning. – De två förstnämnda slagen av transaktioner är i och för sig av sådan typ att de kan beaktas vid en tillämpning av armlängdsregeln. Det som bolaget anfört om dessa avser emellertid förhållanden först under 1991 och senare. Detta utgör i sig ett starkt skäl för att hänsyn inte skall tas till transaktionerna vid bedömningen av underskott från 1988. Vidare ger det som bolaget sagt inte något stöd för att villkoren för transaktionerna skulle kunna vara i överensstämmelse med armlängdsregeln efter det att hänsyn tagits till kompensation för de uteblivna debiteringarna. På grund av det sagda bör angivna transaktioner inte beaktas i målet. – Med hänsyn främst till att utdelning inte avser ersättning vid affärer parter emellan utan utgör avkastning till en aktieägare på av denne investerat kapital kan utdelning inte betraktas som kompensation för utebliven debitering.

Det som återstår att ta ställning till är om bolaget har gjort sannolikt att affärsmässiga skäl ligger bakom den uteblivna debiteringen och, om så inte är fallet, om bolaget gjort sannolikt att omständigheterna är sådana att förutsättningar för ned- eller avskrivning av en eller flera av fordringarna föreligger. Eftersom bolaget inte i räkenskaperna har gjort några nedskrivningar och reservringar beträffande någon av fordringarna på aktuella dotterbolag får Riksskatteverkets anvisningar m.m. angående reservering för vissa förlustrisker i inkomstslaget rörelse i samband med exportaffärer (RSV Dt 1987:30) inte tillämpas. – Vare sig det förhållandet att dotterbolagen i Argentina inte kan erhålla avdrag för kostnader avseende de koncerngemensamma tjänsterna eller vad som i övrigt framkommit medför att det av omständigheterna framgår att underlåtenheten att kräva betalning för tjänsterna tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. Förutsättningar för ned- eller avskrivning av fordringarna till dessa bolag har inte heller framkommit. – Beträffande dotterbolagen i Brasilien får en skrivelse från S do Brasil Ltda. under 1995 anses tyda på att en summa, motsvarande vad som bort utdebiteras på detta bolag enligt fördelningsmetoden i fråga, inte varit möjlig att föra ut. Huruvida det varit möjligt att kunna föra ut någon del av beloppet framgår däremot inte. Bedömningen blir därför med hänsyn till den vaga karaktären av uppgifterna i skrivelsen och med hänsyn till vad som nyss angetts om dotterbolaget i Argentina densamma som beträffande fordringarna på sistnämnda dotterbolag. – Vad gäller dotterbolagen i Grekland och Indien har bolaget genom skrivelser från S Hellas S. A. och S India Ltd. gjort sannolikt att det på grund av valutabestämmelser förelåg begränsningar i möjligheten för dotterbolagen att betala tjänster av ifrågavarande slag. Bolaget har dock inte företett något material som närmare belyser dessa begränsningar och som gör det sannolikt att dotterbolagen inte utan att bryta mot dessa bestämmelser kunde ha betalat tjänsterna. Bedömningen blir därför och med hänsyn till vad som nyss angetts om dotterbolagen i Argentina densamma som beträffande fordringarna på sistnämnda dotterbolag.

Kommentar:

Det har diskuterats huruvida det i svensk skatterätt finns ett krav på att ett moderbolag är skyldigt att utdebitera kostnader av nu nämnt slag (se Skattenytt 1993 s. 181 ff.). Domen är principiellt intressant såtillvida att KRN knyter an till OECD och de krav organisationen ställt upp för debitering av koncerngemensamma tjänster. Vidare uttalar sig rätten om de kompensationsinvändningar bolaget för fram och gör slutligen en bedömning av ned- eller avskrivningsrätten för fordringsanspråken på dotterbolagen. En speciell komplikation är de interna valuta- och skatteregler som finns i nu berörda länder och som motverkar en naturlig tillämpning av armlängdsprincipen. Sådana frågor får dock lösas på departementsnivå vid avtals- eller behörig myndighetsförhandlingar staterna emellan.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1998. Återföringsreglerna i 9 kap. 5 § ML.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Återföringsreglerna i 9 kap. 5 § ML har vid upplösning av handelsbolag ansetts tillämpliga vid överföring av fastighet, för vilken medgivande om skattskyldighet förelegat.

Ett byggnadsaktiebolag var moderbolag till ett dotterbolag, som i sin tur ägde 50 % av ett handelsbolag. Byggnadsaktiebolaget ägde övriga 50 % av handelsbolaget. Byggnadsaktiebolaget planerade att omstrukturera sin verksamhet genom att fusionera dotterbolaget. Efter fusionen skulle följaktligen byggnadsaktiebolaget äga handelsbolaget till 100 procent. Handelsbolaget ägde och förvaltade en fastighet.

Handelsbolaget ansökte om förhandsbesked beträffande följande fråga.

I 9 kap. 5 § mervärdesskattelagen (ML) finns regler om återföring av åtnjutna avdrag för ingående skatt. Dessa regler gäller då frivillig registrering till moms skett för uthyrning av verksamhetslokal. Fastigheten är registrerad för mervärdesskatt. Reglerna om återföring av avdragen ingående mervärdesskatt gäller bland annat då en fastighet avyttras. En fusion enligt 14 kap. 22 § ABL (helägt dotterbolag) anses enligt praxis ske utan vederlag varför återföringsskyldighet inte kommer ifråga utan förvärvaren inträder i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML (9 kap. 7 §). Fastigheten kommer att ägas (skiftas ut) av Byggnadsaktiebolaget då handelsbolaget upplöses genom avregistrering. Blir återföringsreglerna i 9 kap. 5 § aktuella vid upplösningen av handelsbolaget?

FÖRHANDSBESKED

Upplösningen av handelsbolaget och den överföring av fastigheten som äger rum i samband därmed medför att en sådan överlåtelse av fastigheten som avses i 9 kap. 5 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skall anses föreligga.

MOTIVERING

En skattskyldig fastighetsägare skall återföra sådan ingående skatt som han har gjort avdrag för, om han inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skattemyndighetens beslut överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling (9 kap. 5 § första stycket 1 ML). Fastighetsägaren skall återföra hälften av vad som skulle ha återförts enligt 5 §, om vad som där sägs har inträffat sedan tre men inte sex år har förflutit från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt enligt skattemyndighetens beslut (9 kap. 6 § ML). Om en fastighet övergår från en skattskyldig fastighetsägare till någon annan på annat sätt än som anges i 5 § första stycket 1 inträder förvärvaren på tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML (9 kap. 7 § ML).

Fråga i ärendet är om den överföring av handelsbolagets fastighet till Byggnadsaktiebolaget som kommer att ske när handelsbolaget upplöses skall anses som en sådan överlåtelse som avses i 9 kap. 5 § första stycket 1 ML.

Nämnden gör följande bedömning.

I inkomstskattehänseende har överföring av en fastighet som ägt rum på grund av upplösning av ett handelsbolag ansetts som ett med köp eller byte jämförligt fång (jfr RÅ 1966 fi. 104). Skäl att göra en annan bedömning i mervärdesskattehänseende föreligger enligt nämndens mening inte. Handelsbolaget får därför anses överlåta den aktuella fastigheten till Byggnadsaktiebolaget genom en sådan rättshandling som avses i 9 kap. 5 § första stycket 1 ML.

Kommentar:

Beslutet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

SRN:s förhandsbesked den 15 juni 1998. Skattskyldighet för uthyrning av möblerade lägenheter.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Sökandebolaget hyrde ut möblerade lägenheter till företag och organisationer. Det var ett alternativ till hotellboende. Verksamheten omfattade ca 70 lägenheter med ca 200 bäddar samt en nyligen förhyrd byggnad med 23 lägenheter.

Sökandebolaget önskade erhålla besked om den ovan beskrivna uthyrningsverksamheten av lägenheter innebar att skattskyldighet till ingående och utgående mervärdesskatt förelåg helt eller delvis eller, om dessa uthyrningstjänster skulle anses undantagna från beskattning enligt 3 kap. 2 och 3 §§ ML.

Sökandebolaget har sedermera, om skattskyldighet inte skulle anses föreligga under de angivna omständigheterna, ställt följande kompletterande fråga. ”Blir svaret ja om bolaget i sina kontrakt skriver in att längsta hyrestid är sex månader och att det också speglar parternas verkliga avsikter. Någon automatisk förlängning av hyreskontraktet kommer alltså inte tillåtas”.

FÖRHANDSBESKED

Bolagets verksamhet är i sin helhet att hänföra till sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML bl.a. upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt 3 § första stycket 4 omfattar undantaget emellertid inte, såvitt nu är i fråga, rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Frågan i ärendet gäller om bolagets verksamhet helt eller delvis är att hänföra till sådan verksamhet som avses i sistnämnda bestämmelse.

Av handlingarna framgår bl.a. följande. Bolagets affärsidé är att för en begränsad tid hyra ut möblerade lägenheter till företag och organisationer som ett alternativ till rent hotellboende. Hyrestiderna för lägenheterna varierar mellan ett dygn och sex månader, i något fall kan hyrestiden vara längre. Den genomsnittliga hyrestiden under 1997 för 16 slumpvis utvalda lägenheter uppgick till knappt två månader. Lägenheterna är utrustade för självhushåll och har TV. Telefon, sänglinne, handdukar, städning m.m. kan tillhandahållas mot särskild avgift. Lägenheterna, som är av varierande storlek, har tidigare varit utspridda över Gby. Under hösten 1997 har enligt bolaget verksamheten delvis förändrats genom att bolaget, som tidigare disponerat ca 70 lägenheter, hyrt ytterligare cirka 20 lägenheter i en och samma byggnad.

Riksskatteverket har i sina rekommendationer RSV Im 1993:5, vad gäller tillämpning av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, uttalat att med rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande avses verksamheter enligt lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse.

I det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/38/EEG) finns bestämmelser motsvarande ML:s i artikel 13.B.(b) och (b).1. Den svenska bestämmelsen rörande hotellrörelse och liknande verksamhet har ansetts överensstämma med motsvarande bestämmelse i direktivet (SOU 1994:88 s. 114). EG-domstolen har i en dom den 12 februari 1998 i det av bolaget åberopade förhandsavgörandet C-346/95, Elisabeth Blasi mot Finanzamt München I, uttalat sig om innebörden av den aktuella bestämmelsen.

Nämnden gör följande bedömning.

Avgörande för bedömningen om en verksamhet skall hänföras till sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML är enligt nämndens mening inte att lagen om hotell- och pensionatsrörelse är tillämplig på verksamheten utan innehållet i och syftet med verksamheten (jfr RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82). Mot bakgrund av att bolagets verksamhet i allt väsentligt är inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla möblerade bostäder för tillfälligt bruk är verksamheten inte av den fastighetsförvaltande karaktär som avses i 3 kap. 2 § första stycket ML utan enligt nämndens mening sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som ovan nämnts.

Det nu sagda får anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet och det principiella synsätt som kommer till uttryck i det av bolaget åberopade förhandsavgörandet i EG-domstolen.

Med denna bedömning förfaller den kompletterande frågan.

Kommentar:

Beslutet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt och innebär en ändrad uppfattning mot vad RSV tidigare hävdat. Enligt RSV Im 1993:5 föreligger skatteplikt för rumsuthyrning endast om lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse är tillämplig på uthyrningen, jfr Handledning för mervärdesskatt 1997 s. 72. Detta ställningstagande gäller inte efter förhandsbeskedet. EG-domstolen har i den i förhandsbeskedet åberopade domen ang. Blasi uttalat sig om artikel 13.B(B) i det sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domen medför att RSV:s tidigare synsätt inte längre gäller.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1998. Fråga hur entréavgiften till ett medeltida evenemang skall beskattas.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Mervärdesskatt

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden avsåg att arrangera ett medeltida evenemang med bl.a. försäljning på en medeltida marknad och aktiviteter på en medeltida lekvall. Besökarna skulle betala en entréavgift till evenemanget.

Sökanden ville ha svar på om evenemanget var att betrakta som en museiverksamhet, idrottslig verksamhet eller annan verksamhet.

SRN gjorde följande bedömning.

”Marknaden är inte i sig att betrakta som sådant anordnande av museiverksamhet som avses i ML och de aktiviteter som skall äga rum på lekvallen är inte av sådant slag att de faller inom ML:s idrottsområde. Inte heller är arrangemanget att hänföra till konsert eller annan föreställning som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML. Entréavgiften får i stället i allt väsentligt anses avse tillträdet till hela evenemanget vilket är att bedöma som tillhandahållande av endast en tjänst. Även om denna tjänst kan antas hålla en hög kvalité jämfört med vissa andra nöjesarrangemang kan den inte hänföras till något av de undantag som enligt ML finns inom kulturområdet. Mervärdesskatt skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget, dvs. entréavgiften.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

SRN:s förhandsbesked den 23 juni 1998. 3 § 12 mom. SIL och gemenskapsrätten.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Frågor om fåmansföretagslagstiftningens förenlighet med gemenskapsrätten vid delägande i ett utländskt bolag med fåmansföretagskaraktär. Tillika fråga om avräkning av utländsk skatt.

Inkomsttaxering 1998-2001

X äger samtliga aktier i ett danskt bolag (Y A/S) som är moderbolag i en koncern. I koncernen ingår såväl svenska som utländska dotterbolag. X önskade, såvitt nu är i fråga, besked om rätten att utnyttja alternativregeln i 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL vid beräkning av den del av den från bolaget erhållna utdelningen som skall beskattas som inkomst av kapital respektive den del som skall undantas från beskattning (fråga 1). Vidare önskas besked om sökandena vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL även får beakta löner till personal som är verksam inom EU men vars ersättningar inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt (fråga 2). X önskar också besked om svaren på frågorna 1 och 3 ändras om Skatterättsnämnden även beaktar gemenskapsrättens regler (fråga 3). Slutligen önskas besked om dansk källskatt på utdelningen får avräknas fastän utdelningen undantagits från skatteplikt enligt lättnadsreglerna i 3 § 1 a-1 g mom. SIL (fråga 4).

SRN lämnade följande besked:

Fråga 1

X får inte utnyttja alternativregeln i 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL, vid beräkningen av den del av utdelningen som skall beskattas som kapital respektive den del som skall undantas från skatteplikt.

Fråga 2

X får vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL inte beakta löner till personal vars ersättningar inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt.

Fråga 3

Svaren på frågorna 1 och 3 ändras inte vid en prövning enligt gemenskapsrättens regler.

Fråga 4

Dansk källskatt på utdelning som undantagits från skatteplikt får inte avräknas varken enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) eller det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1996:1512).

Nämnden gav följande motivering

Fråga 1

Enligt 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL gäller inte bestämmelserna i detta stycke för andelar i utländska juridiska personer.

Fråga 2

Enligt 3 § 12 d mom. SIL får vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 12 b mom. till anskaffningskostnaden för aktien läggas ett löneunderlag. Löneunderlaget skall enligt första stycket andra meningen i momentet beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag.

Huruvida utlandsanställdas löner kan ingå i underlaget framgår inte direkt av lagtexten. Genom hänvisningen till ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt de nämnda svenska lagarna tycks ersättning till utlandsanställda för vilka inget sådant underlag skall beräknas ha uteslutits. Det som ändock kan vålla tveksamhet är ordet ”sådan” och hänvisningen till de angivna paragraferna i lagarna ifråga som anger vilka ersättningar som underlaget skall beräknas på. Man skulle möjligen kunna uppfatta lagtexten så att denna bara beskriver det slags ersättningar som skall ingå i beräkningen av löneunderlaget. Frågan var aktuell redan då stadgandet tillkom. Visserligen var reglerna i 3 § 12 mom. SIL då inte tillämpliga på utdelning från utländska bolag men även svenska fåmansbolag och deras dotterbolag har utlandsanställda. Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund med hänsyn till lagtextens ordalydelse och med beaktande jämväl av att något stöd för en annan tolkning inte finns i förarbetena (se t.ex. prop. 1995/96:109 s. 69-70 och 92), att ersättningar till utlandsanställda som inte ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt lagen om socialavgifter eller lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster inte får medtas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom.

Fråga 3

Gemenskapsrättens regler har införlivats i svensk rätt och gjorts direkt tillämpliga vilket innebär att domstolar och myndigheter har att göra en prövning mot dessa regler även om detta inte yrkats. SRN väljer därför att behandla den frågan här. De bestämmelser som närmast bör bli föremål för en prövning i detta sammanhang är reglerna i artikel 52 respektive artikel 73b i Romfördraget.

Artikel 52 behandlar rätten att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. Någon särbehandling i Sverige på grund av att sökandena inte är svenska medborgare är det inte fråga om här. Inte heller är det fråga om särbehandling på grund av att etableringen skett t.ex. i form av en filial i stället för i form av ett svenskt bolag. Artikel 52 är därför enligt Skatterättsnämndens mening inte tillämplig. Särbehandlingen har i detta fall sin grund i att sökandena äger del i ett utländskt bolag och inte i ett svenskt.

Artikel 73b behandlar hinder för kapitalets fria rörlighet. Skatteregler som behandlar utdelning från utlandet på ett annat, mindre förmånligt sätt än utdelning från bolag i den egna staten kan utgöra hinder för investerare från en stat att investera i en annan. Fastän reglerna i artikel 73b enligt nämndens mening främst torde syfta till att undanröja eventuella hinder i den stat i vilken investeringen görs finner Skatterättsnämnden att den ifrågavarande särbehandlingen möjligen skulle kunna omfattas av reglerna i artikel 73b. Enligt artikel 73d 1 a skall dock bestämmelserna i artikel 73b inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort. De åtgärder och förfaranden som avses får inte enligt punkten 3 i artikeln utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 73b.

Det i artikel 73d 1 a angivna undantaget torde bl.a. ha sin grund i det förhållandet att en majoritet av medlemsländerna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten på utdelningen helt eller delvis avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet. Detta leder ofta till att utdelning från utlandet blir föremål för dubbelbeskattning medan utdelning från den egna staten enkelbeskattas. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill att det i artikel 73d 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall.

Till artikel 73d har fogats en förklaring av de stater som var medlemsstater när artikeln tillkom. Enligt förklaringen bekräftades att medlemsstaternas rätt att tillämpa de relevanta bestämmelserna i sin skattelagstiftning enligt artikel 73d 1 a endast avsåg bestämmelser som förelåg vid utgången av 1993. Förklaringar av detta slag ingår inte i EU-rätten, se prop. 1994/95:19 s. 75-77 men har betydelse vid tolkningen av parternas avsikter. Den ifrågavarande förklaringen är således inte bindande för svensk del.

Beträffande frågan om en prövning enligt gemenskapsrättens regler medför en annan utgång gör Skatterättsnämnden samma bedömning.

Fråga 4

Enligt 2 § avräkningslagen föreligger inte rätt till avräkning enligt 1 § första stycket i de fall statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. En annan sak är att vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal skall bestämmelserna i 4-13 §§ i lagen tillämpas.

De angivna skatterna och den aktuella intäkten omfattas av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1996:1512, se artiklarna 2 och 10). Avräkning kan således inte medges enligt reglerna i avräkningslagen. Även om situationen varit sådan att något tillämpligt dubbelbeskattningsavtal inte funnits skulle avräkning inte kunnat medges enligt avräkningslagen eftersom ett krav för detta (se 1 §) är att inkomsten medtagits vid taxering i Sverige. Utländsk skatt på en inkomst som inte blir föremål för taxering här i riket, dvs. är undantagen från svensk skatt, ger med andra ord inte rätt till avräkning (prop. 1985/86:131 s. 19).

Enligt dubbelbeskattningsavtalet skall Sverige från skatten (den svenska skatten) på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i annan avtalsslutande stat (artikel 25 p. 6 a 1). För tillämpningen av denna bestämmelse krävs alltså att den främmande inkomsten ”beskattas” i Sverige, dvs. att det beräknas en svensk skatt på inkomsten ifråga. Det är därför uppenbart att rätten till avräkning enligt avtalet inte omfattar situationen att en inkomst undantas från beskattning i Sverige. Någon rätt till avräkning enligt avtalets regler föreligger inte heller.

Överklagas inte av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 17 juni 1998. Fråga om omsättningsland.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Mervärdesskatt

I ärendet fanns tre sökanden. Bolag A, med säte i tredje land, var enligt ansökan om förhandsbesked huvudbolag och produktägare i en företagsgrupp som tillverkade maskinell utrustning. Enligt ansökan skulle utrustningen ställas till användarnas förfogande genom särskilda leasingavtal. Bolag A skulle enligt förutsättningarna förbli formell ägare till utrustningen under hela transaktionskedjan från inköp av komponenter till den slutliga uthyrningen till tillverkaren. Transaktionskedjan skulle bestå av tre moment. Först skulle bolag A förvärva komponenter för leverans till bolag B i Sverige genom inköp från leverantörer inom och utom EG. Bolag B skulle därefter få uppdrag av sökandebolaget att montera ihop utrustningen med komponenter som kom från platser utom och inom EG till Sverige. Slutligen skulle den färdiga utrustningen transporteras till Bolag A:s lager i Norge.

Fråga var om:

1. bolag A, som hade sitt säte i tredje land, kunde bli skattskyldigt i Sverige,

2. omsättningsland för de tjänster bolag B tillhandahöll när komponenterna

a) fördes in från ett annat EG-land eller från tredje land för hopmontering i Sverige

b) förvärvades i Sverige för hopmontering i Sverige,

3. försäljning av komponenter från en leverantör i Sverige, bolag C, medförde skattskyldighet i Sverige.

Komponenterna levererades från bolag C till bolag B för hopmontering.

SRN gjorde följande bedömning:

Fråga 1

SRN ansåg inte att bolag A var skattskyldigt i Sverige för gemenskapsinterna förvärv eller omsättning av varor.

Enligt SRN omsatte inte bolag A, som hade sitt säte utanför EG, ifrågavarande komponenter i yrkesmässig verksamhet inom EG. Bolag A var inte heller registrerat till mervärdesskatt i Sverige. Detta medförde enligt SRN att bolaget inte kunde bli skattskyldigt för omsättning av varor i Sverige eller för gemenskapsinterna förvärv.

Fråga 2

SRN ansåg inte att bolag B var skattskyldigt till mervärdesskatt på grund av tillhandahållande av tjänster avseende sammansättning av komponenter till utrustningen, oavsett om dessa hade förts in i Sverige eller hade förvärvats här. Bolag B var inte heller skattskyldigt för transport av utrustningen till Norge.

a) Komponenter som fördes in från ett annat EG-land eller från tredje land för hopmontering i Sverige

SRN bedömde att de tjänster som bolag B utförde var att anse som arbete på varor som är lös egendom enligt 5 kap. 6 § första stycket 4 ML. Nämnden ansåg inte att undantaget i 5 kap. 6 b § första stycket ML var tillämpligt p.g.a. att bolag A inte var registrerat till mervärdesskatt i något EG-land. I stället ansåg nämnden att 5 kap. 11 § 3 ML var tillämpligt och uttalade därvid följande;

Enligt denna bestämmelse anses som omsättning utomlands alla tjänster som avser varor med undantag av uthyrning, om varorna förts in i landet endast för tjänsten ifråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG. Till den del bolag B:s tjänster avser sammansättning av komponenter som förts in till Sverige till utrustningen som därefter förs ut till Norge är den nämnda bestämmelsen tillämplig. Dessa tjänster skall alltså inte anses omsatta i Sverige.

b) Förvärv av komponenter från svenska leverantörer

I ärendet var också fråga om hur bestämmelsen skall tillämpas ifråga om komponenter som förvärvats i Sverige och som ingick i utrustningen. SRN ansåg att B:s tjänster avseende tillverkning av utrustningen skall undantas från skatteplikt även till den del A förvärvat komponenterna till denna från svenska leverantörer (överensstämmer inte med RSV:s uppfattning). SRN angav bl.a följande:

”Bestämmelser om tillverkning på beställning av skattepliktig vara, vilken infördes till landet för tjänsteprestationen ifråga för att därefter återutföras ur landet av den som ombesörjt prestationen fanns tidigare i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML (jfr 11 § 1 jämfört med 10 § 1 GML:s ursprungliga lydelse samt 2 a § tredje stycket 2 i dess lydelse enligt SFS 1979:1190). Dessa bestämmelser ingick i en reglering som innebar att export inte skulle belastas med mervärdesskatt. Bestämmelsen behandlade således import (införsel) av en vara för tjänsteprestationen varefter varan exporterades ut ur landet.

Bestämmelsen i GML överfördes i förevarande hänseende i sak oförändrad till 5 kap. 11 § 3 ML. Den nuvarande lydelsen erhöll bestämmelsen i SFS 1994:1798 efter en ändring genom tillägg av orden ”till en plats utanför EG”, detta som en anpassning inför ett eventuellt medlemskap i EU till det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilket begreppet import och export är förbehållna transaktioner till och från länder utanför EG. Regeln är även efter ändringen till sin karaktär en exportbestämmelse. Samtidigt med ändringen infördes i 2 kap. 1 a § ML en ny definition av begreppet import i ML. Därmed förstås att en vara förs in i Sverige från en plats utanför EG.

Av en jämförelse mellan nuvarande och närmast dessförinnan gällande lydelse av 5 kap. 11 § 3 ML följer så som import nu definieras att enligt den nuvarande lydelsen importledet inte behöver vara för handen för bestämmelsens tillämplighet. Av ordalydelsen följer att den är tillämplig även när varorna förts in för tjänsten från ett land inom EG för att efter arbetet exporteras. Däremot utesluter ordalydelsen som sagt att den tillämpas på tjänster på varor som anskaffats i Sverige.

Utgångspunkten vid bestämmelsens nuvarande utformning har varit en anpassning till EG:s regler. Artikel 15 i det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller undantag för export från gemenskapen och liknande transaktioner. I 15.3 föreskrivs att från skatt skall undantas tillhandahållande av tjänster som består i arbete på lös egendom som förvärvats eller införts (eng.: acquired or imported”) för att arbetet skall utföras inom gemenskapen och som sedan skickas eller transporteras ut från gemenskapen av den som utfört arbetet eller av kunden, om denne inte är hemmahörande i landet, eller av någon annan för enderas räkning.

Bestämmelsen skiljer sig från den motsvarande svenska bestämmelsen bl.a. på så sätt att den inte bara avser arbeten på varor som importerats till gemenskapen utan också arbeten på varor som förvärvats inom denna. Att förvärvet enligt denna bestämmelse i direktivet också kan ha gjorts i det land inom gemenskapen där arbetet utförs får – förutom av lydelsen – anses framgå av att bestämmelsen före avskaffandet av import- och exportbegreppen vid handel mellan länder inom gemenskapen gällde tjänster på lös egendom som förvärvats eller införts för att arbetet skulle utföras inom landet och som fördes ut ur landet (se bestämmelsens lydelse före ändringen genom artikel 1 (14) i direktivet 91/680/EEG).

Enligt artikel 189 i Fördraget den 25 mars 1957 om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen (Romfördraget) är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Romfördraget är införlivat med svensk lagstiftning genom 4 § lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild en rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter för enskilda som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller enligt EG-domstolens praxis även bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (se t.ex. Ursula Becker mot Finanzamt Munster-Innenstadt mål C 8/81).

Som framgår av vad som tidigare sagts råder inte full överenstämmelse mellan innehållet i 5 kap. 11 § 3 ML och denna bestämmelses motsvarighet i sjätte mervärdesskattedirektivet. Direktivbestämmelsen är enligt nämndens mening till sitt innehåll klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen, för det fall lydelsen av den svenska bestämmelsen, trots dess syfte, inte medger att behandla ifrågavarande tjänster som exporterade, ges företräde.”

Detta innebar, vid bedömning av den aktuella frågan, att B:s tjänster avseende tillverkning av utrustningen skall undantas från skatteplikt även till den del A förvärvat komponenterna till denna från svenska leverantörer.

Fråga 3

SRN förklarade att bolag C var skattskyldigt till mervärdesskatt för försäljningen av komponenter till bolag A. Nämnden förutsatte därvid att bolag B:s avtal med bolag C avsåg en transport till bolag B:s sammansättningsplats i Sverige. SRN uttalade följande; Bolag C:s transport avser således inte en transport till köparen, men väl till en plats i Sverige där komponenterna tas omhand för köparens räkning för de aktuella tjänsterna. Nämnden fann därför att bolag C:s försäljning av komponenterna var omsatta i Sverige.

Kommentar:

Förhandsbeskedet i fråga 2 b överensstämmer inte med den ståndpunkt RSV intog i SRN. RSV kommer att överklaga förhandsbeskedet i denna del.

SRN:s förhandsbesked den 26 maj 1998. Indrivning av fordringar.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1998.

Fråga var om ett bolag hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till anskaffningar i en versamhet som avser förvärv och indrivningar av fordringar avseende efterbevaknings- och bevakningsärenden.

Mervärdesskatt

Av handlingarna framgick bl.a. att bolaget förvärvat fordringar och att det förväntade sig kunna driva in cirka 10 procent av fordringsbeloppet.

Skatterättsnämnden anförde att genom överlåtelsen av fordringar på bolaget har bolaget blivit innehavare av fordringarna. I den mån inbetalningarna inflyter är det därför bolaget som äger uppbära dessa. Bolaget bedriver således en finansiell verksamhet som innebär tillgodogörande av fordringsbelopp. Denna verksamhet, som klart skiljer sig från bolagets skattepliktiga inkassoverksamhet, medför inte skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen och mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för verksamheten är inte avdragsgill. Detta gäller oavsett om förvärven för verksamheten avser indrivning av fordringarna eller omsättning av dessa. Bolaget bedriver således en såväl skattepliktig som skattefri verksamhet, varför enligt 8 kap. 13 § ML en uppdelning av den ingående mervärdesskatten skall göras. Bolaget har därför inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till anskaffningar i versamheten som avser förvärv och indrivningar av fordringar avseende efterbevaknings- och bevakningsärenden.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt. Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%